Kendelse af 11-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 264.240 kr. for perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], for et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter benævnt selskabet) er et aktieselskab, der havde startdato den 15. marts 1985. Selskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 502000 Sø- og kysttransport af gods. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er handel, import, eksport og agenturvirksomhed samt transportvirksomhed af enhver art samt at eje og administrere fast ejendom.

Selskabet ejede frem til den 31. oktober 2017 ejendommen beliggende [adresse1], [by1] (herefter benævnt ejendommen) og ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Selskabet blev frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom den 15. december 2000. Den frivillige momsregistrering omfattede ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Det fremgår af faktura nr. 126246 af 1. oktober 2013, at selskabet fakturerede [virksomhed2] ApS for ”Leje af lagerlokale oktober 2013 og ”A conto el” vedrørende ejendommen. Det fremgår videre, at selskabet fakturerede moms. Ejendommen stod tom fra 2013 og fremefter.

Det fremgår af en købsaftale indgået i oktober 2017, at selskabet solgte ejendommen beliggende [adresse1], [by1] og ejendommen beliggende [adresse2], [by1], til en murerforretning (herefter benævnt køberen) med overtagelse den 31. oktober 2017. Videre fremgår bl.a. følgende af købsaftalen:

”...

1. PARTERNE OG EJENDOMMEN

...

Matrikel nr.:[...1]

Landsejerlav:[by2] by, [by3]

Beliggende:[adresse1]

[by1]

...

Matrikel nr.:[...2]

Landsejerlav:[by2] by, [by3]

Beliggende:[adresse2]

[by1]

...

Ejendommene sælges som de er og forefindes og som beset af køber med de på grunden værende bygninger, ledninger, installationer, varmeanlæg, træer, beplantninger m.v.

...

8. KØBESUMMEN OG DENNES BERIGTIGELSE

8.1Købesummen er aftalt til kr. 2.300.000 skriver kr. tomillionertrehundredetusinde, der berigtiges kontant på følgende måde:

...

10. TILSTANDSRAPPORT

10.1Der er ikke udfærdiget tilstands- og elrapporter, da dele af bygningerne på ejendommene er købt for nedrivning og med henblik på ny bebyggelse.

...

14. SÆRLIGT AFTALTE BETINGELSER FOR HANDLEN

14.1Køber forbeholder sig retten til at igangsætte salgsbestræbelser, herunder annoncering m.m., når han har deponeret kr. 300.000 i overensstemmelse med aftalen.

14.2Køber har taget forbehold om jordforholdene omkring evt. ekstra fundering. Forholdet skal afklaret senest den 25. oktober 2017, hvorfor køber kan udtræde af handlen uden omkostninger, såfremt jordbundsforholdene kræver ekstrafundering.

(...)”.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at køberen forud for overdragelsen fik fuldmagt af selskabet til at rette henvendelse til kommunen for at undersøge mulighederne for ejendommens benyttelse.

Det er videre oplyst af Skattestyrelsen, at bygningen på ejendommen blev revet ned efter overdragelsen. Selskabet var ikke involveret i nedrivningen.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet under sagens behandling den 9. september 2019 har anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets momstilsvar. Repræsentanten har videre oplyst, at Skattestyrelsen på tidspunktet for nærværende sags påkendelse ikke har påbegyndt sagsbehandlingen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har den 22. august 2019 forhøjet selskabets momstilsvar med 264.240 kr. for perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], for et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”...

Momspligtigt salg af byggegrund

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at salget af ejendommen [adresse1], [by1] har været et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 4, stk. 1, § 13, stk. 1, nr. 9b og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Til grund for denne vurdering ligger:

Ad 1. Udlejningen af ejendommen har været momspligtig virksomhed.

Driften af ejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1] anses for at have været momspligtig virksomhed med henvisning til:

Ad 2. Bygningen er revet ned.

