Kendelse af 03-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 01-02-2024

Journalnr. 19-0103410

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 187.485 kr. for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2018, idet Skattestyrelsen ikke har anerkendt selskabets anmodning om fradrag for indgående moms af udgifter til ejendomsmægler og advokat.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[Selskabet] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 21. december 2009 af [virksomhed1] A/S (herefter den tidligere ejer) som led i et generationsskifte. I den forbindelse overdrog den tidligere ejer ejendommen beliggende [adresse1], [by1] (herefter ejendommen) til selskabet.

Selskabet har siden stiftelsen drevet udlejningsvirksomhed med ejendommen. Det er oplyst, at selskabet har været frivilligt momsregistreret for udlejning af ejendommen, ligesom selskabet har opkrævet og angivet moms i forbindelse hermed.

Ejendommen har siden den 1. januar 2008 været udlejet til [virksomhed2] [virksomhed3] A/S (herefter lejeren), jf. lejekontrakt af 10. december 2007 indgået mellem ejendommens tidligere ejer og lejeren. Lejemålet var i henhold til lejekontraktens punkt 3 uopsigelig for lejeren i en periode på 10 år og for udlejeren i en periode på 20 år.

Den 26. juni 2017 opsagde lejeren lejemålet med ophør den 1. januar 2018.

I forbindelse med lejerens opsigelse af lejemålet kunne selskabet konstatere, at ejendommen ikke var blevet vedligeholdt i lejeperioden, og selskabet fik i den forbindelse udført en række besigtigelser af ejendommen, som førte til at selskabet rejste et istandsættelseskrav mod lejeren den 21. juli 2017. Da lejeren bestred selskabets krav, rejste selskabet et erstatningskrav mod lejeren den 31. december 2017. Som følge af den igangværende retstvist betalte lejeren ikke husleje i perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017.

Selskabet og lejeren indgik forlig den 13. juli 2018, hvorefter lejeren betalte husleje for perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017.

Videre har selskabet oplyst, at det, sideløbende med retstvisten med lejeren, undersøgte mulighederne for en ændret anvendelse af ejendommen. Selskabet påbegyndte undersøgelserne allerede medio 2016, da selskabet vidste, at lejeren ville opsige lejemålet ved bindingsperiodens udløb den 1. januar 2018. Med bistand fra en advokat undersøgte selskabet muligheden for blandt andet at udstykke ejendommen og etablere en erhvervspark til udlejning eller at opføre bygninger til leje, et indkøbscenter eller anden pladskrævende virksomhed. I den forbindelse deltog selskabets advokat i møder med blandt andet [by2] Kommunes tekniske forvaltning og [virksomhed4].

I forbindelse med en udbetalingskontrol den 23. august 2018 oplyste selskabets direktør til Skattestyrelsen, at lejemålet i ejendommen var opsagt i 2017, at selskabets købsmoms for første halvår 2018 vedrørte udgifter til et alarmsystem, og at ejendommen var besluttet solgt.

Ved købsaftale indgået den 21. december 2018 solgte selskabet ejendommen til [virksomhed5] A/S, som er momsregistreret under branchekoden for udlejning af erhvervsejendomme og har flere frivillige momsregistreringer vedrørende udlejning af fast ejendom. Ejendommen blev solgt med overdragelse den 1. januar 2019 for en samlet købesum på 24.500.000 kr. ekskl. moms.

Følgende fremgår af købsaftale af 21. december 2018 (uddrag):

”2. EJENDOMMEN

2.1. Overdragelsen omfatter den sælger ifølge tinglyste adkomst tilhørende ejendom i [by2] Kommune, matr.nr. [...1][by3] By, [by4], beliggende [adresse1], [by1], med den på grunden værende bebyggelse med grund-, mur- og nagelfast tilbehør, støbegods og varmeanlæg, alle slags ledninger og installationer, herunder i det omfang det er installeret, faste lamper og fast badeværelsesudstyr, hegn, træer, planter og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende alt som besigtiget og antaget af køber.

(...)

11. LEJEFORHOLD

11.1. Køber overtager ejendommen fri for lejemål og andre brugsrettigheder.

(...)

18. MOMS

18 1. Sælger oplyser, at ejendommen er momsregistreret.

18.2. Sælger undersøger straks efter underskrift af nærværende købsaftale, hvad momsreguleringsforpligtigelsen kan opgøres til og fremsender hurtigst muligt herefter skriftlig oplysning herom til køber.

Køber er pligtig til at lade sig momsregistrere senest på overtagelsestidspunktet.

(...)

19. ERKLÆRING OM ANVENDELSE

19.1. Under henvisning til Lov om sommerhuse og campering m.v. erklærer køber herved. at ejendommen erhverves til anvendelsesformål, der ikke er omfattet af nævnte lovs § 1.

Ejendommen erhverves med henblik på følgende, Udlejning til kontor/lager.

(...)

20. BETINGELSER

(...)

