Kendelse af 07-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

Journalnr. 19-0108052

Skattestyrelsen har ikke fundet grundlag for genoptagelse på baggrund af klagerens anmodning.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsen afgørelse. For så vidt angår klagepunktet vedrørende skatteberegningerne i årsopgørelserne afviser Landsskatteretten dette klagepunkt.

Faktiske oplysninger

SKAT traf den 3. juli 2012 afgørelse, hvor klagerens skattemæssige grundlag blev forhøjet for indkomstårene 2008-2010. Forhøjelsen vedrørte lønindkomst og bonus fra selskabet [virksomhed1] ApS, jf. statsskattelovens § 4. Klageren ansås at have erhvervet ret til løn, som ikke var blevet udbetalt.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse af 3. juli 2012:

”(...)

Ifølge aftalen skal du have lønnen udbetalt når og hvis likviditeten i selskabet tillader dette. Din stilling er dermed ikke opsagt og du har erhvervet endelig ret til beløbet jf. ansættelsesaftalen. Du har et krav i selskabet. Man kan omvendt sige, at du har lånt selskabet private midler, idet du ikke har fået din løn udbetalt, og dermed er midlerne blevet stående i selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at tillægget til ansættelsesaftalen må anses som et lånedokument, hvor du lader din løn m.m. stå i selskabet.

Der er ikke blevet angivet og dermed ikke indbetalt A-skatter og AM-bidrag efter september måned 2008.

Når A-skat og AM-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige som hovedregel solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte AM-bidrag. Det vil sige, at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren efter KSL § 68 og AMBL § 7 (§15, stk. 1 dagældende), eller hos den indeholdelsespligtige jf. KSL § 69, stk. 1.

Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren/lønmodtageren.

Ikke indeholdte beløb skal som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse og opkræves som retsskat og restbidrag.

(...)”

Denne afgørelse blev påklaget for så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt klageren skulle beskattes af ikke udbetalt løn. [Skatteankenævnet] stadfæstede Skattestyrelsens afgørelse den 13. juni 2013.

Skatteankenævnets afgørelse blev påklaget til Landsskatteretten, der stadfæstede afgørelsen den 20. oktober 2016.Sagen blev herefter indbragt for domstolene af klageren. Den 10. oktober 2018 traf Retten i [by1] afgørelse i sagen, hvor Skatteministeriet blev frifundet, idet retten fandt, at klageren ikke var fritaget for beskatning af den omhandlende lønindkomst.

Skatteankestyrelsen modtog den 9. maj 2018 en klage via Folketingets Ombudsmand. Klagen angik SKATs afgørelse af 3. juli 2012, og hvorvidt klageren med denne afgørelse deslige blev pålagt et hæftelsesansvar. Skatteankestyrelsen traf afgørelse den 5. november 2018 og fandt, at SKAT med afgørelsen af 3. juli 2012 havde taget stilling til hæftelsesansvaret, hvormed fristen for at indgive en klage var udløbet. Skatteankestyrelsen fandt endvidere ikke, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne tale for, at der blev set bort fra fristoverskridelsen. Skatteankestyrelsen begrundede deres afgørelse med følgende:

”(...)

Skatteankestyrelsen finder indledningsvis efter en samlet vurdering af formuleringen af SKATs afgørelse af 3. juli 2012, at der ved denne afgørelse blev taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, idet klageren blev pålagt hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens§ 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren hæfter for ikke indeholdte beløb.

Fristen for at klage er 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen. Klagen afvises, hvis den modtages efter fristens udløb.

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har påklaget dette spørgsmål, og har forklaret, at dette skyldes, at SKATs afgørelse af 3. juli 2012 var formuleret så uklart, at det ikke blev forstået, at SKAT ved afgørelsen havde taget stilling til hæftelsesansvaret, kan ikke føre til, at klagefristen anses for suspenderet. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren blev pålagt hæftelse.

Klagen over hæftelsesspørgsmålet er derfor modtaget efter fristens udløb. Hvis særlige omstændigheder taler for det, kan vi se bort fra en fristoverskridelse. Reglerne fremgår af skatteforvaltningslovens§ 35 a, stk. 6.

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har forstået, at der i SKATs afgørelse af 3. juli 2012 er taget stilling til hæftelsesansvaret, er efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde, at der bortses fra overskridelsen. Da der endvidere ikke ses at foreligge øvrige særlige omstændigheder som f.eks. en risiko for, at klageren lider et uforholdsmæssigt retstab, der kan begrunde, at der bortses fra fristoverskridelsen, afvises klagen.

(...)”

Klageren har den 26. august 2019 på ny henvendt sig til Skattestyrelsen, hvor klageren gør Skattestyrelsen opmærksom på, at klagerens sag ikke længere er verserende, idet Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen den 17. juni 2019 for så vidt angår et spørgsmål om, hvorvidt en e-mail fra Skattestyrelsen er en afgørelse eller ej, og denne afgørelse er ikke påklaget til domstolene. På den baggrund anmodede klageren om genoptagelse af afgørelsen af 3. juli 2012 for så vidt angår hæftelsesansvaret. Endvidere anmodede klageren om at få oplyst årsagen til, at der ikke er sket en modregning af hæftelsesbeløbet ved opgørelse af klagerens slutskat, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b.

Skattestyrelsen har herefter fremsendt forslag til afgørelse til klageren den 17. oktober 2019, efterfulgt af afgørelsen dateret 13. november 2019.

Skatteankestyrelsen fremsendte den 26. maj 2020 en sagsfremstilling med forslag til afgørelse. Herefter fremkom klageren med en række bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Den 13. juli 2020 fremsendte klageren en skrivelse til Skatteankestyrelsen, hvori han adresserede et spørgsmål direkte til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Jeg skal venligst anmode om at få oplyst, om Skatteankestyrelsens fastholder, at jeg i sagen alene har anmodet om at få oplyst, hvorfor mine klienter ikke er blevet indrømmet modregningsadgang efter kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, eller om det efter ankestyrelsens opfattelse kan lægges til grund, at jeg yderligere har anmodet Skattestyrelsen om, at indrømme mine klienter modregningsadgang, og at den indbragte afgørelse også er svar på den anmodning.

(...)”

Efterfølgende har der været en korrespondance mellem klageren og Skatteankestyrelsen, hvor klageren har henvendt sig henholdsvis den 4. august 2020, den 11. august 2020 og igen den 27. august 2020. Klageren har i henvendelsen af 4. august 2020 henvist til en mail af 18. juni 2018 og en mail af 30. november 2018, begge mails var adresseret til Skattestyrelsen fra klageren. Skatteankestyrelsen har responderet på klagerens henvendelser og det er sidst blevet aftalt med klageren, at han vil modtage en ny sagsfremstilling.

Repræsentanten har den 30. september 2020 fremsendt sit endelige indlæg, herunder sine endelige påstande i sagen. I indlægget henviser repræsentanten ad flere omgange til Skattestyrelsen udtalelse dateret den 26. februar 2019 og særskilt fremlagt af repræsentanten den 11. maj 2020 i forbindelse med bemærkningerne til sagsfremstillingen af 23. oktober 2020. Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelsen:

”(...)

Skattestyrelsen gjorde i mail af 5. juli 2018 udtrykkeligt opmærksom på at Skattestyrelsen ikke havde kompetence til at genoptage en afgørelse som er truffet af Skatterådet, Landsskatteretten m.v., jf. Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsens mail kan derfor alene ses som en vejledning til klageren og ikke en afgørelse.

Skatteankestyrelsen er derfor enig i, at landsskatteretten bør afvise klagen, da Skattestyrelsen ikke i mail af 5. juli 2018 har truffet en afgørelse.

Skattestyrelsen finder, at der ikke ved SKATs afgørelse i 2012 eller ved de efterfølgende klageinstanser er taget stilling til hæftelsen efter kildeskattelovens § 68. Dette er der jo naturligvis ikke, når beløbet ikke er udbetalt. Når beløb ikke er udbetalt, men alene pålagt af SKAT ved den efterfølgende ligning, er forholdet ikke omfattet af kildeskattelovens § 68.

Hvis Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen havde kompetence til at træffe afgørelse og på baggrund af repræsentantens henvendelse burde have truffet afgørelse, er det Skattestyrelsen opfattelse at Landsskatteten bør hjemvise/pålægge Skattestyrelsen af træffe afgørelse.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Med afgørelse af 13. november 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse om, at der ikke var grundlag for genoptagelse på baggrund af klagerens anmodning.

Afgørelsen blev begrundet med følgende:

”(...)

Sagens behandling

Det følger af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1 nr. 2, at Told- og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3.

Dette betyder, at en underordnet myndigheds kompetence (i dette tilfælde SKAT/Skattestyrelsen) er afskåret i det omfang en overordnet myndighed har taget stilling i sagen (i dette tilfælde Skatteanke- styrelsen).

I denne sag har Skatteankestyrelsen i afgørelse af 05. november 2018 taget stilling til hæftelses- spørgsmålet, og skriver i afgørelsen blandt andet:

Skatteankestyrelsen finder indledningsvis efter en samlet vurdering af formuleringen af SKATs afgørelse af 3. juli 2012, at der ved denne afgørelse blev taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, idet klageren blev pålagt hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til, at det at afgørelsen fremgår, at klageren hæfter for ikke indeholdte beløb.

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har påklaget dette spørgsmål, og har forklaret, at dette skyldes, at SKATs afgørelse af 3. juli 2012 var formuleret så uklart, at det ikke blev forstået, at SKAT ved afgørelsen havde taget stilling til hæftelsesansvaret, kan ikke føre til, at klagefristen anses for suspenderet. Der henvises til, at det at afgørelsen fremgår, at klageren blev pålagt hæftelse.

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har forstået, at der i SKATs afgørelse af 3. juli 2012 er taget stilling til hæftelsesansvaret, er efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde, at der bortses fra overskridelsen. Da der endvidere ikke ses at foreligge øvrige særlige omstændigheder som f.eks. en risiko for, at klageren lider et uforholdsmæssigt retstab, der kan begrunde, at der bortses fra fristoverskridelsen, afvises klagen.

Skattestyrelsen har derfor ikke kompetence til at behandle din henvendelse vedrørende hæftelsesansvaret.

Med hensyn til din rådgivers anmodning om at få oplyst, hvorfor hæftelsesbeløbet efter kildeskatte- lovens § 68 ikke er blevet godskrevet ved opgørelsen af slutskatten efter kildeskattelovens § 60 stk. 1 litra b, er dette i overensstemmelse med Juridisk vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, hvor det blandet andet er anført:

Lønmodtageren hæfter umiddelbart for ikke-indeholdte A-skatter og AM-bidrag, se kildeskattelovens § 68.

Ikke-indeholdte beløb skal derfor som hovedregel opkræves hos lønmodtageren, dvs. at skatten re- guleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

I dit tilfælde har SKAT (nu Skattestyrelsen) pålagt dig hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68, og i overensstemmelse hermed opkrævet beløbet over årsopgørelserne, som derfor må anses at være korrekte.

Ovenstående er indholdsmæssigt en kopi af Skattestyrelsens forslag af 17. oktober 2019.

Din rådgiver [person1] har gjort indsigelse imod forslaget og har anført følgende:

Jeg har nu modtaget Skattestyrelsens breve af 17. oktober 2019. Jeg er noget forundret over, at styrelsens breve ikke fremsendes elektronisk gennem e-boks. Det skal jeg opfordre til sker for fremtiden. Alternativt som mail, hvor kode kan sendes til mobiltelefonnummer +[...]. Jeg har i mine tidligere henvendelser anmodet om genoptagelse af SKATs afgørelser af 3. juli 2012 for så vidt angår spørgsmålet om, at mine klienters tidligere arbejdsgivers har tilsidesat sin indeholdelsespligt henholdsvis at der har været grundlag for at pålægge mine klienter hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Det er min opfattelse, at der er grundlag for at ændre SKATs tidligere afgørelser for så vidt angår spørgsmålet om, at mine klienters tidligere arbejdsgivers har tilsidesat sin indeholdelsespligt henholdsvis at der var grundlag for at pålægge dem hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Jeg forstår styrelsens brev således, at det er dens opfattelse, at den hverken har kompetence til at tage stilling til at ændre afgørelsen om tilsidesættelse af indeholdelsespligten eller pålæg af hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Jeg har tidligere redegjort for, at jeg ikke deler den opfattelse. Den opfattelse fastholdes.

Det er styrelsens opfattelse, at mine klienter i SKATs afgørelser af 3. juli 2012 er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Det er ligeledes styrelsens opfattelse, at skatten reguleres over årsopgørelsen og opkræves som restskat og slutbidrag.

