Landsskatterettens kendelse journalnr. 19-0110194 af 17-09-2021

Kendelse af 17-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2021

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har fundet, at [virksomhed1] ApS skal betale 862.500 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af en tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabet ikke skal betale salgsmoms i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Faktiske oplysninger

Det følger af sagens oplysninger, at [virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 28. juni 2012. Selskabets drift udgjorde tandlægeklinik, og selskabet var registreret for lønsumsafgift. Tandlægeklinikken blev pr. 1. juli 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Selskabet overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 5.500.000 kr. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 2.050.000 kr. for driftsinventar m.m. og 3.450.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor sælgeren ejer 51 % og køberen 49 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til interessentskabet. Sælgeren vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og er forpligtet til gennem sin personlige arbejdsindsats at søge en omsætning bevaret i henhold til overdragelsesaftalens punkt 15.2.

Hele tandlægeklinikken overdrages således fra selskabet til køber, hvorefter køber flytter driften heraf til et nyetableret interessentskab, mens aktiverne forbliver hos køber. Køber stiller herefter aktiver og aktiviteter vederlagsfrit til rådighed for interessentskabet efter nærmere aftale.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at selskabet i hele sin levetid udelukkende havde momsfrie aktiviteter (momsfritaget tandlægevirksomhed) omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Selskabets salg af tandbørster, tandtråd m.v. har ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fundet, at selskabet skal betale 862.500 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende begrundelse for sin afgørelse:

”[...]

Ved overdragelse mod vederlag af en virksomheds materielle og immaterielle aktiver er udgangspunktet, at det betragtes som levering mod vederlag, og derfor er momspligtigt i sin helhed, se momslovens § 4, stk. 1. Hel eller delvis overdragelse af aktiver som led i overdragelse af virksomhed udgør dog ikke en momspligtig levering mod vederlag og er derfor ikke momspligtigt, se momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Det er dog en betingelse:

•	At virksomheden bevarer sin identitet, hvilket er tilfældet såfremt driften faktisk fortsættes eller genoptages.
•	At køber træder i sælgers sted og har til hensigt at drive virksomheden videre.
•	At sælger almindeligvis ophører med driften af den overdragne virksomhed.

Der fremgår af momslovens § 8, stk. 1, sidste punktum, at skattestyrelsen skal have besked om overdragelse af virksomhed inden 8 dage, hvis overdragelsen omfattes af reglerne om momsfri overdragelse.

I har solgt jeres klinik [virksomhed4] ApS til [virksomhed2] ApS pr. 1. juli 2016 for en samlet sum på 5.500.000 kr., hvoraf materielle aktiver udgør 2.050.000 kr. og immaterielle aktiver udgør 3.450.000 kr.

Af overdragelsesaftalen fremgår, at overdragelsen er foretaget uden moms, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse af momsfri tandlægevirksomhed.

Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalen, at i forlængelse af aftalen skal der etableres et interessentskab ved navn [virksomhed3] I/S, som delvis skal ejes af [virksomhed2] ApS med 49 % og af jer med en ejerandel på 51 %. Driften af den overdragne klinik skal i umiddelbar forlængelse af overdragelsen overføres til dette interessentskab.

[virksomhed4] ApS har ikke givet besked til Skattestyrelsen om, at tandlægeklinikken er overdraget til [virksomhed2] ApS, og dermed givet udtryk for, at [virksomhed4] ApS opfatter overdragelsen som omfattet af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum om momsfri virksomhedsoverdragelse, se momslovens § 8, stk. 1, sidste punktum.

Det fremgår af præmis 40 i EU-dommenC-497/01, Zita Modes sarl, at hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

EU-domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes.

Det er i overdragelsesaftalen anført, at køber træder i sælgers sted med hensyn til lejemålet, medarbejdere, igangværende arbejder og aftaler med 3. mand, og at overdragelsen omfatter driftsinventar, driftsmateriel og løsøre herunder patientkartotek, journaler mm. samt den til klinikken hørende goodwill.

Skattestyrelsen er på det foreliggende grundlag af den opfattelse, at der er sket en overdragelse af hele tandlægevirksomheden fra selskabet til [virksomhed2] ApS.

Det fremgår videre af præmis 44 i EU-dommen i Zita Modes sarl, at fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen. En virksomhedsoverdragelse er derfor i henhold til momssystemdirektivets artikel 19 (implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum), betinget af, at modtageren har til hensigt at drive virksomheden videre.