Det er konstateret, at bygningen på ejendommen [adresse1], [by1] er revet ned efter selskabets salg af ejendommen. Grunden har også været udbudt til salg som en helårsgrund.

Ad 3. Parternes hensigt og nedrivning af bygningen fremgår af købsaftalen.

Det fremgår af aftalen for salget (købsaftale) af ejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1], at ”der er ikke udfærdiget tilstands- og elrapporter, da dele af bygningerne på ejendommene er købt for nedrivning og med henblik på ny bebyggelse”. Det anses dermed for godtgjort, at det ligger i købsaftalen, at bygningen på ejendommen skal nedrives, og at det har været parternes hensigt ved ejendomshandlen, at bygningen skulle nedrives, og en ny bebyggelse opføres. Vigtige momenter i vurderingen af, om der foreligger et momspligtigt salg af en byggegrund består i, hvorvidt en nedrivning af en ejendom fremgår af købs-/salgsaftalen og parternes hensigt ved handlen, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.5. Det fremgår også af samme afsnit i Den Juridiske Vejledning, at der ved denne vurdering tillige lægges vægt på, at en ejendom erhverves med henblik på opførelse af ny bebyggelse.

Ad 4. Salgspris ligger tæt på grundværdien.

Selskabet har henvist til, at salgsprisen for ejendommene har været 20-25 pct. under den offentlige vurdering. Den samlede salgspris på 2.300.000 kr. for ejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1] ligger også tæt på den sammenlagte grundværdi for ejendommene (1.631.400 kr. + 700.000 kr.) på i alt 2.331.400 kr. En salgspris svarende til grundværdien udgør et moment, der kan tillægges betydning ved vurderingen af, om der foreligger et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.5.9.5.

Afgiftsgrundlag

Afgiftsgrundlaget ved salget af ejendommen [adresse1], [by1] udgør vederlaget ved leveringen af denne vare, jf. momslovens § 27, stk. 1. Vederlaget kan skønsmæssigt fastlægges ud fra en forholdsmæssig fordeling af den samlede salgssum for ejendommene på grundlag af ejendomsværdierne og grundværdien for ejendommen [adresse1], [by1]. Heraf fås følgende:

Ejendomsværdi i 2017:

[adresse1], [by1] 1.900.000 kr.

[adresse2], [by1] 940.000 kr.

Samlet ejendomsværdi i alt (1.900.000 kr. + 940.000 kr.) 2.840.000 kr.

Grundværdien for [adresse1], [by1] udgør i 2017: 1.631.400 kr.

Vederlag for salget:

Grundværdi [adresse1], [by1]/Samlet ejendomsværdi * Salgssum for ejendommene = 1.631.400 kr./2.840.000 kr. * 2.300.000 kr. = 1.321.204 kr.

Skattestyrelsen skal anføre, at brugen af grundværdien i stedet for ejendomsværdien for ejendommen [adresse1], [by1] i beregningen ved fastlæggelsen af vederlaget indebærer, at en større andel af den samlede salgssum henføres til naboejendommen [adresse2], [by1]. Selskabet betragtninger om, at der er omkostninger forbundet med nedrivningen, og at der skal tilskrives en værdi til bygningen på naboejendommen bliver herved taget i betragtning.

Der skal imidlertid også peges på, at der ikke umiddelbart foreligger andet holdbart grundlag end den seneste offentlige vurdering af ejendomsværdier og grundværdier, når vederlaget for salget af ejendommen [adresse1], [by1] skal fastlægges. Der er således ikke i aftalen om salget aftalt nogen fordeling af vederlaget mellem de 2 ejendomme. Der foreligger heller ikke henvisninger til vurderinger fra f.eks. mægler for hver af ejendommene.