20.5. Parterne er enige om, at der i momsmæssige henseende er tale om en garnmel ejendom, hvorfor nærværende overdragelse ikke er momspligtig. Hvis Skat mod forventning anser overdragelsen for momspligtig er det mellem parterne aftalt, at overdragelsessummen i nærværende aftale skal anses for at være ekskl. moms. Sælger har i dette tilfælde således ret til at opkræve det fulde momsbeløb kr. 6.125.000.- hos køber, som samtidig er forpligtet til at betale delte beløb kontant til sælger ved anmodning herom.”

Den 26. februar 2019 indgav selskabet en momsangivelse for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2018. Selskabet angav i den forbindelse udgående moms for udlejning af ejendommen for perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017, som lejeren betalte efter retsforliget den 13. juli 2018. Herudover angav selskabet fradrag for indgående moms.

Ifølge selskabets bogføring har selskabet angivet fradrag for indgående moms af følgende udgifter, der kan henføres til salget af ejendommen:

Dato	Bilag	Tekst	Momsbeløb
04-10-2018	23	Salgsomkostninger [virksomhed6]	2.500,00 kr.
15-10-2018	26	Salgsbestræbelser [virksomhed7]	45.750,00 kr.
08-11-2018	31	[virksomhed6]	1.422,50 kr.
27-12-2018	40	[virksomhed6]	137.812,50 kr.

Som dokumentation for fradraget har selskabet fremlagt fakturanr. 242215 af 30. september 2018 fra [virksomhed7] på samlet 229.150,00 kr., heraf advokatsalær 183.000,00 kr., og moms 45.750 kr. Følgende fremgår af fakturaen:

”For mit arbejde med sagens behandling, herunder deltagelse i formøde d. 4. april 2011, udarbejdelse af brev til advokat [person1] d. 8. august 2011, forberedelse af møde samt deltagelse heri den 10. januar 2012, udarbejdelse af brev til [person2] d. 7. februar 2012, forberedelse af og deltagelse i besigtigelse, deltagelse i møde den 23. juli 2015, gennemgang af lejekontrakt, staderapport, billeder samt ejendomsscreening og lokalplaner, udarbejdelse af ekstrakt, forberedelse til og deltagelse i møde d. 25. januar 2016 samt den 29. januar 2016, udarbejdelse af breve vedrørende besigtigelse til henholdsvis [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed2], og [virksomhed3], forberedelse til og deltagelse i møde med jer den 15. februar 2016, deltagelse i besigtigelse den 16. februar 2016, forberedelse til og deltagelse i møde med jer og kommunen den 10. marts 2016 vedrørende plangrundlag, gennemgang af lejemål med [virksomhed10] og sagsbehandling i den forbindelse, gennemgang af rapport vedrørende besigtigelse, deltagelse i besigtigelse den 1. juli 2016, forberedelse til og deltagelse i møde med jer og [virksomhed4] den 30. august 2016, deltagelse i møde den 5. december 2016 vedrørende ny besigtigelse, deltagelse i besigtigelse den 19. december 2016, deltagelse i møde med [virksomhed11] den 9. februar 2017, deltagelse i møde med jer den 24. marts 2017, telefonmøde med jer samt forberedelse til og deltagelse i besigtigelse den 15. juni 2017, udarbejdelse af opgørelse over istandsættelse, deltagelse i møde med jer den 1. november 2017 vedrørende strategi efter besigtigelse, deltagelse i møde den 3. januar 2018, forberedelse til og deltagelse i møde den 7. marts 2018 med [virksomhed12], forberedelse til og deltagelse i møde den 20. august 2018, samt øvrig korrespondance med [virksomhed8], [virksomhed3], mægleren, ingeniører, jer, [virksomhed11], advokat [person1], [virksomhed10], [finans1], [virksomhed13], [virksomhed14] og sagsbehandling i øvrigt (...)”

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant oplyst, at 80 % af udgiften til advokat kan henføres til retstvisten med lejeren.

Videre har selskabet fremlagt fakturanr. 62390 af den 27. december 2018 udstedt af [virksomhed6] A/S til selskabet. Fakturaen vedrører honorar på samlet 689.062,50 kr., heraf moms 137.812,50 kr. for salg af ejendommen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 187.485 kr. for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2018 med følgende begrundelse:

”Vi er som udgangspunkt enige med revisor i, at en virksomhedsoverdragelse kan ske momsfrit efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. I det aktuelle tilfælde er det dog vores opfattelse, at betingelserne for momsfri virksomhedsoverdragelse ikke er opfyldt, da der ikke er tale om overdragelse af aktiviteter, men alene salg af en tom ejendom.

Det fremgår af reglerne om virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, at bestemmelsen fordrer en overdragelse af aktiviteter, hvor den nye ejer indtræder i den tidligere ejers ansvar og forpligtelser. Der er herved tale om en momsmæssig succession, hvor køberen viderefører sælgerens økonomiske virksomhed.