Det følger af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, at hæftelsesbeløb i henhold til kildeskattelovens § 68 skal modregnes i den opgjorte slutskat.

Det er ikke sket i mine klienters sager. Jeg skal venligst anmode om at få oplyst årsagen hertil.

Der er ikke i indsigelsen fremført nye argumenter, som der ikke er taget stilling til, og kommenteret på, i forslaget.

Hæftelsesbeløbet er i overensstemmelse med det i Juridisk vejledning anførte opkrævet på årsopgørelsen.

Skattestyrelsen har herefter truffet den afgørelse, at der ikke er grundlag for at ændre den opgjorte restskat.

(...)”

Skattestyrelsen har den 6. juli 2020 fremsendt sin udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 9. juni 2020 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsens udtalelse

Indkomstårene 2008-2010

Klagen afvises

Ja

Ja

Foreliggende særlige omstændigheder der begrunder fristoverskridelse

Nej

Nej

Stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse

Ja

Ja

Grundlag for hjemvisning af sagen

Nej

Nej

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til sagens afgørelse.

Materielt

Denne klagesag vedrører indirekte spørgsmålet om, hvorvidt Klager, der er pålagt hæftelse af A-skattebeløb, skal godskrives hæftelsesbeløbet over årsopgørelsen jf. kildeskattelovens § 60.

Herfor skal det afgøres om, hvorvidt klagen kan anses for at være afgivet rettidigt og om, hvordan klagen skal behandles i forhold til de af loven fastsatte tidsfrister og betingelser.

Klager er ved afgørelse af 3. juli 2012 vedrørende indkomstårene 2008 til og med indkomståret 2010 fra SKAT (nu Skattestyrelsen) blevet pålagt indeholdelsespligt jf. kildeskattelovens § 68 af ikke indeholdt A-skat. Der var tale om de A-skattebeløb, der knyttede sig til de foretagne indkomstforhøjelser.

Således er Klager blevet opkrævet skattebeløbene over årsopgørelserne. Ansættelserne er blevet stadfæstet efterfølgende af Skatteankenævn og af byretten.

Klagefristen for klager over afgørelser er 3 måneder og var tillige 3 måneder for indkomståret 2012 jf. nugældende skatteforvaltningslov § 35 a, stk. 3. Klagen er dateret den 9. maj 2018, og blev ikke at være afgivet eller indkommet rettidigt.

Skattestyrelsen lægger til grund, at SKAT i afgørelse af 3. juli 2012 har truffet afgørelse om hæftelsesspørgsmålet for Klager. Skatteankestyrelsen har afvist at behandle en klage om hæftelsesspørgsmålet den 5. november 2018, idet der implicit var taget stilling til spørgsmålet i afgørelsen af 3. juli 2012.

Klagen blev afvist som at være indkommet for sent og dette anses for at være korrekt.

Desuden anser Skattestyrelsen ikke, at der er forelagt særlige omstændigheder, der begrunder en fristoverskridelse således, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § § 35 a stk. 6 er opfyldt. Skattestyrelsen tiltræder således Skatteankestyrelsens behandling af klagens påstand 1.

Vedrørende Klagers påstand 2 fastholder Skattestyrelsen, at der ikke er adgang til at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) kan genoptage skatteansættelserne med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

Skattestyrelsen har ikke tidligere har truffet afgørelse om, hvorvidt der kunne foretages genoptagelse jf. skattestyrelseslovens § 27, stk. 3.

Som følge af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 er Skattestyrelsen (tidligere SKAT) ikke umiddelbart bemyndiget til at behandle hæftelsesspørgsmålet, idet overordnede myndigheder efterfølgende har truffet afgørelse i sagen.

Landsskatteretten kan alene behandle en påklaget ansættelse jf. skatteforvaltningslovens § 11. Selve ansættelsen / hæftelsesspørgsmålet blev foretaget ved afgørelsen af den 3. juli 2012.

Skattestyrelsen tiltræder, at der ikke er retsgrundlag til at behandle spørgsmål om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 med flere spørgsmål, idet klagen ikke angik § 27, stk. 3. Skattestyrelsen tiltræder Landsskatteretten stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse.

De bemærkninger, Klagers repræsentant har indgivet af 5. juni 2020 og af 4. juli 2020, forandrer ikke sagen.

Begrundelsen herfor er, at der var taget stilling til hæftelsesspørgsmålet i afgørelsen af 3. juli 2012. Skattestyrelsens afgørelse af 5. november 2018 konkluderer, at klagen var indgivet for sent. Det forhold, at Skattestyrelsen henviser til Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 og ikke inddrager skattestyrelseslovens § 27, stk. 3 forandrer ikke sagen.

Skattestyrelsen fastholder sagen og mener ikke, at der er grundlag for at sagen skal hjemvises til fornyet behandling.

(...)”

Skattestyrelsen har den 21. oktober 2020 fremsendt deres udtalelse til Skatteankestyrelsens seneste sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 7. oktober 2020 bedt Skattestyrelsen om en fornyet udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Klagepunkt

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsens udtalelse

Indkomstårene 2008-2010

Klagen afvises

Ja

Ja

Foreliggende særlige omstændigheder der begrunder fristoverskridelse

Nej

Nej

Stadfæstelse af Skattestyrelsens

afgørelse

Ja

Ja

Grundlag for hjemvisning af sagen

Nej

Nej

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling af 4. september 2020 og af 7. oktober 2020 til sagens afgørelse.

Materielt

Indledningsvist fastholdes Skattestyrelsen udtalelse af 6. juli 2020. I forhold til sagens yderligere indlæg, tilføjer Skattestyrelsen nedenstående.

Ad påstand 1.

Skattestyrelsen tiltræder at klagen på dette punkt afvises.

Hæftelsesbeløbet udgør den A-skat der relaterer sig til forhøjelserne af Klagers skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår. Klageren gør gældende at hæftelsesbeløbet skal godskrives på Klagerens årsopgørelse, og derved ikke skal reguleres over årsopgørelsen. Skattestyrelsen fastholder reguleringen af hæftelsesbeløbet som det er foretaget over årsopgørelsen.

Skattestyrelsen finder, at der ikke ved SKATs afgørelse i 2012 eller ved de efterfølgende klageinstanser er taget stilling til hæftelsen efter kildeskattelovens § 68. Dette er der jo naturligvis ikke, når beløbet ikke er udbetalt. Når beløb ikke er udbetalt, men alene pålagt af SKAT ved den efterfølgende ligning, er forholdet ikke omfattet af kildeskattelovens § 68.

Det bemærkes, at der er ikke var truffet beslutning om at Klageren straks skulle indbetale det skyldige beløb. Skattestyrelsen fastholder sagen. Der henvises til Skatteministerens svar af 30. maj 2012, som er gengivet af Skatteankestyrelsen i sagens skriftlige indlæg.

Klagefristen i skatteforvaltningslovens § 35, stk. 3 fastholdes desuden som overskredet i sagen.

Skattestyrelsen kan ikke komme til et andet resultat end, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 35, stk. 6, ikke finder anvendelse i den konkrete sag, da der ikke ses at være særlige omstændigheder der kan begrunde anvendelsen af § 35, stk. 6.

Ad påstand 2.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er grundlag for at genoptage eller hjemvise sagen. Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 er ikke opfyldte.

De påstande og oplysninger der forelægges i sagen fra repræsentantens side, førerikke til at Skatteforvaltningen kommer til et andet resultat. Sagens forhold anses ikke at give adgang til genoptagelse.

Sagen anses ikke at være tilført nye oplysninger, der kan anses at udgøre væsentlige ændringer. Det fastholdes tillige, at der ikke ses at være begået væsentlige fejl i sagsbehandlingen eller, at der er forhold, der kan begrunde en væsentlig ændring af de i sagen anførte retlige forhold.

Ad påstand 3.

Skattestyrelsen fastholder, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen.

Begrundelsen herfor er, at en klage over hvordan en opkrævning foretages, skal fremsættes indenfor 3 måneder fra opkrævningsdatoen. Der henvises for videre til Skatteforvaltningens og Skatteankestyrelsens svar på Klagerens fremførte påstand nr. 1.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har i klagen nedlagt påstand om, at klageren i slutskatten for indkomstårene 2008-2010 beløbsmæssigt skal godskrives hæftelsesansvaret som blev pålagt i SKATs afgørelse af 3. juli 2012. Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen skal pålægges at realitetsbehandle klagerens anmodning om genoptagelse af SKATS afgørelse af 3. juli 2012 angående hæftelsesansvaret.

Endeligt har klageren nedlagt påstand om, at klagerens anmodning om modregning, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Til støtte herfor har klageren anført følgende:

”(...)

SAGSFREMSTILLING

SKAT traf den 3. juli 2012 afgørelse om forhøjelse af min klients indkomst for indkomstårene 2008-2010 (herefter 2012-afgørelsen), ligesom det blev truffet afgørelse om at pålægge ham hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 68.

Afgørelsen fremlægges som sagens bilag 2.

Indkomstforhøjelsen angik løn, som min klient ubestridt aldrig har fået udbetalt. Den del af 2012-afgørelsen har været indbragt for Landsskatteretten og Retten i [by1], der stadfæstede SKATs afgørelse.

Spørgsmålet om hæftelsesansvar har derimod aldrig været realitetsbehandlet af en af klageinstans. Skatteankestyrelsen har i afgørelse af 5. november 2018 (sagsnr. [sag1] / [sag2]) afvist klage herom.

Ankestyrelsen begrundelse er sålydende blandt andet:

Skatteankestyrelsen finder indledningsvis efter en samlet vurdering af formuleringen af SKATs afgørelse af 3. juli, at der ved denne afgørelse blev taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, idet klageren blev pålagt hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren hæfter for ikke indeholdte beløb.

--

Klagen over hæftelsesspørgsmålet er derfor modtaget efter fristens udløb. Hvis særlige omstændigheder taler for det, kan vi se bort fra en fristoverskridelse. Reglerne fremgår af

Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 6

Den omstændighed, at klageren og dennes repræsentanter ikke har forstået, at der i SKATs afgørelse af 3. juli 2012 er taget stilling til hæftelsesansvaret, er efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke en særlig omstændighed, der kan begrunde, at der bortses fra overskridelsen. Da der endvidere ikke ses at foreligge øvrige særlige omstændigheder som f.eks. risiko for, at klageren lider et uforholdsmæssigt retstab, der kan begrunde, at der bortses fra fristoverskridelsen, afvises klagen.

I forlængelse af, at Landsskatteretten den 20. oktober 2016 traf afgørelse i indkomstforhøjelsessagen, har jeg talrige gange rettet henvendelse til SKAT (og efterfølgende Skattestyrelsen) og anmodet om, at der ved opgørelsen af min klients slutskat for indkomstårene skete modregning af hæftelsesbeløbet. Jeg har ligeledes anmodet Skattestyrelsen om at genoptage den del af 2012-afgørelsen, der angår hæftelsesansvar.

Skattestyrelsen har i 2019-afgørelsen afvist begge dele. Det anføres, at styrelsen ikke har kompetence til at behandle spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, idet Skatteankestyrelsen har taget stilling til sagen.

Styrelsen anfører endvidere, at SKAT har pålagt min klient hæftelse for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68, og at han i overensstemmelse hermed er blevet opkrævet beløbet over årsopgørelsen, som derfor må anses for at være korrekte.

Jeg må forstå sidstnævnte således, at det er styrelsens opfattelse, at hæftelsesbeløbet ikke skal modregnes i min klients slutskat.

RETSGRUNDLAGET

Påstand I

kildeskattelovens § 46

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

kildeskattelovens § 68

Bestemmelsen, der blev indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967 (Folketingstidende 1966-67, tillæg A, lovforslag nr. L 26), er sålydende:

Er der ikke sket indeholdelse af A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag i A-indkomst eller arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst som erhvervet af en her til landet skattepligtig person, eller er indeholdelse sket med for lavt beløb, skal erhververen straks indbetale det manglende beløb til det offentlige.