Efteropkrævning af moms

Bestemmelserne for, hvordan momsen skal beregnes, når den momspligtige virksomhed fejlagtigt har undladt at opkræve moms, og der skal ske efteropkrævning, fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12. Det er heri anført, at i det omfang betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen fra køber, skal der som udgangspunkt ske efteropkrævning af for lidt opkrævet moms med 20 pct. af vederlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det fremgår dog også af disse retningslinjer, at momsgrundlaget udgør 25 pct. af den opnåede pris, hvis sælger retlig kan (har mulighed for) og på eget initiativ efteropkræver (efterdebiterer) køber moms.

Da selskabet ikke har tilkendegivet at kunne efteropkræve køber moms vedrørende salget af ejendommen [adresse1], [by1], opkræves moms som 20 pct. af det af Skattestyrelsen skønsmæssigt ansatte vederlag. Moms ved salget af ejendommen kan derfor beregnes som:

Ansat vederlag ved salget (jf. ovenstående) * 0,2 (20 pct.) = 1.321.204 kr. * 0,2 = 264.240 kr.

Der sker en korrektion af selskabets tilsvar for moms for salget af ejendommen [adresse1], [by1] med en forhøjelse af salgsmoms på i alt 264.240 kr. for afgiftsperioden 1/7 – 31/12 2017. Korrektionen sker for afgiftsperioden 1/7 – 31/12 2017, da ejendommen er solgt i oktober 2017.

...

Med henvisning til, at vurderingen af, at salget af ejendommen [adresse1], [by1] er et momspligtigt salg af en byggegrund, er i overensstemmelse med praksis og gældende retningslinjer, som de foreligger, anser Skattestyrelsen ikke, at der er grundlag for at stille sagen i bero og afvente yderligere.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar med 264.240 kr. for perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2017 skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten anført bl.a. følgende:

”...

Min klient har overfor Skattestyrelsen argumenteret for, at generaladvokaten i EU den 19. marts 2019 er fremkommet med forslag til afgørelse i sagen C-71/18 mellem Skatteministeriet og [virksomhed3], hvor generaladvokaten foreslår, at EU-domstolen besvarer det præjudicielle spørgsmål på følgende måde:

”En national bestemmelse som den i hovedsagen omhandlede, hvorefter en levering af en fast ejendom, hvorpå der er opført en bygning, udgør et momspligtigt salg af en byggegrund, hvis der er parternes hensigt, at bygningen skal nedrives for at muliggøre opførelse af en ny bygning, er ikke forenelig med artikel 12 og artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem."

Efter Skattestyrelsen har truffet sin afgørelse af 22. august 2019, har EU-domstolen den 4. september 2019 afsagt følgende dom:

"Artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør en enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning."

Generaladvokatens forslag til afgørelse af 19. marts 2019 og EU-domstolens dom af 4. september 2019 vedhæftes nærværende klage.

På baggrund af dommen må det konstateres, at Skattestyrelsens praksis ikke er i overensstemmelse med EU-retten, og på den baggrund har jeg i min vedhæftede mail af 9. september 2019 til Skattestyrelsen anmodet Skattestyrelsen om at genoptage sagsbehandlingen med henblik på at ændre sin afgørelse.

Skattestyrelsen har i vedhæftede mail af 4. oktober 2019 meddelt, at Skattestyrelsen afventer sagens afgørelse i den mellem Skatteministeriet og [virksomhed3] verserende retssag, og da jeg ikke forventer, at denne afgørelse foreligger inden udløb af den 3 måneders klagefrist, har jeg valgt på nuværende tidspunkt at indbringe sagen for Skatteankestyrelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 11. januar 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

[virksomhed1] A/S har klaget over Skattestyrelsens afgørelse fra den 22/1 2019 om, at salget af ejendommen [adresse1], [by1] blev anset for at være et momspligtigt salg af en byggegrund. På ejendommen lå en bygning bestemt til nedrivning.