Selskabets salgsmoms for 2. halvår 2018 vedrører som tidligere nævnt lejeindtægter for perioden 1.10.2017 – 31.12.2017, da ejendommen ikke har været udlejet i 2018. De tidligere udlejningsaktiviteter ophørte derfor reelt den 31. december 2017 og blev dermed indstillet et år før, at ejendommen blev solgt til den nye ejer. Udlejningsaktiviteten ophørte derfor ikke som en følge af overdragelsen til den nye ejer, som revisor har anført.

Landsskatteretten traf i SKM2004.236.LSR afgørelse i en tilsvarende sag vedrørende overdragelse af en udlejningsejendom. Denne sag afviger fra konditionerne i den aktuelle sag, idet den nye ejer ikke videreførte den tidligere ejers udlejningsaktiviteter. Det fremgår dog, at der ved afgørelsen var henset til, at selskabet kun overdrog ejendommen og ikke en udlejningsvirksomhed inkl. lejemål m.m. Der var derfor ikke tale om overdragelse af virksomhed, men om salg af fast ejendom.

I modsætning til revisor anser vi ovenstående afgørelse for at være relevant, da den i beskrivelsen af udlejningsvirksomheden inkluderer eksisterende lejemål som et kriterium for vurderingen af, om der er tale om videreførelse af en virksomhed.

For så vidt angår henvisningen til EU-domC-497/01, Zita Modes Sárl, har revisor bemærket, at vi mangler det vigtige element af dommen, at der ikke er krav om, at køberen udøver den samme type erhvervsvirksomhed som sælgeren, ligesom det ikke er et krav, at køberen har tilladelse til at udøve den overdragne virksomhed. Det er dog vores opfattelse, at dette element i det aktuelle tilfælde ikke ændrer på vurderingen af, hvornår der er tale om virksomhedsoverdragelse.

I bindende svar fra Skatterådet SKM2013.59.SR var der tale om væsentlig om- og tilbygning af en udlejningsejendom, hvor de eksisterende lejere forventedes at kunne blive boende, mens byggeriet stod på. Der blev i sagen statueret momsfri virksomhedsoverdragelse, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at en køber ville indtræde i udlejningsforpligtelserne for samtlige lejemål. Der var derfor tale om videreførelse af den økonomiske enhed, som udlejningsejendommen inkl. lejemålene udgjorde.

Endelig har vi henvist til vejledningen ”Moms ved salg af fast ejendom” (oktober 2014) udgivet af [virksomhed15], som i afsnittet ”Virksomhedsoverdragelse” skrev følgende (med vores understregninger):

”Overdragelse af fast ejendom kan efter omstændighederne anses for en virksomhedsoverdragelse og dermed momsfri. [..] Det gælder eksempelvis ved overdragelse af udlejningsejendomme, når mindst et lejemål i ejendommen er omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, og dette lejemål er udlejet inden overdragelsen. Herudover er det en betingelse, at ejendommen overdrages til en køber, som bliver momsregistreret for den fortsatte udlejning af lejemålet. [..]”

Revisor har i sine bemærkninger til vores forslag tilkendegivet, at denne henvisning ikke bør tillægges betydning for sagen. Vi er som udgangspunkt enige med revisor i, at der ikke kan lægges afgørende vægt på vejledningen. Vi anser den dog fortsat for at være en kompetent kildes objektive fremstilling af reglerne, som supplerer de øvrige retskilder.

I sine bemærkninger (punkt 1.3) har revisor anført, at ”Bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse forudsætter, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.”

I det aktuelle tilfælde er der imidlertid udelukkende tale om overdragelse af en tom ejendom, da der ikke indgår andre aktiver i overdragelsen. Efter vores opfattelse er omfanget af de overdragne aktiver ikke tilstrækkeligt til, at der er tale om en økonomisk enhed. Desuden fremgår det af købsaftalens punkt 11.1., at køber overtager ejendommen fri for lejemål. Dette forhold er efter vores opfattelse udtryk for, at køber ikke nærede noget ønske om at videreføre de tidligere aktiviteter, men alene om at erhverve ejendommen.

Det fremgår ganske vist af købsaftalens punkt 19.1., at køber erhverver ejendommen med henblik på udlejning, men der stilles ingen krav til køber om en fortsat momspligtig udlejning af ejendommen, hvorfor køber er frit stillet til at anvende den til andre - eventuelt momsfrie - formål.

Efter en samlet vurdering af sagens omstændigheder er det derfor vores opfattelse, at der ikke er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, men derimod tale om salg af fast ejendom.

Da der er tale om en gammel ejendom, er salget af ejendommen momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Efter momslovens § 37, stk. 1, er der ikke momsfradrag for udgifter, som vedrører aktiviteter omfattet af lovens § 13. Da de afholdte udgifter til ejendomsmægler m.v. må anses for umiddelbart og direkte tilknyttet salget af ejendommen, kan selskabet ikke få momsfradrag for disse udgifter.

