|
|
Kendelse af 22-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022
Journalnr. 19-0093511
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med samlet 7.676.957 kr. for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag for indgående moms af udgifter til opførelse af 23 boliger.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, som blev stiftet den 26. oktober 2015 af [virksomhed2] ApS (herefter sælgeren), CVR-nr. [...1]. Selskabet er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister under branchekode ”681000 Køb og salg af egen fast ejendom”. Selskabet blev stiftet med henblik på at erhverve og bebygge ejendommen beliggende [adresse1], [by1], jf. betinget anpartsoverdragelsesaftale pkt. 1.1.
Selskabet blev momsregistreret pr. 27. oktober 2015 med kvartalet som afregningsperiode. Pr. 1. januar 2018 ændrede selskabet afregningsperiode til halvåret.
I perioden fra den 1. januar 2016 til den 30. juni 2017 opførte selskabet en bygning indeholdende 20 lejligheder og tre rækkehuse på adressen [adresse1], [by1]. Ejendommen er opdelt i ejerlejligheder.
Selskabet har angivet følgende fradrag for udgifter til indgående moms i forbindelse med opførelsen af bygningerne:
Afgiftsperiode | Afgiftsbeløb |
1. januar 2016 – 31. marts 2016 | 2.525.502 kr. |
1. april 2016 – 30. juni 2016 | 1.294.086 kr. |
1. juli 2016 – 30. september 2016 | 2.075.775 kr. |
1. oktober 2016 – 31. december 2016 | 1.571.368 kr. |
1. januar 2017 – 31. marts 2017 | 1.533.714 kr. |
1. april 2017 – 30. juni 2017 | 451.502 kr. |
I alt | 9.451.947 kr. |
Ved udbetalingskontrol den 18. maj 2016 vedrørende første kvartal 2016 oplyste sælgeren, at boligerne blev opført med henblik på salg. Den af selskabet indgående afgift blev godkendt som angivet.
Skattestyrelsen udtog selskabet til kontrol den 20. august 2018 og anmodede i denne forbindelse om selskabets regnskabsmateriale for 2016 og 2017.
Det blev oplyst, at selskabet blev solgt ved betinget anpartsoverdragelsesaftale af den 22. juni 2016.
Følgende fremgår af overdragelsesaftalen (uddrag):
”2.1. Selskabet er ejer af ejendommen matr.nr. [...1][by1], [by2]. På ejendommen opføres der en beboelsesbygning med 23 lejligheder. Ejendommen opdeles i ejerlejligheder, der sælges samlet sammen med det til ejendommen hørende fællesareal. Ejendommen afleveres i nøglefærdig stand og så vidt muligt fuldt udlejet til Køber, således at Sælger i Sælgers ejertid forestår alle forhold vedrørende byggeriet afslutningen heraf m.v.
(...)
2.5. Det på ejendommen påbegyndte byggeri forventes færdiggjort og klar til ibrugtagning den 1. april 2017.
(...)
4.1.2. (...) Parterne er enige om, at Closing kan gennemføres, når der er udlejet 90 % af ejendommen, således forstået at tomgangslejen i forhold til den budgetterede lejeindtægt på DKK 3.327.000 udgør højst 10 %.
(...)
Køber er udtrykkeligt gjort bekendt med, at Selskabet i byggeperioden har afløftet moms. Idet selskabet udlejer ejerlejlighederne i stedet for at sælge dem, vil selskabet få pligt til at indbetale den afløftede moms til Skat. Denne forpligtelse medtages i Perioderegnskabet.
(...)
5.1. Closing finder forventeligt sted den 1. april 2017, idet Sælger indkalder hertil med et varsel på 4 uger. Closing skal være gennemført senest den 1. september 2017 (...).
6.3 Sælger er pligtig til at gennemføre udlejning af ejerlejlighederne overensstemmende med bilag B og prospektet således at der opkrævedes 3 måneders depositum og 3 måneders forudbetalt leje.”
Den 1. maj 2017 blev anparterne i selskabet endeligt overdraget til [virksomhed3] ApS, CVR.nr. [...2], med en ejerandel på 75 % og [virksomhed4] ApS, CVR.nr. [...3], med en ejerandel på 25 %.
Selskabet har herudover fremlagt en formidlingsaftale mellem [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS, hvoraf det følger, at [virksomhed6] ApS skal formidle salget af 23 boliger beliggende [adresse1]. Formidlingsaftalen er ikke dateret eller underskrevet.
Følgende fremgår af aftalen (uddrag):
”(...)
3. Formidlingsaftalens genstand
3.1 Formidlingsaftalen omfatter formidlerens salg af:
23 boliger i projektet på [adresse1], [by1], fordelt mellem 20 lejligheder og 3 rækkehuse.
3.2 Sælgerforventer, at salgsarbejdet opstartes umiddelbart efter modtagelsen af nødvendige tilladelser fra kommunen, og i øvrigt efter aftale med formidleren. Det forventes at salgsarbejdet kan opstartes i løbet af september 2015.
(...)
4. Formidlerens værdiansættelse
4.1 Formidleren har løbende vurderet den gennemsnitlige kontantpris for boligerne, og har fastsat gennemsnitspriserne til ca. kr. 29.102,- pr. kvm. jf. fremsendte oplæg.
(...)
- Formidlingsaftalens varighed, opsigelse og misligholdelse
12.1 Formidlingsaftalen er gældende indtil samtlige boliger er solgt, dog kan aftalen opsiges af begge parter med 1 måneds varsel, dog tidligst 4 måneder efter salgsstart.
12.2 Finder den ene part, at den anden part væsentligt misligholder sine forpligtelser i henhold til nærværende aftale, kan der alene ske ophævelse af formidlingsaftalen, såfremt den ikke misligholdende part meddeler et skriftligt påkrav om den misligholdende part om at rette for sig, og dette påkrav ikke efterleves inden for et i påkravet fastsat efter passende varsel.
12.3 Såfremt sælger afhænder projektet til 3. mand, er sælger forpligtet til at "medsælge" formidleren. Såfremt dette ikke er muligt af forskellige årsager, betaler sælger en kompensation til formidleren svarende til 1/4 af salæret på de usolgte boliger.
(...).”
I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen har selskabets repræsentant fremsendt e-mail af 16. april 2015 fra [virksomhed6] ApS til sælgeren. Følgende fremgår af e-mailen:
”Vi har lige taget os sammen og korrigeret priserne her til eftermiddag. Med korrektioner på
stuelejlighederne og en lille smule et par andre steder er vi nået op på de ønskede 29.100,- i snit.
Vi står naturligvis helt inde for de priser vi har sat, og kan godt sælge projektet med de priser, men
ingen tvivl om at vi er nået til grænsen nu. Men det var vel også meningen at nå maksimalt udbytte (...)
Lad os tales ved når du har tid, så vi kan tage en snak om hvordan og hvornår vi får dem til salg, så
salget bliver så effektivt, som muligt.”
Repræsentanten har endvidere fremlagt e-mail af 24. juni 2016 fra en ejendomsmægler fra [virksomhed7] A/S.
I forbindelse med Skattestyrelsens kontrol af selskabets afgiftstilsvar har [virksomhed5] ApS oplyst over for selskabets revisor, at boligerne ikke har været udbudt til salg enkeltvis i sælgerens ejertid.
Udlejningen af boligerne blev påbegyndt i april 2017 og indflytning skete i perioden 1. maj 2017 til den 15. februar 2018.
For perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017 og 1. juli 2018 til 31. december 2018 har selskabet angivet negativ indgående afgift med samlet 1.774.990 kr. Selskabet har oplyst, at beløbet udgør den reguleringsforpligtelse, der påhviler ejendommen i 10 år.
I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har sælgerens repræsentant fremlagt en rammeaftale for et låneforhold mellem selskabet som låntager og [virksomhed8] ApS samt [person1] og [person2] som långiver. Låneaftalen blev indgået den 9. december 2015. Følgende fremgår af aftalens præambel:
”Selskabet er etableret med henblik på erhvervelse af ejendommen matr. [...1][by1], beliggende [adresse1], [by1], hvorpå der derefter - med henblik på videresalg – skal opføres rækkehuse og ejerlejligheder samt etableres parkeringspladser.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med samlet 7.676.957 kr. for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2018 med følgende begrundelse:
”(...)
Selskabet har i perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2016 fratrukket købsmoms med i alt 3.819.588 kr., og i perioden fra 1. juli 2016 til 30. juni 2017, med i alt 5.632.359 kr., i forbindelse med opførelse af beboelsesbygning med 23 lejligheder beliggende [adresse1] i [by1]. Ejendommen er opdelt i ejerlejligheder.
I har oplyst, at selskabets oprindelige ejere havde til hensigt at sælge lejlighederne individuelt. I har bekræftet denne salgshensigt ved fremlæggelse af formidlingsaftale for salg af ejerlejligheder. Det fremgår af aftalen, at salgsarbejdet forventes påbegyndt i løbet af september 2015.
Salgshensigten blev yderligere bekræftet ved Skattestyrelsens kontrol af negativ momsangivelse for januar kvartal 2016, hvor I den 18. maj 2016 meddelte, at ejendommen blev opført med salg for øje.
Under salgsprocessen, blev selskabets oprindelige ejere kontaktet af selskabets nuværende ejere, og der blev indgået en betinget aftale om overdragelse af anparterne i selskabet. Den betingede anpartsoverdragelsesaftale underskrives den 22. juni 2016.
Det fremgår af aftalens punkt 2.1, at ejendommen afleveres i nøglefærdig stand og så vidt muligt fuldt udlejet til køber. Datoen for overdragelse af anparterne forventes if. aftalen, at være den 1. april 2017. Overdragelsen sker pr. 1. maj 2017, hvor Closing underskrives.
Fra april 2017 er udlejning af lejlighederne påbegyndt.
Fradrag for opførelsesomkostninger
I tidsrummet fra projektets start i januar 2016 og frem til ultimo juni 2016, hvor anpartsoverdragelsesaftalen underskrives, har selskabet været berettiget til at fratrække moms af udgifter til byggeriet, jf. momslovens § 37 stk. 1. Det begrunder vi med, at det påtænkte salg af lejlighederne, ville være momspligtigt efter momslovens § 4, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Vi anser det på baggrund heraf for berettiget, at selskabet har fratrukket købsmoms med i alt 3.819.588 kr., i januar og april kvartal 2016,
Der skal dog ske regulering af det fratrukne momsbeløb, jf. afsnittet ” Regulering af fradrag for investeringsgoder”
Ikke fradragsret for opførelsesomkostninger
Efter indgåelse af overdragelsesaftalen, har selskabet ændret hensigt fra salg til udlejning, idet det fremgår af aftalen, at den nye ejer ønsker at anvende ejendommen som udlejningsejendom. Udlejning af boliger er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der kan derfor ikke opnås fradrag for købsmoms jf. momslovens § 37, stk. 1. Vi anser det på baggrund heraf uberettiget, at selskabet har fratrukket købsmoms med i alt 5.632.359 kr., fra juli kvartal 2016 og frem.
Skattestyrelsen nedsætter derfor selskabets købsmoms med ovennævnte beløb.
Regulering af fradrag for investeringsgoder
Den købsmoms, som selskabet har fratrukket i januar og april kvartal 2016, hvor hensigten utvivlsomt var salg, skal reguleres, når selskabet efterfølgende har ændret anvendelse af investeringsgodet.
Regulering skal ske ved udgangen af det regnskabsår, hvor ejendommen er taget i brug, jf. momslovens § 44. stk. 1, og i overensstemmelse med selskabets anvendelse i dette regnskabsår, jf. momslovens § 44, stk. 2.
Momslovens § 44, stk. 2 fastslår, at ”reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for de enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug (Skattestyrelsens understregninger).” Investeringsgodet anses først for at være anskaffet i det regnskabsår, hvor ejendommen er færdigopført og taget i brug.
Momslovens § 43 og 44 implementerer MSD art. 186-192, hvoraf det ligeledes fremgår, at den omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som sker i defølgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.
Hvis selskabet på ny ændrer anvendelse i efterfølgende år, skal der således ske regulering i forhold til anvendelsen i ibrugtagningsåret. Det fremgår tydeligt af teksten i MSD art 187 ”Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang (Skattestyrelsens understregning)" De fradrag selskabet løbende har foretaget i den periode af opførelsesperioden, hvor det var hensigten at sælge lejlighederne, skal nødvendigvis reguleres i overensstemmelse med anvendelsen i ibrugtagningsåret, så grundlaget for regulering i efterfølgende år svarer til fradragsretten i samme år. Ellers vil det ikke være muligt at foretage korrekt regulering i efterfølgende år.
Ejendommen anses for at være taget i brug, når boligerne efter færdiggørelsen udbydes til enten salg eller udlejning. Se bemærkninger til lovforslag 2008/1 LSF 203, hvor det fremgår af eksempel A, at en lejlighed først anses for at være taget i brug til momspligtige formål, når den efter færdiggørelsen har været udbudt til salg (underforstået momspligtigt salg).
Den moms selskabet har fratrukket i januar og april kvartal 2016, skal således berigtiges på ibrugtagningstidspunktet. Berigtigelsen af fradraget skal foretages i sidste momsperiode i det regnskabsår, hvori boligerne bliver færdiggjort/taget i brug.
Uanset om der korrekt er foretaget momsfradrag baseret på en hensigt om at anvende boligerne til momspligtigt salg, skal dette fradrag altså tilbageføres i sin helhed, når boligerne ved udgangen af det regnskabsår, hvor de er færdigopført, bliver brugt til momsfritaget udlejning. Se momslovens § 44, stk. 2 og SKM.2015.545.SR, spørgsmål 1.
I SKM2005.332.TSS har Told- og Skattestyrelsen endvidere besvaret en række spørgsmål, blandt andet om, hvornår reguleringsperioden i henhold til momslovens § 44, stk. 1 begynder. Told- og Skattestyrelsen svarer på spørgsmål 3, at reguleringsperioden påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er derfor uafhængigt af, hvornår udgifterne til opførelsen er afholdt.
De første lejere flytter ind den 19. april 2017. Selskabet modtager en foreløbig ibrugtagningstilladelse den 28. april 2017. Ejendommen er derfor taget i brug i april måned 2017 til momsfrit formål, hvorfor fradragsretten er 0 % i anskaffelsesåret/ibrugtagningsåret, jf. momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.
Selskabet skulle således senest ved udløbet af regnskabsåret 2017 (oktober kvartal 2017) have reguleret momsen af de opførelsesomkostninger, der er afholdt i januar og april kvartal 2016, i overensstemmelse med den faktiske anvendelse af ejendommen.
Vi træffer afgørelse om at regulere de fradrag, selskabet løbende har foretaget for opførelsesomkostningerne i overensstemmelse med selskabets fradragsret i anskaffelsesåret/ibrugtagningsåret, jf. momslovens § 44, stk. 2.