Det fremgår af overdragelsesaftalen af 23. maj 2016, at driften af tandlægeklinikken overføres til det nyetablerede interessentskab ved navn Tandlægeselskabet Tandlægen.dk - Ordrup I/S. Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalens punkt 9, at [virksomhed2] ApS overfører alle rettigheder i form af lager af forbrugsvarer, lejemål, medarbejdere, 3. mands aftaler, igangværende arbejder samt den operationelle drift til interessentskabet. [virksomhed2] ApS beholder driftsinventar, driftsmateriel og løsøre m.m., som stilles til rådighed for interessentskabet ifølge overdragelsesaftalens punkt 9.2/2.1.1.

På det foreliggende grundlag er Skattestyrelsen af den opfattelse, at det ikke har været hensigten, at drift af tandlægeklinikken skal foregå i [virksomhed2] ApS. Driften skal videreføres i interessentskabet, mens køber ([virksomhed2] ApS) af aktiverne skal stille dem til rådighed for interessentskabet. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at [virksomhed2] ApS ikke har til hensigt, at anvende tandlægevirksomhedens aktiver til at drive tandlægevirksomhed eller anden beslægtet virksomhed, men derimod at anvende de overdragne aktiver eller dele af dem til at drive udlejningsvirksomhed. Dette i lighed med Skatterådets konklusion i SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR.

I sagerne SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR tog Skatterådet stilling til en lignende situation. Disse sager drejede sig ligeledes om salg af en tandlægeklinik, hvor køber ikke selv skulle drive klinikken videre, men overførte driften heraf til et interessentskab ejet med 49 % af køber og 51 % af sælger. Køber ville stille de indkøbte materielle aktiver til rådighed for interessentskabet. Købers aktivitet ville herefter ikke bestå i drift af tandlægeklinik men i udlejning af aktiver. Overdragelsen kunne derfor ikke betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Overdragelsen ville herefter skulle betragtes som en levering mod vederlag og momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

I denne sag er der tale om, at [virksomhed2] ApS overtager hele tandlægeklinikken mod vederlag. [virksomhed2] ApS har ikke til hensigt at drive tandlægevirksomhed, men henfører i stedet driften til det nystiftede interessentskab Tandlægeselskabet Tandlægen.dk - Ordrup I/S.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan omfattes af reglerne i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum vedrørende momsfri virksomhedsoverdragelse i lighed med SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR, da driften af tandlægeklinikken ikke foretages af [virksomhed2] ApS. Overdragelsen anses derfor som salg af virksomhed, og er momspligtigt efter momslovens hovedregel i § 4, stk. 1.

I den forbindelse kan henvises til SKM2007.842.SR, hvor Skatterådet kom frem til, at køber af en landbrugsejendom med besætning og maskiner ikke havde til hensigt at drive virksomheden eller udøve en driftsmæssig beslægtet anvendelse af de overdragne aktiver, men i stedet havde til hensigt at drive udlejningsvirksomhed. Og af den grund kunne overdragelsen af landbrugsejendommen ikke omfattes af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at driften af klinikken kan drives videre af tredjemand.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

1.4.1.1 Skattestyrelsens bemærkninger til Jeres bemærkninger og konklusion

I skriver, at det fremgår af den Juridiske Vejledning at køberen enten selv skal fortsætte driften af virksomheden eller udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Denne betingelse skriver I er opfyldt ved at [virksomhed2] ApS´ hensigt har været at drive den overdragne tandlægevirksomhed videre, og faktum er, at den overdragne klinik i dag videreføres fra samme kliniklokaler med samme ansatte og med samme udstyr som før overdragelsen.

Dette synspunkt deler vi ikke. [virksomhed2] ApS er køber af tandlægevirksomheden, hvilket fremgår af overdragelsesaftalen. Og af overdragelsesaftalens punkt 9.1 fremgår, at køber ([virksomhed2] ApS) agter at overføre rettigheder til det nyetablerede interessentskab [virksomhed3] I/S i form af lager af forbrugsvarer, lejemål, medarbejdere, 3. mands aftaler, igangværende arbejder samt den operationelle drift. Ifølge overdragelsesaftalens punkt 9.2/2.1.1 beholder [virksomhed2] ApS driftsinventar, driftsmateriel og løsøre m.m., som stilles til rådighed for interessentskabet. [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] I/S udgør momsretligt to forskellige afgiftspligtige personer.

Som tidligere nævnt er Skattestyrelsen af den opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at driften af tandlægevirksomheden kan drives videre af tredjemand.