Af lovforarbejdernes specielle bemærkninger fremgår bl.a.:

”Selvom det i § 69, stk. 1 er foreslået, at der skabes hjemmel for, at gøre den, som ikke opfylder den ham påhvilende pligt til at indeholde skat, eller som indeholder med denne med et for lavt beløb, umiddelbart ansvarlig over for det offentlige for betaling af manglende beløb, må det anses for naturligt, at også den skatteyder, for hvem den rigtige indeholdelse skulle være sket, må hæfte for manglende beløb.”

cirkulære nr. 135 af 4. november 1988

pkt. 32

Reglerne om, hvorledes personers indkomst- og formueskat opkræves, findes i kildeskattelovens afsnit V. Kildeskatteloven bygger på et princip om samtidighedsbeskatning. Det vil sige, at skatten af indtægterne så vidt muligt skal opkræves samtidigt med indtægternes erhvervelse. Da den skattepligtige indkomst først kan opgøres efter indkomstårets udløb, skal der betales en foreløbig skat i løbet af indkomståret, der så vidt muligt svarer til den endelig skat (slutskatten), der udskrives efter kalenderårets udløb, jf. kildeskattelovens

§ 42, stk. 1. Den foreløbige skat modregnes i slutskatten. Overstiger slutskatten de samlede foreløbige skatter, skal der indbetales restskat. Overstiger de samlede foreløbige skatter slutskatten, udbetales den overskydende skat.

pkt. 50

Ved enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde A-skat i det udbetalte beløb, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige ved udbetalingen af A-indkomsten beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A- indkomsten.

Indeholdelsen bevirker, at A-indkomstmodtageren med frigørende virkning anses for at have betalt forskudsskat svarende til det indeholdte beløb, jf. dog pkt. 124 (nulstilling).

pkt. 95

I den slutskat, der for et år udskrives for den skattepligtige, med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, og efter fradrag af eventuel skattegodtgørelse som nævnt i § 67 A, stk. 1, modregnes i henhold til § 60 følgende beløb vedrørende samme år:

b) Foreløbige skattebeløb, som har skullet indbetales efter kildeskattelovens § 68.

ad b) Det drejer sig om tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er sket indeholdelse af A-skat, eller hvor indeholdelsen er sket med et for lavt beløb. Modregning skal her ske, selv om beløbet ikke er indbetalt af skatteyderen.

Påstand II

skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2

Told- og skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3.

skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3

Et forhold i en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af told- og skatteforvaltningen af de grunde, der er nævnt i stk. 1, selv om skatteankeforvaltningen, skatteankenævnet, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2.2.7.

Dette afsnit handler om den særlige kompetenceregel i SFL § 27, stk. 3, der i bestemte tilfælde giver Skatteforvaltningen adgang til at gennemføre en ekstraordinær ansættelsesændring, selv om et skatteankenævn, Skatteankestyrelsen, Skatterådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om samme spørgsmål i samme indkomstår.

Kompetencereglen i SFL § 27, stk. 3, skal ses i lyset af SFL § 14, stk. 1, nr. 2, hvorefter Skatteforvaltningen er afskåret fra at træffe afgørelse om et spørgsmål, hvis Skatterådet, Landsskatteretten, Skatteankestyrelsen eller et skatteankenævn tidligere har truffet afgørelse om spørgsmålet i samme indkomstår. Se A.A.1.11.2.

Reglen i SFL § 27, stk. 3, indebærer en undtagelse fra denne kompetencebegrænsning, således at Skatteforvaltningen uanset indholdet af SFL § 14, stk. 1, nr. 2, kan træffe afgørelse om en ekstraordinær ansættelse, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen.

Anvendelsesområdet for reglen i SFL § 27, stk. 3, er ekstraordinære ansættelsessændringer, hvor der er en formodning for, at borgeren er enig i ændringen. Reglen er relevant, når borgeren selv beder om genoptagelse vedrørende et spørgsmål, hvor Skatterådet, Landsskatteretten, Skatteankestyrelsen eller et skatteankenævn tidligere har truffet afgørelse. I praksis har bestemmelsen navnlig været anvendt, når andre med tilsvarende sager anmoder om genoptagelse efter underkendelse af praksis. Se SFL § 27, stk. 1, nr. 7.

Skatteforvaltningen bør derimod ikke anvende SFL § 27, stk. 3, når det drejer sig at iværksætte en bebyrdende ændring, dels fordi det vil være i strid med udgangspunktet i SFL § 14, stk. 1, nr. 2, og dels fordi der vil være en stærk formodning for, at borgeren vil udtale sig imod, at der sker en skærpelse af en afgørelse, der er truffet af en højere myndighed.

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.1.11.2

Skatteforvaltningen kan ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, Skatteankestyrelsen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen. Se SFL § 14, stk. 1, nr. 2.

Uanset dette kan Skatteforvaltningen dog ændre et forhold i en ansættelse af indkomst- og ejendomsværdiskat af de grunde, der er nævnt i SFL § 27, stk. 1, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig mod ansættelsen. På tilsvarende vis kan Skatteforvaltningen ændre et forhold i et afgiftstilsvar eller i godtgørelse af en afgift af de grunde, der er nævnt i SFL § 32, stk. 1, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede ikke udtaler sig herimod. Se SFL § 27, stk. 3, §32, stk. 3 og § 32 a, stk. 3.

--

En underordnet myndigheds kompetence er afskåret "i det omfang" en overordnet myndighed har taget stilling til sagen. Se SFL § 14.

Dette betyder, at den underordnede myndigheds kompetence kun er afskåret, hvis den overordnede myndighed har taget stilling til det samme spørgsmål. Andre forhold i ansættelsen kan således ændres.

Skatteforvaltningen kan endvidere ændre en afgørelse truffet af en klageinstans, hvis denne afgørelse hviler på et urigtigt faktuelt grundlag. Det er en forudsætning for en sådan ændring, at det urigtige faktuelle grundlag ikke kan tilregnes Skatteforvaltningen.

Hvis den overordnede myndighed alene har taget stilling til et formelt spørgsmål, er den underordnede myndighed ikke afskåret fra at behandle sagen på ny, hvis dette kan ske inden for fristerne.

Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.1.2.4

En anmodning om genoptagelse skal indgives og effektueres ved den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen.

ANBRINGENDER

Til støtte for den i sagen nedlagte påstand I gøres det overordnet gældende, at det er en obligatorisk retsfølge af, at SKAT har pålagt min klient hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at hæftelsesbeløbet skal modregnes i slutskatten, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b.

Til støtte for den i sagen nedlagte påstand II gøres det overordnet gældende, at spørgsmålet om hæftelsesansvaret, herunder om det er pålagt min klient med rette, hverken har været realitetsbehandlet af Skatteankestyrelsen eller andre klageinstanser, hvorfor Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 ikke er til hinder for Skattestyrelsens realitetsbehandling af genoptagelsesanmodningen.

Det forhold, at anmodningen er fremsat af min klient, gør i øvrigt, at Skattestyrelsen har kompetence til at realitetsbehandle den, selv i tilfælde af, at sagen har været realitetsbehandlet af Skatteankestyrelsen eller andre klageinstanser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

påstand I

En arbejdsgiver skal ved udbetaling m.v. af løn skal indeholde er en foreløbig skat (A-skat m.v.), jf. kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Tilsidesætter arbejdsgiveren sin indeholdelsespligt hæfter den ansatte over for skattemyndighederne for det beløb, der burde have været indeholdt, jf. kildeskattelovens § 68. Der er reelt tale om, at den ansatte hæfter for arbejdsgiverens undladelse.

Der er i 2012-afgørelsen truffet afgørelse om, at min klients arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt, ligesom han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Det er en obligatorisk retsfølge af, at SKAT har pålagt min klient hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at hæftelsesbeløbet skal modregnes i slutskatten, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b.

Det forhold, at min klient er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, gør således pr. automatik, at han er berettiget til at få hæftelsesbeløbet modregnet i den opgjorte slutskat.

Det gælder, uanset om han har foretaget betaling af hæftelsesbeløbet eller jeg, jf. pkt. 95, ad litra b i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988

Min klient skal følgelig i sine årsopgørelser for indkomstårene 2008-2010 beløbsmæssigt godskrives det hæftelsesansvar, som SKAT har pålagt ham i 2012-afgørelsen.

Det er muligt, at skattemyndighederne har anvendt en anden praksis på området. Det ændrer imidlertid ikke ved, at en sådanne praksis i givet fald har været klart i strid med hjemmelsgrundlaget. Og selv en langvarig administrativ praksis udgør ikke et selvstændigt hjemmelsgrundlag.

påstand II

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en anmodning om genoptagelse skal som indgives og effektueres ved den myndighed, der senest har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.1.2.4.

Det følger endvidere af Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at Skattestyrelsen som udgangspunkt ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3 åbner dog mulighed for at fravige udgangspunktet i lovens § 14, stk. 1, nr. 2, således at Skatteforvaltningen alligevel har kompetence til at træffe afgørelse om ekstraordinær ansættelse, herunder hvis genoptagelsen sket på skatteyderens foranledning.

Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 finder alene anvendelse i det omfang en overordnet myndighed har taget stilling til sagen. Dette betyder, at den underordnede myndigheds kompetence kun er afskåret, hvis den overordnede myndighed har taget stilling til det samme spørgsmål. Andre forhold i ansættelsen kan således ændres af en underordnet myndighed, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit A.A.1.11.2 samt skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., 1. udgave (2006), DJØFs Forlag, side 166 in fine.

En klageinstans afvisning af realitetsbehandle en sag gør ikke, at instansen derved har taget stilling til sagen, jf. Østre Landsrets dom gengivet i SKM 2006.39.

Den foreliggende sag omhandler, hvorvidt der er grundlag for at ændre SKATs 2012-afgørelse om at pålægge min klient hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Hovedspørgsmålet i sagen er derfor, om hæftelsen er pålagt min klient med rette.

Det spørgsmål, som Skattestyrelsen skal tage stilling til ved en realitetsbehandling af min klients genoptagelsesanmodning, har hverken været realitetsbehandlet af Skatteankestyrelsen eller andre klageinstanser, og der er heller ingen af disse instanser, der på anden vis har forholdet sig til det.

Det gøres gældende, at selv for det tilfælde, hvor det havde været tilfældet, så ville Skattestyrelsen alligevel have kompetence til at realitetsbehandle genoptagelsesanmodningen, idet det sker på min klients foranledning, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

Det gøres sammenfattende gældende, at Skattestyrelsen derved har kompetence til at realitetsbehandle min klients genoptagelsesanmodning.

(...)”

Klageren har forud for det aftalte telefonmøde fremsendt et notat, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Sagen angår

1. Opgørelse af restskatter for indkomstårene 2008-2010.
2. Om skattestyrelsens har kompetence til at realitetsbehandle min anmodning om genoptagelse af afgørelsen fra 2012 om at pålægge mine klienters hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Hvis der gives medhold i forhold til påstanden om opgørelse af restskatterne, er det ufornødent at tage stilling til spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

OPGØRELSE AF RESTSKATTERNE

SKAT traf i 2012 afgørelse om at forhøje min klients skatteansættelser og pålægge dem hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Spørgsmålet om indkomstforhøjelserne har været indbragt for domstolene og er nu endeligt afgjort.

Indkomstforhøjelserne er blevet stadfæstet.

Spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 har aldrig været realitetsbehandlet af en klageinstans.

skatteberegning – slutskatten (opgørelse af restskatter)

En indkomstforhøjelse betyder, at forhøjelsesbeløbet skal indgå skatteberegningen dvs. beregningsgrundlaget for indkomstskatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Det gælder uanset, om arbejdsgiveren har overholdt sin indeholdelsespligt eller ej.

En indkomstforhøjelse betyder således alt andet lige en forhøjelse af slutskatterne og arbejdsmarkedsbidragene.

Det er også sket i denne sag. Og mine indsigelserne angår derfor ikke selve skatteberegningen og derved opgørelsen af slutskatterne m.v.

Hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68

Mine indsigelser angår derimod, at når der i 2012-afgørelserne dels er truffet afgørelse om indkomstforhøjelse, og dels om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, så hæfter mine klienter både for de indkomstskatter/arbejdsmarkedsbidrag, der er en konsekvens af selve indkomstforhøjelserne, men derudover tillige for det beløb, som arbejdsgiveren burde have indeholdt i A-skatter m.v. i henhold til kildeskattelovens § 46.

Denne ”dobbeltbyrde” kunne have været undgået, hvis der i 2012-afgørelserne alene var truffet afgørelse om indkomstforhøjelserne, idet mine klienter derved alene ville skulle betale de øgede indkomstskatter og arbejdsmarkedsbidrag.

Når der tillige er truffet afgørelse om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, så skal ”dobbeltbyrden” lempes ved, at hæftelsesbeløbet modregnes i de opgjorte slutskatter, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b.

Denne lempelse er en lovbunden retsfølge. Det således ikke på Skattestyrelsens subjektive vurdering, om det skal ske. Det er lovbundet og derved obligatorisk, jf. kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b.