Selskabets egen regulering for investeringsgodet
I oktober kvartal 2017 og 2. halvår 2018, har I angivet negativ købsmoms med 887.495 kr., som I oplyser udgør 1/10 af den reguleringsforpligtelse der påhviler ejendommen i 10 år. Disse reguleringer vil blive modregnet i ovenstående beløb.
Det afgørende for, om selskabet skal tilbagebetale momsen med 1/10 pr. år eller hele momsen i ibrugtagningsåret er, hvad ejendommen rent faktisk anvendes til i ibrugtagningsåret, jf. afsnittet ovenfor. For en udlejningsejendom anses ibrugtagningsåret for at være det regnskabsår, hvor første udlejning finder sted, jf. den juridiske vejledning afsnit D.A.11.7.4.7 ”Gennemførelse af reguleringen ML § 43, stk. 4 og ML § 44”.
Reguleringen skal derfor ikke foretages løbende, men derimod ved udløbet af regnskabsåret, og på grundlag af de ændringer, der er sket i selskabets fradragsret, i forhold til fradragsretten på ibrugtagningstidspunktet.
Vi tilbagefører derfor de reguleringer selskabet har foretaget.
Skattestyrelsens konklusion:
Vi træffer afgørelse om. at selskabets købsmoms for perioden 1. juli 2016 til 31 december 2018 ændres med nedenstående beløb, så købsmomsen for perioden bliver 0 kr.
Perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017:
Under henvisning til momslovens § 37, tilbageføres den moms der er fratrukket uberettiget i perioden, hvor selskabet havde en dokumenteret hensigt om momsfri udlejning til boligformål:
Momsperiode | Tilbageført købsmoms |
Juli kvartal 2016 | 2.075.775 kr. |
Oktober kvartal 2016 | 1.571.368 kr. |
Januar kvartal 2017 | 1.533.714 kr. |
April kvartal 2017 | 451.502 kr. |
5.632.359 kr. |
Perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017:
Under henvisning til momslovens § 44 stk. 2, tilbagereguleres den moms der er fratrukket i perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2016, hvor selskabet havde en dokumenteret salgshensigt. Reguleringen sker ved udgangen af det regnskabsår, hvor ejendommen er taget i brug til momsfri udlejning:
Momsperiode | Reguleret købsmoms |
Oktober kvartal 2017 | 3.819.588 kr. |
I alt | 3.819.588 kr. |
Perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2018:
Selskabet har selv reguleret følgende beløb under henvisning til momslovens § 44, stk. 1. Den tilbageførte købsmoms modregnes i ovenstående for meget fratrukket købsmoms:
Momsperiode | Tilbageført købsmoms |
Oktober kvartal 2017 | 887.495 kr. |
2. halvår 2018 | 887.495 kr. |
I alt | 1.774.990 kr. |
Samlet regulering for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2018:
| • | Perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017: 5.632.359 kr. |
| • | Perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2017: 3.819.588 kr. |
| • | Perioden 1. oktober 2017 til 31. december 2018: -1.774.990 kr. |
| • | I alt 7.676.957 kr. |
(...).”
Skattestyrelsen har fremsendt følgende supplerende bemærkning den 19. november 2019:
”(...)
Vi har kommentarer til følgende nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
- Klager henviser til to ikke offentliggjorte bindende svar
- Klager henviser til dansk momspraksis i SKM2012.518.SR, SKM2013.483.SR, SKM2014.408.SR og SKM2018.294.SR.
- Det fremgår af klagen, at der under hele opførelsesprocessen, har været en hensigt om salg af lejlighederne, og at selskabets hensigt først ændres den 1. maj 2017, hvor den endelige og faste aftale bliver underskrevet af parterne.
Ad 1. Klager henviser til to ikke offentliggjorte bindende svar.
Det første bindende svar, der henvises til, er givet af det daværende SKAT, den 7. marts 2013. I svaret bekræfter SKAT, spørgers opfattelse af reguleringssituation, i tilfælde hvor der ændres hensigt, før de opførte lejligheder er taget i brug. Opfattelsen i sagen er, at hele den fratrukne moms skal tilbagebetales. I forhold til Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag, hvor reguleringen først skal ske i det år ejendommen er færdigopført og taget i brug, nåede man i det bindende svar frem til, at reguleringen skulle ske i den momsperiode, hvor hensigten rent faktisk blev ændret fra salg til udlejning. Dette synspunkt er, som klager også påpeger, ændret i det andet bindende svar, som klager inddrager.
Det andet bindende svar, der henvises til, er givet af det daværende SKAT, den 26. september 2013. I svaret kan SKAT, i modsætning til ovenstående svar, ikke bekræfte at reguleringen skal ske ved at tilbageføre de foretagne momsfradrag, som spørger formulerer det: ”at den fratrukne moms indtil dato skal indbetales”. SKAT henviser derimod til momslovens § 44. stk. 1, 2. pkt., hvorefter reguleringen tager udgangspunkt i det år hvor investeringsgodet er taget i brug. Det forhold, at SKAT ikke specifikt har forholdt sig til størrelsen af reguleringsbeløbet i det bindende svar, mener vi ikke kan tages til indtægt for, at der ikke skal ske en justering af momsfradraget efter § 44, stk. 2, 2. pkt. Denne justering skal netop bringe fradragsretten i overensstemmelse med fradragsretten i det regnskabsår, hvor ejendommen tages i brug, fordi det er denne fradragsret, der er udgangspunkt for eventuelle reguleringer i de efterfølgende 5/10 år. Der henvises til Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen for nærværende sag.
Ad 2. Klager henviser til dansk momspraksis i SKM2012.518.SR, SKM2013.483.SR, SKM2014.408.SR og SKM2018.294.SR.
Skattestyrelsens kommentarer til SKM2012.518.SR:
Skatterådet har i SKM2012.518.SR taget stilling til reguleringsperioden i forbindelse med ændring af hensigt, men ikke forholdt sig konkret til selve grundlaget for reguleringen og reguleringsmekanismen.
Skattestyrelsen er ikke enig med selskabet i, at Skatterådet i SKM2012.518.SR ville have gjort gældende, ”at der skal ske en samlet regulering når udlejning påbegyndes.”
Det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.3.6, at spørgsmål om bindende svar skal vedrøre en konkret disposition og skal være formuleret således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej. Skatterådet har således ikke pligt til svare på mere end det, der bliver spurgt om.
I de to spørgsmål (2+3), som omhandler reguleringsperioden, spørges til selve fordelingsnøgle/opgørelsesmetoden/beregningen af reguleringsbeløbet, nærmere bestemt:
2) ”
skal denne regulering da for hvert påbegyndt regnskabsår beregnes som 1/10 af den indgående moms, der kan henføres til den udlejede ejerlejlighed efter en fordelingsnøgle opgjort efter lejlighedens areal i m² i forhold til det samlede antal m² (ca. 2.900 m²) i bebyggelsen?” 3)
eller
3) skal denne regulering da for hvert påbegyndt regnskabsår beregnes som 1/10 af den indgående moms, der kan henføres til den udlejede ejerlejlighed efter en fordelingsnøgle opgjort efter antal udlejede lejligheder i forhold til det samlede antal (39) i bebyggelsen?
Spørgsmålet går altså ikke specifikt på om der skal ske straksregulering eller om der skal ske regulering over de næste 10 år. Skatterådet svarer også alene vedrørende fordelingsnøglen.