Skattestyrelsen henleder endvidere opmærksomheden på, at vi tidligere har henvist til de bindende svar SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR, hvor der er tale om sammenlignelige forhold, som i nærværende sag, og hvor Skatterådet kom frem til, at der ikke var tale om momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Det er på den baggrund stadig Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

1.4.2 Rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum

Vi har overvejet rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum for sagen. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

I SKM2017.18.SR er der redegjort for rækkevidden af § 8, stk. 1, 1. punktum, således:

”Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

EU-domstolen har imidlertid i dommen C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, udtalt, at overdragelse af en forsikringsportefølje er en tjenesteydelse, samt at denne ikke udgør en momsfritaget transaktion omfattet af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. EU-domstolen har herved lagt til grund, at salg af en forsikringsportefølje, hvortil sælgeren hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøbet, fremstillingen m.v., udgør en levering mod vederlag.

Det bemærkes endvidere, at momssystemdirektivet ikke ses at indeholde en generel hjemmel til at anse salg af aktiver, hvortil sælgeren hverken har haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v., for ikke at være levering mod vederlag.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse momssystemdirektivet, og lovbemærkningerne til momsloven kan ikke føre til et andet resultat. Overdragelsen af aktiverne kan derfor ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., falde uden for momslovens anvendelsesområde”.

SKM2017.18.SR omhandler overdragelse af en del af en forsikringsvirksomhed. Skatterådet inddrager her EU-domstolens betragtninger og konklusion i sagen C-242/08 om Swiss Re angående overdragelse af aktiver, hvor der ikke er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiverne.

I sagen om Swiss Re udtalte EU-Domstolen desuden, at da overdragelsen af forsikringsporteføljen udgør en tjenesteydelse og ikke levering af en vare, var overdragelsen ikke omfattet af momssystemdirektivets § 136, litra a, (implementeret ved momslovens § 13, stk. 2), idet bestemmelsen kun momsfritager overdragelse af goder/varer.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 25, litra a, at overdragelse af et immaterielt gode udgør levering af en ydelse.

Vores vurdering af, at overdragelsen af de pågældende immaterielle aktiver i sagen udgør en momspligtig levering af ydelser mod vederlag, er i overensstemmelse med EU-domstolens vurdering af overdragelse af forsikringsporteføljen i sagen om Swiss Re.

Som anført i SKM2017.18.SR skal momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, dvs. EU-konformt, hvorfor overdragelsen af aktiverne ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum kan falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Ydelser er ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2. Denne bestemmelse omfatter udelukkende varer, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed eller har været undtaget fra retten til fradrag ved anskaffelse eller anvendelse. Overdragelsen af de immaterielle aktiver udgør en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at overdragelsen af de immaterielle aktiver hverken er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum eller § 13, stk. 2, og at der dermed er tale om en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.2.1 Skattestyrelsens bemærkninger til Jeres bemærkninger

I skriver i Jeres bemærkninger til forslaget, at der er tale om en tilsidesættelse af ordlyden af og lovbemærkningerne til § 8, stk. 1, 1. punktum. Dette synspunkt er vi ikke enige i.

Det forhold, at lovbemærkningerne til § 8, stk. 1, 1. punktum, giver grundlag for en modsætningsvis fortolkning af denne bestemmelse, er ikke til hinder for det direktivkonforme fortolkningsresultat, se C-371/02 Bjørnekulla Fruktindustrier AB, præmis 13.

Den direktivkonforme fortolkning af § 8, stk. 1, 1. punktum, som angivet i SKM2017.18.SR, er ikke i strid med lovteksten, idet lovteksten i § 8, stk. 1, 1. punktum, alene omhandler salg af aktiver, hvor der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. I nærværende sag er der tale om salg af immaterielle aktiver, hvor der ikke har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen er derfor omfattet af ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, om momspligtig levering af ydelser mod vederlag. Det er muligt ved fortolkning af de pågældende bestemmelser i § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1, 1. punktum, at nå til det direktivkonforme resultat, at overdragelsen af de immaterielle aktiver er momspligtig.

Skattestyrelsen er derfor stadig af den opfattelse, at salg af de immaterielle aktiver udgør en momspligtig levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.3 Konsekvens af momspligt

Tandlægevirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. I har derfor ikke været momsregistreret og ikke afregnet moms af jeres tandlægevirksomhed. I har derfor ikke opnået fradrag for den moms, I har betalt ved anskaffelse af de materielle aktiver. I skal derfor ikke afregne moms af salg af sådanne aktiver, se momslovens § 13, stk. 2. I skal derfor alene afregne moms af den del af salgssummen, som vedrører salg af goodwill/immaterielle aktiver.