Mine klienters årsopgørelser er derved indholdsmæssigt i strid med 2012- afgørelserne, idet hæftelsesbeløbet efter kildeskattelovens § 68 ikke er modregnet i slutskatterne, således som kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, fordrer.

Det bemærkes for ordens skyld, at selve hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens § 68 er et hæftelsesansvar for 3. mands (arbejdsgiverens) undladelse, og at hæftelsesbeløbet udgør det beløb, som arbejdsgiveren burde have indeholdt i henhold til kildeskattelovens § 46 m.fl.

Et sådanne hæftelsesbeløb er ikke et skattekrav, idet udløsende begivenhed ikke er selve indkomstforhøjelsen/skatteansættelsen, men derimod arbejdsgiverens forudgående undladelse, jf. princippet i Landsskatteretsafgørelsen, der er offentliggjort på Skattestyrelsens hjemmeside som SKM 2015.458.

HÆFTELSESANSVARET

Jeg har anmodet Skattestyrelsen om at genoptage den del af 2012-afgørelsen, der angår hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Skattestyrelsen har afvist at realitetsbehandle min genoptagelsesanmodning under anbringende af, at styrelsen ikke har kompetence i sagen.

Styrelsen har henvist til skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

Skattestyrelsen begrunder sit synspunkt med, at Skatteankestyrelsen i afgørelser af 5. november 2018 har ”taget stilling til” hæftelsesspørgsmålet.

Skattestyrelsens opfattelse er objektiv forkert både for så vidt angår kompetencespørgsmålet, og om Skatteankestyrelsen i afgørelser af 5. november 2018 har ”taget stilling til” hæftelsesspørgsmålet.

Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 er en kompetenceadskillelsesregel, der indebærer, at Skattestyrelsen som udgangspunkt ikke har kompetence til at træffe afgørelse i sager, som Skatteankestyrelsen har taget stilling til sagen.

Udgangspunktet om, at Skattestyrelsen ikke har kompetence i sagen fraviges, hvis genoptagelsen sker på skatteyderens foranledning.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3.

I sager, hvor genoptagelsen sker på skatteyderens foranledning, således som tilfældet er i den foreliggende sag, har skattestyrelsen kompetence til at træffe afgørelse, uanset der er en overordnet klageinstans, som tidligere har taget stilling til det samme spørgsmål.

Skattestyrelsen har derved uomtvisteligt haft kompetence til at realitetsbehandle min genoptagelsesanmodning.

(...)”

Repræsentanten har løbende henvendt sig med bemærkninger til de i sagen fremsendte sagsfremstillinger, ligesom han har fremsendt en række spørgsmål til Skatteankestyrelsen.

Repræsentantens har tilkendegivet, at følgende indlæg af 30. september 2020 udgør hans endelige påstande og anbringender i sagen:

”(...)

Jeg bekræfter modtagelsen af Skatteankestyrelsens seneste sagsfremstilling og forslag til sagens afgørelse, dateret 4. september 2020, der giver anledning til nedenstående endelige påstande og sammenfattende indlæg i sagen.

PÅSTANDE

påstand I

Der nedlægges principalt påstand om, at [person2] ved opgørelsen af restskat og restarbejdsmarkedsbidrag for indkomstårene 2008-10 (herefter restskat) skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a eller b.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at spørgsmålet om modregningsadgang skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

påstand II

Påstanden er nedlagt for det tilfælde, at der ikke gives medhold i den principale påstand I.

Der nedlægges principalt påstand om, at min anmodning om genoptagelse af 2012-afgørelsen for så vidt angår spørgsmålet om tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 og hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 (herefter hæftelsesansvarssagen), skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Der nedlægges subsidiært påstand om, at genoptagelsesanmodningen skal imødekommes.

INDLEDNING

Det er mit hovedanbringende i sagen, at SKAT (nu Skattestyrelsen) – i strid med princippet om myndighedsafgørelsers retskraft - har udmøntet SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse af 3. juli 2012 (herefter 2012-afgørelsen) forkert, idet [person2] ikke er blevet indrømmet modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a eller b. Han skal indrømmes modregningsadgang efter litra a, fordi der i 2012-afgørelsen hverken er truffet afgørelse om, at hans arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46, ligesom han heller ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68 m.fl. (herefter kildeskattelovens § 68. For det tilfælde, at [person2] er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68, skal han indrømmes modregningsadgang i medfør af litra b.

Skattestyrelsen har i brev af 26. februar 2019 (bilag 4) tilkendegivet, at [person2]naturligvis ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen, og at bestemmelsen ikke finder anvendelse, når han ikke har fået udbetalt sin løn. Det er jeg enig i.

Det er en grundbetingelse for at pålægge hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at arbejdsgiveren har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46. Det er derfor min opfattelse, at Skattestyrelsen sigter til, at grundbetingelsen for at pålægge hæftelsesansvar efter lovens § 68 ikke er opfyldt, når det i ovennævnte brev (bilag 4) hedder blandt andet ”Når beløb ikke er udbetalt, men alene pålagt af SKAT ved den efterfølgende ligning, er forholdet ikke omfattet af kildeskattelovens § 68.”

Den forståelse er i overensstemmelse med den retsstilling, der er fastslået af landsretterne i domme offentliggjort som SKM 2004.458 og SKM 2019.237 (materialesamlingens side 76-80) og Landsskatterettens praksis på området (materialesamlingens side 67-74). I dommene m.v. er det fastslået, at indeholdelsespligten er overholdt, når arbejdsgiveren blot ikke har udbetalt et beløb til lønmodtageren, der burde have været tilbageholdt.

Der er for Landsskatteretten enighed om, at [person2]s arbejdsgiver ikke har udbetalt et beløb til ham, der burde have været tilbageholdt, idet der er enighed om, at han slet ikke har fået udbetalt løn, jf. Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse m.v., side 1, nederst.

Det er min opfattelse, at den forståelse af 2012-afgørelsen, som Skattestyrelsen har givet udtryk for i brevet af 26. februar 2019 (bilag 4), er bindende for styrelsen. Den har givet [person2] en berettiget og beskyttelsesværdig forventning om, at styrelsen var enig med ham i, at hans arbejdsgiver ikke har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, og at han i 2012-afgørelsen derfor heller ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68. Det bør ved bedømmelsen af den bindende virkning tillægges betydelig vægt, at styrelsen med brevet fratog [person2] muligheden for domstolsprøvelse af Skatteankestyrelsens afgørelse af 5. november 2018 (herefter 2018-afgørelsen) og Landsskatterettens afgørelse af 4. september 2019 (herefter 2019- afgørelsen), jf. nedenfor.

Sagerne for Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten, der ikke blev realitetsbehandlet, angik, om [person2] var blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen, og om det i givet fald var sket med urette.

[person2] har på baggrund af Skattestyrelsens brev (bilag 4) ikke kunnet opnå domstolsprøvelse, idet der med brevet ikke længere forelå en konkret, aktuel retstvist, når Skattestyrelsen nu var enig i, at han ikke var blevet pålagt et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

SAGENS PROBLEMSTILLINGER

påstand I

principal

Landsskatteretten angår i første række, om Skattestyrelsen i den indbragte afgørelse har realitetsbehandlet og afvist min anmodning om, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b. I givet fald angår sagen i anden række, om nægtelsen af modregningsadgang er sket med rette, herunder om der i stedet for skal indrømmes modregningsadgang efter bestemmelsens litra a.

Ved bedømmelsen af retten til modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a, er spørgsmålet for Landsskatteretten i første række, om det i 2012-afgørelsen er bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46.

I givet fald er spørgsmålet for Landsskatteretten i anden række, om [person2] i 2012-afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens§ 68, og om modregningsadgang i medfør af lovens § 60, stk. 1, litra b, er betinget af andet og mere end dét.

Subsidiær

Hvis Skattestyrelsen i den indbragte afgørelse ikke har realitetsbehandlet min anmodning om, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, angår sagen, om spørgsmålet skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

påstand II

principal

Spørgsmålet for Landsskatteretten er i første række, om Skattestyrelsen med urette har undladt at realitetsbehandlet min anmodning om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er i anden række, om den indbragte afgørelse lider af retlige mangler i et sådant omfang, at den skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Subsidiær

Sagen for Landsskatteretten angår, om betingelserne for genoptagelse af hæftelsesansvarssagen er opfyldt. Spørgsmålet for Landsskatteretten er navnlig, om bedømmelsen skal ske efter Skatteforvaltningslovens § 27 eller dansk rets almindelige (uskrevne) forvaltningsretlige principper om genoptagelse.

SAGSOPLYSNINGER

Indkomstforhøjelsen

Denne sag tog sin begyndelse, da SKAT (nu Skattestyrelsen) i 2012- afgørelsen forhøjede [person2]s indkomstansættelser for indkomstårene 2008- 2010. [person2] blev anset for at være skattepligtig af løn, som han ubestridt ikke har fået udbetalt.

Indkomstforhøjelsesafgørelsen er blevet stadfæstet af [Skatteankenævnet], Landsskatteretten og Retten i [by1]. I Landsskatteretten skete stadfæstelsen med stemmerne 2-2, hvor retsformandens stemme var udslagsgivende. I byrettens dom hedder det blandt andet:

”Retten finder efter en samlet vurdering, at [person2] alene har givet afkald på løbende udbetaling af løn og andet vederlag for perioden efter 1. oktober 2008, men ikke et sådant blankt og uigenkaldeligt afkald, at han er fritaget for beskatning, jf. statsskattelovens § 4, litra c.”

Hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens § 68

Skatteankestyrelsens har i sin seneste sagsfremstilling og forslag til sagens afgørelse, dateret 4. september 2020, endelig lagt til grund, at jeg over for Skattestyrelsen har anmodet om, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, hvis det er styrelsens opfattelse, at han i 2012-afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68. Skatteankestyrelsen har endvidere lagt til grund, at jeg har anmodet om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen, herunder spørgsmålet om tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46.

2012-afgørelsen

Der er for Landsskatteretten uenighed om, hvorvidt SKAT (nu Skattestyrelsen) i 2012-afgørelsen har bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46 henholdsvis pålagt ham hæftelsesansvar efter lovens § 68. Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse lagt til grund, at [person2] er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68. Styrelsens nye opfattelse er diametral modsat den, som styrelsen tilkendegav i brev af 26. februar 2019 (bilag 4), hvor det hedder, at [person2]naturligvis ikke er blevet pålagt et sådanne hæftelsesansvar.

Det er en grundbetingelse for hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at arbejdsgiveren har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46. Det fremgår intetsteds i 2012-afgørelsen, at [person2]s arbejdsgiver skulle have tilsidesat sin indeholdelsespligt. Det fremgår derimod, at arbejdsgiveren ikke har foretaget indbetaling af indeholdelsesbeløbet. I afgørelsen hedder det herom, side 3, nederst:

”Der er ikke blevet angivet og derved indbetalt A-skatter og AM-bidrag efter september måned 2008.”

En arbejdsgivers manglende angivelse og indbetaling af A-skatter og AM- bidrag (herefter A-skat) udgør imidlertid ikke en tilsidesættelse af indeholdelsespligten, jf. Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1970, j.nr. 1728/1969, der er offentliggjort som SKDM 1970.11SKM, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 95, litra a og Retten i [by2] dom offentliggjort som SKM 2019.592 (nu Skattestyrelsen) (materialesamlingens side 60-65).

For så vidt angår spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, hedder det herom i 2012-afgørelsen, side 3, nederst:

”Når A-skat og AM-bidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige som hovedregel solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte AM-bidrag. Det vil sige, at beløbene kan opkræves enten hos indkomstmodtageren efter KSL § 68 og AMBL § 7 (§ 15, stk. 1 dagældende) eller hos den indeholdelsespligtige jf. KSL § 69.

...

Ikke indeholdte beløb skal som hovedregel opkræves over dennes årsopgørelse og opkræves som restskat og restbidrag.”

I 2012-afgørelsen hedder det endvidere, side 7, nederst

”Du kan se resultatet i en ny årsopgørelse i din skattemappe i løbet af 14 dage.”

Det fremgår ingensteds af [person2]s årsopgørelser for indkomstårene 2008-10, at der i dem skulle være opkrævet et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68.