I øvrigt indeholder beskrivelsen af de faktiske forhold heller ikke tilstrækkelige oplysninger til at besvare dette. Af de faktiske forhold fremgår blot ”Hvis det på trods af ihærdig salgsindsats ikke lykkes P/S A at sælge alle ejerlejligheder, kan det på et tidspunkt i salgsprocessen blive relevant at se efter alternativer til et salg.” Der er altså ingen beskrivelse af hvor længe perioden, hvor lejlighederne forsøges solgt forventes at være, ligesom det ikke oplyses om salget opgives allerede inden færdiggørelsen. På grund af formuleringen ”trods ihærdige salgsbestræbelser” finder Skattestyrelsen det sandsynligt, at Skatterådet kan have lagt til grund, at lejlighederne i en væsentlig periode efter færdiggørelsen har været til salg, således, at situationen svarer til den, som er beskrevet i eksempel A, i forslag 2008/1 LSF 203, til lov nr. 520 af 12/6 2009. Eksemplet indgår i afsnittet ”Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser”, til § 1, nr. 4. Det konkluderes i eksemplet: ”I år 3 anvendes lejlighederne til momspligtige formål, da de forsøges solgt.” Det kan heraf udledes, at når lejlighederne i dette eksempel er forsøgt solgt, efter at de er anskaffet/færdigopført, anses de for at være taget i brug til momspligtige formål. Det betyder i det eksakte eksempel, at der ikke sker regulering af fradragsretten i det første regnskabsår, fordi lejlighederne i dette år anvendes til momspligtig formål, fordi de har været udbudt til salg.
I spørgsmål 4 og 6, spørges om hvordan og hvornår reguleringen foretages, når der er opstået en reguleringssituation. Skatterådet tager således ikke stilling til, om der rent faktisk er opstået en reguleringssituation, men svarer på de stillede spørgsmål.
Når Skatterådet til spørgsmål 5, svarer at reguleringen skal ske i de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning, skal det ses i lyset af, at der specifikt spørges, om reguleringsperioden er begrænset til 5 år efter at bebyggelsen står færdig. Skatterådet tager således heller ikke her stilling til en specifik reguleringssituation, men til spørgsmålet om reguleringsperiodens længde, hvis der rent faktisk er opstået en reguleringssituation.
Skattestyrelsens kommentar til SKM2013.483.SR og SKM2014.483.SR:
Fælles for praksis i ovennævnte svar er, at svarene vedrører spørgsmålet om momsfrit salg af ejendomme i forhold til momslovens § 13, stk. 2. Det fremgår af Skatterådets svar i SKM2014.408.SR og SKM2013.483.SR, at der skal betales moms ved salg af boliger, når boligerne oprindeligt er opført med henblik på salg med momsfradrag, men at der i løbet af opførelsesperioden ændres hensigt til udlejning. Skatterådet svarer, at når ejendommene ikke alene har været anvendt til momsfri udlejningsvirksomhed, skal der betales moms ved salg. Boligerne vil ved salg igen ændre anvendelse tilbage til den oprindelige momspligtige aktivitet og salget vil derfor være momspligtigt.
EU-domstolen har i flere domme, bl.a. C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og C-326/11, J. J. Komen, præmis 33 samt den deri nævnte retspraksis, udtalt, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af en sådan transaktions omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer.
I SKM2014.408.SR tilsagde en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, herunder tildelingen af en køberet, efter SKATs opfattelse, at det var spørgers overordnede hensigt at sælge grundene. Vi finder ikke, at ovennævnte bindende svar kan sammenlignes med nærværende sag, der vedrører spørgsmålet om regulering af fradragsretten, og ikke spørgsmål om momspligt.
Skattestyrelsens kommentar til SKM2018.294.SR:
De faktiske forhold i SKM2018.294.SR adskiller sig fra nærværende sag ved, at det i denne sag var tale om et grundstykke, der havde været til salg i flere år. Det var baggrunden for, at der blev tilladt regulering, efter at selskabet i stedet besluttede at opføre bygninger på grunden. Det var altså i sagen lagt til grund, at grundene var ibrugtaget til forsøg på salg (salg af en del af grundene var rent faktisk også gennemført) for derefter i et senere regnskabsår at være overgået til en anvendelse, der berettigede til lavere fradragsret.
Begrundelsen i dette svar, er således i overensstemmelse med eksempel A fra lovforslaget, som er bekskrevet ovenfor under Skattestyrelsens kommentar til SKM2012.518.SR.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet i nærværende sag, hvor ændring af hensigten/anvendelse af ejendommen, sker før ejendommen er taget i brug, ikke er sammenligelige med forholdet i SKM2018.294.SR, hvor hensigten ændres efter at grundene er taget i brug.
Ad 3. Det fremgår af klagen, at der under hele opførelsesprocessen, har været en hensigt om salg af lejlighederne, og at selskabets hensigt først ændres den 1. maj 2017, hvor den endelige og faste aftale bliver underskrevet af parterne.
Vi er ikke enige med klager i dette synspunkt. Det fremgår af betinget anpartsoverdragelsesaftale, som underskrives den 22. juni 2016, at de nye ejere vil anvende lejlighederne til udlejning.
Det fremgår videre af aftalen, at det er den nuværende ejer, der skal igangsætte udlejningsaktiviteten. Der er således påbegyndt 5 lejemål i april måned 2017 – før den endelige aftale underskrives – og 10 lejemål i maj måned 2017 – umiddelbart efter den endelige aftale er underskrevet. Se vedlagte oversigt over lejligheder.
(...).”
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til fradrag for udgifter forbundet med opførelsen af ejendomsprojektet, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Repræsentanten har til støtte for påstanden anført følgende:
”(...)
Generelt
Vi har erfaret, at Skattestyrelsen har udtaget et større antal tilsvarende sager til kontrol og har stort set i samtlige sager anført den samme begrundelse for tilbagebetaling af den fradragne moms.
Det er i sig selv helt legitimt og fremgangsmåden følges fuldt ud. Der hvor kæden, efter vores vurdering, hopper af, er når Skattestyrelsen fremfører sin argumentation og holdning til sagerne. Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at argumentationen og holdningen ikke er en ny fortolkning af momslovens regelsæt om investeringsgoder og reguleringen heraf, men at der altid har været denne forståelse af reglerne.
Efter vores opfattelse har Skattestyrelsen selv gennem egen vejledning, og et utal af bindende svar, jf. bl.a. svaret på spørgsmål 1 i SKM2018.294.SR, medvirket til en anden forståelse af reglerne, som har dannet grundlag for den praksis stort set alle virksomheder, herunder rådgivere, har efterlevet. Nemlig det forhold, at såfremt et boligprojekt reelt og faktisk opføres med henblik på salg, så har virksomheden adgang til momsfradragsret for udgifterne forbundet med opgørelsen og viser det sig svært at sælge boligprojektet og der så i stedet indsættes lejere, så skal fradragsretten reguleres over en 10-årig periode, jf. momslovens regelsæt om investeringsgoder og regulering heraf. Dette uanset hvornår ændringen af aktiviteten foretages.
Vi har vedhæftet 2 bindende svar, som klart viser, at SKAT (nu Skattestyrelsen) har haft en anden opfattelse tidligere. I det første bindende svar fra marts 2013 fremførte vi samme begrundelse og argumentation som Skattestyrelsen gør i denne og andre sager. Og her accepterede SKAT vores anmodning.