Vi træffer derfor afgørelse om, at selskabets købsmoms for 2. halvår 2018 nedsættes med 187.485 kr.

(...)”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger den 31. januar 2020:

”Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at selskabets salg af ejendommen må anses for et salg af fast ejendom, som er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1. nr. 9. De udgifter, som selskabet har afholdt i forbindelse med salget, har derfor en direkte og umiddelbar tilknytning til en momsfritaget transaktion. Der kan derfor ikke indrømmes momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Vi har lagt vægt på følgende forhold:

•	selskabet havde ingen udlejningsindtægter i 2018,
•	selskabets direktør [person3] oplyste den 23. august 2018 telefonisk til Skattestyrelsen, at selskabet havde besluttet at sælge ejendommen,
•	selskabet sælger en tom ejendom uden lejere,
•	selskabets konto for købsmoms for perioden 1.1.2018 - 31.12.2018 indeholder ikke udgiftsposter, som selskabet har afholdt med henblik på fortsat udlejning.

Selskabet har vedlagt korrespondance vedrørende tvisten med deres tidligere lejer, som opsagde lejemålet den 26. juni 2017 med ophør den 1. januar 2018. Selskabet mener ikke, at det kunne have udlejet til anden side, så længe denne tvist stod på.

Det fremgår af klagens punkt 3.2., at [virksomhed10] ApS sendte et skriftligt overslag på reparationsudgifter (Bilag 4), som er dateret den 16-01-2017. I forbindelse hermed blev der taget adskillige fotos, som dokumenterer skaderne. Selskabets advokatfirma anførte de samme beløb i det sammenskrevne overslag på istandsættelse, som er dateret den 21.07.2017 (bilag 5).

Vi er ikke bekendt med baggrunden for, at [virksomhed10] besigtigede ejendommen allerede i januar 2017. På baggrund af dateringen af advokatens sammenskrivning kan der imidlertid ikke være tale om en trykfejl i tømrerfirmaets datering.

Da tømrerfirmaets billeddokumentation foreligger allerede primo 2017, finder vi det ikke godtgjort, at udlejning til anden side ville fratage selskabet muligheden for at løfte bevisbyrden for de skader, som den tidligere lejer havde påført lejemålet. Ifølge selskabets momskonto har selskabet heller ikke i 2018 afholdt udgifter, som understøtter en hensigt om at fortsætte dets udlejningsvirksomhed.

Selskabet har desuden henvist til sagen C-32/03, I/S Fini H, hvor der blev statueret momsfradrag for udgifter i forbindelse med afviklingen af tidligere momspligtige aktiviteter.

Vi er enige i, at der er momsfradrag efter momslovens § 37 for udgifter, som vedrører afviklingen af momspligtige aktiviteter. Efter vores opfattelse knytter selskabets omkostninger sig imidlertid ikke en afvikling af selskabets momspligtige aktiviteter, men derimod til selskabets salg af fast ejendom. Vi skal henvise til bl.a. SKM2005.528.LSR om fradrag for moms af udgifter til ejendomsmægler i forbindelse med salg af fast ejendom, hvor Landsskatteretten i sin begrundelse anfører følgende:

"Endvidere kan præmisserne i EF-domstolens dom i sag nr. C-32/03 (Fini H) ikke fortolkes således, at der kan indrømmes fradrag for udgifter, som har en direkte tilknytning til en momsfritaget trans aktion, idet dommen omhandlede spørgsmålet om udstrækningen af fradragsretten for momsen af en udgift afholdt i tilknytning til en momspligtig transaktion efter ophøret af den momspligtige virksom hed.

Bemærkninger til klagers subsidiære påstand:

Selskabet har som subsidiær påstand anført, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at selskabet har momsfradrag for dets omkostninger til ejendomsmægler og advokat med et mindre beløb end angivet af selskabet.

I forbindelse hermed oplyses det under punkt 3.2, at selskabets advokatudgifter (faktura 242215, som er bogført som bilag 26 med teksten "Salgsbestræbelser [virksomhed7]") primært er afholdt i tilknytning til tvisten med den tidligere lejer. Selskabet har skønnet dets udgifter til denne tvist til at udgøre 4/5 af advokatens faktura.

I afgørelsen har Skattestyrelsen ikke givet momsfradrag for advokatens faktura i henhold til bilagets bogføringstekst. Vi har derved medregnet et momsbeløb på 45.750 kr. til den samlede nedsættelse af købsmomsen på 187.485 kr.

Efter en nærmere granskning af teksten i advokatens faktura medgiver vi, at den primært vedrører tvisten med den tidligere lejer. Vi er som følge heraf enige i, at udgifterne er afholdt i tilknytning til de momspligtige udlejningsaktiviteter, hvorfor det fakturerede momsbeløb delvist kan fratrækkes som købsmoms.