Ved levering af varer og ydelser udgør momsgrundlaget varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen. Finder betaling sted inden der udstedes en faktura eller er momsen ikke specificeret på fakturaen, så udgør momsgrundlaget 80 % af vederlaget, se momslovens § 27, stk. 1. Sker der efteropkrævning af moms for en leverance, hvor parterne har forudsat, at den var momsfritaget, skal det som udgangspunkt ske med 20 % af vederlaget, når betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen af køberen, se C-249/12 og C-250/12, præmis 43 samt Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.

Det fremgår af overdragelsesaftalen punkt 10.1, at købesummen ikke tillægges moms, men hvis SKAT gør gældende, at overdragelsen er momspligtig, tillægges købesummen moms. I har ifølge overdragelsesaftalen mulighed for at efteropkræve køber momsen. Vi lægger derfor til grund, at I rent faktisk efteropkræver køber momsen. Momsgrundlaget udgør derfor den oprindelige pris på 3.450.000 kr. for goodwill. Det vil sige, at momsen skal beregnes som 25 % af den opnåede pris på 3.450.000 kr., se SKM2014.783.SKAT og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12.

Momsen udgør herefter:

25 % af 3.450.000 kr. = 862.500 kr.

I skal betale 862.500 kr. i moms af salgssummen for goodwill/immaterielle aktiver.

[...]”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal betale 862.500 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført, at selskabets overdragelse af tandlægeklinikken til [virksomhed2] ApS er fritaget for moms, enten som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum eller som et momsfrit salg af aktiver efter momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

”[...]

Virksomhedsoverdragelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af goodwill ikke er sket som led i en momsfri virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Skattestyrelsen finder således ikke, at betingelsen om, at køber skal have til hensigt at drive virksomheden videre, anses for at være opfyldt.

Betingelsen om, at køber skal videreføre den overdragne virksomhed, fremgår ikke direkte af bestemmelsens ordlyd i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., hvor der alene stilles krav om, at den nye køber er eller bliver momsregistreret.

I henhold til Juridisk Vejledning 2019-2, afsnit D.A.4.5.3 er det dog en betingelse for at anse en transaktion for en momsmæssig virksomhedsoverdragelse, at køber driver den overdragne virksomhed videre. Det fremgår i den forbindelse af vejledningen, at det ikke er en betingelse, at virksomheden bliver videreført i fuldstændig samme form, og betingelsen indebærer i den forbindelse "... at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed". I henhold til Skattestyrelsens praksis er det således ikke et krav, at købers aktivitet og videreførelse skal være identisk med sælgers. Tværtimod fremgår det, at en sammenlignelig aktivitet og videreførelse må være tilstrækkelig.

EU-Domstolen har desuden i sin afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes, taget stilling til rækkevidden af bestemmelsen om momsmæssig virksomhedsoverdragelse. I dommen fastslås, at det blandt andet er en betingelse for at anse en transaktion for en virksomhedsoverdragelse, at køber har til hensigt at drive den overdragne virksomhed videre, og Domstolen udtalte følgende om denne betingelse;

"44. Det følger af formålet med [nu momssystemdirektivets artikel 19] og af fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab”, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren."

Udover ovenstående præmisser forholder EU-Domstolen sig ikke til, i hvilken udstrækning køber skal have hensigt om at drive virksomheden videre. Det fremgår således alene, at køber ikke må have til hensigt øjeblikkelig at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen.

Vi skal understrege, at [virksomhed2] ApS hverken har likvideret virksomheden eller frasolgt lagerbeholdningen. [virksomhed2] ApS’ hensigt har været at drive den overdragne tandlægevirksomhed videre, og faktum er, at den overdragne klinik i dag videreføres fra samme kliniklokaler med samme ansatte og med samme udstyr som før overdragelsen.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at betingelserne for at anse overdragelsen for en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er opfyldt.

Salg af aktiver

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af goodwill ikke er et momsfrit salg af aktiver efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvis. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Skatterådets afgørelse i SKM2017.18.SR.

Det følger af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at ”levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet".

Ud fra lovens ordlyd er det således klart, at salg af aktiver, der ikke har givet ret til hverken fuld eller delvis momsfradrag, er momsfritaget. Det fremgår desuden af forarbejderne til bestemmelsen, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-momsregistreringspligtig virksomhed, ikke skal omfattes af momspligten. Ved "aktiver" forstås ifølge forarbejderne varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

I henhold til bestemmelsens ordlyd samt lovbemærkningerne hertil (og dermed lovgivers hensigt med bestemmelsen) indebærer momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at der ikke skal opkræves moms ved salg af aktiver, når der hverken har været ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiverne.

I forhold til fortolkningen af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., er vi principielt enige med Skatterådet i, at der ved fortolkning af momsloven skal anlægges en direktiv-konform fortolkning som angivet i Skatterådets afgørelse i SKM2017.18.SR.

Det følger imidlertid af EU-Domstolens retspraksis, at medlemsstaternes forpligtelse til at fortolke EU-konformt ikke rækker videre, end hvad der kan lade sig gøre inden for de nationale fortolkningsskøn, hvorved forstås, at medlemsstaterne skal respektere de almindelige retsprincipper, herunder retssikkerhedsprincippet. Endvidere er det normal praksis, at bestemmelser i momsloven, der strider mod EU-retten, tilpasses via en lovændring.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Skattestyrelsens officielle fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. som angivet i den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit D.A.4.5.2, at salg af materielle og immaterielle aktiver alene er momspligtige, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøbet af de pågældende aktiver.

Modsat det ovenfor beskrevne når Skattestyrelsen i forslaget til afgørelse frem til, at ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. samt praksis beskrevet i Juridisk Vejledning kan tilsidesættes med henvisning til SKM2017.18.SR. I henhold til denne afgørelse tilsidesætter Skatterådet ordlyden af momsloven ud fra et argument om direktiv-konform fortolkning.

Det er efter vores opfattelse i strid med de almindelige retsprincipper, herunder retssikkerhedsprincippet, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at selskabets salg af goodwill er momspligtigt. Skattestyrelsen kan således ikke tilsidesætte den klare ordlyd af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., der støttes af formålet med bestemmelsen, med henvisning til princippet om EU-konform fortolkning. Det skyldes, at en sådan fortolkning vil medføre en tilsidesættelse af selve ordlyden af bestemmelsen (contra legem) og Skattestyrelsens egen praksis som beskrevet i den Juridiske Vejledning.

På baggrund heraf er det vores opfattelse, at overdragelsen af goodwill er et momsfrit salg af aktiver efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. modsætningsvis.

[...]”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er korrekt, at Skattestyrelsen har fundet, at selskabet skal betale 862.500 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

”Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver” forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, som er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum:

”Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 29:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)	Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

I sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, udtalte EU-Domstolen, at momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal have til hensigt at drive forretningen, men det kræves ikke, at modtageren har tilladelse til at udøve virksomheden.

Følgende fremgår af afgørelsens præmis 39-46:

”39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.

40. I betragtning af dette formål skal begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab”, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.”

Det følger af sagens oplysninger, at selskabets drift udgjorde tandlægeklinik, og selskabet var registreret for lønsumsafgift. Tandlægeklinikken blev pr. 1. juli 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det følger af momsloven § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger videre af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, at der ikke skal betales moms ved salg af aktiver, herunder materielle og immaterielle, såfremt sælgeren ikke har haft mulighed for helt eller delvist fradrag for moms ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

I momssystemdirektivet findes der ikke en tilsvarende bestemmelse som i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, skal dog fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, men der kan ikke fortolkes mod loven, contra legem.

Sådan som sagen foreligger oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der drev selvstændig økonomisk virksomhed i form af tandlægevirksomhed, som var en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet var herefter ikke en registreringspligtig virksomhed.

Landsskatteretten finder herefter, at idet selskabet ikke har haft fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af den omhandlede goodwill, er der tale om et momsfritaget salg til køberen, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis. Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Landsskatteretten finder herefter tillige, at momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, ikke finder anvendelse i den omhandlede situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed. Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.329.LSR, som vedrører en tilsvarende momsoverdragelse af en tandlægeklinik.

Til ovenstående bemærkes, at dette anses at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, herunder formålet hermed i henhold til momssystemdirektivet, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 39.

Landsskatteretten finder således, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver ikke kan være omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet dette som udgangspunkt forudsætter, at der er tale om en registreringspligtig virksomhed, herunder at den nye indehaver er eller bliver registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, hvilket ikke er tilfældet, når der er tale om momsfritaget aktivitet i form af tandlægevirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overdragelsen er i stedet omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, hvorefter selskabet kan overdrage det immaterielle aktiv i form af goodwill momsfrit.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed, hvorfor selskabet ikke skal betale salgsmoms, i alt 862.500 kr., i forbindelse med overdragelsen af goodwill.