I det andet udkast til bindende svar fra september 2013 fremførte vi samme begrundelse og argumentation igen, men denne gang var SKATs holdning en anden. SKAT var blevet klogere, hvilket kan ses ud fra argumentationen. Det var således ikke muligt at indbetale hele momsen på en gang, selvom man ændrede hensigt til udlejning.
Vi har derfor meget svært ved at forstå, at den opfattelse skattemyndighederne havde tidligere nu ikke er gældende, men helt uden at skattemyndighederne officielt har ændret praksis. Det er ikke god forvaltningsskik.
Med andre ord, vi har derfor meget svært ved at se, at denne nye fortolkning ikke er en klar praksisændring, hvilket medfører, at seriøse virksomheder, som Klager i denne sag, bliver bondefanget af Skattestyrelsens nye fortolkning.
Skattestyrelsen skal udmelde en praksisændring i et styresignal og ikke gennem deres afgørelser. Klager har handlet efter den til enhver tid gældende praksis og har derved ikke haft mulighed for at forudse, at man skulle have indrettet sig efter Skattestyrelsens nye praksis.
(...)
Principielle påstand
Det er vores principielle påstand, at klager har adgang til momsfradragsret for udgifterne for-
bundet med opførelsen af ejendomsprojektet, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Baggrunden for fradragsretten skyldes, at Klager har opført ejendomsprojektet med henblik på momspligtigt salg, hvilket kan dokumenteres gennem klagers ageren, samt den indgåede aftale med ejendomsmægler om salg. Det forhold, at aftalen om enkeltstående salg af lejlighederne aldrig blev en realitet skyldes udelukkende at den nuværende ejer af klager kom på banen og viste interesse for køb af hele ejendommen.
Som en del af den principielle påstand, er det videre vores opfattelse, at der løbende skal ske indbetaling med 1/10 af den fratrukne moms vedrørende opførelsen, idet ejendomsprojektet nu anvendes til momsfritaget boligudlejning, jf. momslovens §§ 43 og 44.
Det betyder, at kravet på kr. 7.676.957, - i moms mod Klager skal bortfalde, idet Klager løbende indbetaler momsreguleringsforpligtelsen og herved tilbagebetaler det under opførelsen foretagne momsfradrag.
Med hensyn til momslovens regelsæt om investeringsgoder og regulering heraf, jf. momslovens
§§ 43 og 44, skal det anføres, bestemmelserne ikke behandler retten til momsfradrag, men derimod reguleringen af momsfradraget for investeringsgoder, såfremt der inden for en given periode (5 eller 10 år) sker en ændret anvendelse af godet.
I bemærkningerne til momsloven fra 1994, er det omkring momslovens §§ 43-44 bl.a. anført følgende:
”Bestemmelserne indeholder regler om regulering for investeringsgoder. Ved reguleringen ændres den fradragsret, som virksomheden har opnået i forbindelse med anskaffelsen af godet”.
De nævnte bestemmelser har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 187, og heraf fremgår det ganske klart, at regulering af investeringsgoder foretages årligt og ikke som en samlet regulering af momsfradraget.
I momssystemdirektivets artikel 187, stk. 2 er det anført, at den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.
I dansk momsret har man, vedrørende salgsboliger, valgt at lade reguleringsperioden løbe fra færdiggørelsestidspunktet. Dette gør det nemmere at håndtere i praksis set i forhold til de situationer, hvor der er en længerevarende fremstillingsperiode (over flere år).
Reguleringsreglerne har således udelukkende til formål at regulere momsfradragsretten opnået i forbindelse med anskaffelsen/fremstillingen af godet.
Reguleringsperioden ligger for fast ejendom helt fast, således, at der ved opførelse af fast ejendom er en 10-årig reguleringsperiode og at reguleringen sker årligt efter hvert afsluttet regnskabsår.
Som et alternativ til den løbende regulering, findes begrebet slut-regulering, og dette medfører at momsen på godet reelt set dør. Som konsekvens heraf er der ikke længere mulighed for at opnå adgang til momsfradragsret for udgifterne forbundet med opførelsen.
Det er her vigtigt at bemærke, at slut-regulering kun kan komme på tale, såfremt godet ikke længere bruges i virksomheden eller med andre tages ud af virksomhedens drift.
Denne situation forekommer kun ved salg af godet, overdragelse af godet eller ophør af virksomhed, hvilket ikke er tilfældet her. Ejendommen anvendes stadig i virksomheden, men nu til et momsfritagne formål, som følge af den nye ejers hensigt/formål.
Dermed er det eneste der reelt er sket, at anvendelsen går fra udelukkende momspligtig til en momsfritaget aktivitet bestående af momsfritaget udlejning.
Af disse grunde kan der derfor ikke foretages slut-regulering af den fradragne moms i denne sammenhæng.
Vores opfattelse underbygges bl.a. af KARNOV´s kommentarer til momsloven, samt af udmeldinger i dansk momspraksis.
KARNOV´s kommentarer til momsloven
I KARNOV´s kommenteret udgave af momsloven fremgår følgende bemærkninger til momslovens § 44 (vores fremhævning med fed):
”§44, Stk. 1. Bestemmelsen fastsætter reguleringsperiodens længde.
For driftsmidler er reguleringsperioden 5 regnskabsår, inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet er anskaffet.
For fast ejendom er reguleringsperioden 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun 5 regnskabsår, inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i anvendelse.
Reguleringsperioden for fast ejendom regnes fra ibrugtagningstidspunktet, når ejendommen er opført til eget brug. En virksomhed, der er frivilligt registreret for opførelse af fast ejendom med henblik på udlejning, anses først at tage ejendommen i brug, når første udlejning finder sted.
Stk. 2. Efter denne bestemmelse foretages regulering med lige store andele over reguleringsperioden. For driftsmidler samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom reguleres der således med en femtedel og for fast ejendom i øvrigt med en tiendedel i det enkelte regnskabsår.
Det beløb, der reguleres, er det momsbeløb, som er betalt ved anskaffelsen henholdsvis ibrugtagningen. Det gælder, uanset om der oprindeligt er opnået fuld eller delvis fradragsret.
Reguleringen sker på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted i det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i anskaffelses-/ibrugtagningsåret. Det er fradragsprocenten ved regnskabsårets udgang, som anvendes.
Der skal dog ske samlet regulering for den resterende reguleringsperiode i tilfælde af afmeldelse fra registrering, eller hvis investeringsgodet sælges eller overdrages, medmindre køber overtager reguleringsforpligtelsen efter reglen i lovens § 44, stk. 3, nr. 4 og 5.
Denne form for slutregulering er ikke direkte hjemlet i direktivet og vil i visse situationer virke på en måde, der strider mod direktivet.
Hvis afmeldelsen eksempelvis skyldes virksomhedsophør, hvor godet ikke længere bruges i virksomheden, må slutreguleringen anses som korrekt. Er der derimod tale om fortsat virksomhedsdrift, men hvor anvendelsen skifter fra momspligtig til momsfri, f.eks. afmeldelse af en frivillig momsregistrering for udlejning, vil en slutregulering efter omstændighederne stride mod direktivet, da der ikke efterfølgende kan opnås fradrag, hvis godet på ny anvendes til momspligtig virksomhed.”
Dansk momspraksis
Skatterådet har i flere afgørelser fortolket på, hvornår sælger kan siges at have en hensigt om salg af en ny bygning/byggegrund med deraf følgende momspligt ved salget (og momsfradrag ved opførelsen).
I SKM2014.408.SR skulle Skatterådet tage stilling til, om salg af udlejede byggegrunde kunne ske uden moms – med andre ord skulle Skatterådet tage stilling til, hvilken hensigt Spørger havde med grundene. Skatterådet udtalte, at:
”Når det er muligt at købe grundene, er disse med andre ord sat til salg, og der foreligger derfor en salgshensigt fra spørgers side. At det er muligt at leje grundene som alternativ til et køb, ændrer ikke herved. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke foreligger en udlejningshensigt i de situationer, hvor den faste ejendom er sat til salg. Hvis spørgers overordnede hensigt var at drive udlejningsvirksomhed, ville det ikke være foreneligt hermed at sætte grundene til salg.”
Klager er af den opfattelse, at i kraft af at hensigten hele tiden har været et salg af fast ejendom, hvilket aftale med bl.a. ejendomsmægler også underbygger, må det kunne lægges til grund, at den overordnede hensigt var at sælge ejendomsprojektet via et momspligtigt salg.
Afgørelsen i SKM2014.408.SR ligger efter vores opfattelse helt i tråd med afgørelsen i SKM2013.483.SR, hvor Skatterådet skulle tage stilling til, hvorledes en ændret hensigt skulle håndteres momsmæssigt.
Spørger opstiller i SKM2013.483.SR, forskellige scenarier for salget af de nye lejligheder – her- under 1) opførelse med henblik på udlejning og efterfølgende salg eller 2) opførelse med hen- blik på salg, ændret hensigt til udlejning og dernæst et salg.
Skatterådet udtaler om den momsmæssige behandling af scenarie 2, hvor der allerede på tids- punktet for opførelsen er en overvejelse om at udleje til boligformål, såfremt det ikke lykkes at sælge i byggeperioden, at der skal lægges vægt på den oprindelige hensigt om opførelse med henblik på salg, og at salget derfor skal momses, uanset om lejlighederne forinden har været udlejet. Spørger havde derfor fradragsret for opførelsen.
Inden for dansk momspraksis har Skatterådet i SKM2012.518 bl.a. taget stilling til regulerings- forpligtelserne og reguleringsperiode i forbindelse med overgang fra salg til udlejning. Af sags- resume fremgår bl.a. følgende:
”Skatterådet bekræfter, at der skal ske en regulering af den fratrukne købsmoms, når ejerlejligheder, der er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, i stedet udlejes momsfrit.
Skatterådet bekræfter, at denne regulering skal opgøres således, at de fælles udgifter opgøres forholdsmæssigt efter en arealfordeling eller andet rimeligt skøn, og de udgifter der kan henføres direkte til den enkelte ejerlejlighed, skal medregnes fuldt ud til reguleringsbeløbet for den pågældende ejerlejlighed.
Skatterådet bekræfter endvidere, at der skal reguleres et helt regnskabsår ad gangen, samt at den første regulering skal foretages ved udgangen af det regnskabsår, den ændrede anvendelse af ejendommen er indtruffet. Reguleringen skal foretages de første 10 år efter ejendommens ibrugtagning...”
Dette bindende svar anfører og bekræfter, at momslovens § 44 kun omhandler reguleringsperioden længde og at der kun skal ske regulering for det enkelte år, når der ændres hensigt. Såfremt andet var tilfældet, havde Skatterådet gjort gældende, at der skal ske samlet regulering når udlejning påbegyndes.
Den eneste direkte forskel mellem dette bindende svar og den nærværende situation er, at der i det bindende svar er tale om et forsøg på salg af enkeltstående udlejet ejerlejligheder og ikke et samlet salg af en udlejet ejendom bestående af ejerlejligheder.
Efter vores opfattelse har dette ingen betydning for vurderingen af omfanget af reguleringsreglerne, da fast ejendom er fast ejendom, uanset om der er tale om en lejlighed eller 60 lejligheder.
Skatterådet har endvidere i SKM2018.294.SR bekræftet at de oprindelige momsfradrag foretaget i 2014 og 2015 vedrørende byggemodning m.v. af de byggegrunde i delområde a, b og c, som i 2016 overgår fra momspligtig anvendelse til opførelse af bygninger med henblik på momsfri boligudlejning, skal reguleres med 1/10 årligt - første gang i det år, hvor anvendelse af grunden ændres.
Når alt kommer til alt, det vil sige henset til sagens fakta, SKATs tidligere udmeldinger, den løbende momspraksis og lovgrundlaget herfor, så er det vores helt klare opfattelse, at Landsskatteretten skal følge vores principielle påstand.
(...).”
Repræsentanten har den 9. januar 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 19. november 2019:
”(...)
Det forekommer mig yderst besynderligt, at Skattestyrelsen gang på gang forsøger at komme med forskellige søforklaringer for at underbygge deres påstand.
Dette ses tydeligt ud fra de af Skattestyrelsen fremsendte kommentarer af 19. november 2019.
De anførte forklaringer i svarerne på de to fremsendte anmodninger om bindende svar, er et klart bevis herpå.
Jeg har således været involveret i begge sager og kender derfor indgående til fakta i sagerne.
Situationen, som er den samme i begge sager, er som følgende:
- Opførelse af ejendomsprojekt med henblik på salg
- Virksomheden udøver sin momsfradragsret for udgifterne i forbindelse med opførelsen
- Inden ejendomsprojektet er færdigopført, ændres hensigt fra salg til udlejning
- Virksomheden spørger om hele den fradragne moms skal indbetales på tidspunktet for ændret hensigt.
I den første anmodning om bindende svar er svaret klart, at virksomheden skal indbetale hele momsen og kan tilsvarende efter boligudlejning i f.eks. 6 eller 12 måneder sælger boligerne uden moms til f.eks. lejer.
I det andet bindende svar, er situationen som nævnt helt tilsvarende – men her er svaret et helt andet, nemlig at det kan virksomheden ikke, den skal bruge reguleringsreglerne til at regulere den fradragne moms med. Hvilket dermed vil sige, at momsen skal afregnes over de næste 10 år.
En anden fortolkning, end svaret i den anden anmodning om bindende svar, af disse sager er og bliver en klar misfortolkning/søforklaring for at negligere sagernes omfang og betydning.
Vi ved godt, at et bindende svar udelukkende er gældende for spørger, men det ændrer ikke ved, at det her er et klart bevis på, at Skattestyrelsen har administreret en anden praksis end den de nu fremføre i forbindelse med deres kontroller.
Det underbygges i øvrigt med, at efter vores forståelse, er alle de sager, som Skattestyrelsen har udtaget til kontrol endt med en afgørelse tilsvarende den i nærværende sag. Hos [virksomhed9] kender vi i hvert fald til mindst 6 sager inden for området. Det er således mærkværdigt at alle de udtagne virksomheder har behandlet reglerne på samme måde.
Skattestyrelsen kan derfor ikke bruge deres argumentation med, at disse reglerne altid har været som Skattestyrelsen har fremført i deres kontroller. For dette er ikke tilfældet!!
Ændringer i praksis siden fremsendelsen af klagen
Siden denne sag er blevet påklaget, har offentliggjort praksis fra Skatterådet ændret den almindelige forståelse af reglerne.
Situationen er den, at som et sidste kapitel i følgetonen, så har Skatterådet i SKM2019.574.SR svaret på en anmodning om bindende svar vedrørende netop tilsvarende situationer som den i klagen omhandlende.
Det, der bl.a. undrer os her, er følgende:
| • | Hvis praksis nu er så klar, som Skattestyrelsen anfører, hvorfor spørger virksomheden så herom?? |
| • | Hvis praksis nu er så klar, som Skattestyrelsen anfører, hvorfor svarer Skatterådet herpå?? |
Det giver således ingen mening - Skatterådet svarer på anmodninger om bindende svar, når der foreligger et vist element af fortolkningstvivl, men dette stemmer på ingen måde overens med de udmeldinger Skattestyrelsen er fremkommet med under kontrollerne ved den igangværende kontrolaktion, da det ifølge Skattestyrelsen her, er tale om en klar praksis.
Det forhold, at Skattestyrelsen har valgt at sende denne anmodning om bindende svar videre til behandling i Skatterådet, vidner klart om, at praksis på ingen måde har været klar. Dette sammenholdt med, at SKAT ved tidligere lejligheder har svaret det netop modsatte, bevirker, at Skattestyrelsen ved sine kontroller ikke kan ændre virksomhedens momstal med tilbagevirkende kraft.
Derimod kan kontrollerne kun have fremadrettet virkning, hvilket betyder, at de virksomheder, som f.eks. klager i nærværende sag, som har ageret ud fra den tidligere forståelse af reglerne, helt klart har en berettiget forventning om at kunne anvende regelsættet på den anvendte måde.
I øvrigt, så er praksisændringen også blevet bemærket af adskillige rådgivere landet over, hvor flere bl.a. har anført, at Skatterådet nu strammer praksis for ejendomsbranchen.
(...).”
Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende bemærkninger ved skriftligt indlæg af 3. januar 2022:
”(...)
Jeg har haft dialog med den tidligere ejer af selskabet og han oplyste, at der op til salget af hele ejendommen gennem en selskabshandel var tætte drøftelser med ejendomsmæglere omkring salg af boligerne.
Som det fremgår af medfremsendte mailkorrespondance, har den tidligere ejer af selskabet haft indgående korrespondance, samt møder med mæglerne omkring fastlæggelsen af salgsprisniveauet for boligerne.
Der blev aldrig underskrevet en formidlingsaftale, men det var hensigten, at en mægler skulle sælge boligerne for den oprindelige ejer.
Baggrunden for, at der ikke blev indgået en formidlingsaftale med en ejendomsmægler, var af den simple grund, at den oprindelige ejer blev kontaktet af den nuværende ejer af selskabet omkring salg af hele ejendommen til denne.
For den oprindelige ejer gav det god mening at forfølge denne interesse – og efter forhandlinger om vilkårene i handlen blev det aftalt, at den nuværende ejer af selskabet skulle købe anparterne i selskabet fremfor at købe ejendommen ud af selskabet. En af bevæggrundene for denne fremgangsmåde var, at selskabshandler ofte er mindre problemfyldte, især når selskabets eneste aktivitet er at eje ejendommen, og der skal tilsvarende ikke ske tinglysning af ejendomsoverdragelsen.
Det er vores opfattelse, at der utvivlsomt har været en hensigt om salg af boligerne/ejendommen, hvilket til dels fremgår af korrespondancen med mæglerne og selvfølgelig af det klare fakta som viser, at ejendommen er handlet gennem en selskabstransaktion fra den tidligere ejer og til den nuværende.
Tidligere praksis hos Skattestyrelsen
Jeg har talt med nogle forskellige virksomheder som stadig anvender en løbende 1/10 regulering og som tilsvarende løbende har haft kontrolbesøg af Skattestyrelsens udbetalingskontrol men dennes accept.
De virksomheder, som jeg har haft dialog med, har ikke ønsket at vi videregiver oplysninger omkring deres forhold, da de er bange for, at Skattestyrelsen efterfølgende vil opkræve den resterende del af reguleringsforpligtelsen. Likviditetsfordelen som virksomhederne her har opnået anvendes til yderligere investeringer for virksomhederne.
Jeg har kun fået oplysninger fra en virksomhed, som gerne så, at vi fremsendte vores korrespondance om sagen til jer.
Baggrunden herfor er helt sikkert, at netop denne koncern tilsvarende har været udtaget til kontrol hos Skattestyrelsen, hvor Skattestyrelsen på trods af tidligere accept af anvendelse af reguleringsreglerne valgte at regulere momsbeløbet alligevel.
Vedhæftet ses intern mailkorrespondance, samt den fremsendte efterangivelse som følge af Skattestyrelsens kontrol. Her skulle der reguleres for 1/10 af den fratrukne moms, da hensigten var ændret fra salg til udlejning. Dette fremgår klart på efterangivelsen og at det tilsvarende sker efter aftale (med sagsbehandleren).
Derudover er det vores opfattelse, at når Skattestyrelsen/Skatterådssekretariatet i det, sammen med klagen, fremsendte udkast til bindende svar fra september 2013 klart anfører, at når virksomheden har opnået fradragsret i forbindelse med opførelsen, så skal reguleringsreglerne anvendes efterfølgende.
Det ville ikke være fremført her, såfremt dette ikke var Skattestyrelsens holdning til situationen og dette viser klart hvorfor flere hundrede virksomheder har anvendt denne fremgangsmåde med løbende regulering. Herudover har jeg personligt haft flere telefoniske drøftelser med Skattestyrelsens udbetalingskontrol i sådanne sager, hvor holdningen har været klar. Der skal ske anvendelse af reguleringsreglerne efterfølgende.
Selv efter det bindende svar fra 2019, hvor Skatterådet ”præciserer” reglerne om berigtigelse kontra regulering har jeg haft dialog med Skattestyrelsens udbetalingskontrol og her har flere sagsbehandlere tilkendegivet, at de åbenbart fejlagtigt i forhold til det bindende svar har administreret praksis anderledes.
(...).”
Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 28. marts 2022:
”(...)
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af resultatet i den påklagede afgørelse dog med en ændret begrundelse, hvorefter klager nægtes fradrag for købsmoms for udgifter til opførelse af fast ejendom, dog med en ændret begrundelse.
Nægtet fradrag for købsmoms
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling i, at klager ikke findes at have løftet bevisbyrden for, at de 23 boliger beliggende ved [adresse1], er opført med henblik på momspligtigt salg jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 a.
Der henses blandt andet til følgende:
| • | At boligerne ikke er blevet været udbudt til salg enkeltvis i den tidligere ejer (sælgers) ejertid. |
| • | At ejendommen ifølge den betinget overdragelsesaftale af den 22. juni 2016, skulle afleveres udlejet og at det var den tidligere ejer, som skulle forestå denne. |
| • | At udlejning af boligerne er påbegyndt en forud for overdragelsen af selskabet til klager (køber). |
| • |
Fremlagt korrespondancer
Skattestyrelsen finder ikke, at den tidligere ejers korrespondance med henholdsvis [virksomhed7] og [virksomhed6] løfter bevisbyrden for, at klagers hensigt med opførelse af boligerne ved [adresse1], var med henblik på momspligtigt salg.
[virksomhed7]
For så vidt angår korrespondancen med [person3] fra [virksomhed7] bemærkes det indledningsvist, at det ikke ud fra den første vedlagte mail af den 14. maj 2014 med sikkerhed kan fastslås, at mailen vedrører [adresse1]. Da klager ikke har medsendt den fulde korrespondance, er det i øvrigt ikke muligt ud fra mailteksten at udlede, hvad formålet er med fremsendelse af fremsendelse af tegningsmateriale for projektet på [adressen] har været.
Det ligeledes uklart, hvad den tidligere ejers spørgsmål i samme mail om, hvornår han kan forvente at høre yderligere vedrørende ”salg af de 15 boliglejligheder?”, refererer til. Skattestyrelsen finder ikke, at det kan fastslås, at spørgsmålet vedrører de efterfølgende opførte 23 boligenheder på [adresse1]. Der henses til, at disse bygninger først blev opført i 2017, hvorfor må anses for usandsynligt, at den tidligere ejer ville spørge ind til at høre yderligere om salg af 15 boliglejligheder, som han endnu ikke har opført.