Landsskatterettens afgørelse af 9. maj 2018

Efter Landsskatteretten den 20. oktober 2016 traf afgørelse i sagen om indkomstforhøjelserne, sendte jeg den 22., 25. oktober og 7. november 2016 mails til SKAT, hvor jeg bad om at få bekræftet, at [person2]ikke var blevet pålagt hæftelse efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen. SKAT besvarede mine mails ved blot at henholde sig til 2012-afgørelsen, jf. den korrespondance, der er fremlagt som sagens bilag 10. Skattestyrelsen anvendte samme koncept i brev af 20. september 2018 til Skatteankestyrelsen (bilag 11).

Jeg opfattede SKATs svar som forvaltningsretlige afgørelser. Det afviste Landsskatteretten i afgørelse af 9. maj 2018 (sagsnr. [sag3] og [sag4]).

2018-afgørelsen

Jeg indsendte samme dag (9. maj 2018) en klage til Skatteankestyrelsen over 2012-afgørelsen ([sag2] og [sag1]) med påstand om, at [person2]ikke var blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012- afgørelsen, og at det i givet fald var sket med urette. Skatteankestyrelsen afviste i 2018-afgørelsen at realitetsbehandle klagen. Det skete med henvisning til, at klagefristen var overskredet. Afgørelsen fremlægges som sagens bilag 12.

Skatteankestyrelsen skriver i sin begrundelse herfor blandt andet, side 3:

”Skatteankestyrelsen finder indledningsvis efter en samlet vurdering af formuleringen af SKATs afgørelse af 3. juli 2012, at der ved denne afgørelse blev taget stilling til hæftelsesspørgsmålet, idet klageren blev pålagt hæftelsesansvar for de omhandlede beløb efter kildeskattelovens § 68 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Der henvises til, at det af afgørelsen fremgår, at klageren hæfter for ikke indeholdte beløb.”

2019-afgørelsen

Sideløbende med klagesagen i Skatteankestyrelsen anmodede jeg i mail af 30. maj 2018 SKAT (nu Skattestyrelsen) om at genoptage hæftelsesspørgsmålet, hvis det i 2012-afgørelsen var lagt til grund, at [person2]s arbejdsgiver havde tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, og at [person2] var pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68. SKAT (nu Skattestyrelsen) afviste i mail af 5. juli 2018 at realitetsbehandle min genoptagelsesanmodning.

Jeg opfattede – modsat Landsskatteretten - mailen som en forvaltningsretlig afgørelse. Jeg indbragte den derfor for Landsskatteretten den 11. september 2018 (18-0006415 og 18-0006416) med påstand om, at Skattestyrelsen skulle pålægges at realitetsbehandle genoptagelsesanmodningen.

Skattestyrelsen afgav under sagens forberedelse et høringssvar i brev af 26. februar 2019 (bilag 4), der blev sendt til Skatteankestyrelsen og jeg. I høringssvaret tilkendegav Skattestyrelsen for første gang entydigt sit syn på 2012-afgørelsen for så vidt angår spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Af det fremgår det blandt andet, at [person2]naturligvis ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen. I høringssvaret hedder det herom:

”Skattestyrelsen finder, at der ikke ved SKATs afgørelse i 2012 eller ved de efterfølgende klageinstanser er taget stilling til hæftelsen efter kildeskattelovens § 68. Dette er der jo naturligvis ikke, når beløbet ikke er udbetalt. Når beløb ikke er udbetalt, men alene pålagt af SKAT ved den efterfølgende ligning, er forholdet ikke omfattet af kildeskattelovens § 68.” (min understregning)

Høringssvaret blev afsendt ni dage før udløb af fristen for indbringelse af 2018-afgørelsen for domstolene. Det fratog [person2] muligheden for realitetsbehandling af klagen, idet han ikke længere havde en konkret og aktuel retlig interesse i at få genoptaget 2012-afgørelsen, når Skattestyrelsen nu var enig i, at han ikke var blevet pålagt et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Høringssvaret fratog ham endvidere muligheden for domstolsprøvelse af 2018- og 2019-afgørelserne, idet der heller ikke længere forelå en konkret, aktuel retstvist.

Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse ændret opfattelse, idet det nu gøres gældende, at [person2] alligevel er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen.

ANBRINGENDER

PÅSTAND I – PRINCIPALT (MODREGNINGSADGANG)

Jeg gør overordnet gældende, at Skattestyrelsen i den indbragte afgørelse har realitetsbehandlet og afvist min anmodning om, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b. Landsskatteretten har følgelig afgørelseskompetence i sagen.

Jeg gør endvidere overordnet gældende, at Skattestyrelsen [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a eller b. Modregningsadgangen efter litra a støttes på, at det i 2012-afgørelsen ikke er bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46. Modregningsadgangen efter litra b, støttes på, at den ikke er betinget af andet og mere, end at der er pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er i første række, om [person2] i 2012- afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

I givet fald er spørgsmålet i anden række, om kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, skal fortolkes sådan, at modregningsadgangen i medfør af denne bestemmelse ikke er betinget af andet og mere, end at der er pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68.

[person2] skal nægtes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, hvis han ikke er pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68 i 2012-afgørelsen. I givet fald er spørgsmålet for Landsskatteretten, om han i stedet for skal indrømmes modregningsadgang i medfør af lovens § 60, stk. 1, litra a. Det beror på, om det i 2012-afgørelsen er bestemt, at hans arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46.

den indbragte afgørelses materielle indhold (Landsskatterettens afgørelseskompetence)

Der er som tidligere nævnt for Landsskatteretten enighed om, at jeg over for Skattestyrelsen har fremsat anmodning om, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1. En sådanne anmodning må forstås som et ønske om en afgørelse, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.2.7 (materialesamlingens side 107). Jeg gør gældende, at der derved gælder en formodning for, at Skattestyrelsens besvarelse af min anmodning er en forvaltningsretlig afgørelse.

Landsskatteretten kan alene realitetsbehandle den i sagen nedlagte principale påstand I, hvis Skattestyrelsen i den indbragte afgørelse har realitetsbehandlet min anmodning om modregningsadgang. Jeg gør gældende, at Skattestyrelsen har foretaget en realitetsbehandling, og at Skattestyrelsen har afvist min anmodning, jf. den indbragte afgørelse, side 1 og 3, hvor det hedder blandt andet:

”Du har bedt om at få ændret den opgjorte restskat for 2008-2010.

...

Skattestyrelsen har herefter truffet den afgørelse, at der ikke er grundlag for at ændre den opgjorte restskat.”

Jeg gør gældende, at Skattestyrelsens afslag er en forvaltningsretlig afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2018 i sagsnr. 16-0954231 (materialesamlingens side 48), hvor retten fastslog, at Skattestyrelsens manglende imødekommelse af en anmodning måtte forstås som et afslag. Den forståelse af afgørelsesbegrebet synes Skatteankestyrelsen også at have lagt til grund i forhold til den del af den indbragte afgørelse, der angår anmodningen om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen (den principale påstand II).

Skattestyrelsen har som offentlig myndighed skullet træffe den materielt rigtige afgørelse i sagen ved behandlingen af min anmodning af genberegning af [person2]s restskat. Skattestyrelsen har ved behandlingen af min anmodning af egen drift skullet indrømme ham modregningsadgang efter andre bestemmelser end kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, hvis styrelsen fandt, at der har været grundlag herfor på grundlag af 2012-afgørelsen. Det har Skattestyrelsen ikke gjort. Jeg gør gældende, at Skattestyrelsen derved forudsætningsvis også har afvist at indrømme [person2] modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a.

2012-afgørelsen - hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68

præcisering af 2012-afgørelsen m.v.

Der er som nævnt enighed om, at 2012-afgørelsen skal lægges til grund ved bedømmelsen af, om betingelserne for modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, er opfyldt.

Første gang Skattestyrelsen klart og utvetydigt tilkendegav sit syn på 2012-afgørelsens materielle indhold med hensyn til spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, var i brev af 26. februar 2019 (bilag 4). Skattestyrelsen anfører i brevet, at [person2]naturligvis ikke er pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012- afgørelsen, idet bestemmelsen ikke finder anvendelse, når han ikke har fået udbetalt lønnen.

Jeg gør gældende, at brevet mest naturligt må forstås således, at grundbetingelsen for at pålægge hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 – arbejdsgiverens tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 - ikke er opfyldt, når der ikke er sket udbetaling af løn, således som landsretterne også har fastslået i domme offentliggjort som SKM 2004.458 og SKM 2019.237 (materialesamlingens side 76-80) henholdsvis Landsskatterettens praksis på området (materialesamlingens side 67-74).

Jeg gør endvidere gældende, at Skattestyrelsens tilkendegivelse herom er bindende, idet den har givet [person2] en berettiget og beskyttelsesværdig forventning om, at Skattestyrelsen var enig med ham i, at hans arbejdsgiver ikke har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens

§ 46, og at han derfor heller ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68 i 2012-afgørelsen. Det bør ved bedømmelsen af den bindende virkning tillægges betydelig vægt, at Skattestyrelsen med brevet fratog [person2] muligheden for domstolsprøvelse af 2018- og 2019-afgørelserne, jf. nedenfor.

I 2018-afgørelsen nedlagde jeg for Skatteankestyrelsen påstand om, at [person2]ikke var blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012- afgørelsen, og at et hæftelsesansvar i givet fald var pålagt med urette. Skatteankestyrelsen realitetsbehandlede ikke klagen, men udtalte i begrundelsen for at afvise den, at [person2] var blevet pålagt et sådanne hæftelsesansvar. Skattestyrelsens brev af 26. februar 2019 (bilag 4), der er udsendt ni dage før udløb af fristen for indbringelse af 2018-afgørelsen for domstolene, fratog ham muligheden for domstolsprøvelse af 2018- afgørelsen, idet der ikke længere forelå en konkret, aktuel retstvist.

Skattestyrelsens brev af 26. februar 2019 (bilag 4) er styrelsens høringssvar i 2019-afgørelsen, hvor jeg nedlagde påstand om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen. Det fratog ligeledes [person2] muligheden for domstolsprøvelse af denne afgørelse, idet der ikke længere forelå en konkret, aktuel retstvist, når Skattestyrelsen nu var enig i, at han ikke var blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012- afgørelsen.

Jeg gør gældende, at det er uantageligt, hvis Skattestyrelsen først kan fratage [person2] muligheden for domstolsprøvelse m.v. af 2018- og 2019- afgørelserne ved at erklære sig enig i, at han ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen, for så efterfølgende at hævde, at han alligevel er blevet pålagt et sådanne hæftelsesansvar.

Jeg gør derved gældende, at Skattestyrelsen er bundet af tilkendegivelsen i brevet af 26. februar 2019 (bilag 4), og at det derfor under denne sag skal lægges til grund, at det i 2012-afgørelsen ikke er bestemt, at [person2]s hans arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, og at han derfor heller ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68 i 2012-afgørelsen.

Landsskatterettens prøvelsesadgang

Landsskatteretten skal foretage en selvstændig bedømmelse af 2012- afgørelsens materielle indhold, hvis den er uenig heri.

Jeg gør gældende, at Landsskatteretten prøvelsesadgang ikke er begrænset, allerede fordi, der ikke er en overordnet klageinstans, der tidligere materielt har truffet realitetsafgørelse i hæftelsesansvarssagen, jf. tillige Skattestyrelsens brev af 26. februar 2019 (bilag 4).

Skatteankestyrelsen har i 2018-afgørelsens begrundelse givet udtryk for, at det er dens opfattelse, at [person2] er pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen. Den har imidlertid ikke materielt truffet realitetsafgørelse herom. Den har heller ikke forholdt sig til, om grundbetingelsen for at pålægge hæftelsesansvar – arbejdsgiverens tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til lovens § 46 – er opfyldt. Landsskatterettens prøvelsesadgang er allerede af den grund ikke begrænset.

Ved bedømmelsen af Landsskatterettens prøvelsesadgang bør det tillægges betydelig vægt, at Skattestyrelsen har frataget [person2] muligheden for domstolsprøvelse af 2018 og 2019-afgørelserne, jf. ovenfor. 2012-afgørelsens materielle indhold

Jeg gør overordnet gældende, at det i 2012-afgørelsen hverken er bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, eller at [person2] er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68.

Det er en grundbetingelse for at pålægge hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at der er sket tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til lovens § 46. Det fremgår ingensteds i 2012-afgørelsen, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt. Det fremgår derimod, at arbejdsgiveren ikke har foretaget indbetaling af indeholdelsesbeløbet, jf. side 3, nederst, hvor det hedder:

”Der er ikke blevet angivet og derved indbetalt A-skatter og AM-bidrag efter september måned 2008.”