Vi anerkender derfor, at selskabet kan få momsfradrag af advokatudgifterne i overensstemmelse med selskabets skøn. Der indrømmes således momsfradrag for et momsbeløb på 4/5 af 45.750 kr. svarende til 36.600 kr.

Afslutning

Under klagens punkt 3.4. henviser selskabet til købsaftalens punkt 9.2, hvor det fremgår, at købers fremtidige påtænkte benyttelse af ejendommen er sælger uvedkommende.

Efter vores opfattelse er købers fremtidige anvendelse af ejendommen særdeles væsentlig, da den er afgørende for, om der er tale om en videreførelse af sælgers momspligtige aktiviteter og dermed en virksomhedsoverdragelse.

Vi finder det ikke godtgjort, at selskabet overdrog sin momspligtige udlejningsvirksomhed til den nye ejer. Der var i stedet tale om et momsfrit salg af ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, hvilket ikke berettiger til momsfradrag for de afholdte udgifter efter momslovens § 37, stk. 1.

(...)."

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms med samlet 187.485 kr. for udgifter til ejendomsmægler og advokat for perioden 1. juli 2018 til 31. december 2018.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet har ret til fradrag for indgående moms med et mindre beløb, end angivet af selskabet.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om hjemvisning med henblik på fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet fremført følgende anbringender:

”Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at overdragelsen er sket som en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8.

Dette bevirker samtidigt, at Selskabet kan få momsfradrag for ejendomsmæglersalær og øvrige omkostninger, som knytter sig til virksomhedsoverdragelsen, og som opgjort af Selskabet.

Som redegjort for ovenover, er der tre betingelser, som skal være opfyldte, førend overdragelsen kan anses for at være en virksomhedsoverdragelse.

Selskab drev notorisk selvstændig økonomisk virksomhed pr. overdragelsesdagen, og var dermed en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Selskabet handlede derfor ved overdragelsen i sin egenskab af afgiftspligtig person.

Når der navnlig henses til, at Selskabets eneste aktivitet var besiddelse og udlejning af Ejendommen, som qua overdragelsen blev overdraget til Køber, så ophørte Selskabet notorisk med at drive aktiviteten.

Der er i øvrigt ikke i købsaftalen tillagt Selskabet nogen dispositionsret eller andre rettigheder til at disponere over Ejendommen.

Salget blev gennemført som et samlet salg. Selskabet vil i den forbindelse afstå alle rettigheder og fritages for alle forpligtelser forbundet med virksomheden samtidig med, at Køber overtog alle rettigheder og forpligtelser forbundet med virksomheden.

Det kan derfor lægges til grund, at Selskabet samtidigt med overdragelsen op- hørte med at drive aktiviteten.

Købers hensigt skal afgøres på aftaletidspunktet, det vil sige det tidspunkt, hvor parterne indgik aftale om overdragelse af Ejendommen.

Det er i afsnit 3.4 redegjort for Købers hensigt med erhvervelsen. Køber fremsatte to forhold:

1. Køber ville ikke overtage Ejendommen med lejere, idet Køber selv havde en lejer til Ejendommen

2. Køber ville leje Ejendommen ud til den påtænkte lejer til kontor/lager, præcis som Ejendommen var godkendt til.

Selskabet havde imidlertid i perioden, hvor retssagen verserede samt efter forligets indgåelse, gjort sig anstrengelser for at udleje ejendommen til tredjemand, hvilket er dokumenteret, men det lod sig ikke gøre. Selskabet forsøgte også at udbyde udlejning af mindre arealer og enkelte bygninger på Ejendommen, men det los sig heller ikke gøre. Alene af den grund gøres det gældende, at udlejningsvirksomheden ikke var ophørt, idet Selskabet fortsat var aktiv i forhold til at finde en udlejer. Virksomheden var således aktiv, blot uden lejere.

Det er imidlertid ikke nødvendigt, at en virksomhed fortsat leverer momspligtige ydelser for at få fradrag for moms for egne køb af tjenesteydelser.

Som det fremgår af sag C-32/03, I/S Fini H, vil moms på udgifter i en periode, hvor virksomheden egentligt er ophørt, men hvor virksomheden afvikles, fortsat være fradragsberettigede, når de har en direkte tilknytning til virksomheden.

Det fremgår således af præmis 25 ”En sådan fortolkning er begrundet i den fradragsordning, som Domstolen gentagne gange har fastslået tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgifts- byrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at sådan virksomhed i sig selv i princippet er momspligtig (jf. i denne retning Rompelman-dommen, præmis 19, dom af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 44, og af 8.6.2000, sag C-98/98, [finans2], Sml. I, s. 4177, præmis 19, samt Abbey National-dommen, præmis 24).”

Det fremgår således meget klart af sag C-32/03, at momsopkrævningen ved økonomisk virksomhed skal være fuldstændig neutral, også efter virksomhedens momspligtige aktivitet er ophørt, og indtil virksomheden er afviklet.

Det gøres derfor gældende, at der er ret til momsfradrag for alle udgifter afholdt indtil salget af Ejendommen, idet udlejningsvirksomheden først er afviklet i forbindelse med, at Ejendommen blev solgt til Køber. Under hele processen forsøgte Selskabet at indgå aftaler med nye lejere hvilket bevirkede, at udlejningsvirksomheden er afviklet på et tidligere tidspunkt. Dette er en direkte følge af præmisserne i EU-domstolens sag C-32/03 I/S Fini H.

6. Subsidiære påstand

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det gældende, at størstedelen af Selskabets advokats faktura ikke vedrører overdragelse af Ejendommen.

Dette understøttes navnlig af fakturateksten.

Omkostningen til advokat har således været en sædvanlig driftsomkostning med henblik på at sikre en indkomst, jf. statsskattelovens § 4, hvilke advokatomkostninger afgiftspligtige personer har momsfradrag for.

Skulle omkostningen ikke anses som en sædvanlig omkostning i forbindelse med den momspligtige aktivitet, gøres det gældende, at ingen af omkostningerne relaterer sig til ejendommens overdragelse, men relaterer sig til afviklingen af udlejningsvirksomheden.

Skattestyrelsen har gjort gældende, at der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse, idet der på tidspunktet for overdragelsen ikke er lejere i ejendommen. Dette synspunkt er støttet i SKM 2006.613 ØLR. Med dette synspunkt må det omvendt betyde, at Klager har afviklet sin udlejningsvirksomhed inden salget af ejendommen. Hvis ikke, var der jo naturligvis tale om en virksomhedsoverdragelse.

Som redegjort for ovenfor, er det fortsat Selskabets standpunkt, at Selskabet var aktiv, set i forhold til EU-domstolens afgørelse i C-32/03 I/S Fini H.

Finder Landsskatteretten derimod ikke, at der er tale om en aktiv virksomhed, der overdrages gøre det gældende, at alle omkostninger til advokat og ejendomsmægler, indtil 31. december 2018, er omkostninger i forbindelse med afviklingen af virksomheden, jf. principperne i sag C-32/03 I/S Fini H.

Særligt omkostninger til retssagen er en omkostning som har en direkte forbindelse til udlejningsvirksomhedens afslutning, idet denne retssag i sig selv medfører, at udlejningen ophører, som det er redegjort for oven for.

Men også omkostningerne til [virksomhed4] (nu [virksomhed16]) m.fl. i forbindelse med udarbejdelse af plan over området, og dets potentielle fremtidige udlejningsmuligheder, vil ligge inden for direkte omkostninger til udlejningsvirksom- hedens afvikling, idet disse planer var med til at bevirke, at der i stedet blev tale om et salg.

Det fremgår direkte af sagen i C-32/03, Fini H, at betaling for en uopsigelig lejekontrakt, i 5 år efter restaurationsvirksomheden, der havde hjemme i lejemålet, ophørte, havde en direkte og umiddelbar sammenhæng med restaurationsvirksomheden, og der var derfor grundlag for fradrag for moms.

I denne sag afholdtes omkostninger i en periode, hvor der ganske vist ikke var udlejning, men hvor den manglende udlejning skyldtes en retssag grundet udlejningsvirksomheden. Af bevismæssige årsager kunne ejendommen ikke udlejes under retssagen, men det betyder ikke, at der ikke var en sammenhæng mellem den økonomiske virksomhed og udgiften, som det kommer frem i sag C-32/03 I/S Fini H.

Grundlæggende set gøres det gældende, at virksomheden var aktiv til det endelige salg, men skulle virksomheden betragtes som indstillet, vil det først være på det tidspunkt, hvor ejendommen sælges. Først på dette tidspunkt bliver udlejningsvirksomheden indstillet, hvis ikke der er tale om en virksomhedsoverdragelse, og derfor kan det alene være de udgifter der er afholdt efter aktiviteten er endeligt indstillet. Hertil vil det alene være udgifter direkte forbundet med salget af den faste ejendom, der vil ligge efter dette tidspunkt.

Det vil derfor alene være direkte omkostninger forbundet med det endelige salg af ejendommen, der i givet fald ikke er fradrag for, hvis der ikke er tale om et salg af en udlejningsvirksomhed, men alene et salg af en erhvervsejendom.

Selve omkostningerne til overdragelse af ejendommen/virksomheden er ikke indeholdt i de omhandlede fakturaer, idet arbejdet forbundet med overdragelsesaftale, berigtigelse m.v., ligger i særskilte fakturaer.

Derfor har alle de omkostninger, som er omhandlet i nærværende sag, enten været afholdt som led i e en aktiv virksomhedsdrift (omkostninger til retssag/nyvurdering af anvendelse af området) eller som omkostninger i forbindelse med afviklingen af udlejningsvirksomheden (omkostninger i forbindelse med, at det blev overvejet, om virksomheden skulle sælges).

Uanset dette, gøres det gældende, at der tale om en virksomhedsoverdragelse, som i den principale påstand, eller afvikling af virksomhed, som i den subsidiære påstand, vil alle omkostningerne være fradragsberettigede i henhold til EU-domstolens afgørelse i sag C-32/03, I/S Fini H.

Mere subsidiært:

Skulle landsskatteretten ikke være enige i den økonomiske opgørelse af de ønskede fradrag, bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har i afgørelsen henført alle omkostningerne til salget af ejendommen. Dette er ikke korrekt, idet mange af udgifterne, som det er redegjort for ovenfor, relaterer sig til udlejningsvirksomheden, eller subsidiært til afviklingen af udlejningsvirksomheden.

Disse elementer har Skattestyrelsen slet ikke taget i betragtning i afgørelsen, hvorfor sagen bør hjemvises til fornyet behandling, hvis ikke Landsskatteretten er enig i Selskabets øvrige påstande.

(...).”

Selskabets repræsentant har den 5. februar 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 31. januar 2020:

”Det er glædeligt, at Skattestyrelsen finder, at visse dele af regningen til advokat er fradragsberettiget som følge af tvisten med den tidligere lejer.

Det er imidlertid fortsat Klagers opfattelse, at alle omkostningerne, både til advokat og ejendomsmægler, er fradragsberettiget i henhold til gældende praksis fra EU-domstolen, herunder særligt sag C-32/03, I/S Fini H.

Det følger af denne sag, at omkostninger, der er en naturlig følge af at afslutte virksomhedsdrift, er fradragsberettiget som en omkostning tilknyttet den momspligtige aktivitet. SKM 2005.528 LSR relaterer sig til en situation, hvor den momspligtige aktivitet var ophørt, og omkostningerne opstår efter ophøret. Det er ikke situationen i Klagers tilfælde.

Det er Klagers opfattelse, at virksomhed med momspligtig udlejning ikke var ophørt, før i forbindelse med, at ejendommen var solgt.

Nærværende sag viser sig således principiel i forhold til at fastslå, hvornår et salg af en fast ejendom skal betragtes som et ophør af en momspligtig virksomhed (momspligtig udlejning af erhvervelejemål) og hvornår salg af fast ejendom er et rendyrket salg af en fast ejendom, og ikke kan have nogen relation til en eksisterende virksomhed.

Det er Klagers opfattelse, at salget af ejendommen var sidste led i ophør af den momspligtige virksomhed, idet ejendommen havde være udlejet indtil konflikten med den sidste lejer opstod, samtidig med at Klager ikke havde afmeldt den frivillige registrering vedrørende momspligtig udlejning af erhvervelejemål.

Det gøres derfor gældende, at Klager, inden salget af den faste ejendom, ikke har ophørt med at drive momspligtig udlejningsvirksomhed, hvorfor salget af ejendommen og omkostningerne forbundet hermed, er en integreret del af den momspligtige udlejningsvirksomhed, hvorfor der er fradragsret for momsen i henhold til sag C-32/03 I/S Fini H.

I den sammenhæng kan det ikke føre til et andet resultat, uanset hvilken hensigt køber af ejendommen havde med ejendommen efter købet. Det har sælger ingen indflydelse på.

Det der kan konstateres er, at ejendommen er klar til udlejning, hvis sælger fortsat ville udleje ejendommen. Dette understøttes særligt af, at ejendommen var tom for lejere på tidspunktet for salget, men at den frivillige registrering for momspligtig udlejning ikke var annulleret.

Og dette gør sig gældende, uanset selskabets direktør forklarede til Skattestyrelsen, at Klager agtede at sælge ejendommen.

Den frivillige registrering for momspligtig udlejning var ikke ophørt, hvorfor virksomheden med momspligtig udlejning af fast ejendom fortsat var aktiv, uanset selskabets direktør oplyser, at ejendommen agtes solgt.

Viste det sig, at der i stedet var kommet en ny lejer, havde Klager fortsat alle muligheder for at udleje ejendommen i stedet for at sælge ejendommen.

Dette underbygges også af, at Klager havde afsøgt mulighederne for at udvikle området, og lave en decideret erhvervspark. Det understreger, at Klager ikke havde opgivet tanken om fortsat udlejning, når tvisten med den tidligere lejer var afsluttet.

Det gøres derfor gældende, at alle omkostninger til advokat og ejendomsmægler er fradragsberettiget, idet disse dels er gået til tvist med tidligere lejer, samt til afhændelse af den eksisterende udlejningsvirksomhed.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har anerkendt selskabets anmodning om fradrag for indgående moms med samlet 187.485 kr. for udgifter til ejendomsmægler og advokat afholdt i forbindelse med selskabets salg af ejendommen.

Retsgrundlag

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet.

Af dagældende momslovs § 8, stk. 1, fremgår følgende:

“Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. havde til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8. Bestemmelsen skal derfor inden for dens ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed og den dertil hørende EU-Domstols praksis.

Begrebet “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse” er et selvstændigt EU-retligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-Domstolen overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter ikke en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning. Erhververen skal desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed, jf. blandt andet sag C-651/11 (X), præmis 31 og 32.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er levering af fast ejendom fritaget for moms.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6”

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående moms er knyttet til udgående momspligtige transaktioner.

EF-Domstolen har i blandt andet sag C-268/83 (Rompelman), udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, jf. præmis 24.

Udgifter til advokat

Ifølge det oplyste drev selskabet virksomhed med udlejning af ejendommen. Selskabet har ifølge det oplyste været frivilligt momsregistreret for udlejning af ejendommen, ligesom selskabet har opkrævet og angivet moms i tilknytning hertil.

Ejendommen har været udlejet i perioden 1. januar 2008 til 31. december 2017 til lejeren, som opsagde lejemålet den 26. juni 2017. Den 21. december 2018 solgte selskabet ejendommen til køberen med endelig overdragelse den 1. januar 2019.

Selskabet har oplyst, at ejendommen i perioden fra 1. januar 2018 og frem til tidspunktet for indgåelsen af købsaftalen den 21. december 2018, ikke har været genudlejet grundet en igangværende retstvist med lejeren vedrørende lejerens istandsættelsesforpligtelse. Selskabet og lejeren indgik forlig i sagen den 13. juli 2018.

Videre har selskabet oplyst, at det siden medio 2016 har undersøgt muligheden for en ændret anvendelse af ejendommen. Herunder har selskabet blandt andet undersøgt muligheden for at udstykke ejendommen og opføre en erhvervspark til udlejning, nyopførelse af bygninger til leje, opførelse af et indkøbscenter eller anden pladskrævende virksomhed.

I forbindelse hermed har selskabet afholdt udgifter til advokatbistand med samlet 229.150 kr. heraf moms 45.750 kr., hvoraf selskabet har angivet fuldt fradrag.

Ifølge den fremlagte faktura ydede advokaten hovedsageligt bistand i forbindelse med selskabets retstvist med lejeren. Herudover deltog advokaten i møder med kommunen, byggefirmaer og finansieringsinstitut.

I forbindelse med klagen til Landsskatteretten har selskabets repræsentant skønnet, at 80 % af udgiften til advokat kan henføres til selskabets retstvist med lejeren, svarende til et momsbeløb på 36.600 kr., mens den resterende del af udgiften kan henføres til advokatens arbejde med at undersøge muligheden for en ændret anvendelse af ejendommen.

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens behandling tiltrådt et skønsmæssigt fradrag for indgående moms på 36.600 kr., for udgifter til advokat, eftersom den del af udgiften, der kan henføres til retstvisten mellem selskabet og lejeren, er direkte knyttet til selskabets momspligtige udlejningsvirksomhed, og dermed fradragsberettiget.

Landsskatteretten tiltræder det af Skattestyrelsen anførte, og godkender et skønsmæssigt fradrag for indgående moms på 36.600 kr. for udgifter til advokat.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet ikke ved det fremlagte materiale har godtgjort, at den resterende del af udgiften til advokatbistand kan henføres til hverken gennemførte eller påtænkte udgående momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Udgift til ejendomsmægler

Ved købsaftale af 21. december 2018 solgte selskabet ejendommen til køberen for 24.500.000 kr. med overdragelse den 1. januar 2019. Det følger af købsaftalens punkt 11, at køberen overtager ejendommen fri for lejemål, og af punkt 20.5 følger det, at købesummen ikke pålægges moms, idet der overdrages en gammel fast ejendom.

I forbindelse med salget af ejendommen har selskabet afholdt udgifter til ejendomsmægler, hvoraf selskabet har angivet fradrag for indgående moms.

Der er enighed om, at salget af ejendommen blev gennemført af selskabet i dets egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Videre er der enighed om, at selskabet ikke i momsmæssig henseende har leveret en ny bygning, jf. dagældende momsbekendtgørelses § 54, stk. 2.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet på overdragelsestidspunktet den 1. januar 2019 leverede en tom ejendom, uden bestående lejemål til køberen.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabets salg af ejendommen ikke kan kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til den dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt., hvilket understøttes af den fremlagte købsaftale af 21. december 2018, der vedrører overdragelse af en ejendom og ikke en virksomhed.

Det forhold, at køberen skal anvende ejendommen til brug for sin udlejningsvirksomhed, ændrer ikke herved.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at transaktionen skal kvalificeres som levering af en fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Da udgiften til ejendomsmægler knytter sig direkte og umiddelbart til gennemførelsen af en momsfritaget transaktion, berettiger udgiften ikke til fradrag for indgående moms, jf. momslovens § 37, stk. 1, uanset at transaktionen er gennemført som led i afvikling af virksomheden.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.