Skattestyrelsen finder ikke, at det ud fra den seneste fremsendte mail fra [virksomhed7] dateret den 24. juni 2016 kan konstateres, at den tidligere ejers hensigt med opførelse af boligerne var med henblik på momspligtigt salg. Der henses til, at det ikke med sikkerhed kan fastslås, at korrespondancen vedrører ejendommen beliggende ved [adresse1]. Hertil bemærkes, at klager ikke har fremsendt den fulde korrespondance, hvorfor det ikke med sikkerhed kan udledes, på hvilken anledning korrespondancen har fundet sted.
Ud fra mailteksten findes indholdet at drøfte, hvilke typer af lejligheder (antal af værelser), som der er mangel på, samt hvilket prisniveau man kan forvente at skulle sælge sådanne ejendomme for.
Skattestyrelsen bemærker, at den tidligere ejer indgik en betinget anpartsoverdragelsesaftale med klager allerede den 22. juni 2016, altså forud for den seneste fremlagte mail fra [virksomhed7]. Af overdragelsesaftalen fremgår, som tidligere påpeget, at ejendommen skulle leveres så vidt muligt udlejet, og at den tidligere ejer stod for udlejningen. Den tidligere ejers hensigt på tidspunktet for den seneste fremlagte mail ses derved ikke at have været med henblik på momspligtigt salg, da han allerede havde indgået en aftale om igangsættelse af udlejningsvirksomhed. Skattestyrelsen finder det derfor for nærliggende, at den tidligere ejers korrespondance med [virksomhed7] – såfremt disse skulle vedrøre [adresse1] – har været med henblik på prisfastsættelse af den endelige overdragelsesaftale, hvorved de allerede udlejede ejendomme skulle indgå.
[virksomhed6]
For så vidt angår korrespondancen mellem den tidligere ejer og [person4] fra [virksomhed6], dateret 13. og 16. april 2015 bemærkes, at klager har ikke fremlagt den fulde korrespondance, hvorfor det ikke med sikkerhed kan udledes, på hvilken anledning korrespondancen har fundet sted. Ud fra emnefeltet og mailteksten findes korrespondancen hovedsageligt at vedrøre, hvilket prisniveau boligerne skønnes at kunne blive udbudt til salg for samt størrelsen af ejendomsmæglersalæret.
Skattestyrelsen finder ikke, at korrespondancen dokumenterer, at hensigten med opførelse af boligerne var momspligtigt salg. Der henses blandt andet til, at den tidligere ejer ikke har gjort sig nogle salgsbestræbelser af lejlighederne i perioden fra den 16. april 2015 og indtil indgåelsen af den betingede aftale den 22. juni 2016.
Subsidiær påstand - Regulering af fradrag
Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klager har løftet bevisbyrden for, at hensigten med opførelse af boligerne var momspligtigt salg, skal fradragsretten for de foretagne fradrag for købsmoms i perioden forud for den ændrede anvendelse reguleres efter reglerne om investeringsgoder jf. momslovens § 43, stk. 1, jf. stk. 2, nr. 2. Klager ses er være enig herom.
Skattestyrelsen finder ikke, at klager har løftet bevisbyrden for, at reguleringen skal foretages på anden vis, end som angivet i den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen fastholder således, at fradragsretten for de foretagne fradrag for købsmoms for opførelse af boligerne skal reguleres til 0 % i ibrugtagningsåret (2017), jf. momslovens § 44, stk. 1 og 2, jf. § 13, stk. 1, nr. 8. Der henvises til begrundelserne som anført i Skattestyrelsens afgørelse af den 6. september 2019 og udtalelse til Skatteankestyrelsen af den 19. november 2019.
Skattestyrelsen fastholder således forhøjelsen af klagers momstilsvar med 7.676.957 kr. for perioden 1. juli 2016 til 31. december 2018.
(...)”
Selskabets repræsentant fastholder, at selskabet har opført boligerne med henblik på salg, og har ikke yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling.
Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde selskabets repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Skattestyrelsen indstillede til, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har forhøjet selskabets afgiftstilsvar med samlet 7.676.957 kr. for perioden fra den 1. juli 2016 til den 31. december 2018, idet Skattestyrelsen ikke har godkendt selskabets fradrag af indgående afgift af udgifter til opførelse af 23 boliger.
Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det følger af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 (uddrag), fremgår der, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
”Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen...”
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a), følger det, at levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord er afgiftspligtig.
Af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, fremgår der følgende:
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
| 1) | afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,” |
Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168 i dansk ret. Bestemmelserne skal som følge heraf inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende direktivbestemmelser, herunder den dertil hørende praksis fra EU-Domstolen.
Det følger af momssystemdirektivets artikel 167, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
EF-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), fastslået, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som en afgiftspligtig person. Videre fastslog EF-Domstolen, at afgiftsmyndighederne kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed, som er forbundet med afgiftspligtige transaktioner, bestyrket af objektive momenter.
Det er endvidere en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående afgift er knyttet til fuldt ud momspligtige aktiviteter.
Selskabet er stiftet med henblik på at erhverve og bebygge ejendommen beliggende [adresse1]. Det fremgår af præambel til rammeaftale for låneforhold mellem selskabet og långiver, at ejendommen skulle opføres med henblik på videresalg.
Selskabet opførte i perioden 1. januar 2016 til 31. maj 2017 en bygning indeholdende 20 lejligheder og tre rækkehuse på ejendommen. Ejendommen er opdelt i ejerlejligheder.
Selskabet har løbende taget fradrag for den indgående afgift af udgifterne til opførelsen af boligerne.
I forbindelse med en gennemført udbetalingskontrol den 18. maj 2016 har sælgeren oplyst, at selskabet havde til hensigt at udbyde boligerne til salg enkeltvis.
Sælgeren indgik den 22. juni 2016 en betinget overdragelsesaftale med køberen om overdragelse af anparterne i selskabet. Det følger af overdragelsesaftalens punkt 2.1., at ejendommen afleveres i nøglefærdig stand og så vidt muligt fuldt udlejet. Ejendommen forventedes endeligt overdraget den 1. april 2017 og senest den 1. september 2017, jf. overdragelsesaftalens punkt 5.1. Sælgeren skulle forestå udlejningen af lejlighederne i overensstemmelse med bilag B og prospektet og opkræve 3 måneders depositum og 3 måneders forudbetalt husleje i forbindelse hermed, jf. aftalens punkt 6.3.
Anparterne i selskabet blev endeligt overdraget til køberen den 1. maj 2017, jf. den fremlagte closing-aftale.
Udlejning af boligerne blev påbegyndt i april 2017 og indflytning skete i perioden 1. maj 2017 til den 15. februar 2018.
Ved e-mail fra [virksomhed5] A/S er det oplyst, at boligerne aldrig har været udbudt til salg enkeltvis i sælgerens ejertid.
Henset hertil finder Landsskatteretten, at selskabet ikke har godtgjort, at boligerne er opført med henblik på momspligtigt salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.
Selskabet har derfor ikke været berettiget til at angive løbende fradrag af den indgående afgift af udgifterne til opførelse af boligerne, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse om at forhøje selskabets afgiftstilsvar med samlet 7.676.957 kr. for perioden fra 1. juli 2016 til 31. december 2018.