En arbejdsgivers manglende angivelse og indbetaling af A-skatter og AM- bidrag (herefter A-skat) udgør imidlertid ikke en tilsidesættelse af indeholdelsespligten, jf. herved blandt andet Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1970, j.nr. 1728/1969, der er offentliggjort som SKDM 1970.11SKM, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 95, litra a og Retten i [by2] dom offentliggjort som SKM 2019.592.SKAT (nu Skattestyrelsen) (materialesamlingens side 60-63).

Det fremgår heller intetsteds i 2012-afgørelsen, at [person2] er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Afgørelsen indeholder alene en abstrakt beskrivelse af de hæftelsesmæssige konsekvenser af tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens §

46. En sådanne abstrakt beskrivelse kan ikke anses for at være en konkret afgørelse om at pålægge [person2] hæftelsesansvar efter lovens § 68. Det gælder navnlig, når det intetsteds af afgørelsen fremgår, at grundbetingelsen for at pålægge hæftelsesansvar - tilsidesættelse af indeholdelsespligten - er opfyldt.

I 2012-afgørelsen hedder det, side 7, nederst, at [person2] kan se resultatet af afgørelsen i nye årsopgørelser. Det fremgår intetsteds af [person2]s nye årsopgørelser, at han over dem skulle være opkrævet et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68.

Jeg gør gældende, at det ikke - i hvert fald ikke med den fornødne klarhed – fremgår af 2012-afgørelsen, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt og/eller, at han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Den i Skattestyrelsen interne uenighed om forståelsen af 2012-afgørelsen, jf. Skattestyrelsens brev af 26. februar 2019 (bilag 4), illustrerer med al ønskelig tydelighed, at afgørelsen ikke opfylder det forvaltningsretlige bestemthedskrav. Afgørelsen skal derved fortolkes imod forvaltningen, således at det lægges til grund, at der hverken er truffet afgørelse om, at indeholdelsespligten i henhold til lovens § 46 er tilsidesat eller pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68, jf. Karsten Revsbech m.fl.: Forvaltningsret – sagsbehandling, 8. udgave (2019), s. 310-311 (materialesamlingens side 24).

modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a

Måtte Landsskatteretten være enig med mig i min forståelse af 2012- afgørelsen, vil det betyde en retsstilling for [person2], der er den materielt rigtige, jf. landsretterne i domme offentliggjort som SKM 2004.458 og SKM 2019.237 (materialesamlingens side 76-80) henholdsvis Landsskatterettens praksis på området (materialesamlingens side 67-74). Det vil endvidere betyde, at han skal nægtes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, men i stedet for indrømmes modregningsadgang i medfør af litra a.

[person2] skal efter denne bestemmelse indrømmes modregningsadgang, når hans arbejdsgiver ikke har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46. Modregningsadgangen er ikke betinget af, at arbejdsgiveren har foretaget indbetaling af de indeholdte beløb til skattemyndighederne, jf. Skattedepartementets afgørelse af 1. januar 1970, j.nr. 1728/1969, der er offentliggjort som SKDM 1970.11SKM, cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 95, litra a og Retten i [by2] dom offentliggjort som SKM 2019.592 (materialesamlingens side 60-63).

modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b

Jeg gør overordnet gældende, at [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, hvis han i 2012- afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68.

Modregningsadgangen ikke er betinget af andet og mere, end at der er truffet afgørelse om at pålægge ham hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, idet et hæftelsesbeløb efter bestemmelsen er en selvstændigt betalingskrav, der ikke opkræves over årsopgørelsen som en restskat. Det skal derimod indbetales ”straks” efter, at der er truffet afgørelse om at pålægge hæftelsesansvar.

kildeskattelovens § 68

Det er en grundbetingelse for at pålægge hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at arbejdsgiveren har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46. Der er beløbsmæssig parallelitet mellem et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68 og det beløb, der ikke er blevet indeholdt i henhold til lovens § 46.

Et hæftelsesbeløb efter lovens § 68 skal indbetales ”straks.” Det følger af bestemmelsens ordlyd, forarbejderne, pkt. 120 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, Skatteministeriets påstandsdokument i byretsdommen offentliggjort som SKM 2019.641 og den ganske omfattende praksis der er på området, herunder Landsskatterettens afgørelse 6. februar 2020 i sagsnr. 18-0002854 (materialesamlingens side 5, 7, 52, 61 og 86).

Jeg gør gældende, at hvis[person2] i 2012-afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, så har han skullet indbetale hæftelsesbeløbet ”straks” siden den 3. juli 2012, idet betalingspligten blev aktualiseret med 2012-afgørelsen. Hans betalingspligt har ikke været betinget af, at skattemyndighederne har udsendte særskilt opkrævning af beløbet, idet betalingstiden for hæftelsesbeløbet er ”straks.”

kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b

Det følger af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b’s ordlyd, at der er modregningsadgang for beløbet, der har skullet betales efter lovens § 68. Der er for Landsskatteretten enighed om, at modregningsadgangen ikke er betinget af, at der er sket betaling, jf. tillige cirkulære nr. 135 af 4. november 1988, pkt. 95, ad litra b.

Der er i forarbejderne ikke holdepunkter for en anden forståelse (materialesamlingens side 4), end den, der følger af ordlyden. Det bestemmende for, om [person2] skal indrømmes modregningsadgang i medfør lovens § 60, stk. 1, litra b, er derved, om han med 2012-afgørelsen har skullet betale et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68.

Jeg gør som nævnt gældende, at [person2] har skullet betale hæftelsesbeløbet siden juli 2012, hvis han i 2012-afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Han skal derfor indrømmes modregningsadgang i medfør af lovens § 60, stk. 1, litra b. Modregningsadgangen ikke er betinget af andet og mere, end at der er truffet afgørelse om at pålægge ham hæftelsesansvar, idet betalingspligten er blevet aktualiseret med en afgørelse herom.

Skattestyrelsens opfattelse – opkrævning over årsopgørelse som restskat

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til sagens afgørelse, at skattemyndighederne kan opkræve et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68 over lønmodtagerens årsopgørelse som en restskat. Synspunktet er uholdbart og har hverken støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder.

Synspunktet er tværtimod uforeneligt med ordlyden og forarbejderne. Det viser sig ved blandt andet ved, at betalingstiden for en restskat er væsensforskellig fra den, der følger af kildeskattelovens § 68. Betalingstiden efter lovens § 68 er ”straks,” jf. ovenfor, medens den for en restskat er bestemt i lovens § 61, stk. 4. Den har for [person2]s vedkommende været september, oktober og november 2012 og januar 2013, dvs. adskillige måneder efter, at hæftelsesansvaret blev aktualiseret den 3. juli 2012 med 2012-afgørelsen. Den væsensforskellige betalingstid udelukker, at et hæftelsesbeløb efter lovens § 68 kan opkræves som en restskat.

Det følger af kildeskattelovens § 61, stk. 1, at restskatten m.v. opgøres således:

Slutskat

- Beløb omfattet af kildeskattelovens § 60, stk. 1

= Restskat

Slutskatten beregnes udelukkende på grundlag af skatteyderens indkomstforhold. Den er derved helt uafhængig af, om der er sket indeholdelse i henhold til kildeskattelovens § 46 og/eller pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68. Et hæftelsesbeløb efter lovens § 68 er derved ikke indeholdt i slutskatten.

Et beløb, der ikke er, men som burde være blevet indeholdt i henhold til kildeskattelovens § 46, opkræves over lønmodtagerens årsopgørelse som en restskat. Sådan lyder det i et ministersvar fra 2012 (materialesamlingens side 104-106), der er en ordret gengivelse af Den juridiske vejledning (materialesamlingens side 84).

Jeg kan fuldt ud tilslutte mig ministersvaret. Et indeholdelsesbeløb i henhold til kildeskattelovens § 46 er en acontoskat. Den modregnes i lønmodtagerens slutskat og reducerer derved restskatten, jf. ovenfor og lovens § 60, stk. 1, litra a. Når der ikke er sket indeholdelse, så er der selvsagt ingen acontoskat at foretage modregning i slutskatten med/reducere restskatten med. Det er den manglende modregningsadgang i medfør af litra a, der gør, at det ikke-indeholdte beløb reelt opkræves over årsopgørelsen som en restskat, jf. taleksempel I, søjle II og III.

Taleksempel I

Det forudsættes, at slutskatten udgør kr. 1000,00, og at der i henhold til kildeskattelovens § 46 burde have været indeholdt kr. 1.000,00.

Et beløb, der ikke er blevet indeholdt i henhold til kildeskattelovens § 46, opkræves som nævnt reelt over årsopgørelsen som en restskat, på den ovenfor beskrevne måde. Det gælder uanset, om der er pålagt hæftelsesansvar kildeskattelovens § 68, jf. taleksempel I, søjle II og III. Denne sag angår imidlertid ikke opkrævning af et ikke-indeholdt beløb. Den angår derimod opkrævning af et hæftelsesbeløb efter lovens § 68. Opkrævningen af et sådanne hæftelsesbeløb kan i sagens natur ikke ske i form af manglende modregning i medfør af lovens § 60, stk. 1, litra a.

Skattemyndighederne kan grundlæggende reagere på en af to måder over for en lønmodtager, når der er sket tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46, jf. SD-cirkulære 1988-47 (materialesamlingens side 92). De kan for det første undlade at pålægge hæftelsesansvar efter lovens § 68, og de kan for det andet reagere ved at pålægge hæftelsesansvar efter bestemmelsen.

Det er strengt unødvendigt for skattemyndighederne at bringe kildelovens § 68 i anvendelse, når der er sket tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til lovens § 46. De kan blot lade det ikke-indeholdte beløb opkræves over årsopgørelsen som en restskat, jf. taleksempel I, søjle II og III.

Det er antageligvis derfor, at Skattedirektoratet i SD-cirkulære 1988-47 (materialesamlingens side 92), skriver blandt andet:

”Efter direktoratets opfattelse er der normalt ikke længere behov for at anvende Kildeskattelovens § 68. Med virkning fra indkomståret 1989 skal § 68-tilsvar derfor som hovedregel ikke mere indberettes til Statsskattedirektoratet. Den manglende A-skat vil blive reguleret over indkomstmodtagerens årsopgørelse og eventuelt opkrævet som restskat.”

Det er antageligvis også derfor, at professor Inge Langhave i Skatteretten 4, 6. udgave (2013), side 280, skriver (materialesamlingens side 93):

”I praksis har KSL § 68 beskeden betydning, idet den manglende acontobeskatning normalt opkræves som restskat over årsopgørelsen.”

Hvis skattemyndighederne imidlertid positivt tilvælger at bringe kildeskattelovens § 68 i anvendelse, så får det betydning i en række henseender. Det betyder for det første, at lønmodtageren ”straks” skal betale hæftelsesbeløbet efter lovens § 69, jf. ovenfor.

Lønmodtageren vil derved både blive opkrævet det ikke-indeholdte beløb i form af den manglende modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a og skullet betale et hæftelsesbeløb efter kildeskattelovens § 68. Dobbeltopkrævningen ”lempes” ved, at der indrømmes modregningsadgangen for hæftelsesbeløbet i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b, jf. taleksempel II, søjle II.

Taleksempel II

Det forudsættes, at slutskatten udgør kr. 1000,00, og at der i henhold til kildeskattelovens § 46 burde have været indeholdt kr. 1.000,00.

Søjle I

Ikke-hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 (opkrævning over årsopgørelsen)

Søjle II

Hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68

Slutskat m.v. kr.

1.000,00

1.000,00

Modregning i medfør af § 60, stk. 1, litra a kr.

0,00

0,00

= Foreløbig restskat kr.

1.000,00

1.000,00

Modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra b kr.

0,00

1.000,00

= Restskat m.v. endelig kr.

1.000,00

0,00

+ Hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 kr.

0,00

1.000,00

Skattemyndighedernes samlede krav ekskl. skattetillæg kr.

1.000,00

1.000,00

+ skattetillæg (6,5 %) kr.

65,00

0,00

= Skattemyndighedernes samlede krav inkl. skattetillæg kr.

1.065,00

1.000,00

Skatteankestyrelsen anfører i sit forslag til sagens afgørelse, at [person2] er blevet opkrævet hæftelsesbeløbet efter kildeskattelovens § 68 over sine årsopgørelser for indkomstårene 2008-10. Det bestrides som udokumenteret. Det fremgår intetsteds af årsopgørelserne, at han over dem skulle være blevet opkrævet et hæftelsesbeløb efter lovens § 68. Jeg har i brev af 23. september 2020 opfordret Skatteankestyrelsen til at anvise/oplyse, hvordan det kommer til udtryk, at opkrævningen er sket over årsopgørelserne (materialesamlingens side 112). Ankestyrelsen har imødekommet min opfordring.

Det bemærkes for fuldstændighedens skyld, at det ikke er underordnet, om opkrævningen sker på den ene eller anden måde. Det er mere byrdefuldt, hvis det sker over årsopgørelsen som en restskat, idet der derved beregnes skattetillæg efter kildeskattelovens § 61, stk. 2, jf. taleksempel II,

søjle I.

PÅSTAND I – SUBSIDIÆRT (HJEMVISNINGSPÅSTAND)

En anmodning om genoptagelse skal indgives og effektueres ved den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.8.2.1.2.4 (materialesamlingens side 13). Det er ikke en overordnet klageinstans, der har taget stilling til spørgsmålet om modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1. Skatteankestyrelsen har derfor afgørelseskompetence.

En anmodning om modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, må forstås som et ønske om en afgørelse herom, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.2.7 (materialesamlingens side 107), og jeg har også udtrykkeligt anmodet om en afgørelse, jf. Skattestyrelsens sagsnotat (materialesamlingens side 109, øverst). Det er derfor med urette, hvis Skattestyrelsen ikke har realitetsbehandlet min anmodning. Den skal derfor hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, jf. de landsskatteretsafgørelser, der er medtaget i materialesamlingens side 37- 47.

PÅSTAND II

Jeg har over for Skattestyrelsen anmodet om genoptagelse af 2012-afgørelsen for så vidt angår spørgsmålet om, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt henholdsvis han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 (hæftelsesansvarssagen), jf. den indbragte

afgørelse side 3-4 (bilag 1).

PÅSTAND II – PRINCIPALT (HJEMVISNINGSPÅSTAND)

Jeg gør overordnet gældende, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen træffer en behørig begrundet afgørelse om, hvorvidt min anmodning skal imødekommes.

afgørelseskompetence

Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse bestemt, at den ikke har afgørelseskompetence. Skatteankestyrelsens har i forslaget til sagens afgørelse m.v. givet udtryk for, at man er enig med mig i, at Skattestyrelsen har afgørelseskompetence.

En anmodning om genoptagelse skal indgives og effektueres ved den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.8.2.1.2.4 (materialesamlingens side 13). Det er ikke en overordnet klageinstans, der materielt har truffet afgørelse i hæftelsesansvarssagen. Skattestyrelsen har givet udtryk for samme opfattelse i brev af 26. februar 2019 (sagens bilag 4).

Kompetencebegrænsningsreglen i Skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, finder alene anvendelse, hvis der er truffet en materiel realitetsafgørelse om det relevante spørgsmål, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.8.2.2.1.7, Poul Bostrup m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 1. udgave (2016), s. 163 og Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM 2006.39 (materialesamlingens side 16 ff). Det er der som nævnt ikke i den foreliggende sag.

Skattestyrelsen ville - selvom det forholdt sig anderledes – alligevel have afgørelseskompetence, idet kompetencebegrænsningsreglen i skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, ikke finder anvendelse, når anmodningen om genoptagelse er fremsat af [person2], jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.8.2.2.1.7 (materialesamlingens side 16).

Hjemvisningspåstand

En anmodning om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen må forstås som et ønske om en afgørelse herom, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.A.2.7 (materialesamlingens side 107). Det er derfor med urette, hvis Skattestyrelsen ikke har realitetsbehandlet min genoptagelsesanmodning. I givet fald skal spørgsmålet hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen, jf. de landsskatteretsafgørelser, der er medtaget i materialesamlingens side 37-47.

Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse anført, at den ikke har afgørelseskompetence i forhold til hæftelsesansvarssagen. I Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse m.v. lægges det til trods herfor til grund, at Skattestyrelsen materielt har truffet afgørelse om ikke at imødekomme min genoptagelsesanmodning. Det er antageligvis sket på baggrund af Landsskatterettens retsanvendelse i afgørelse af 2. november 2018 i sagsnr. 16-0954231 (materialesamlingens side 48), hvor retten fandt, at skattemyndighederne manglende imødekommelse af en genoptagelsesanmodning måtte forstås som et afslag herpå.

Skattestyrelsen har i den indbragte afgørelse undladt at foretage en konkret vurdering af, om betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Skattestyrelsen har heller ikke taget stilling til, om bedømmelsen skal ske efter Skatteforvaltningslovens § 27 eller på ulovbestemt grundlag.

Jeg gør gældende, at afgørelsen lider af retlige mangler, der gør, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at den træffer en behørig begrundet afgørelse, jf. Landsskatterettens afgørelse af 4. maj 2020 i sagsnr. 16-1376915 (materialesamlingens side 45), hvor retten fandt, at den som rekursmyndighed ikke kunne behandles en klage, når der ikke forelå en behørig afgørelse. Den bestemte, at sagen i stedet for skulle hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Jeg henviser endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2018 i sagsnr. 16-0954231 (materialesamlingens side 48), hvor retten med samme begrundelse traf afgørelse om hjemvisning.

Jeg henviser endelig til Landsskatterettens afgørelser af 29. november 2019 (sagsnr. 16-0152679) og 13. august 2020 (sagsnr. 17-0032545) (materialesamlingens side 37 og 42), hvor retten hjemviste sager, hvor Skattestyrelsen havde truffet afgørelse ud fra en forkert retsopfattelse.

Jeg gør gældende, at hjemvisningen er særligt påkrævet, fordi Skatteankestyrelsen heller ikke har forholdt sig til efter hvilket regelsæt, at genoptagelsesspørgsmålet skal bedømmes.

PÅSTAND II – SUBSDIÆRT (GENOPTAGELSE)

Jeg gør gældende, at Landsskatteretten skal realitetsbehandle min genoptagelsesanmodning, hvis den ikke hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen. Jeg gør endvidere gældende, at anmodningen skal imødekommes.

retsgrundlaget

Det er mit hovedanbringende, at genoptagelsesspørgsmålet skal bedømmes ud fra dansk rets almindelige (uskrevne) forvaltningsretlige principper om genoptagelse og dermed ikke efter Skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens § 27 angår sager om ansættelse af indkomstskat m.v. (skatteansættelse). Skatteansættelsesbegrebet dækker over ansættelse af indkomst m.v. og beregning af indkomstskat. Spørgsmålet om [person2]s arbejdsgivers tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 er åbenlyst ikke en skatteansættelse i skatteforvaltningslovens forstand Det samme gælder et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, idet der hverken er tale om en ansættelse af indkomst m.v. eller en beregning af indkomstskat, jf. Højesterets dom offentliggjort som SKM 2018.624, Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM 2010.814 og Kaspar Bastian m.fl., Skatteansættelse, 1. udgave (2019), s. 37 (materialesamlingens side 94-103). En afgørelse om tilsidesættelse af indeholdelsespligten og/eller pålæg af hæftelsesansvar er end ikke betinget af, at der samtidigt foretages skatteansættelse, jf. Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM 2015.443 og Landsskatterettens afgørelse i byretssagen offentliggjort som SKM 2019.641 (materialesamlingens side 52-57).

Spørgsmålet om genoptagelse af hæftelsesansvarssagen skal følgelig bedømmes ud fra dansk rets almindelige (uskrevne) forvaltningsretlige principper om genoptagelse og derved ikke efter Skatteforvaltningslovens § 27.

2012-afgørelsen er materielt forkert

Første gang Skattestyrelsen klart og utvetydigt tilkendegav sin opfattelse i forhold til spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 var i brev af 26. februar 2019 (bilag 4). Skattestyrelsen erkender i brevet, at [person2]naturligvis ikke er pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68 i 2012-afgørelsen, idet bestemmelsen slet ikke finder anvendelse, når han ikke har fået udbetalt den pågældende løn. Den opfattelse deler jeg.

Hæftelsesansvaret for et indeholdt henholdsvis ikke-indeholdt beløb er reguleret i kildeskattelovens §§ 68-69. Jeg gør overordnet gældende, at reglerne er udformet sådan, at hæftelsesansvaret påhviler den af parterne (arbejdsgiveren/lønmodtageren), der har ”rådigheden" over indeholdelsesbeløbet/det ikke-indeholdte beløb. Det er i den foreliggende sag ubestridt, at det er [person2]s arbejdsgiver, der stedse har haft ”rådigheden" over indeholdelsesbeløbet i henhold til lovens § 46. Det er derved materielt forkert, hvis det i 2012-afgørelsen er bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, og/eller at [person2] er blevet pålagt hæftelsesansvar efter lovens § 68.

Det er en grundbetingelse for hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, at arbejdsgiveren har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til lovens § 46. Indeholdelsespligten i henhold til lovens § 46 betyder, at arbejdsgiveren ikke må udbetale den del af lønmodtagerens bruttoløn, der skal indbetales til skattemyndighederne. Det er kun nettolønnen, der må udbetales, jf. landsretternes domme offentliggjort som SKM 2004.458 og SKM 2019.237 og Landsskatteretten praksis på området (materialesamlingens side 67-80). I et tilfælde som det foreliggende, hvor der ubestridt ikke er foretaget udbetaling af løn, er indeholdelsespligten opfyldt til overflod.

Der er som nævnt en indbyrdes sammenhæng mellem indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 på den ene side og fordelingen af hæftelsesansvaret for indeholdelsesbeløbet mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren på den anden side (lovens §§ 68-69). Hæftelsesansvaret er fordelt sådan, at det er den af parterne (arbejdsgiveren/lønmodtageren), der har ”rådigheden” over indeholdelsesbeløbet i henhold til lovens § 46, der hæfter for betalingen over for skattemyndighederne, jf. nedenfor.

Skattemyndighederne kan udelukkende og ubetinget rette sit krav på betaling af et indeholdelsesbeløb i henhold til kildeskattelovens § 46 mod arbejdsgiveren, når der er sket indeholdelse efter bestemmelsen, jf. lovens § 69, stk. 2. Ræsonnementet må antages at være, at det er arbejdsgiveren, der har ”rådigheden” over indeholdelsesbeløbet, når der er sket indeholdelse i henhold til lovens § 46.

Skattemyndighederne kan ubetinget rette sit krav på betaling af et indeholdelsesbeløb i henhold til kildeskattelovens § 46 mod lønmodtageren, når der ikke er sket indeholdelse efter bestemmelsen, jf. kildeskattelovens § 68. Ræsonnementet må antages at være, at det er lønmodtageren, der har ”rådigheden” over indeholdelsesbeløbet, når der ikke er sket indeholdelse i henhold til lovens § 46.

Skattemyndighederne kan i den situation, hvor der ikke er sket indeholdelse i henhold til kildeskattelovens § 46, endvidere rette et hæftelsesansvar mod arbejdsgiveren, hvis denne har udvist forsømmelighed jf. lovens § 69, stk. 1. Hæftelsesansvaret kan ikke være begrundet i, at arbejdsgiveren har ”rådigheden” over indeholdelsesbeløbet, jf. ovenfor. Det må i stedet for være begrundet i erstatningsretlige betragtninger, jf. kravet om ”udvist forsømmelighed.”

Det endelige hæftelsesansvar påhviler imidlertid også i § 69 stk. 1- situation lønmodtageren, idet denne i det indbyrdes forhold med arbejdsgiveren skal friholde denne for hæftelsesansvaret, jf. Den juridiske vejledning, 2020-2, afsnit A.D.5.2.2. (under overskriften “Den indeholdelsespligtiges hæftelse”) og Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM 2002.105 (materialesamlingens side 81 og 84). Ræsonnementet må antages at være, at det ultimative hæftelsesansvar påhviler lønmodtageren, fordi det er denne, der har ”rådigheden” over indeholdelsesbeløbet, når der ikke er sket indeholdelse i henhold til kildeskattelovens § 46.

Hæftelsesansvaret efter kildeskattelovens §§ 68–69 påhviler som anført den af parterne (arbejdsgiveren/lønmodtageren), der har ”rådigheden" over indeholdelsesbeløbet. En retsstilling, hvor indeholdelsespligten anses for at være tilsidesat, selvom arbejdsgiveren stedse har bevaret ”rådigheden" over indeholdelsesbeløbet, ville medføre et uforklarligt resultat. Det viser sig ved, at lønmodtageren ultimativt skulle friholde sin arbejdsgiver for et hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, til trods for, at denne blot er afkrævet betaling af det beløb, som denne stedse har ”rådigheden" over, jf. ovenfor.

Det følger éntydigt af retspraksis, at [person2]s arbejdsgiver ikke har tilsidesat sin indeholdelsespligt, når denne har bevaret ”rådigheden" over indeholdelsesbeløbet. Det ledende præjudikat på området er Vestre Landsret dom offentliggjort som SKM 2004.458 (materialesamlingens side 76), der angik hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Landsretten fastslog i dommen, at indeholdelsespligten ikke er tilsidesat, hvis der alene er sket udbetaling af nettolønnen. Det bestemmende for, om indeholdelsespligten er tilsidesat, er derved, om lønmodtageren havde fået udbetalt et beløb, som arbejdsgiveren burde have tilbageholdt i henhold til lovens § 46.

Østre Landsret kom frem til den samme retsstilling i dom offentliggjort som SKM 2019.237 (materialesamlingens side 78). Sagen angik strafbestemmelsen i kildeskattelovens § 75, nr. 1. Arbejdsgiverens tilsidesættelse af indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 er kriminaliseret i lovens § 74, nr. 1. Den selvstændige strafbestemmelse i § 75, nr. 1, er ifølge forarbejderne indført, fordi det er tvivlsomt, om lønmodtageren kan straffes for medvirken til arbejdsgiverens overtrædelse af lovens § 74, nr. 1 (materialesamlingens side 8). Der er således - bortset fra personkredsen - parallelitet mellem de to bestemmelsernes anvendelsesområde. Østre Landsret fastslog i dommen at lønmodtageren ikke kunne straffes i en situation, hvor denne havde erhvervet ret til, men ikke fået udbetalt, lønnen. Landsretten fandt således forudsætningsvis, at indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 ikke var overtrådt i den situation.

ulovbestemt grundlag

Efter dansk rets almindelige (uskrevne) forvaltningsretlige principper om genoptagelse kan en sag genoptages, hvis der fremkommer nye faktiske eller retlige oplysninger af så væsentlig betydning for sagen, at der er en vis sandsynlighed for, at sagen ville have fået et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget i forbindelse med den oprindelige stillingtagen til

Jeg gør gældende, at [person2] har krav på genoptagelse af hæftelsesansvarssagen, idet en eventuel afgørelse om henholdsvis at anse indeholdelsespligten i henhold til kildeskattelovens § 46 for overtrådt og/eller pålægge ham hæftelsesansvar efter lovens § 68 er materielt

forkert.

Skatteforvaltningslovens § 27

Jeg gør overordnet gældende, at bedømmelsen af min anmodning om genoptagelse af 2012-afgørelsen skal det ske på grundlag af skatteforvaltningslovens § 27, hvis det ikke skal ske på ulovbestemt grundlag.

Jeg gør endvidere overordnet gældende, at betingelserne for genoptagelse efter lovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2 er opfyldt.

skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det er en nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materialet forkert. Jeg gør som tidligere nævnt gældende, at det er materielt forkert, hvis [person2] i 2012-afgørelsen er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, jf. ovenfor.

Skatteforvaltningslovens § 27 hjemler adgang til ekstraordinær genoptagelse i en række nærmere oplistede situationer. Den relevante bestemmelse er i denne sammenhæng lovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvorefter der kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det centrale anvendelsesområde for skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 8, er myndighedsfejl, dvs. hvor skattemyndighederne har begået en fejl, der medfører, at der er foretaget en materiel urigtig ansættelse, som det efter en konkret vurdering må anses for urimeligt at opretholde.

I Landsskatterettens afgørelse af 12. august 2020 i sagsnr. 18-0007225 (materialesamlingens side 30), hedder det blandt andet: ”Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår, at bestemmelsen ikke giver grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.” (min understregning)

Jeg gør overordnet gældende, at SKAT (nu Skattestyrelsen) i den foreliggende sag har begået en myndighedsfejl, hvis det i 2012-afgørelsen er bestemt, at [person2]s arbejdsgiver har tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46, og/eller at han er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. En afgørelse herom er uforenelig med den retstilstand, som Vestre Landsret fastslog i dom offentliggjort som SKM 2004.458 (materialesamlingens side 76). SKAT (nu Skattestyrelsen) burde have haft kendskab til den retsstilling, der blev fastslået med dommen. Der er derved ikke tale om en undskyldelig retsvildfarelse.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

Det følger af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at der kun kan ske genoptagelse, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at vedkommende er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26. Det er det subjektive kundskabstidspunkt, der er afgørende.

Jeg gør overordnet gældende, at kundskabstidspunktet i den foreliggende sag tidligst er maj 2018. Genoptagelsesanmodningen er fremsendt til Skattestyrelsen den 30. maj 2018, hvorfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget.

Det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i Skatteforvaltningslovens § 26, er i den foreliggende sag, at [person2] først i maj 2018 fik kendskabet til, at det muligvis var SKATs opfattelse (eller i hvert fald dele af organisationen), at han med 2012-afgørelsen var pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68, og at en afgørelse om et sådanne hæftelsesansvar var materielt forkert. Mine opklarende forespørgsler til SKAT om spørgsmålet var indtil da blot blevet besvaret med, at man henholdt sig til afgørelsen.

Jeg gør gældende, at [person2] indtil maj 2018 har været i utilregnelig uvidenhed om, at dele af SKATs organisation muligvis mente, at han i 2012- afgørelsen var blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Den interne uenighed i SKAT (nu Skattestyrelsen) illustrerer med al ønskelig tydelighed, at uvidenheden var undskyldelig. Jeg henleder i den forbindelse opmærksomheden på, at Skattestyrelsen så sent som i brev af 26. februar 2019 (bilag 4) fastholdt, at [person2]ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68.

(...)”

Repræsentanten er den 22. oktober fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsen udtalelse af 21. oktober 2020:

”(...)

Skattestyrelsens seneste udtalelse i sagen af 21. oktober 2020 giver anledning til nedenstående bemærkninger.

hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68

Skattestyrelsen anførte i brev af 26. februar 2019 (bilag 4), at det er styrelsen opfattelse, at kildeskattelovens § 68 ikke finder anvendelse i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke er foretaget udbetaling af løn, og at [person2] derfor heller ikke er blevet pålagt hæftelsesansvar efter denne bestemmelse i 2012-afgørelsen. Skattestyrelsen vedstår sig nu den opfattelse.

Der er én og kun én betingelse, der skal være opfyldt for, at kildeskattelovens § 68 kan bringes i anvendelse over for ansatte. Arbejdsgiveren skal have tilsidesat sin indeholdelsespligt i henhold til kildeskattelovens § 46. Når Skattestyrelsen anfører, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, må der nødvendigvis sigtes til, at indeholdelsespligten er opfyldt, når der ikke er foretaget udbetaling af løn.

Denne opfattelse er i overensstemmelse med den retsstilling, der er fastslået af landsretterne i domme offentliggjort som SKM 2004.458 og SKM 2019.237 (materialesamlingens side 76-80) og Landsskatterettens praksis på området (materialesamlingens side 67-74).

[person2] skal derfor indrømmes modregningsadgang i medfør af kildeskattelovens § 60, stk. 1, litra a.

afgørelseskompetence – skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2

Skattestyrelsen anførte i brev af 26. februar 2019 (bilag 4), at der ikke er en overordnet klageinstans, der har taget stilling til spørgsmålet om hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 68. Skattestyrelsen vedstår sig nu den opfattelse.

Der synes derfor at være enighed om, at skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, ikke er til hinder for, at Skattestyrelsen har afgørelseskompetence med hensyn til at behandle mine anmodninger i sagen.

---ooo000ooo---

I mit indlæg af 30. september 2020 anførte jeg, at Skattestyrelsen med sit brev af 26. februar 2019 (bilag 4) fratog [person2] muligheden for at opnå domstolsprøvelse af 2018-afgørelsen. Fristen for indbringelse af afgørelsen for domstolene udløb den 28. februar 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 4, idet Folketingets Ombudsmand afsluttede sin behandling af sagen den 31. januar 2019, jf. dennes brev af samme dato. Brevet fremlægges som sagens bilag 13.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Ved skrivelse af 3. juli 2012 traf SKAT afgørelse for indkomstårene 2008-2010 om beskatning af klager af yderligere løn, der var retserhvervet, men ikke udbetalt til klager. Denne afgørelse stadfæstedes af Skatteankenævnet og Landsskatteretten og Retten i [by1].

Som følge af forhøjelserne blev der i 2012 udsendt ændrede årsopgørelser til klager, jf. kildeskattelovens § 62 A. I disse årsopgørelser var lønnen medtaget som indkomst. Den til lønnen svarende A-skat blev ikke medtaget i årsopgørelserne ved opgørelse af de foreløbige skatter, og der skete således ikke godskrivning heraf ved beregningen af slutskatten for de pågældende indkomstår. Skatteberegningen i årsopgørelserne kunne være påklaget inden for 3 måneder, hvilket ikke skete. Da Retten i [by1] stadfæstede forhøjelserne, skete der ikke ændring af årsopgørelserne i denne anledning.

Klager har på retsmødet i Landsskatteretten oplyst, at han har tre påstande i sagen.

Hans principale påstand går ud på, at der i årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2010 skal ske godskrivning af de ikke-indbetalte A-skattebeløb. Subsidiært har han påstået sagen genoptaget, og mere subsidiært har han påstået, at der er grundlag for hjemvisning af sagen til Skattestyrelsen. Den subsidiære påstand og den mere subsidiære påstand vedrører det samme forhold som den principale påstand og er nedlagt for det tilfælde, at klager ikke får medhold i den principale påstand.

Klager har på retsmødet oplyst, at han ikke har betalt A-skatten ved en særskilt opkrævning eller på andet grundlag, ligesom han kun delvis har betalt restskatten i henhold de ændrede årsopgørelser, hvilket er sket ved modregning fra Skattestyrelsens side, når der er tilkommet ham overskydende skattebeløb for andre indkomstår. Landsskatteretten lægger således til grund, at der ikke er tale om, at klager – direkte eller indirekte - har betalt det pågældende A-skattebeløb to gange, men kun via modregning har betalt dele af restskatten.

Henset til, at A-skatten ikke er indbetalt af hverken arbejdsgiveren eller klager, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at klager ikke er godskrevet A-skattebeløbet på årsopgørelserne. Det forhold, at lønnen ikke udbetaltes af arbejdsgiveren, giver ikke klager krav på at blive godskrevet den ikke-betalte A-skat. Kildeskattelovens § 60 kan ikke føre til dette resultat.

I afgørelsen af 3. juli 2012 anførte SKAT, at klager hæftede for A-skatten efter kildeskattelovens § 68. Denne del af afgørelsen blev ikke påklaget.

I det konkrete tilfælde blev der ikke fremsendt en særskilt opkrævning af A-skatten, idet opkrævningen som nævnt skete på årsopgørelserne, hvor der ikke skete godskrivning af A-skattebeløbene. Det forhold, at SKAT henviste til kildeskatteloven § 68, kan heller ikke føre til, at klager skal godskrives de ikke-indbetalte beløb.

Da klagefristerne for at klage over skatteberegningen i årsopgørelserne udløb i 2012, finder Landsskatteretten, at klagen af 15. december 2019 må anses for at være fremkommet for sent, hvorfor klagen afvises, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 3. Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger sådanne særlige forhold, at der kan ses bort fra overskridelsen af klagefristen. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klagefristen er overskredet med mere end 7 år, og at årsopgørelserne i øvrigt må anses for at være korrekte.

Klagen over årsopgørelserne og den manglende godskrivning af ikke-indbetalt A-skat afvises således.

For så vidt angår spørgsmålet om genoptagelse af skatteberegningen i årsopgørelserne har Skattestyrelsen i afgørelsen af 13. november 2019 fundet, at betingelserne for genoptagelse ikke var til stede. Landsskatteretten kan tiltræde, at der hverken efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 eller i almindelige retsgrundsætninger er grundlag for at genoptage skatteberegningen i årsopgørelserne.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at de pågældende årsopgørelser er korrekte ved ikke at godskrive klager den ikke indbetalte A-skat. Det er således en grundbetingelse for at genoptage en afgørelse, at der foreligger nye oplysninger i sagen, og at disse oplysninger kan føre til det af klager ønskede resultat. Ingen af disse betingelser er opfyldt. Hertil kommer, at den lille fristregel i § 27, stk. 2, heller ikke er iagttaget, idet klager siden 2012 har været bekendt med, at der ikke skete godskrivning af A-skat på årsopgørelserne.

Der er heller ikke påvist sådanne særlige omstændigheder, der viser, at der er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Det forhold, at Skattestyrelsen har givet forskellige udlægninger af, hvordan afgørelsen om hæftelse fra 2012 skal forstås, kan ikke føre til et andet resultat.