Praksis for at anse salg af en grund med en bygning bestemt til nedrivning for momspligtigt blev siden ændret ved styresignalet SKM2020.238.SKTST udsendt den 10/6 2020 og fremgår nu af Den Juridiske Vejledning 2020-2, afsnit D.A.5.9.5. Den ændrede praksis var en følge af EU-dommen

[virksomhed3] fra den 4/9 2019. På den baggrund er det Skattestyrelsen opfattelse, at selskabets salg af ejendommen [adresse1], [by1] kunne ske momsfrit.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 264.240 kr. for perioden fra den 1. juli 2017 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen har anset selskabets salg af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], for et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt selskabets overdragelse af ejendommen er fritaget for afgift i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 (eksisterende bygning med tilhørende jord), som anført af repræsentanten, eller om overdragelsen er momspligtig i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, idet det overdragne udgør en byggegrund i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, som anført af Skattestyrelsen.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Videre fremgår det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Endvidere fremgår det af momslovens § 13, stk. 3, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) §§ 54-56.

Af momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, vedrørende begrebet ”bygning” fremgår der følgende:

”Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning”.

Af momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, vedrørende begrebet ”byggegrund” fremgår der følgende:

”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.”

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, litra j, og k, der fritager følgende transaktioner:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:

”1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved ”bygning” enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet ”tilhørende jord”.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved ”byggegrunde” grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne.”

EU-Domstolen fastslog i sag ([virksomhed3]), at artikel 12, stk. 1, litra a, og b, og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j, og k, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en ”byggegrund”, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Ifølge det oplyste havde selskabet bl.a. til formål at eje og administrere fast ejendom. Selskabet ejede frem til den 31. oktober 2017 ejendommen beliggende [adresse1], [by1], og ejendommen beliggende [adresse2], [by1].

Det fremgår af købsaftalen, som selskabet indgik i oktober 2017, at selskabet solgte ejendommen beliggende [adresse1], [by1] (matrikel nr. [...1]), og ejendommen beliggende [adresse2], [by1] (matrikel nr. [...2]) til en murerforretning med overtagelse den 31. oktober 2017. Det fremgår af købsaftalens punkt 10, at der ikke blev udfærdiget tilstands- og elrapporter, da dele af bygningerne på ejendommene blev købt for nedrivning og med henblik på ny bebyggelse. Det fremgår af købsaftalens punkt 14, at køberen tog forbehold om jordforholdene omkring evt. ekstra fundering.

Det er oplyst af Skattestyrelsen, at køberen forud for overdragelsen fik fuldmagt af selskabet til at rette henvendelse til kommunen for at undersøge mulighederne for ejendommens benyttelse. Det er videre oplyst af Skattestyrelsen, at bygningen på ejendommen blev revet ned efter overdragelsen. Selskabet var ikke involveret i nedrivningen.

Indledningsvist bemærkes det, at overdragelsen i henhold til købsaftalen efter Landsskatterettens opfattelse udgør en samlet overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], og ejendommen beliggende [adresse2], [by1], til køberen. Overdragelsen skal dermed kvalificeres som én samlet transaktion.

Landsskatteretten lægger til grund, at selskabet på tidspunktet for overdragelsen var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, og at selskabet handlede i egenskab heraf.

Landsskatteretten lægger videre til grund, at der på tidspunktet for overdragelsen den 31. oktober 2017 var tale om en bebygget fast ejendom.

Landsskatteretten finder, at der på baggrund heraf ikke er grundlag for at kvalificere den overdragne faste ejendom som en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Der er herved henset til, at der ved en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Det fremgår af købsaftalen, at det var parternes hensigt, at dele af bygningerne på ejendommene skulle nedrives med henblik på ny bebyggelse. Med henvisning til EU-Domstolens afgørelse i sag C- 71/18 ([virksomhed3]), præmis 63, finder Landsskatteretten, at dette ikke kan føre til at kvalificere transaktionen som et momspligtigt salg af en ”byggegrund”.

Landsskatteretten finder således, at overdragelsen af den faste ejendom var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse.