Kendelse af 14-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023

Journalnr. 19-0074768

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar med 286.250 kr. for perioden den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015. Forhøjelsen angår blandt andet, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1], herefter benævnt virksomheden, er drevet af [person1]. Virksomheden blev registreret den 1. maj 2011 under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester”, samt bibranchekoderne 561010 ”Restauranter” og 493200 ”Taxikørsel”.

Virksomheden er momsregistreret, men har ikke angivet moms i perioden fra den 1. januar 2014 til den 30. juni 2015. Fra den 1. januar 2014 er virksomheden overgået til halvårlig afregning af moms.

Virksomheden er ikke arbejdsgiverregistreret og har ikke haft ansatte i perioden.

SKATs afgørelse af den 2. februar 2016

SKAT udtog i 2015 virksomheden til kontrol, idet SKAT modtog samhandelsoplysninger vedrørende virksomhedens samhandel med en underleverandør. Virksomheden fremsendte ingen dokumenter til SKAT, hvorfor SKAT indkaldte bankkontoudtog fra [finans1], der danner grundlag for sagens behandling. SKAT udarbejdede i denne forbindelse et støttebilag 1 med opgørelse af virksomhedens omsætning og bilag 2 med en opgørelse af momsbelagte udgifter, der godkendes fradrag for.

SKAT traf den 2. februar 2016 afgørelse vedrørende virksomhedens momstilsvar og indeholdelsespligt i perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015 med en forhøjelse af momstilsvaret på i alt 513.744 kr. som følgende:

1. halvår 2014
Salgsmoms	119.023 kr.
Købsmoms	-57.313 kr.	61.710 kr.
Foreløbig fastsættelse		-25.000 kr.

2. halvår 2014
Salgsmoms	304.175 kr.
Købsmoms	-50.857 kr.	253.318 kr.
Foreløbig fastsættelse		-25.000 kr.

1. halvår 2015
Salgsmoms	300.689 kr.
Købsmoms	-26.973 kr.	273.716 kr.
Foreløbig fastsættelse		-25.000 kr.

Momstilsvar		513.744 kr.

Den 16. februar 2016 fremsendte virksomheden regnskabsmateriale til SKAT. SKAT genoptog sagen og traf på ny afgørelse den 3. marts 2016. I forbindelse hermed fandt SKAT, at det fremsendte materiale ikke gav anledning til en ændring af afgørelsen af den 2. februar 2016.

Den 16. marts 2016 fremsendte virksomhedens repræsentant uddybende materiale til SKAT i form af en telefonliste på kontaktpersoner hos nogle af underleverandørerne.

Den 4. oktober 2016 fremsendte virksomheden opfølgning på forrige henvendelser til SKAT, da SKAT ikke reagerede på henvendelsen af den 16. marts 2016. Sammen med henvendelsen fremsendte virksomheden resultat og balance, samt kontokort for indkomstårene 2014, 2015 og 2016, herunder perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2016.

Den 18. februar 2019 var Skattestyrelsen (tidligere SKAT) og virksomhedens revisor i dialog, hvor det blev drøftet, hvorvidt det fremsendte materiale udgjorde en anmodning om genoptagelse af sagen, og dette blev af Skattestyrelsen nedskrevet på et stykke fysisk papir.

Den 13. marts 2019 fremsendte virksomhedens repræsentant på ny anmodning om genoptagelse, og med denne henvendelse gjorde repræsentanten gældende, at virksomheden allerede den 16. marts 2016 anmodede om ordinær genoptagelse. I samme henvendelse anmodede repræsentanten Skattestyrelsen om aktindsigt i sagens komplette sagsmateriale.

Den 25. marts 2019 sendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse om genoptagelse af afgørelsen af den 2. februar 2016. Med forslaget genoptog Skattestyrelsen afgørelsen af den 2. februar 2016 under inddragelse af det materiale, som var fremkommet ved virksomhedens henvendelser af den 16. marts og den 4. oktober 2016, men fastholdt afgørelsens materielle resultat. Samme dato fremsendte Skattestyrelsen afgørelse om delvis aktindsigt efter anmodning den 13. marts 2019 herom.

Virksomhedens repræsentant fremsendte den 13. juni 2019, til besvarelse af Skattestyrelsens forslag, nye oplysninger bestående af blandt andet oversigter over kontaktpersoner, aftaler med flere underleverandører, registreringsbevis på [virksomhed2], samt timeoversigter og dagsrapporter til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsens afgørelse af den 18. juli 2019

Skattestyrelsen traf den 18. juli 2019 afgørelse i sagen og nedsatte forhøjelsen af virksomhedens momstilsvar til i alt 286.105 kr.som følgende:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Total
1. halvår 2014	119.023 kr.	76.311 kr.	42.712 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

2. halvår 2014	304.175 kr.	57.313 kr.	246.862 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

1. halvår 2015	300.690 kr.	229.015 kr.	71.675 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

Momstilsvar	648.888 kr.	362.638 kr.	286.250 kr.

Ved afgørelsen blev virksomheden nægtet fradrag for 5 underleverandører, henholdsvis [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6].

Sagens forløb

Skattestyrelsen har ved afgørelsen den 18. juli 2019 skønsmæssigt forhøjet virksomhedens momstilsvar med 286.250 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015. Forhøjelsen skyldes, dels ændring af momstilsvar på grund af manglende angivelser, dels nægtelse af fradrag for de angivne fakturaer for udgifter til fremmed arbejde fra nedenstående underleverandører.

Den 27. august 2019 indsendte repræsentanten klage til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelse af den 18. juli 2019. Med klagen blev fremsendt dokumentation i form af redegørelse vedrørende kørsel, samarbejdsaftaler, eksempler på køresedler, cvr-udskrifter, fakturaer og registreringsbevis mellem virksomheden og underleverandørerne.

Den 4. oktober 2019 fremsendte Skattestyrelsen høringssvar til Skatteankestyrelsen på baggrund af klagen. Af dette fremgik, at afgørelsen af den 18. juli 2019 fastholdes, da der ikke var nye oplysninger i sagen, som ikke stod i sagsfremstillingen.

Den 2. december 2019 fremsendte repræsentanten yderligere bemærkninger til disse grundet Skattestyrelsens høringssvar. Med denne blev der fremsendt eksempler på køresedler til de 5 underleverandører. Endvidere fremsendte repræsentanten den 19. december 2019 yderligere bemærkninger.

Korrektion af Skattestyrelsens afgørelse (per e-mail)

Skattestyrelsens sagsbehandler fremsendte den 20. december 2019 en e-mail til repræsentanten, hvori sagsbehandleren gjorde opmærksom på en fejl i bilag 6, som indeholder den talmæssige opgørelse til afgørelsen. Sagsbehandleren foreslår, at skat og moms nedsættes med yderligere 266.854 kr. Resultatet af Skattestyrelsens delvise imødekommelse af klageskrivelsen blev, at forhøjelsen af momstilsvaret herefter udgjorde 206.449 kr. i forhold til den oprindelige angivelse som følgende:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Total
1. halvår 2014	119.023 kr.	76.311 kr.	42.712 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

2. halvår 2014	304.175 kr.	137.114 kr.	167.061 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

1. halvår 2015	300.690 kr.	229.015 kr.	71.675 kr.
- Foreløbig fastsat	-25.000 kr.

Momstilsvar	648.888 kr.	442.439 kr.	206.449 kr.

Den 28. maj 2020 fremsendte repræsentanten yderligere bemærkninger til Skatteankestyrelsen med en orientering om, dels ændringen af den 20. december 2020, dels at der fortsat var uenighed i forhøjelsen af momstilsvaret.

Underleverandører

For så vidt angår underleverandører og omtalte fakturaer, gør følgende forhold sig gældende:

[virksomhed2] ApS , cvr-nr. [...1], herefter [virksomhed2], blev stiftet den 18. august 2014. [virksomhed2] er ikke registreret under en branchekode. Formålet med [virksomhed2] er kurertjeneste. Den 1. november 2016 er [virksomhed2] tvangsopløst.

Virksomheden har fremlagt 4 fakturaer fra [virksomhed2] i 2014, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
01.11.2014*	0105	Opgaver Udført October Måned Pakker og paller kørsel til [by1], [by2] 1 bil, 20 dage inkl. ekstra opgaver	29.677,00	5.935,40	23.741,60
01.11.2014*	0104	Opgaver Udført October Måned. Pakker og paller kørsel til [by3], [by4] 1 bil, 20 dage inkl. ekstra opgaver	45.576,00	9.115,20	36.460,80
01.11.2014*	0103	Opgaver Udført October Måned. Pakker og paller kørsel til [by5] 1 bil, 20 dage inkl. ekstra opgaver	32.865,00	6.573,00	26.292,00
01.11.2014*	0102	Opgaver Udført October Måned. Pakker køret til [by6], [by7], holte 2 biler på fast pris 2.000 kr/dag, 20 dage	100.000,00	20.000,00	80.000,00
I alt			208.118,00	41.623,60	166.494,40

*Af fakturaen fremgår ”Opgaver levering, afhentning af pakker og paller.”.

Derudover har virksomheden fremsendt 1 faktura, som Skattestyrelsen ikke har medtaget i afgørelsen. Fakturaen udgør som følgende:

Fakturadato

Fakturanr.

Faktura tekst

Beløb inkl. moms

Moms

Beløb ekskl. moms

01.12.2014*

0112

Opgaver Udført October Måned.

Difference med afregning

6.300,00

1.260,00

5.040,00

I alt

6.300,00

1.260,00

5.040,00

Af fakturanr. 0112 fremgår der med kuglepen ”kontant”.

Fakturanr. 0102 er bogført den 17. november 2014, fakturanr. 0103 og 0104 er bogført den 18. november 2014, fakturanr. 0105 er bogført den 21. november 2014 og fakturanr. 0112 er bogført den 1. december 2014. Alle fakturaerne fra [virksomhed2] er bogført på konto 2100 ”Fremmed Vognmænd”.

Fakturanr. 0102, 0103, 104, 105 er betalt ved bankoverførsel til underleverandøren via virksomhedens konto [...44] i [finans1]. Betalingsmetoden for fakturanr. 0112 er ukendt, da betalingen ikke er eksisterende på virksomhedens konto [...44] i [finans1] for indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag vedrørende udgifter på 208.188 kr. til [virksomhed2]. Dette udgør fakturanr. 0102, 0103, 0104, og 0105 fra 2014.

[virksomhed2] har ikke været registreret med ansatte.

[virksomhed2] har ikke angivet moms.

Virksomheden har fremlagt samarbejdsaftale og eksempler på køresedler mellem virksomheden og [virksomhed2], samt registreringsbevis og sygesikringsbevis på den daværende direktør i [virksomhed2].

Der er ikke fremlagt timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed2] for at bekræfte samhandlen.

[virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...2], herefter [virksomhed3], blev stiftet den 28. august 2012. [virksomhed3] har indtil den 20. januar 2015 været registreret under branchekoden 561010 ”Restauranter”. Herefter er [virksomhed3] registreret under branchekoden 469000 ”Ikke-specialiseret engroshandel” og bibranchen 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. [virksomhed3] har til formål at ”drive ikke-specialiceret engros handel”. Den 16. oktober 2015 kom [virksomhed3] under tvangsopløsning, og den 16. maj 2017 er [virksomhed3] opløst efter konkurs.

Virksomheden har fremlagt 8 fakturaer fra [virksomhed3] i 2014, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
31.09.2014	787814	Opgave udført ifølge aftale !	27.246,00	5.449,20	21.796,80
31.09.2014	787813	Opgave udført ifølge aftale !	100.000,00	20.000,00	80.000,00
20.09.2014	787809	Opgave udført ifølge aftale ! Extra kørsel	84.575,00	16.915,00	67.660,00
20.09.2014	787808	Opgave udført ifølge aftale ! Extra kørsel	65.835,00	13.167,00	52.668,00
17.09.2014	787807	Opgave udført ifølge aftale ! Extra kørsel	36.400,00	7.280,00	29.120,00
27.08.2014	787289	Undervisning Opgave udført ifølge aftale !	22.865,25	4.573,05	18.292,20
27.08.2014	787286	Undervisning Opgave udført ifølge aftale !	34.100,50	6.820,10	27.280,40
27.08.2014	787284	Undervisning Opgave udført ifølge aftale !	64.350,00	12.870,00	51.480,00
I alt			435.371,75	87.074,35	348.297,40

Fakturanr. 787284, 787286 og 787289 er bogført den 1. september 2014, fakturanr. 787807 er bogført den 17. september 2014, fakturanr. 787808 og 787809 er bogført den 20. september 2014, samt fakturanr. 787813 og 787814 er bogført den 30. september 2014. Alle fakturaerne fra [virksomhed3] er bogført på konto 2100 ”Fremmed Vognmænd”.

Alle fakturaerne fra [virksomhed3] til virksomheden er betalt ved bankoverførsel til underleverandøren via virksomhedens konto [...44] i [finans1].

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag vedrørende udgifter på 435.372 kr. til [virksomhed3]. Dette udgør samtlige af ovenfor listet fakturaer afrundet.

[virksomhed3] har i 4. kvartal 2013 haft 1 medarbejder og i 3. kvartal 2014 haft mellem 2-4 ansatte. [virksomhed3] har siden 4. kvartal 2014 ikke været registreret med ansatte.

[virksomhed3] har ikke angivet moms.

Virksomheden har fremlagt samarbejdsaftale og eksempler på køresedler mellem virksomheden og [virksomhed3], samt cvr-udskrift fra 2019 vedrørende [virksomhed3].

Der er ikke fremlagt timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed3] for at bekræfte samhandlen.

[virksomhed4] , cvr-nr. [...3], herefter [virksomhed4], er en enkeltmandsvirksomhed, som blev stiftet den 15. november 2014. [virksomhed4] har indtil den 3. marts 2015 været registreret under branchekoderne 532000 ”Andre post- og kurertjenester” og 433410 ”Malerforretninger”. Herefter er [virksomhed4] registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 532000 ”Andre post- og kurertjenester”. [virksomhed4] har ikke oplyst et formål. [virksomhed4] er den 24. januar 2016 ophørt.

Virksomheden har fremlagt 4 fakturaer fra [virksomhed4] i 2015, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
15.04.2015	2015-049	Arbejdsperiode Marts 2015	176.760,00	35.352,00	141.408,00
20.08.2015	2015-057	Arbejdsperiode Maj 2015	53.987,00	10.797,40	43.189,60
15.07.2015	2015-063	Arbejdsperiode Juni 2015	140.378,25	28.075,65	112.302,60
20.08.2015	2015-068	Arbejdsperiode Juli 2015	61.986,00	12.397,20	49.588,80
I alt			433.111,25	86.622,25	346.489,00

Derudover har virksomheden fremsendt 1 faktura, som Skattestyrelsen ikke har medtaget i afgørelsen. Fakturaen udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
20.09.2015	2015-072	Arbejdsperiode August 2015	63.878,00	12.775,60	51.102,40
I alt			63.878,00	12.775,60	51.102,40

Fakturanr. 2015-049 er bogført den 31. marts 2015, fakturanr. 2015-057 er bogført den 31. maj 2015 og fakturanr. 2015-063 er bogført den 30. juni 2015. De tre fakturaer fra [virksomhed4] er bogført på konto 2100 ”Fremmed Vognmænd”. Fakturanr. 2015-068 og 2015-072 er ikke bogført på virksomhedens kontokort for 2015.

Fakturanr. 2015-049 er betalt ved bankoverførsel til underleverandøren via virksomhedens konto [...44] i [finans1] ad to omgange, henholdsvis den 15. og 16. april 2015. Der er ikke fremlagt kontoudskrifter for perioden efter den 25. juni 2015, hvorfor betalingsmetoden for de øvrige 4 fakturaer fra [virksomhed4] er ukendt.

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag vedrørende udgifter på 433.111 kr. til [virksomhed4]. Dette udgør fakturanr. 2015-049, 2015-057, 2015-063 og 2015-068 fra 2015.

[virksomhed4] har ikke været registreret med ansatte.

[virksomhed4] har ikke angivet moms.

Virksomheden har fremlagt samarbejdsaftale og eksempler på køresedler mellem virksomheden og [virksomhed4].

Der er ikke fremlagt timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed4] for at bekræfte samhandlen.

[virksomhed5] ApS , cvr-nr. [...4], herefter [virksomhed5], blev stiftet den 8. juli 2013. [virksomhed5] har i 2013 været registreret under branchekoden 811000 ”Kombinerede serviceydelser” og har i 2014 været registreret under branchekoderne 782000 ”Vikarbureauer” og 494100 ”Vejgodstransport” indtil den 14. december. Herefter er [virksomhed5] registreret under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer” og bibranchen 562900 ”Anden restaurationsvirksomhed”. [virksomhed5] har til formål at ”drive en vikarbureau virksomhed og dermed efter direktionens skøn beslægtede formål”. Den 21. oktober 2015 kom [virksomhed5] under tvangsopløsning og den 22. november 2018 er [virksomhed5] opløst efter konkurs.

Virksomheden har fremlagt 1 faktura fra [virksomhed5] i 2014, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaen udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
15.04.2014	71355	Arbejde udført i henhold til aftale	53.505,75	10.701,15	42.804,60
I alt			53.505,75	10.701,15	42.804,60

Fakturanr. 71355 er bogført den 23. april 2014 på konto 1900 ”Fremmede vognmænd”.

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag vedrørende udgifter på 75.081 kr. til [virksomhed5]. Dette udgør fakturanr. 71355 og anden overførsel fra virksomheden til [virksomhed5] på 21.575 kr. Beløbet på 21.575 kr. er bogført den 13. maj 2014 på konto 1900 ”Fremmede vognmænd”. Momsen af beløbet udgør 4.315 kr.

Der er ikke fremlagt kontoudskrifter for perioden før den 2. september 2014, hvorfor betalingsmetoden for fakturanr. 71355 og beløbet på 21.575 kr. fra [virksomhed5] er ukendt.

[virksomhed5] har i 1. og 2. kvartal 2014 haft mellem 5-9 medarbejdere. I 3. og 4. kvartal 2014 har [virksomhed5] haft mellem 20-49 medarbejdere. [virksomhed5] har siden 1. kvartal 2015 ikke været registreret med ansatte.

[virksomhed5] har ikke angivet moms.

Virksomheden har fremlagt eksempler på køresedler mellem virksomheden og [virksomhed5], samt cvr-udskrift fra 2019 vedrørende [virksomhed5].

Der er ikke fremlagt samarbejdsaftale mellem virksomheden og [virksomhed5]. Der er ikke fremlagt timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed5] for at bekræfte samhandlen.

[virksomhed6] ApS , cvr-nr. [...5], herefter [virksomhed6], blev stiftet den 13. april 2015. [virksomhed6] er registreret under branchekoden 532000 ”Andre post- og kurertjenester” og bibrancherne 782000 ”Vikarbureauer”, 463890 ”Specialiseret engroshandel med fødevarer.” og 811000 ”Kombinerede serviceydelser”. Formålet med [virksomhed6] er at ”drive virksomhed indenfor andre post- og kurertjenester, samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed”. [virksomhed6] er under konkurs, og konkursdekretet blev afsagt den 28. november 2016.

Virksomheden har fremlagt 4 fakturaer fra [virksomhed6] i 2015, som Skattestyrelsen har nægtet fradrag for. Fakturaerne udgør som følgende:

Fakturadato	Fakturanr.	Faktura tekst	Beløb inkl. moms	Moms	Beløb ekskl. moms
20.07.2015	1-2015 1815	Mandskabs udlejning til transport opgaver ADMINISTRATIONS ARBEJDSLØN	80.925,00	16.185,00	64.740,00
15.08.2015	2-2015 1815	Mandskabs udlejning til transport opgaver ADMINISTRATIONS ARBEJDSLØN	90.443,75	18.088,75	72.355,00
15.09.2015	3-2015 1815	Mandskabs udlejning til transport opgaver ADMINISTRATIONS ARBEJDSLØN	60.110,00	12.022,00	48.088,00
15.09.2015	4-2015 1815	Mandskabs udlejning til transport opgaver ADMINISTRATIONS ARBEJDSLØN	45.593,75	9.116,75	36.475,00
I alt			277.072,50	55.412,50	221.658,00

Fakturanr. 1-2015 1815, 2-2015 1815, 3-2015 1815 og 4-2015 1815 er ikke bogført på virksomhedens kontokort for 2015.

Der er ikke fremlagt kontoudskrifter for perioden efter den 25. juni 2015, hvorfor betalingsmetoden for fakturaerne fra [virksomhed6] er ukendt.

Skattestyrelsen har nægtet virksomheden fradrag vedrørende udgifter på 277.072 kr. til [virksomhed6]. Dette udgør samtlige af ovenfor listet fakturaer afrundet.

[virksomhed6] har ikke været registreret med ansatte.

[virksomhed6] har ikke angivet moms.

Virksomheden har fremlagt samarbejdsaftale og eksempler på køresedler mellem virksomheden og [virksomhed6], samt cvr-udskrift fra 2019 vedrørende [virksomhed6].

Der er ikke fremlagt timesedler eller anden direkte specifikation i tillæg til de fremlagte fakturaer.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med [virksomhed6] for at bekræfte samhandlen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 286.250 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015 som følge af, at Skattestyrelsen blandt andet ikke har godkendt fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører.

Som begrundelse for sin afgørelse har Skattestyrelsen anført følgende (uddrag):

”...

Resume af begrundelse for afgørelsen:

SKAT konstaterer i afgørelsen fra den 2. februar 2016, at [virksomhed1] betaler til en række underleverandører hvori der hver i sær kan konstateres en række usædvanlige forhold, bl.a.

at der er ingen af dem der har synlige tegn på reel virksomhedsdrift

at bankkontiene tømmes systematisk, herunder at pengene hæves kontant eller videresendes straks at pengene i flere tilfælde sendes til udlandet

at ingen af underleverandørerne angiver, moms og A-skat m.m.

at ingen af underleverandørerne har haft ansat personale der har kunnet udføre arbejdet at flere af virksomhederne ikke reagerer ved SKAT's henvendelser

Samtidigt modtager SKAT ingen supplerende underbilag til de fakturaer der fremlægges vedrørende momsfradrag for betalinger til underleverandørerne.

Ekstraordinær genoptagelse - nye indsigelser fra din advokat

Din advokat [person2] har i et brev den 13. marts 2019 bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2013-2015.

Advokat [person2] henviser til fremsendt korrespondance fra [virksomhed1] hhv. den 16. marts 2016 og igen den 4. oktober 2016. Skattestyrelsen kan ikke umiddelbart se korrespondancen er modtaget nogen steder. Skattestyrelsen opfordrer til at genfremsende af korrespondancen.

Skattestyrelsen mener der grundet omstændighederne omkring korrespondancen efter afgørelsen fra den 2. februar 2016 er grundlag for genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 4 for moms - delen og på grund af følgevirkningen heraf genoptagelse vedr. A-skatte delen efter Forældelsesloven § 3, stk. 2 fra kundskabstidspunktet - her modtagelse af advokat [person2]s brev.

Advokat [person2] mener, at Skattestyrelsen har bevisbyrden og at [virksomhed1] i øvrigt har et retskrav på, at få fradrag for den moms der fremgår af fakturaerne.

Skatteankestyrelsen har på det seneste taget stilling til en række afgørelser på området. Heriblandt j.nr. 15-2156180(se www.afgoerelsesdatabasen.dk), hvori fremgår, at det under lignende omstændigheder som i den aktuelle sag påhviler [virksomhed1] at dokumentere kravet på momsfradrag, jf. følgende.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven§ 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Selskabet har for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 458.421 kr. vedrørende underentreprenørerne[virksomhed6] v/ [person2], [virksomhed7], [virksomhed8] v/[person3] og [virksomhed9] v/[person5]. Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i§ 61 i 2013-momsbekendtgørelsen, vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til, jf. nedenstående.

Det fremgår videre følgende afslutningsvis i afgørelsen j.nr. 15-2156180:

Det forhold, at betalingen af de omhandlede fakturaer er registreret i selskabets bogholderi og medtaget i det reviderede regnskab, og at der er indsendt fakturaer fra selskabets kunder, der angiveligt skulle vedrøre arbejdet, som de angivne underentreprenører skulle have udført, kan ikke føre til en anden vurdering, idet det ikke herved anses for bevist, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til, jf. momslovens § 37, stk. 1. Den omstændighed, at der er fremsendt kontoudtog fra selskabets bank, hvoraf der fremgår en række betalinger via bankoverførsler svarende til nogle af fakturaerne kan ikke føre til noget andet resultat.

Dvs. det således ikke er tilstrækkeligt som i det konkrete tilfælde med [virksomhed1] at frem lægge regnskaber med bogførte udgifter til underleverandører, herunder fremlæggelse af fakturaer.

Samme praksis vedrørende bogføring og betaling af underleverandør faktura fremgår af SKM 2018.540 - afgørelse fra Landsskatteretten.

Vedrørende underbilag til fakturaer fremgår at der if. EU-domC-516/14 skal tilkendes momsfradrag, hvis der er foreligger underbilag til fakturaer der muliggør skattemyndighedernes kontrol og efterprøvning af om der er sket levering. Det er ikke tilfældet da [virksomhed1] aldrig har fremlagt disse dokumenter I oplysninger, som SKAT bad om af flere omgange i forbindelse med daværende sagsbehandling.

SKM 2018.314 - Byretten, offentliggjort 27. juni 2018

En lignende og nyere problemstilling fremgår af SKM 2018.314 - Byretten, offentliggjort 27. juni 2018 hvor retten stadfæstede, at der kunne nægtes fradrag for købsmoms på underleverandører og som følge heraf opkræves arbejdsgiverhæftelse (A-skat og Am-bidrag). Retten lagde særlig vægt på Skattestyrelsens oplysninger om usædvanlige forhold i relation til de underleverandører, som skatteyderen hævdede at have indgået aftaler med.

Af usædvanlige forhold opremses:

•	at de hævdede underleverandører ikke kan lokaliseres
•	at alle indbetalte midler på underleverandørernes bankkonti er videreført til enten enkeltpersoner, udenlandske bankkonti eller vekselbureauer
•	at underleverandørerne hverken har haft ansatte eller indlejet arbejdskraft i et sådant om- fang, som selskabernes omsætning nødvendiggør

Skattestyrelsen mener derfor fortsat, at grundlaget for din moms og A-skat samt am-bidrag ikke skal ændres.

Skattestyrelsens endelige afgørelse på ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen har den 13. juni 2019 modtaget nye oplysninger til sagen tilsendt fra Advokat [person2]. Herunder indgår bl.a. oversigter over kontaktpersoner jf. nedenstående samt aftaler med flere underleverandører, bl.a. [virksomhed6] ApS, [virksomhed3] ApS. Videre er vedlagt registreringsbevis på [virksomhed2], samt timoversigter vedr. [virksomhed7] og dagsrapporter fra [virksomhed8] og [virksomhed9].

I Advokat [person2]s skriftlige indlæg lægges vægt på, at det efter Advokat [person2]s opfattelse er Skattestyrelsen der har bevisbyrden og i øvrigt, at det ikke kan godtgørelse at virksomheden vidste eller burde vide, at man deltog i transaktioner vedr. momssvindel. Videre bestrider Advokat [person2], at virksomheden har en undersøgelsespligt for at kunne opnå fradrag. Derfor er det samlet set Advokat [person2]s opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der ikke er fradragsret.

Liste over kontaktpersoner der er indsendt:

Mine underleverandørar:

[virksomhed10], cvr [...6]

Kontakt person:[person3] og [person4], mbl [...7]

[virksomhed7], cvr [...8]

Kontakt Person: [person3], mbl [...9] [virksomhed2] ApS, cvr [...10]

Kontakt person: [person5]. mbl [...11] og [person6]

[virksomhed4], [...][...3]

Kontakt Person: [person7], mbl [...12] [virksomhed3] ApS, cvr [...2],

Kontakt person: [person8]. mbl [...13]

[virksomhed11] ApS, cvr [...14]

Kontakt person. [person6], mbl [...15] [virksomhed12] +

[virksomhed5]

Kontakt Person: [person8]

[virksomhed6],
Kontakt Person: [person6], mbl [...16]

Skattestyrelsen har på baggrund af modtaget materiale gennemgået de enkelte underleverandører igen med henblik på at konstatere om der er fornyede oplysninger tilgængelige.

På det grundlag har Skattestyrelsen godkendt fradrag for følgende underleverandører:

•	[virksomhed11] ApS
•	[virksomhed10] ApS
•	[virksomhed7]
•	[virksomhed12]

Alle 4 underleverandører godkendes fordi der enten er indgået nye oplysninger via Advokat [person2] der peger på levering er sket eller fordi der er afsagt domme (eller vil blive) afsagt domme, hvori hovedsynspunktet er, at der er sket levering efter momslovens regler.

Følgende underleverandører godkendes fortsat ikke:

•	[virksomhed2] ApS
•	[virksomhed3] ApS
•	[virksomhed4]
•	[virksomhed5]
•	[virksomhed6]

Der henses fortsat til de anførte argumenter om usædvanlige forhold, jf. ovenfor nævnt under Resume af begrundelse for afgørelsen samt i øvrigt anført retspraksis jf. bl.a SKM 2018.2014.

Der henses ligeledes til, at oplysninger i det fremsendte materiale fra Advokat [person2] peger på en kontaktperson der hedder [person6]. Skattestyrelsen kan ikke se i lønoplysninger, at [person6] skulle være tilknyttet de nævnte virksomheder. I øvrigt må det anses for usædvanligt, at vedkommende [person6] repræsenterer 3 underleverandører på så kort en periode (2014 - 1. halvår 2015) og som ville være en oplysning virksomheden har mulighed for at reagere på (undersøgelsespligt / due diligence).

Det fremgår af oplysninger:fra Advokat [person2], at [person3] er underskriver på aftalen vedr. [virksomhed3] ApS. Ved nærmere gennemsyn af [virksomhed3] ApS ses tendenser i pengestrømmene som ikke hænger sammen med den ageren [person3] har i andre virksomheder, hvor han er tilknyttet. Derfor tillægges det ikke nogen betydning. [virksomhed3] ApS anses for at være en faktura og betalingsplatform uden nogen reel leverance.

Såvel [virksomhed2] ApS, [virksomhed5] som [virksomhed6] ApS er der i Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at det er fiktive virksomheder. Vedr. [virksomhed4] har Skattestyrelsen oplysninger der peger på, at den registrerede indehaver er ude af stand til at drive virksomhed og at den anførte [person7] ikke ses på lønoplysninger som tilknyttet [virksomhed4].

Med baggrund i seneste retspraksis fra Landsskatteretten så må det siges, at Advokat [person2]s påstand om retskrav på momsfradrag ikke er tilstrækkeligt dokumenteret og ikke alene kan støttes på det forhold, at man har en faktura, der er bogført og betalt. Der skal mere dokumentationsmateriale til. Dette materiale og denne bevisbyrde ses ikke løftet tilstrækkeligt. I den forbindelse må slås fast, at den der er nærmest til at tilvejebringe dokumentationen må være den virksomhed, der hævder at have et retskrav på et fradrag, hvad enten det er moms eller skattemæssigt fradrag.

...”

Skattestyrelsen har i høringssvar til Skatteankestyrelsen den 4. oktober 2019 anført følgende (uddrag):

”...

Advokaten efterlyser hvorledes nyt samlet krav er opgjort. Hertil henvises til bilag 6 samt vedlagt regneark, hvori tallene er opgjort.

Advokaten hævder at der er underkendt fradrag for

• [virksomhed11] ApS

• [virksomhed10] ApS

• [virksomhed7]

• [virksomhed12]

Det er ikke korrekt, på side 4 af 7 står der netop er godkendt fradrag herfor.

Advokaten opfordrer til at fremlægge materiale fra underleverandørernes sager der indgår som begrundelse. Advokaten bør være bekendt med at da han som ikke værende part i disse sager ikke kan få adgang til sagens akter hvorfor sagsakterne ikke kan dokumenteres men blot beskrives som er gjort. Det er således ikke hemmeligholdelse som advokaten hævder. Advokaten har mulighed for at blive partsrepræsentant for underleverandørerne og derved selv søge akt-indsigt. Det foreslås at advokaten opfordres til dette.

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, at der er leveret en ydelse fra underleverandørerne og det er efter Landsskatterettens seneste praksis ikke nok bare at have en faktura, der er betalt og bogført ind i regnskabet. Der mangler underbilag, tidsregistrering etc. i fornødent omfang til at løfte bevisbyrden.

...”

Under sagens klagebehandling har Skattestyrelsen til Skatteankestyrelsen den 20. oktober 2021 påpeget fejl i afgørelsens bilag. Fejlen består i, at totalberegninger i Skattestyrelsens oprindelige bilag 2 er byttet om. Fejlen er i driftsudgifterne for 1. og 2. halvår 2014. Den korrekte totale opgørelse for driftsudgifter for 1. halvår 2014 udgør således 254.287,81 kr. inklusive moms og for 2. halvår 2014 udgør totalen 286.565,17 kr. inklusive moms.

Derudover har Skattestyrelsen fremsendt kopi af mail fra Skattestyrelsen til virksomhedens repræsentant den 20. december 2019 med ændring af afgørelsen af den 18. juli 2019. Af mailen fremgår blandt andet følgende (uddrag):

”...

Jeg kan se der beklageligvis har indsneget sig en fejl i bilag 6 side 6. Den har jeg nu rettet og vedlægger nyt regneark

vedr. bilag 6.

Det resulterer i følgende ændring:

FØR:

EFTER:

Tilsvarende vedlægges de oprindelige bilag hvortil der henvises til i bilag 6.

Jeg håber det skaber klarhed over tallenes sammensætning.

Vedrørende følgende anmodning i din henvendelse:

Samtidig gentages opfordring til Skattestyrelsen til at fremlægge kopi af det hemmeligholdte materiale og konkret redegøre for, hvilken betydning dette materiale, Skattestyrelsen mener, skal have for den konkrete sag mod virksomheden.

Hertil kan jeg endnu engang oplyse, at du er ikke part i underleverandørernes sager og kan derfor ikke få akt-indsigt i underleverandørens sag. Senest eksempel herpå er Skatteankestyrelsens j.nr. 19-0074623 hvor der er givet afslag på akt-indsigt i en underleverandørs sag i en tilsvarende sag som denne. Det forholder sig naturligvis anderledes såfremt du kan vende tilbage med en fuldmagtserklæring fra underleverandøren som viser du indgår i deres sag som partsrepræsentant.

Skattestyrelsen har en ubetinget begrundelsespligt og den rækker også videre end tavshedspligten således, at der kan henvises til oplysninger fra andre sager såfremt det vurderes væsentligt, hvilket er tilfældet her. Det ændrer dog ikke på spørgsmålet om akt-indsigt, jf. ovenstående.

...”

Skattestyrelsen har den 28. december 2021 fremsendt supplerende bemærkninger til klagesagen, idet virksomhedens repræsentant har fremsendt yderligere bemærkninger, som følgende (uddrag):

”...

Som svar på dine fremsendte mails vedr. supplerende udtalelse i sagen jf. dine mails fra den 23. november 2021 og den 26. november 2021

Angående den talmæssige opgørelse

Jeg vil endnu engang henvise til den mail der er sendt til advokat [person2] den 20. december 2019. Hvis man starter med det i mailen vedlagte regneark så burde det kunne lade sig gøre at finde tilbage i tallene og se tallenes sammensætning idet bilaget tager udgangspunkt i de oprindelige godkendte tal fra første afgørelse og korrigerer herfra i samme bilag i forbindelse med genoptagelsen.

Angående spørgsmålet om akt-indsigt i underleverandør sager

Vi har i Skattestyrelsen praktiseret efter den linje der bl.a. er lagt hos Skatteankestyrelsen, jf. bl.a. sagen j.nr. 19-0074623 – afgørelse fra Skatteankestyrelsen. Det er fortsat vores opfattelse, at modpartens advokat ikke er part i underleverandørernes sager.

Dokumentationen forefindes naturligvis og kan ekstraheres ud hvis Skatteankestyrelsen måtte vurdere det nødvendigt i denne sag. I så fald hører jeg gerne nærmere herom således vi kan aftale frist og fremsendelse nærmere.

Vedrørende yderligere bilag / underbilag til fakturaer

Vi kan nu konstatere, at der pludselig kan indsendes underbilag til fakturaer. Det er her værd at bemærke, at sagen oprindeligt har været afgjort uden nogen reaktioner fra [virksomhed1]s side. Sagen genoptages senere og fradragsretten revurderes.

Men først nu fremkommer supplerende bilag til fakturaer i form af timesedler – materiale der har været efterspurgt siden sagen startede. Skattestyrelsen vil således opfordre modparten til, at alt relevant materiale fremsendes til Skatteankestyrelsen. Herunder særligt supplerende oplysninger til de person navne der fremgår af timesedlerne. Herved bliver der mulighed for at identificere disse personer således at personernes ansættelsesmæssige tilknytning kan klarlægges, herunder tilknytning til de pågældende underleverandører og dermed om underleverandørerne har leveret en ydelse – i form af de nævnte personers udførte arbejde.

F.eks. står både ”[person9]” og ”[person10]” anført med mobil nummer [...11], som ikke kan lokaliseres via krak ell. lignende hvorved det er overordentligt vanskeligt, at finde ud af hvem disse to personer måtte være.

Vi har i øvrigt praktiseret fradragsspørgsmålet efter den linje Skatteankestyrelsen og domstolene har lagt som omtales f.eks. i Skatteankestyrelsens sag j.nr. 18-0003632. Det er således ikke nok blot at have en faktura man betaler og bogfører ind i sit regnskab. Det bemærkes, at den der hævder at have et fradrag og i øvrigt er nærmest til at samle bevismaterialet således må have bevisbyrden for fradragets rigtighed og substans. I dette tilfælde altså [virksomhed1], særligt når der som her er konstateret ”urent trav ” eller som omtalt usædvanlige omstændigheder hos underleverandørerne.

...”

Skattestyrelsen har i erklæringssvar til Skatteankestyrelsen den 3. august 2022 anført følgende (uddrag):

”...

Følgende er indstillet:

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagers opfattelse	Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse	Skattestyrelsens udtalelse
Momsperioden 1. januar 2014 – 30. juni 2015.
Forhøjelse af momstilsvar	286.250 kr.	0 kr.	206.449 kr.	206.449 kr.
Ugyldighed	Nej	Ja	Nej	Nej

Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsen afgørelse fra den 18. juli 2019. Skattestyrelsen finder således fortsat, at klager ikke har løftet den skærpet bevisbyrde for, at de i sagen omhandlede underleverandører har leveret momsbelagte ydelser til klager. Der er således ikke grundlag for at indrømme fradrag for købsmoms af de fremlagte fakturakopier, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Fradrag for købsmoms

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifter til de omhandlede underleverandører. Det er imidlertid alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af momsbelagte ydelser til klager. Som det følger af EU-domstolens praksis samt Højesterets dom SKM2019.231HR, er det en betingelse for fradrag for køb efter momslovens § 37 af afgift af leverancer, at leverancerne faktisk er blevet leveret.

Henset til de særlige forhold i sagen vedrørende forholdende omkring de pågældende underleverandører, finder Skattestyrelsen, at der foreligger en væsentlig tvivl forbundet med de omhandlede fakturaer. Der er i vurderingen blandt andet lagt vægt på underleverandørernes forhold, herunder:

•	Underleverandørernes manglende menneskelige ressourcer
•	At der er flere uoverensstemmelser mellem underleverandørernes branchekoder og de fakturerede ydelser
•	At flere af de omhandlede underleverandører haft en kort levetid, og er gået konkurs, blevet opløst, er under tvangsopløsning eller er under konkurs.
•	At underleverandørerne ikke har angivet moms i den påklagede periode

Videre henses der til fakturaernes mangelfulde udfærdigelse. Eksempelvis er der på fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed3] ApS og [virksomhed5] påført ”arbejde udført i henhold til aftale” og ”opgaver udført”, uden yderligere specifikation af fakturaerne. For fakturaer udstedt af underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed2] ApS, er arbejdet er angivet som ” mandskabsudlejning”, ”opgaver udført” med en bil i 20 dage og ”arbejdsperiode”.

De fremlagte fakturaer indeholder således ikke tilstrækkelige oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført og hvem der har udført arbejdet. Fakturaerne opfylder således ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6, da der blandt andet mangler:

Videre kan bemærkes, at underleverandørerne [virksomhed6], [virksomhed4] og [virksomhed2] ApS ikke har været registreret med ansatte i perioden, hvor ydelserne skulle være udført og leveret til klager. Underleverandørerne har således ikke haft de nødvendige ressourcer til at udfører de på fakturakopierne angivet ydelser. Der foreligger ikke anden dokumentation for, at arbejdet er udført og ydelsen er leveret.

Skattestyrelsen finder ikke at de fremlagte samarbejdsaftaler, registrerings- og sygesikringsbevis, cvr-udskrifter fra 2019 og klagers redegørelser vedrørende kørsel kan føre til andet resultat. Hertil kan bemærkes, at den fremlagte samarbejdsaftale mellem klager og [virksomhed3] ApS, er en skabelon, hvoraf formålet med aftalen, beskrivelse af arbejdsopgaver, m.m. ikke er udfyldt. Indholdet af samarbejdsaftalen afspejler derved ikke en aftale indgået mellem to uafhængige parter. Tilsvarende bærer samarbejdsaftalen mellem klager og [virksomhed4] præg af lignende mangelfuld udfærdigelse.

Klager har fremlagt køresedler påført fornavne på de medarbejdere, der skulle have udført arbejde på vegne af de pågældende underleverandørerne. Fælles for køresedlerne er, at de påførte medarbejdere ikke kan henføres til de pågældende underleverandører, fordi der ikke er ansatte med det pågældende navn eller fordi der slet ikke er ansatte hos den pågældende underleverandør.

Der er herudover ikke fremlagt mails eller anden korrespondance med underleverandørerne, som omhandler stedet for, omfang og specifikation på de fakturerede opgaver, indsigelser om eventuelle mangler ved arbejdet m.v., som underleverandørerne ifølge fakturakopierne skulle have udført. Der er endvidere ikke fremsendt referat af de møder som klager og underleverandører skulle have afholdt månedligt jf. flere af de fremlagte samarbejdsaftaler.

Det er herved Skattestyrelsens opfattelse, at der tilfalder klager en skærpet bevisbyrde for at dokumentere, at der er sket levering af de fakturerede ydelser til klager, jf. SKM2009.325.ØLR og SKM2017.40.BR.

Skattestyrelsen finder ikke, at klager ved fremlæggelsen af fakturaer, kontoudtog, samarbejdsaftaler, køresedler og øvrige bilag, har løftet bevisbyrden for, at de omhandlede underleverandører har leveret momsbelagte ydelser til klager, hvorfor der ikke er grundlag for at indrømme momsfradrag for de fremlagte fakturaer, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Talmæssige opgørelse

Skattestyrelsen er enig i den talmæssige opgørelse som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der i overensstemmelse med Skattestyrelsens mail af den 20. december 2019, indstiller forhøjelsen af klagers momstilsvar nedsat fra 286.250 kr., til 206.449 kr.

Formalitet

Klager har gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Til støtte herfor, har klager henvist til, at bevisbyrden for at nægte klager fradrag for købsmoms ligger hos Skattestyrelsen, hvilket efter klagers opfattelse ikke er løftet.

Klager har videre gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig, som følge af, at klager ikke har fået fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold jf. C-189/18, Glencore, hvorfor afgørelse er i strid med EU-retten. Klager har hertil gjort gældende, at der ikke kan ske reparation af de mangler i afgørelsen.

Skattestyrelsen deler ikke klagers opfattelse. Der henvises indledningsvist til, at det alene er klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at der er sket levering af momsbelagte ydelser til klager jf. EU-domstolens praksis i eksempelvis C-268/83 – Rompelman, præmis 24, samt C-230/94 – Renate Enkler, præmis 24. Klager har ikke løftet bevisbyrden herfor. Klagers muligheder for at gøre anbringender gældende i relation hertil, findes i ikke at være blevet forringet af, at klager ikke har fået indrømmet aktindsigt i underleverandørernes forhold. Det bemærkes, at klager ikke har indbragt en klage over den delvise aktindsigt i underleverandørernes forhold. Skattestyrelsen finder på baggrund heraf, at den nægtede aktindsigt i underleverandørernes forhold ikke kan føre til andet resultat.

Klager har herudover gjort gældende, at den påklagede afgørelse skal anses for ugyldig, idet klager ikke finder den talmæssige opgørelse af momstilsvaret tilstrækkelig belyst.

Der er jævnfør den talmæssige opgørelse blevet gjort redegjort for ændringerne i klagers momstilsvar, samt de konkrete fakturaer der fortsat nægtes fradrag for, hvorfor usikkerheden til den talmæssige opgørelse må anses for repareret. Skattestyrelsen fastholder således forhøjelsen af klagers momstilsvar med samlet 206.449 kr. for den påklagede periode.

...”

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har påklaget Skattestyrelsens afgørelse af den 18. juli 2019 vedrørende forhøjelse af virksomhedens momstilsvar på i alt 286.250 kr. ved, at Skattestyrelsen blandt andet ikke har godkendt fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører i perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015. I forbindelse hermed har virksomheden nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og at virksomhedens momstilsvar skal nedsættes til 0 kr. for perioden.

Til støtte for sin påstand har virksomhedens repræsentant anført følgende (uddrag):

”...

[virksomhed1] v/[person1] sendte 12. februar 2016 brev med regnskab m.v. til SKAT.

SKAT genoptog sagsbehandlingen og traf 3. marts 2016 afgørelse om, at det fremsendte materiale ikke gav SKAT anledning til at ændre afgørelsen.

[virksomhed1] v/[person1] indsendte på den baggrund 16. marts 2016 brev til SKAT.

Da [virksomhed1] v/[person1] ikke hørte fra SKAT, blev der 4. oktober 2016 skrevet til SKAT og protesteret over de foretagne forhøjelser. SKAT modtog med dette materiale kopi af alle bogføringsbilag, regnskab m.v.

I februar 2019 modtog [person1] varsel om konkurs hovedsagelig som følge af SKATs afgørelse – dette undrede [virksomhed1] v/[person1], da man gik og ventede svar på henvendelserne i marts og oktober 2016. Herefter blev Skattestyrelsen kontaktet og det tidligere indsendte bilagsmateriale – som SKAT har påstemplet som modtaget – men som ikke havde fundet vej til sagen, indgik fra dette tidspunkt i sagsbehandlingen. Da dette materiale ikke havde indgået i sagsbehandlingen tidligere, blev sagsbehandlingen genoptaget, og på baggrund af de tidligere indsendte oplysninger samt nye oplysninger ændrede Skattestyrelsen ansættelsen, således, at virksomhedens momsfradrag blev underkendt med 286.250 kr. mens hæftelse for A-skat og AM-bidrag blev ansat til 549.856 kr., jf. opgørelse nedenfor. Det er ud fra afgørelsen svært at gennemskue, hvordan tallene beløbsmæssigt er fremkommet, hvorfor Skattestyrelsen anmodesom, at redegøre nærmere herfor.

______

[virksomhed1] v/ [person1] drev – også – i 2014 vognmandsvirksomhed. Sagen omhandler fradrag for afholdte udgifter til underleverandører, der har udført transportopgaver for virksomheden.

Landsskatteretten anmodes om, at anerkende det underkendte momsfradrag med (vistnok)

286.250 kr. samt yderligere 12.775,60 kr., jf. bilag 10, bogføringsbilag 136 samt nedsætte virksomhedens hæftelse for A-skat og AM-bidrag vedrørende udgifterne afholdt til de 5 nedennævnte underleverandører.

______

[person1] har til brug for sagen ved Skattestyrelsen udarbejdet redegørelse vedrørende den foretagne kørsel, de aftaleparter, som han har udført arbejde for samt hans underleverandører med specifikation heraf, der fremlægges som bilag 3.

______

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for nedenstående 5 underleverandører:

•	[virksomhed2] ApS – ud fra omkostning på 208.118 kr.
•	[virksomhed3] ApS – ud fra omkostning på 435.372 kr.
•	[virksomhed4] – ud fra omkostning på 433.111 kr.
•	[virksomhed5] – ud fra omkostning på 75.081 kr.
•	[virksomhed6] ApS - ud fra omkostning på 277.072 kr.

Skattestyrelsen har samtidig underkendt momsfradrag for følgende 4 underleverandører:

?	[virksomhed11] ApS – ud fra omkostning på 749.515 kr.
?	[virksomhed10]– ud fra omkostning på 401.561 kr.
?	[virksomhed7] – ud fra omkostning på 258.132 kr.
?	[virksomhed12] – ud fra omkostning på 127.266 kr.

Skattestyrelsen har i konsekvens af underkendelse af momsfradraget for de afholdte udgifter til ovennævnte 5 underleverandører anset arbejdet for udført af [virksomhed1] v/ [person1] og pålagt virksomheden indeholdelse/hæftelse af A-skat og AM-bidrag for det arbejde, der er udført af de 5 underleverandører – og som er vederlagt af virksomheden i 2014 og 2015.

Det kan ud fra SKATs oprindelige afgørelse fra 2016 lægges til grund, at transportopgaverne, som de 5 underleverandører har udstedt fakturaer for, er udført.

Videre ligger det med SKATs oprindelige afgørelse fra 2016 fast, at alle betalinger af underleverandørerne er sket via bank.

Skattestyrelsens afgørelse er, som det fremgår side 5, i stor udstrækning begrundet i sagsmateriale og afgørelser el.lign. i andre sager, hvor SKAT/Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for udgifter til arbejde udført af disse vognmænd. Dette er i det hele udokumenteret i Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen opfordres derfor til at fremlægge kopi af dette materiale og konkret redegøre for, hvilken betydning dette materiale Skattestyrelsen mener skal have for den konkrete sag mod virksomheden.

Ad de enkelte underleverandører

I det følgende fremlægges uddrag af [virksomhed1] v/ [person1]s materiale vedrørende underleverandørerne.

Det skal nævnes, at [person1] er ved at gennemgå flyttekasser med gamle papirer i håbet om, at kunne fremfinde yderligere materiale end det, der opregnes nedenfor, hvoraf ikke al dokumentationen tidligere har været forelagt Skattestyrelsen.

Ad [virksomhed2] ApS

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag ud fra omkostning på 208.118 kr. til [virksomhed2].

Der fremlægges som bilag 4 samarbejdsaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] ApS. Videre fremlægges som bilag 5 kopi af registreringsbevis og sygesikringskort vedrørende selskabet og [person11].

Som bilag 6 fremlægges de af [virksomhed2] ApS udarbejdede fakturaer for udførte transportopgaver. Fakturaerne er betalt af [virksomhed1] v/ [person1] via bank.

Ad [virksomhed3] ApS

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag ud fra omkostning på 435.372 kr. til [virksomhed3] ApS.

Der fremlægges som bilag 7 samarbejdsaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS. Der fremlægges som bilag 8 udskrift fra CVR.

Som bilag 9 fremlægges de af [virksomhed3] ApS udarbejdede fakturaer for udførte transportopgaver. Fakturaerne er betalt af [virksomhed1] v/ [person1] via bank.

Ad vognmandsvirksomheden [virksomhed4]

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag ud fra omkostning på 433.111 kr. til vognmands- og kurervirksomheden [virksomhed4].

Som bilag 10 fremlægges de af [virksomhed4] udarbejde fakturaer for udførte transportopgaver. Fakturaerne er betalt af [virksomhed1] v/ [person1] via bank. Som bilag 11 fremlægges eksempler på køresedler.

Den måde, Skattestyrelsen har underkendt momsfradraget på, har imidlertid betydet, at der også er underkendt fradrag for moms med 12.775,60 kr., jf. bilag 10, bogføringsbilag 136. Denne momsudgift skal virksomheden også have fradrag for.

Ad [virksomhed5] ApS

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag ud fra omkostning på 75.081 kr. til [virksomhed5] ApS.

Som bilag 12 fremlægges faktura 71355 fra [virksomhed5] ApS for udførte transportopgaver. Der er udført yderligere arbejdsopgaver, for hvilke opgaver, der er overført 21.575 kr., hvilket er bogført i virksomheden med bilagsnummer 54. Bilaget forsøges fremfundet.

Som bilag 13 fremlægges eksempler på køresedler.

Og som bilag 14 fremlægges CVR-udskrift.

Ad [virksomhed6] ApS

Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag ud fra omkostning på 277.072 kr. til [virksomhed6] ApS.

Der fremlægges som bilag 15 samarbejdsaftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed6] ApS.

Som bilag 16 fremlægges de af [virksomhed6] ApS udarbejdede fakturaer for udførte transportopgaver. Fakturaerne er betalt af [virksomhed1] v/ [person1] via bank.

Som bilag 17 fremlægges eksempler på køresedler.

Og som bilag 18 fremlægges CVR-udskrift.

Ret til momsfradrag

[virksomhed1] v/[person1] har med det ovenfor omtalte bogføringsmateriale m.v. godtgjort, at have ret til momsfradrag i medfør af momslovens § 37.

Således har [virksomhed1] v/[person1] et retskrav på at få fradrag for de afholdte momsudgifter, jf. momslovens § 56, jf. videre Momssystemdirektivet og EF-Domstolens dom i sag C-438/09 (Boguslaw), præmis 38 og sag C-439/04 (Axel Kittel), præmis 39-47, hvor det i præmis 47 opsummeres:

”Fradragsretten i henhold til artikel 17 ff. i sjette direktiv udgør nemlig en integrerende del af momsordningen og kan som udgangspunkt ikke begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætning- sled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 — C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43).”

Kun i ganske særlige situationer, kan skattemyndighederne i de nationale stater fratage en virksomhed denne ret. Det forhold, at en samhandelspartner ikke måtte indberette eller afregne moms i den respektive nationalstat kan i udgangspunktet heller ikke føre til fortabelse af retten til momsfradrag. Således har EF-Domstolen i sag C-439/04 (Axel Kittel), præmis 44-46:

”44 Domstolen fastslog i præmis 51 i dommen i sagen Optigen m.fl., at transaktioner, med hensyn til hvilke der ikke i sig selv er begået momssvig, udgør leveringer af goder foretaget af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, og en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, artikel 4 og artikel 5, stk. 1, når de opfylder de objektive kriterier, som disse begreber er baseret på, uanset hensigten hos en anden erhvervsdrivende end den pågældende afgiftspligtige person, som har medvirket i samme leveringskæde, og/eller den eventuelle svigagtige karakter af en anden transaktion, som indgik i samme kæde og fandt sted før eller efter den afgiftspligtiges transaktion, og som denne ikke havde og ikke kunne have kendskab til.

•

Domstolen har præciseret, at retten for en afgiftspligtig person, som foretager sådanne transaktioner, til at fradrage den erlagte indgående moms, heller ikke kan berøres af, at der i den leveringskæde, som disse transaktioner indgår i, uden at den afgiftspligtige ved eller kan vide det, findes en anden transaktion, som ligger før eller efter den afgiftspligtiges egen trans- aktion, og som er behæftet med momssvig (dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 52).

•

Det ville ikke forholde sig anderledes, såfremt sådanne transaktioner var omfattet af den svig, s om sælgeren har begået, uden at den afgiftspligtige vidste eller kunne vide det.”

Bevisbyrden for, at SKAT kan fratage [virksomhed1] v/[person1] sit retskrav på momsfradrag, påhviler SKAT.

Det forhold, at en civilretlig aftale underkendes, er ikke tilstrækkeligt til, at en virksomhed kan fratages retten til momsfradrag. Således har EF-Domstolen i sag C-439/04 (Axel Kittel), præmis 52 fastslået:

”52 Det følger heraf, at sjette direktivs artikel 17 er til hinder for en bestemmelse i national ret, hvorefter annullation af en købsaftale i henhold til en civilretlig bestemmelse, hvorefter kontrakten er en nullitet, idet den er i strid med den offentlige orden på grund af sælgerens ulovlige formål, for den afgiftspligtig person indebærer tab af retten til at fradrage den erlagte moms, når en levering er foretaget til en afgiftspligtig person, som ikke vidste eller burde have vidst, at den omhandlede transaktion var et led i den svindel, som sælgeren har begået. Spørgsmålet, om aftalens nullitet skyldes svindel med momsen eller andre former for svindel, er I den forbindelse uden betydning.” (mine understregninger)

Underkendelse af en virksomheds momsfradrag forudsætter, at 1) skattemyndighederne ud fra objektive momenter kan godtgøre, at 2) virksomheden vidste eller burde vide, at 3) virksomheden deltog i en transaktion, der var led i momssvindel. Således fremgår det af præmis 59:

”59 Følgelig tilkommer det de nationale domstole at nægte at indrømme ret til fradrag, hvis det på grundlag af objektive momenter er godtgjort, at den afgiftspligtige vidste eller burde have vidst, at vedkommende ved sin erhvervelse af et gode deltog i en transaktion, der var led i momssvindel, hvilket gælder, uanset om den omhandlede transaktion opfylder de objektiver kriterier, som begrebet levering af et gode, som er foretaget af en afgiftspligtig person, der op- træder i denne egenskab, og begrebet økonomisk virksomhed, er baseret på.”

Det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for underkendelse af virksomhedens retskrav på momsfradrag er opfyldt, og som følge heraf har SKAT heller ikke godtgjort, at betingelserne for at pålægge [virksomhed1] v/[person1] A-skat og AM-bidrag for det transportarbejde, der ubestridt er udført.

Hertil bestrides det, at det af momssystemdirektivet med tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen eller ud fra momsloven kan pålægge [virksomhed1] v/[person1] at undersøge sine underleverandører mere end det er sket – endsige at lade forhold vedrørende underleverandørerne, som [virksomhed1] v/[person1] ikke kendte til eller i øvrigt kunne have undersøgt komme virksomheden til skade. Således har Skattestyrelsen foreslået, at underleverandørernes forhold skal komme virksomheden til skade, idet

•	underleverandørerne i årene efter arbejdets udførelse ikke kan lokaliseres af Skattestyrelsen,
•	idet underleverandørerne – efter det af Skattestyrelsen oplyste – har overført de bankindsætninger, der kom fra [virksomhed1] v/[person1] til enkeltpersoner, udenlandske bankkonti eller vekelsbureauer
•	idet underleverandørerne hverken har haft ansatte eller indlejet arbejdskraft i et sådant omfang, som selskabernes omsætning nødvendiggør.

Ingen af disse af Skattestyrelsen benævnte ”usædvanlige forhold”, er imidlertid forhold, som [virksomhed1] v/[person1] har været vidende om eller har kunnet undersøge.

Hertil kommer, at Skattestyrelsens hævdede grundlag for at underkende retskravet på momsfradraget, efter det anførte, i stor udstrækning bygger på sagsmateriale og afgørelser el.lign. i andre sager, hvor SKAT/Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for udgifter til arbejde udført en eller flere af de omtalte fem underleverandører/ vognmænd. Dette sagsmateriale er for det første – indtil videre – i det hele hemmeligholdt for [virksomhed1] v/[person1] og kan derfor ikke tillægges nogen bevismæssig betydning. For det andet er der – angiveligt – tale om oplysninger, som [virksomhed1] v/[person1] ikke ville kunne have undersøgt inden samarbejdet påbegyndte, hvorfor det heller ikke af den grund kan lastes ham.

Således gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der er grundlag for at underkende virksomhedens momsfradrag.

Skattestyrelsens afgørelse er i strid med EU-Retten

Skattestyrelsens afgørelse er i strid med EU-Retten. Skattestyrelsen støtter da også sin afgørelse på national dansk praksis. Det bestrides, at denne danske praksis er i overensstemmelse med EU- retten – her tænkes navnlig på virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. f.eks. Axel Kittel, præmis 47 og bevis(byrde)kravene til den nationale skattemyndighed for at kunne tilsidesætte dette retskrav, jf. f.eks. Axel Kittel, præmis 59.

Måtte Skatteankestyrelsen ikke være enig i gengivelse af retstilstanden, som gengivet ovenfor, herunder navnlig, at virksomheden har et retskrav på fradrag for momsudgifterne, at bevisbyrden for underkendelse af sådanne fradrag påhviler SKAT, at der er tale om en meget streng bevisbyrde for SKAT, samt at SKAT konkret ikke har løftet denne bevisbyrde, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair).

Det gøres gældende, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EF-domstolen, jf. forslag til skattestyrelsesloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.

Da det tilkommer EF-domstolen at foretage en fortolkning af momsdirektiverne i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten at forlægge den rejste problemstilling præjudicielt for EF-domstolen, jf. EF-traktatens artikel 234.

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til

EU-Domstolen.

...”

I forlængelse af klagesagen har repræsentanten den 2. december 2019 fremsendt bemærkninger, som følge af Skattestyrelsens høringssvar, som følgende (uddrag):

”...

Skattestyrelsens høringsudtalelse giver klageren anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen anførte fastholdes.

Indledningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen i klagen side 2, 1. afsnit er blevet bedt om at præcisere den talmæssige sammenhæng af tallene i den påklagede afgørelse. Skattestyrelsen har hertil henvist til det til Skatteankestyrelsen fremsendte bilagsmateriale – dette bilagsmateriale er imidlertid ikke fremsendt sammen med høringsudtalelsen, hvorfor jeg skal bede om, at få fremsendt kopi af alt bilagsmaterialet til Skattestyrelsens høringsudtalelse.

Skattestyrelsen har side 1n-2ø opfordret undertegnede til at blive partsrepræsentant for de fem underleverandører, således at jeg derefter vil kunne søge om aktindsigt. Dette utraditionelle løsningsforslag er imidlertid ikke en løsning på noget som helst. Sådan repræsentation vil formentlig være i strid med advokatpligterne om habilitet, ligesom aktindsigtsmateriale indhentet i én af underleverandørerne sager, ikke uden at komme i strid med advokatpligterne ville kunne anvendes i klagerens sag.

Som anført i klagen er Skattestyrelsens afgørelse, som det fremgår side 5, i stor udstrækning begrundet i sagsmateriale og afgørelser el.lign. i andre sager, hvor SKAT/Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for udgifter til arbejde, udført af disse vognmænd. Dette er i det hele udokumenteret i Skattestyrelsens afgørelse samt under klagesagen.

Bevisbyrden for, at SKAT/Skattestyrelsen kan fratage [virksomhed1] v/[person1] sit retskrav på momsfradrag eller pålægge virksomheden A-skatter og AM som gjort, påhviler SKAT/Skattestyrelsen.

Det bestrides, at SKAT har godtgjort, at betingelserne for underkendelse af virksomhedens retskrav på momsfradrag m.v. er opfyldt, og som følge heraf har SKAT heller ikke godtgjort, at betingelserne for at pålægge [virksomhed1] v/[person1] A-skat og AM-bidrag for det transportarbejde, der ubestridt er udført.

Hertil bestrides det, at det af momssystemdirektivet med tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen eller ud fra momsloven kan pålægge [virksomhed1] v/[person1] at undersøge sine underleverandører mere end det er sket – endsige at lade forhold vedrørende underleverandørerne, som [virksomhed1] v/[person1] ikke kendte til, eller i øvrigt kunne have undersøgt, komme virksomheden til skade. Således har Skattestyrelsen anført, at underleverandørernes forhold skal komme virksomheden til skade, idet

•	underleverandørerne i årene efter arbejdets udførelse ikke kan lokaliseres af Skattestyrelsen,
?	idet underleverandørerne – efter det af Skattestyrelsen oplyste – har overført de bankindsætninger, der kom fra [virksomhed1] v/[person1] til enkeltpersoner, udenlandske bankkonti eller vekselbureauer
?	idet underleverandørerne hverken har haft ansatte eller indlejet arbejdskraft i et sådant omfang, som selskabernes omsætning nødvendiggør.

Ingen af disse af Skattestyrelsen benævnte ”usædvanlige forhold”, er imidlertid forhold, som [virksomhed1] v/[person1] har været vidende om eller har kunnet undersøge.

Hertil kommer, at Skattestyrelsens hævdede grundlag for at underkende retskravet på momsfradraget, efter det anførte, i stor udstrækning bygger på sagsmateriale og afgørelser el.lign. i andre sager, hvor SKAT/Skattestyrelsen har underkendt momsfradrag for udgifter til arbejde udført af en eller flere af de omtalte fem underleverandører/ vognmænd. Dette sagsmateriale er for det første – indtil videre – i det hele hemmeligholdt for [virksomhed1] v/[person1] og kan derfor ikke tillægges nogen bevismæssig betydning ved Landsskatterettens afgørelse af sagen. Såfremt Skattestyrelsen ikke fremlægger materialet som led i klagesagens oplysning, vil det kunne tillægges betydning ved klagesagens afgørelse. For det andet er der – angiveligt – tale om oplysninger, som ikke skal tillægges nogen som helst betydning ved Landsskatterettens afgørelse af sagen.

Således gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at der er grundlag for at underkende virksomhedens momsfradrag.

Skattestyrelsen opfordres fortsat til at fremlægge kopi af dette materiale og konkret redegøre for, hvilken betydning dette materiale, Skattestyrelsen mener, skal have for den konkrete sag mod virksomheden.

Ad [virksomhed2] ApS

Der fremlægges som bilag 20 eksempler på køresedler.

Ad [virksomhed3] ApS

Der fremlægges som bilag 21 eksempler på køresedler.

Ad vognmandsvirksomheden [virksomhed4]

Der fremlægges som bilag 22 yderligere eksempler på køresedler.

Ad [virksomhed5] ApS

Der fremlægges som bilag 23 yderligere eksempler på køresedler.

Ad [virksomhed6] ApS

Der fremlægges som bilag 24 yderligere eksempler på køresedler.

...”

Repræsentanten har den 19. december 2019 fremsendt supplerende bemærkninger som følgende (uddrag):

”...

Skatteankestyrelsen har i fortsættelse af mit indlæg 2. december 2019 fremsendt bilagsmaterialet til Skattestyrelsens høringssvar. Dette materiale medfører imidlertid ikke fuld klarhed over den talmæssige sammenhæng af tallene i den påklagede afgørelse.

For at sikre at klagesagen vurderes på det rigtige grundlag, skal jeg endnu engang opfordre Skattestyrelsen til at præcisere den talmæssige sammenhæng af tallene i den påklagede afgørelse.

...”

I forlængelse af tidligere bemærkninger har repræsentanten den 28. maj 2020 fremsendt yderligere bemærkninger som følgende (uddrag):

”...

Talmæssig opgørelse af foretagne forhøjelser mangler fortsat

Skattestyrelsen har mail af 20. december 2019 anerkendt, at der er fejl i de foretagne forhøjelser og disse derfor skal nedsættes som følger:

	Afgørelse:	SKATs nye opgørelse:
Moms	286.250 kr.	206.449 kr.
AM-bidrag	75.066 kr.	49.529 kr.
A-skat	474.790 kr.	362.802 kr.

De nye beregninger og den deraf følgende nedsættelse af de påklagede ansættelser kan naturligvis imødekommes.

Gennemgang af Skattestyrelsens nye opgørelse fører imidlertid fortsat ikke til overblik over, hvilke omkostninger, der er anerkendt af Skattestyrelsen og dermed modsætningsvis hvilke omkostninger, der ikke er anerkendt. Der efterlyses derfor fortsat en opgørelse af, hvordan Skattestyrelsens tal er sammensat og Skattestyrelsen opfodres igen til at fremlægge sådan redegørelse for tallene, der ligger bag momsforhøjelse på 206.449 kr., og forhøjelse af AM og A-Skat med 49.529 kr. og 362.802 kr.

Afgørelse truffet på hemmeligholdte oplysninger

Bevisbyrden for, at SKAT/Skattestyrelsen kan fratage [virksomhed1] v/[person1] sit retskrav på momsfradrag eller pålægge virksomheden A-skatter og AM som gjort, påhviler SKAT/Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har i mailen 20. december 2019 afvist at fremlægge det materiale, som sagen er afgjort på grundlag af.

Det fastholdes, at hemmeligholdt sagsmateriale ikke kan indgå som afgørelsesgrundlag i sagen.

Skattestyrelsen har til støtte for sin fastholdelse af, at sagen skal afgøres ud fra hemmeligholdt sagsmateriale henvist til afgørelse i sag 19-0074623. Denne afgørelse har jeg helt tilsvarende det omtvistede sagsmateriale heller ikke adgang til og kan derfor ikke forholde mig til denne. Såfremt

Skattestyrelsen mener, at den omtalte afgørelse er relevant for nærværende sag, så må Skattestyrelsen fremlægge denne med det tilhørende materiale.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 25. november 2021 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens bemærkninger af den 20. oktober 2021 som følgende (uddrag):

”...

1. Aktindsigt og ugyldighed

Undertegnede anmodede den 13. marts 2019 Skattestyrelsen om aktindsigt i det komplette sags- materiale vedrørende sagen.

Skattestyrelsen fremsendte afgørelse om delvis aktindsigt samt enkelte af Skattestyrelsen udvalgte sagsakter den 25. marts 2019. jf. bilag 25. Der er således kun givet begrænset aktindsigt i sagsmateriale, som Skattestyrelsen har anvendt i grundlaget for den trufne afgørelse, idet Skattestyrelsen i det hele har nægtet at give aktindsigt i Skattestyrelsens sagsmateriale vedrørende de underleverandører og de af dem leverede ydelser, som Skattestyrelsen har underkendt fradrag for. Samme vægring ved at udlevere oplysninger om de underleverandører, hvor momsfradrag er underkendt med hæftelse for a-skat og am-bidrag til følge ses også i den påklagede afgørelse side 5, 4. sidste afsnit og i Skattestyrelsens indlæg 20. december 2019.

Konsekvensen heraf er, at den lovbestemte partshøring har været en ren skueproces. Tilsidesættelse af denne garantiforskrift fører til ugyldighed.

Dette følger ikke blot af dansk forvaltningsrets regler i forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven, men tillige af retten til at få udleveret alt det sagsmateriale, som Skattestyrelsen har indhentet til brug for sagen, jf. EU Charteret om grundlæggende rettigheder, artikel 47, jf. C-189/18 (Glencore), præmis 41, 51-53 og 65-69. Tilsidesættelse af denne grundlæggende ret til fuld aktindsigt som led i partshøring forud for en bebyrdende administrativ afgørelse fører efter EU Charterets artikel 47 til afgørelsens ugyldighed. Videre skal henvises til præmis 52, hvoraf fremgår, at et sådant brud på garantiforskriften ikke efterfølgende kan repareres ved, at der gives aktindsigt under en senere klageinstans/domstol.

Det gøres gældende, at afgørelsen af 18. juli 2019 og den bagvedliggende afgørelse 2. februar 2016, som afgørelse i bilag 1 træder i stedet for, som følge af Skattestyrelsens vægring ved at udlevere det for sagerne relevante aktindsigtsmateriale, er ugyldige.

2. Sagens materielle og øvrige forhold

2.1. Talmæssig opgørelse 20. december 2019 samt 20. oktober 2021

Skattestyrelsen har i mail af 20. december 2019 anerkendt, at der er fejl i de foretagne forhøjelser og disse derfor skal nedsættes som følger:

	Afgørelse:	SKATs nye opgørelse:
Moms	286.250 kr.	206.449 kr.
AM-bidrag	75.066 kr.	49.529 kr.
A-skat	474.790 kr.	362.802 kr.

Disse nedsættelser fremgår fortsat af det den 20. oktober 2021 fremsendte materiale.

De nye beregninger og den deraf følgende nedsættelse af de påklagede ansættelser skal naturlig- vis imødekommes.

Hertil kommer, at det ud fra den fremsendte korrespondance fremgår, at der tilsyneladende er byttet rundt på nogle af tallene for 1. og 2. kvartal 2014. MEN det er fortsat – ud fra det 20. oktober 2021 fremsendte materiale - ikke til at gennemskue, hvilke omkostninger, der er anerkendt af Skattestyrelsen og dermed modsætningsvis hvilke omkostninger, der ikke er anerkendt.

Jeg skal derfor endnu engang bede Skatteankestyrelsen bede Skattestyrelsen om at specificere/præcisere, hvilke omkostninger – postering-for-postering – der er underkendt. Præcis hvordan er Skattestyrelsen kommet til momsforhøjelse på 206.449 kr., og forhøjelse af AM-bidrag og A-Skat med 49.529 kr. og 362.802 kr. Uden en specifikation er det reelt ikke muligt at forholde sig til, om der er grundlag for underkendelsen af en givent fradrag eller ej. Denne famlen i blinde gælder jo både for Skatteankestyrelsen såvel som for undertegnede, og det må da være i alles interesse, at få klarlagt grundlaget for de foretagne forhøjelser.

Når Skattestyrelsens specifikation foreligger, ønsker undertegnede, at kommentere de enkelte poster.

2.2. Juridiske synspunkter

Det anførte er – også i dette afsnit - supplerende til det i klagen og efterfølgende indlæg anførte.

2.2.1. Momsdelen

Det kan ud fra SKATs afgørelser lægges til grund, at de transportopgaver, som det underkendte momsfradrag vedrører, er udført. Sagen drejer sig derfor om, hvorvidt transportydelserne er leveret af underentreprenørerne.

[virksomhed1] v/[person1] har – også i 2014-2015 – benyttet underentreprenører i driften af virksomheden. Og anvendelsen af underentreprenører er – bortset fra de i sagen omhandlede 5 underentreprenører – anerkendt af Skattestyrelsen, jf. afgørelsen i bilag 1, side 4n.

Vederlæggelse af underentreprenørerne – også de i sagen omhandlede 5 underentreprenører – er sket på sædvanlige vilkår og prisniveau indenfor transportbranchen. Dette er der ikke uenighed om.

Ligeledes er der enighed med Skattestyrelsen om, at alle betalinger fra de fem omhandlede underleverandører er sket via bankoverførsel.

Der er for SKAT fremlagt regnskaber, kontospecifikationer, bogføringsbilag, herunder alle fakturaer fra underleverandørerne. Ligesom samarbejdsaftaler for 4 af de 5 i sagen omhandlede underleverandører er fremlagt. Hertil kommer at eksempler på køresedler m.v. er fremlagt

Det er ud fra SKATs afgørelser ubestridt, at fakturaerne opfylder specifikationskravene i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og C-375/16 (Giessel). Og selv hvis der måtte være afgivelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43).

Som det fremgår af Giessel-dommen, så må medlemsstaterne ikke stille strengere krav til fakturaerne end, hvad der følger af momsdirektivet og den tilhørende retspraksis fra EU-Domstolen (præmis 37). Herunder kan der ikke stilles specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne – ligesom der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underentreprenørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. DVS, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage – SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen. Skattestyrelsens – selvbestaltede – krav om specifikation af timesedler m.v. for underleverandørerne, jf. bilag 1, side 2ø, er i strid med EU-retten.

I henhold til Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret til, i den moms, der påhviler dem, at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses (dom af 16.10.2019, Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

I den situation, hvor myndighederne bestrider, at en levering af en vare eller en ydelse fra en underleverandør har fundet sted, så påhviler det de nationale skattemyndigheder på objektivt bestyrket grundlag at godtgøre, at virksomhedens retskrav på momsfradrag skal fraviges, og momsfradraget skal nægtes, jf. f.eks. C-78/12 (Evita K) (præmis 39ff)

Skattestyrelsen har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, for at selskabets momsfradrag kan underkendes. De af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse opregnede betragtninger, om hævdede ”usædvanlige forhold” vedrørende underleverandørerne, vedrører for størstedelens vedkommende forhold, som [virksomhed1] v/[person1] ikke kunne have vidst på tidspunktet for arbejdsydelsernes levering. Det bemærkes videre, at [virksomhed1] v/[person1]s undersøgelse af underleverandørerne og indgåelse af samarbejdsaftaler i sig selv går videre, end de krav, der kan stilles til selskabets undersøgelse af underleverandørerne, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) (præmis 61). Det af Skattestyrelsen side 5, 2. afsnit anførte krav om undersøgelse af underleverandørerne ved due dilligence er i strid med EU- retten, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) (præmis 61)

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for den foreslåede afgørelse om nægtelse af momsfradrag.

...”

Virksomhedens repræsentant har i et kontormøde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 4. februar 2022 oplyst, at han er af den opfattelse, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af blandt andet, at Skattestyrelsen ikke har givet fuld aktindsigt i sagen med henvisning til EU-dommen i sag C-189/18Gencore. I forbindelse hermed gjorde repræsentanten gældende, at de danske regler om reparation af manglende aktindsigt ikke er i overensstemmelse med EU-retten. Repræsentanten anførte hertil, at eftersom der ikke er givet fuld aktindsigt i underleverandørernes sager, men alene delvis aktindsigt, har det den konsekvens, at Skattestyrelsens afgørelse i nærværende sag er ugyldig.

Endvidere oplyste repræsentanten, at han i bilagsmaterialet til afgørelsen kan se en opgørelse over de godkendte fakturaer i sagen, men fortsat ønsker en redegørelse fra Skattestyrelsen over den talmæssige opgørelse i relation til beløbet, der er nægtet fradrag for og fakturaerne herfor.

Repræsentanten oplyste yderligere, at der efter hans opfattelse ikke er uenighed mellem virksomheden og Skattestyrelsen om, hvorvidt arbejdet er udført, og at der er udstedt fakturaer fra underleverandørerne, men når Skattestyrelsen nægter fradrag for udgifter til købsmoms for underleverandørerne, sker der en underkendelse af retten til momsfradrag ifølge EU-direktivet, og at denne form for nægtelse ikke findes i dansk ret eller i EU-retten.

Endvidere anførte repræsentanten, at der af Skattestyrelsens afgørelse fremkommer oplysninger fra underleverandørernes egne forhold, hvilket ikke er et objektivt styrket grundlag for at afvige retskravet på momsfradraget til virksomheden.

Efter kontormødet med Skatteankestyrelsen den 4. februar 2022 har virksomhedens repræsentant fremsendt supplerende bemærkninger til mødereferatet som følgende (uddrag):

”...

Du når i din beregning frem til en omsætning inkl. moms på 1.428.754,25 kr. og momsen heraf udgør 285.750,85 kr. Heroverfor har Skattestyrelsen truffet afgørelse om momstilsvar på 286.250 kr., og der er derfor en difference.

Uanset denne difference, som jo også skal afklares, så er der i din opgørelse ikke taget højde for de fejl i afgørelsen, som Skattestyrelsen anerkendte i mailen 20. december 2019, hvilket førte til, at Skattestyrelsen indstillede følgende nedsættelser/ændringer:

Afgørelse: SKATs nye opgørelse:

Moms 286.250 kr. 206.449 kr.

AM-bidrag 75.066 kr. 49.529 kr.

A-skat 474.790 kr. 362.802 kr.

De nye beregninger og den deraf følgende nedsættelse af de påklagede ansættelser kan naturligvis imødekommes fra vores side.

Det er imidlertid fortsat usikret, hvordan de korrigerede beløb er opgjort, og jeg skal derfor fortsat anmode om, at Skatteankestyrelsen indhenter en opgørelse over, hvordan Skattestyrelsens korrigerede tal om momsforhøjelse på 206.449 kr., og forhøjelse af AM-bidrag og A-Skat med 49.529 kr. og 362.802 kr., er sammensat. Hvilke underleverandører opgørelsen vedrører og hvilke konkrete fakturaer for disse underleverandører, som opgørelsen omfatter, bedes specificeret.

Din opgørelse viser jo også, at Skatteankestyrelsen heller ikke har været i stand til at ”dechifrere” de nye tal på en måde, så det er muligt at vide, hvilke poster/momsfradrag, der reelt indgår i de nye tal fra Skattestyrelsen.

Jeg skal endnu engang anmode om, at få mulighed for at kommentere en redegørelse fra Skattestyrelsen, hvori der er redegjort for sammensætningen af de beløb, der følger af de korrektioner,

Skattestyrelsen indstillede ændret 20. december 2019, INDEN Skatteankestyrelsen udarbejder sagsfremstilling/forslag til afgørelse.

Det gøres ex tuto gældende, at måtte Skattestyrelsen ikke ønske eller være i stand til at redegøre for sammensætningen af de beløb, der følger af de korrektioner, Skattestyrelsen indstillede ændret 20. december 2019, så må den usikkerhed, om hvad afgørelsen egentlig omhandler, føre til dens ugyldighed.

...”

Virksomhedens repræsentant har den 6. september 2022 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af klagesagen og Skattestyrelsens erklæringssvar af den 3. august 2022 som følgende (uddrag):

”...

Skatteankestyrelsens indstillinger i ovennævnte sager af 25. juli 2022 vedrørende momsdelen og skattedelen giver [virksomhed1] v/[person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og øvrige indlæg til Skatteankestyrelsen fastholdes.

Det er fortsat [virksomhed1] v/[person1]s påstand, at der ikke har været grundlag for at underkende nogen del af virksomhedens momsfradrag for arbejde udført af de fem underleverandører, ligesåvel som der ikke er grundlag for at træffe afgørelse om a-skatter og AM for underleverandørernes arbejde endsige for at anse hæftelsesansvar for virksomheden i medfør af kildeskattelovens § 69.

1. Aktindsigt og ugyldighed

Der er enighed mellem [virksomhed1] v/[person1], Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen om, at [virksomhed1] v/[person1] alene har fået begrænset/ delvis

aktindsigt samt enkelte af Skattestyrelsen udvalgte sagsakter den 25. marts 2019. jf. bilag 25.

Således er der ikke fremlagt nogen form for dokumentation for underentreprenørernes forhold.

Der er imidlertid ikke enighed om, hvilken retlig konsekvens det skal have, at der ikke er givet

Fuld aktindsigt.

Således er det Skatteankestyrelsens opfattelse på side 8, 5. afsnit:

”Skatteankestyrelsen finder, at det af repræsentanten anførte med henvisning til EU-domstolens afgørelse i sag C-189/18 (Glencore), ikke kan medføre ugyldighed i det konkrete tilfælde. Repræsentanten har ikke, ud fra det oplyste, indbragt klage over den delvise aktindsigt i underleverandørernes forhold. Skatteankestyrelsen skal hertil bemærke, at bevisbyrden for, at der sket levering mod vederlag, ligger hos virksomheden. Der er ikke sket en forringelse af virksomhedens mulighed for at gøre anbringender de i relation hertil. Skatteankestyrelsen finder, at den anførte afgørelse ikke kan medføre et andet resultat.”

Denne hjemmestrikkede argumentation er imidlertid ikke i overensstemmelse med EU-retten.

Følgende skal fremhæves fra EU-Domstolens dom i C-189/18 (Glencore):

”39 De rettigheder, som er sikret i EU-retten, omfatter iagttagelse af retten til forsvar, der ifølge fast retspraksis udgør et generelt princip i EU-retten, som finder anvendelse, så snart myndighederne over for en person påtænker at træffe en for vedkommende bebyrdende retsakt. I medfør af dette princip skal adressater for beslutninger, som i væsentlig grad påvirker deres interesser, have mulighed for at gøre deres synspunkter gældende med hensyn til de forhold, myndighederne påtænker at støtte sig på. Denne pligt påhviler medlemsstaternes administrative myndigheder, når de træffer foranstaltninger, der er omfattet af EU-rettens anvendelsesområde, selv om den relevante EU-ret ikke udtrykkeligt foreskriver en sådan formalitet (jf. dom af 18.12.2008, Sopropé, C-349/07, EU:C:2008:746, præmis 36-38, og af 22.10.2013, Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, præmis 38). ...

41 En integrerende del af iagttagelsen af retten til forsvar er retten til at blive hørt, som garanterer enhver muligheden for på en hensigtsmæssig og effektiv måde at tilkendegive sit synspunkt under den administrative procedure, inden der træffes nogen afgørelse, som kan berøre vedkommendes interesser negativt. Ifølge Domstolens praksis har reglen om, at en adressat for en bebyrdende afgørelse skal have lejlighed til at fremkomme med sine bemærkninger, før afgørelsen træffes, til formål at sætte den kompetente myndighed i stand til at tage hensyn til alle relevante forhold. For at sikre en effektiv beskyttelse af den pågældende person har reglen bl.a. til formål at gøre det muligt for personen at rette en fejl eller gøre sådanne forhold vedrørende sin personlige situation gældende, som taler for, at afgørelsen træffes, ikke træffes eller træffes med et nærmere bestemt indhold (dom af 5.11.2014, Mukarubega, C- 166/13, EU:C:2014:2336, præmis 46 og 47 og den deri nævnte retspraksis). ...

51 Det i præmis 39 og 41 i nærværende dom nævnte krav om, at der skal være mulighed for på en hensigtsmæssig måde at kunne fremsætte sine bemærkninger til de forhold, myndighederne påtænker at lægge til grund for deres afgørelse, forudsætter, at adressaterne sættes i stand til at få kendskab til disse elementer (jf. i denne retning dom af 9.11.2017, Ispas, C- 298/16, EU:C:2017:843, præmis 31). Retten til aktindsigt er således et logisk supplement til princippet om iagttagelse af retten til forsvar (jf. i denne retning dom af 7.1.2004, Aalborg Port- land m.fl. mod Kommissionen, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P og C-219/00 P, EU:C:2004:6, præmis 68).

52 Da adressaten for en bebyrdende afgørelse skal have lejlighed til at fremkomme med sine bemærkninger, før afgørelsen træffes, navnlig således, at den kompetente myndighed sættes i stand til at tage behørigt hensyn til samtlige relevante forhold, og således at denne adressat i givet fald kan rette en fejl og gyldigt påberåbe sig sådanne forhold vedrørende sin personlige situation, skal aktindsigten tillades i løbet af den administrative procedure. En under den administrative procedure begået tilsidesættelse af retten til aktindsigt bliver derfor ikke be- rigtiget blot ved, at der under en retssag, hvis genstand er en påstand om annullation af den anfægtede afgørelse, er givet aktindsigt (jf. analogt dom af 8.7.1999, Hercules Chemicals mod Kommissionen, C-51/92 P, EU:C:1999:357, præmis 78, af 15.10.2002, Limburgse Vinyl Maatschappij m.fl. mod Kommissionen, C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C- 250/99 P – C-252/99 P og C-254/99 P, EU:C:2002:582, præmis 318, og af 7.1.2004, [by8]

Portland m.fl. mod Kommissionen, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C- 217/00 P og C-219/00 P, EU:C:2004:6, præmis 104).

53 Det følger heraf, at i en administrativ afgiftsprocedure som den i hovedsagen omhandlede skal den afgiftspligtige person have adgang til samtlige de oplysninger i sagsakterne, som afgiftsmyndigheden agter at støtte sin afgørelse på. Når afgiftsmyndigheden agter at støtte sin afgørelse på beviser, der – ligesom det er tilfældet i hovedsagen – er indhentet i forbindelse med straffeprocedurer og relaterede administrative procedurer iværksat mod den afgiftspligtige persons leverandører, skal denne person således have adgang til disse oplysninger. ...

65 For at den domstolsprøvelse, som er sikret ved chartrets artikel 47, skal være effektiv, er det desuden et krav, at den retsinstans, ved hvilken der er anlagt sag til prøvelse af en afgørelse om momsberigtigelse fra afgiftsmyndigheden, har beføjelse til at efterprøve, om de beviser, der er blevet tilvejebragt i forbindelse med en relateret administrativ procedure, som den afgiftspligtige person ikke var part i, og som er blevet anvendt med henblik på at støtte denne afgørelse, er blevet tilvejebragt i strid med de rettigheder, der er sikret ved EU-retten, og navnlig ved chartret. Dette er gældende, selv når disse beviser, således som det er tilfældet i hovedsagen, har begrundet administrative afgørelser, der er blevet truffet over for andre afgiftspligtige personer, og som er blevet endelige. ...

67 Mere generelt skal en sådan retsinstans inden for rammerne af kontradiktoriske for- handlinger kunne efterprøve lovligheden af tilvejebringelsen og anvendelsen af de beviser, der er blevet indsamlet i løbet af relaterede administrative procedurer iværksat over for andre afgiftspligtige personer, og de for udfaldet af søgsmålet afgørende konstateringer, der er foretaget i de administrative afgørelser, som disse procedurer har ført til. Den processuelle ligestilling ville nemlig blive brudt, og kontradiktionsprincippet ville ikke være iagttaget, såfremt afgiftsmyndigheden med den begrundelse, at den er bundet af de afgørelser, der er blevet truffet over for andre afgiftspligtige personer, og som er blevet endelige, ikke var forpligtet til at fremlægge disse beviser for retsinstansen, såfremt den afgiftspligtige person ikke kunne have haft kendskab hertil, såfremt parterne ikke kunne drøfte såvel de nævnte beviser som disse konstateringer kontradiktorisk, og såfremt den nævnte retsinstans ikke var i stand til at efterprøve samtlige de faktiske og retlige omstændigheder, som disse afgørelser er støttet på, og som er afgørende for løsningen af den tvist, der er blevet indbragt for den.

68 Såfremt den nævnte ret ikke er beføjet til at foretage denne kontrol, og såfremt adgangen til retsmidler dermed ikke er effektiv, skal der ske afvisning af de beviser, der er blevet tilvejebragt i forbindelse med relaterede administrative procedurer, og af de konstateringer, som er blevet foretaget i administrative afgørelser truffet over for andre afgiftspligtige personer ved udløbet af disse procedurer, og den anfægtede afgørelse, som er truffet på grundlag af disse beviser og disse konstateringer, skal annulleres, hvis den på baggrund heraf ikke længere er begrundet (jf. i denne retning dom af 17.12.2015, WebMindLicenses, C-419/14, U:C:2015:832, præmis 89).”

Det gøres gældende, at afgørelserne af 18. juli 2019, såvel som afgørelsen 2. februar 2016, som følge af Skattestyrelsens nægtelse af at udlevere det for sagerne relevante aktindsigtsmateriale, begge er ugyldige, subsidiært at Landsskatteretten skal lægge til grund, at underentreprenørerne har indberettet og indbetalt moms, a-skat og AM-bidrag, mere subsidiært at oplysninger om underleverandørerne ikke må tillægges nogen bevismæssig betydning under klagesagen.

Det gøres videre gældende, at det påhviler Landsskatteretten – som jo er en domstol i relation til EU-retten, jf. forslag til skatteforvaltningsloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4. – at tilsikre, at den domstolsprøvelse, som er sikret ved chartrets artikel 47, skal være effektiv, jf. præmis 65-68. Skatteankestyrelsen er derfor tilsvarende bundet heraf.

Talmæssig opgørelse – mangler??

Skatteankestyrelsen har i opgørelsen side 7 foretaget en opgørelse af omsætning inkl. moms på 1.428.754,25 kr. og momsen heraf udgør 285.750,85 kr.

Heroverfor har Skattestyrelsen truffet afgørelse om momstilsvar på 286.250 kr., og der er derfor en difference. Uanset denne difference, som jo også skal afklares, så er der i indstillingen ikke taget højde for de fejl i afgørelsen, som Skattestyrelsen anerkendte i mailen 20. december 2019, hvilket førte til, at Skattestyrelsen indstillede følgende nedsættelser/ændringer:

	Afgørelse:	SKATs nye opgørelse:
Moms	286.250 kr.	206.449 kr.
AM-bidrag	75.066 kr.	49.529 kr.
A-skat	474.790 kr.	362.802 kr.

Skatteankestyrelsen har da også side 8, 1. afsnit i indstillingen indstillet, at forhøjelsen af momstilsvaret nedsættes til 206.449 kr.

Det er imidlertid fortsat – og trods adskillige opfordringer til Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen om afklaring - uafklaret, hvordan de korrigerede beløb er opgjort, og jeg skal derfor fortsat anmode om, at Skatteankestyrelsen indhenter en opgørelse over, hvordan Skattestyrelsens korrigerede tal om momsforhøjelse på 206.449 kr., og forhøjelse af AM-bidrag og A-Skat med 49.529 kr. og 362.802 kr., er sammensat - hvilke underleverandører, opgørelsen vedrører og hvilke konkrete fakturaer for disse underleverandører, som opgørelsen omfatter, bedes specificeret.

Skatteankestyrelsens indstilling viser jo også, at Skatteankestyrelsen heller ikke har været i stand til at ”dechifrere” Skattestyrelsens korrigede tal på en måde, så det er muligt at vide, hvilke poster/momsfradrag, der reelt indgår i de nye tal fra Skattestyrelsen.

Skatteankestyrelsen skriver da også side 2, 5. afsnit:

”Det ses ikke af Skattestyrelsen mail af den 20. december 2019, hvilke specifikke fakturaer, der begrunder nedsættelsen i mailen.”

Da der er tale om underkendelse af konkrete angivne momsfradrag, må det som minimum påhvile Skattestyrelsen at oplyse, hvilke af disse angivne momsfradrag, der – efter Skattestyrelsens opfattelse - ikke findes at opfylde kravene i momsdirektivet.

Videre må det påhvile Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten som klageinstans, at tilsikre at dette afklares.

Jeg skal endnu engang anmode om, at få mulighed for at kommentere en redegørelse fra Skatte- styrelsen, hvori der er redegjort for sammensætningen af de beløb, der følger af de korrektioner, Skattestyrelsen indstillede ændret 20. december 2019 – og ikke blot et sumtal på 206.449 kr.

Konsekvens af manglende afklaring af sammensætningen af sumtallet på 206.449 kr.

Momsfradrag er en integreret del af momsordningen, og retspraksis er utvetydig. Kravene for at myndighederne kan underkende et momsfradrag er meget høje. Der kan f.eks. henvises til C- 142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 38:

”38 Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses. Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43, af 6.7.2006, forenede sager C-439/04 og C-440/04, Kittel og Recolta Recycling, Sml. I, s. 6161, præmis 47, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépíto, Sml. I, s. 8791, præmis 34, samt dommen i sagen Kommissionen mod Ungarn, præmis 43).”

Det gøres gældende, at i det tilfælde som det foreliggende i nærværende klagesag, hvor Skattestyrelsen ikke er i stand til at præcisere, hvilke dele af den angivne moms, hvor der efter Skattestyrelsens opfattelse er grundlag for at underkende momsfradraget, så er betingelserne for underkendelse af momsfradrag allerede af den grund ikke opfyldt. Underkendelse af momsfradrag forudsætter som det allerførste krav, at der kan ske identifikation af det omhandlede momsfradrag og moms- grundlaget – dette er ikke sket.

Det forhold, at Skatteankestyrelsen heller ikke er i stand til at identificere, hvilke dele sumtal på 206.449 kr. udgøres af, burde have ført til underkendelse af afgørelsen, for uden præcisering heraf er det i sagens natur ikke muligt at forholde sig til den materielle afgørelse.

Betingelser for underkendelse af momsfradrag EU-rettens forrang

EU-rettens forrang

Momsloven er den danske implementering af moms(system)direktivet. Danske myndigheder – herunder Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten – er bundet af direktivet og EU-rettens praksis herom og skal træffe afgørelse herudfra. Og i det omfang dansk administrativ praksis eller retspraksis går videre/ er i strid med EU-retten, så har EU-retten forrang. Derfor skal afgørelsen af nærværende sag tage udgangspunkt i EU-retten og ikke i den mere skærpede/strengere danske praksis. Dette er ikke sket i Skatteankestyrelsens indstilling.

Faktiske forhold der er enighed om

Ligeledes er der enighed med Skattestyrelsen om, at alle betalinger fra de fem omhandlede underleverandører er sket via bankoverførsel.

Det er ud fra SKATs afgørelser – og ud fra Skatteankestyrelsens indstilling - ubestridt, at fakturaerne opfylder specifikationskravene i momsdirektivets art. 226, jf. C-516/14 (Barlis) og C-374/16 og C-375/16 (Giessel). Og selv hvis der måtte være afvigelser fra fakturakravene i artikel 226, så fører det ikke til fortabelse af momsfradraget, jf. C-516/14 (Barlis) (præmis 43):

”43 Det følger heraf, at skattemyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt.”

” 37 således at det ikke er muligt for medlemsstaterne at indføre strengere krav end dem, der er indeholdt i momsdirektivet.

38 Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i momsdirektivet (dom af 15.9.2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, præmis 25).”

Herunder kan der ikke stilles krav om specifikation udover det, der er angivet i fakturaerne – lige- som der ikke kan stilles krav om specifikation af, hvilke medarbejdere hos underleverandørerne, der har udført arbejdet, jf. General Advokatens indlæg i Barlis sagen (præmis 51ff og 60-63) og Domstolens accept heraf i dommen (præmis 28) og jf. Giessel dommen (præmis 40-45), hvor Domstolen fastslog, at medlemsstaterne ikke må stille strengere krav til en faktura, end der fremgår af momsdirektivet. Det vil sige, at den vurdering af indholdet til fakturaerne, som retten skal foretage – SKAL foretages ud fra direktivets art. 226 og ikke momsloven, momsbekendtgørelsen eller bogføringsbekendtgørelsen.

Heraf følger ikke krav om, at en faktura skal indeholde oplysninger om, hvilke medarbejdere hos leverandøren/underleverandøren, der har udført ydelsen, timesedler fra leverandøren/underleveran- døren eller oplysninger herom.

Tilsvarende kan det udledes af EU-Domstolens domme i C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid) og C-324/11 (Tóth), at der ikke kan stilles krav til modtageren af en ydelse, der ønsker momsfradrag herfor, at redegøre for leverandørens forhold.

Skatteankestyrelsen har ikke desto mindre side 6 medtaget sådant krav om specifikation og identifikation af medarbejdere hos underleverandørerne i sin argumentation for en stadfæstelse.

Disse krav er som nævnt i strid med EU-retten.

Skatteankestyrelsens EU stridige krav om undersøgelse af underleverandører

Skatteankestyrelsen har videre på side 6 i indstillingen, som led i sin argumentation for stadfæstelse argumenteret for, hvorfor underleverandørerne – efter Skatteankestyrelsens opfattelse – ikke har haft mulighed for at levere de ydelser, der er omhandlet af fakturaerne. Der er tale om forhold, som [virksomhed1] v/[person1] ikke kunne have undersøgt forud for opstarten af samarbejdet med underleverandørerne – og som selskabet heller ikke var forpligtet til at undersøge, jf. C-80/11 og C-142/11 (Mahagében og Dávid), præmis 61 og 66:

”61 Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige per- son, som ønsker at udøve retten til momsfradrag, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder og tjenesteydelser, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem, og havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå ure- gelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom. ...

66 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-80/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), og artikel 273 i direktiv 06/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter retten til fradrag med den begrundelse, at den afgiftspligtige per- son ikke har sikret sig, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af fradragsretten, var afgiftspligtig, rådede over de pågældende goder og kunne levere dem samt havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, eller med den begrundelse, at den nævnte afgiftspligtige person foruden nævnte faktura ikke er i besiddelse af dokumenter, der kan godtgøre, at de nævnte omstændigheder er opfyldt, til trods for at de materielle og formelle betingelser, der for udøvelse af fradragsretten er fastsat i direktiv 2006/112, er opfyldt, og at den afgiftspligtige person ikke var i besiddelse af indicier, som begrundede en mistanke om, at der forelå uregelmæssigheder eller svig i nævnte udsteders sfære.”

Da det aftalte arbejde blev udført af underleverandørerne, hvilket selskabet løbende foretog

kontrol med, ligesom kvaliteten af arbejdet blev checket løbende af [virksomhed1] v/[person1] såvel som af slutaftagerne af ydelser, kan retten til momsfradraget ikke ophæves med henvisning til, at der skulle være foretaget yderligere undersøgelser – dette er der ikke hjemmel efter momssystemdirektivet og den tilhørende praksis fra EU-Domstolen.

Selv hvis underleverandørerne ikke måtte have indberettet eller indbetalt momsen til SKAT, hvilket bestrides som udokumenteret, er dette uden betydning for selskabets ret til momsfradrag, jf. C- 439/04, Axel Kittel, præmis 49. Tilsvarende i en situation, hvor en underleverandør ikke måtte være momsregistreret, kan det føre til fortabelse af retten til fradrag for momsen, jf. f.eks. C-324/11 (Tóth), præmis 32.

Retskrav på momsfradrag og bevisbyrde for underkendelse af dette retskrav

Gældende ret

I henhold til Domstolens faste praksis udgør afgiftspligtige personers ret at fradrage den moms, som skal betales eller er betalt for goder, som de har købt, eller ydelser, som de har fået leveret, og som anvendes i forbindelse med deres afgiftspligtige transaktioner, et grundlæggende princip i det fælles momssystem, der er indført ved EU-lovgivningen. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, udgør den i momsdirektivets artikel 167 ff. fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses, jf. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 33 og den deri nævnte retspraksis), jf. videre C-430/19 (SC C.F. SRL).

”50 Henset til ovenstående betragtninger skal de forelagte spørgsmål i sag C-142/11 herefter besvares med, at artikel 167, artikel 168, litra a), artikel 178, litra a), artikel 220, nr. 1), og artikel 226 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national praksis, hvorefter afgiftsmyndigheden nægter en afgiftspligtig person retten til i det beløb, der påhviler ham i skyldig moms, at fradrage beløbet på den moms, som skal betales eller er betalt for ydelser, der er blevet leveret til ham, med den begrundelse, at udstederen af fakturaen for disse ydelser eller en af fakturaudstederens leverandører har handlet ulovligt, uden at nævnte myndighed på grundlag af objektive forhold godtgør, at den pågældende afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at den transaktion, der er blevet påberåbt til støtte for retten til fradrag, var led i svig begået af den nævnte fakturaudsteder eller en anden erhvervsdrivende i et tidligere led af forsyningskæden.”

At det påhviler Skattestyrelsen på objektivt bestyrket grundlag at føre bevis herfor, understøttes også f.eks. af C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), præmis 38-49 og C-610/19 (Vikingo) præmis 66:

”66 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første til det fjerde spørgsmål besvares med, at direktiv 2006/112, sammenholdt med princippet om afgiftsneutralitet, effektivitetsprincippet og proportionalitetsprincippet, skal fortolkes således, at det er til hinder for en national praksis, hvorved skatte- og afgiftsforvaltningen nægter en afgiftspligtig person retten til at fradrage den moms, der er betalt for erhvervelser af varer, som er blevet leveret til den pågældende, på grund af det usandsynlige indhold af fakturaerne for disse erhvervelser, når fremstillingen af disse varer og leveringen heraf for det første ikke har kunnet udføres af udstederen af disse fakturaer, da denne savner de nødvendige materielle og menneskelige ressourcer hertil, og de nævnte varer således reelt er erhvervet hos en ikke-identificeret person, når de nationale regnskabsføringsregler for det andet ikke er blevet overholdt, når den leveringskæde, der har ført til de nævnte erhvervelser for det tredje ikke var økonomisk begrundet, og når der for det fjerde har været uregelmæssigheder forbundet med tidligere transaktioner, der er del af denne leveringskæde. For at begrunde en sådan nægtelse skal det i tilstrækkelig grad godtgøres, at den afgiftspligtige person har deltaget aktivt i svig, eller at denne afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de nævnte transaktioner var led i svig begået af udstederen af fakturaerne eller en anden erhvervsdrivende, der befinder sig i et tidligere led i den nævnte leveringskæde, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.”

Skattestyrelsen har ikke ført et sådant bevis på objektivt bestyrket grundlag, for at selskabets momsfradrag kan underkendes.

Skatteankestyrelsens retsopfattelse

Skatteankestyrelsen har i indstillingen side 5mf henvist til C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH), præmis 34 sammenholdt med flere danske domme til støtte for, at virksomheden skal føre bevis for, at der er sket levering af den pågældende vare/tjenesteydelse, jf. indstillingen side 6, 2. afsnit. Præmis 34 i lyder således:

”34 Selv om den tyske version af den nævnte bestemmelse er uklar på dette punkt, fremgår det bl.a. af den franske og den engelske version af sjette direktiv, at fradraget som omhandlet i dette direktivs artikel 17, stk. 2, skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i henhold til samme direktivs artikel 18, stk. 2, første afsnit, begge er opfyldt. Med andre ord skal der være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og den afgiftspligtige skal være i besiddelse af fakturaen eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.”

Dybest set handler C-152/01 (Terra Baudedarf-Handel GmbH) om periodisering af momsfradrag.

Præmis 34 bygger ovenpå præmis 24 i Renate Enkler dommen, C-230/94:

”24 Hertil bemærkes, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses for afgiftspligtig. Sjette direktivs artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter (jf. Rompelman-dommen, præ- mis 24). Den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følge- lig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den på- gældende virksomhed — i den foreliggende sag udnyttelse af et gode i form af udlejning — er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.”

Præmis 24 i Renate Enkler-sagen henvises til Rompelman-sagen (268/83) præmis 24:

”24 Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt artikel 4 skal fortolkes således, at den erklærede hensigt om at ville udleje et kommende gode er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses som afgiftspligtig, bemærkes for det første, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig. Artikel 4 er således ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, såsom hvorvidt de projekterede lokaler egner sig til en erhvervsmæssig udnyttelse.”

I sagen var der tale om, at ægteparret Rompelman havde erhvervet to lejligheder, der var under opførelse, og som påtænktes udlejet, når de var færdigbygget. Rompelman søgte momsfradrag på dette foreløbige grundlag. Det er i det lys, hvor det aktiv, der søgtes momsfradrag for, notorisk ikke fandtes – eller i hvert fald ikke var færdigbygget – og hvor den momsfradragsudløsende transaktion alene var Rompelmans hensigt, at EF-Domstolen fastslog, at det påhviler den, der ønsker momsfradraget at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Dette svarer til problemstillingen i SKM2019.231.HR, hvor de aktiver, der søgtes om momsfradrag for, aldrig havde eksisteret.

I modsætning til de to domme er betingelserne i nærværende sag opfyldt, idet der er enighed om, at den underliggende kørsel er foretaget, der er udstedt fakturaer herfor, og der er sket betaling heraf via bank. Og i en situation, som den i nærværende sag foreliggende, så påhviler det SKAT/Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. gennemgangen af gældende ret ovenfor.

Skatteankestyrelsen har videre henvist flere danske domme. Det bemærkes hertil, at momsdirektivet og praksis fra EU-Domstolen har forrang ifht. dansk retspraksis. Kendetegnet for dommene er, at der har været tale om forhold, der har bevirket, at de danske domstole har fulgt Skatteministeriets ønske om, at skatteyderen skulle pålægges bevisbyrden for, at der var ret til momsfradrag – f.eks. som i SKM2019.332.ØLR, hvor det af byrettens præmisser ses, at det var en umulighed, at underleverandøren kunnet have udført noget af det i sagen omhandlede arbejde.

Derfor kan der være konkrete forhold, der bevirker, at kravet til skattemyndighedernes fremlægges af objektivt bestyrket dokumentation for, at den afgiftspligtige person selv har begået svig, eller vidste eller burde have vidst, at vedkommende som led i en transaktionskæde medvirkede i momssvig, jf. f.eks. C-189/18 (Glencore).

I en sådan bevissituation, påhviler det skatteyderen at føre bevis for retten til momsfradraget.

MEN der er ikke grundlag for generelt at pålægge skatteyderen bevisbyrden for retten til momsfradraget – og slet ikke i en situation som i nærværende klagesag – hvor der er udstedt fakturaer for de underliggende tjenesteydelser (kørsel), hvor det er ubestridt, at kørslen er foretaget, og hvor der er betalt via bank.

Det skal hertil gøres gældende, at det bevisbyrdekrav som Skatteankestyrelsen fremfører i indstillingen side 5, sidste afsnit, side 6, 2. afsnit og næstsidste afsnit om at bevisbyrden for levering i den situation, hvor det er ubestridt, at kørslen m.v. er foretaget, faktureret af underleverandørerne og betalt af [virksomhed1] v/[person1] ved bankoverførsler, skulle påhvile [virksomhed1] v/[person1], er i strid med EU-retten og EU-Domstolens faste praksis.

I en situation, som den i nærværende sag foreliggende, så påhviler det SKAT/Skattestyrelsen at føre objektivt bestyrket bevis for, at der er grundlag for at underkende virksomhedens retskrav på momsfradrag, jf. gennemgangen af gældende ret ovenfor.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for nægtelse af momsfradrag.

...”

Repræsentanten har i samme bemærkninger anmodet om præjudiciel forelæggelse af sagen for EU-domstolen med følgende begrundelse (uddrag):

”...

Præjudiciel forelæggelse for EU-Domstolen

Måtte Landsskatteretten følge Skatteankestyrelsens synspunkt og fravige EU-rettens krav om, at det er skattemyndighederne, der på objektivt bestyrket grundlag skal godtgøre, at den underliggende kørsel m.v. ikke er udført af de fem underentreprenører, for at der kan ske fortabelse af retten til momsfradraget, anmodes retten om at forelægge sagen og navnlig bevisbyrdespørgsmålet præjudicielt for EU-Domstolen .

Måtte Landsskatteretten vælge at følge Skatteankestyrelsens udlægning af EU-retten, herunder navnlig bevisbyrdespørgsmålet, gør jeg gældende, at der ikke foreligger den fornødne klarhed om EU-rettens korrekte anvendelse (acte clair), idet en sådan stadfæstelse vil være i strid med den faste praksis fra EU-Domstolen om grundprincippet om momsordningens neutralitet, hvorefter momsfradrag som udgangspunkt ikke kan begrænses, medmindre den nationale myndighed på objektivt bestyrket grundlag måtte føre bevis herfor.

Det gøres gældende, at Landsskatteretten har den fornødne kompetence til at forelægge anmodningen for EF-domstolen, jf. forslag til skatteforvaltningsloven, L110, 2004-2005, 2. sml., alm. bem. nr. 4.1.4.

Da det tilkommer EU-domstolen at foretage en fortolkning af EU-Traktaten i forhold til den konkrete situation, gøres det gældende, at det påhviler Landsskatteretten at forlægge den rejste

problemstilling præjudicielt for EU-domstolen, jf. EU-traktatens artikel 257 (tidl. art. 234).

Der tages forbehold for at indsende udkast til spørgetema vedrørende præjudicielle spørgsmål til

EU-Domstolen, og i det omfang, der kan opnås forhåndstilsagn om 100 pct. omkostningsgodtgørelse til dækningen til gennemførelse af sådan præjudiciel forelæggelse, anmodes der ex tuto herom.

...”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og at virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015 skal nedsættes til 0 kr. I forbindelse hermed gennemgik repræsentanten sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, der er indsendt under klagesagens behandling, og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens udsendte indstilling, hvorved virksomhedens momstilsvar nedsættes med 79.801 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Materielt

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar på grund af blandt andet, at Skattestyrelsen ikke har godkendt fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører med i alt 286.250 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til og med den 30. juni 2015.

Den talmæssige opgørelse af momstilsvaret

Virksomhedens repræsentant har anført, at der er uklarhed om, hvad den talmæssige opgørelse af momstilsvaret består af.

I afgørelsen af den 2. februar 2016 fremgår en talmæssig opgørelse over, hvad SKAT (nu Skattestyrelsen) i daværende afgørelse ikke godkender fradrag for købsmoms til ni underleverandører for. Afgørelsen af den 18. juli 2019 erstatter afgørelsen af den 2. februar 2016, og virksomhedens momstilsvar nedsættes, idet Skattestyrelsen godkender fradrag for udgifter til købsmoms for fire ud af de ni underleverandører. Der nægtes således fradrag for udgifter til købsmoms for [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6]. Afgørelsen af den 18. juli 2018 henviser til den talmæssige opgørelse i afgørelsen af den 2. februar 2016, hvoraf nægtelsen til de nævnte underleverandører udgør følgende:

Underleverandør	Beløb inklusive moms
[virksomhed2]	208.118 kr.
[virksomhed3]	435.372 kr.
[virksomhed4]	433.111 kr.
[virksomhed5]	75.081 kr.
[virksomhed6]	277.072 kr.
I alt	1.428.754 kr.

Skattestyrelsen har per mail den 20. december 2019 til virksomhedens repræsentant fremsendt korrektion til den talmæssige opgørelse i afgørelsen af den 18. juli 2019 vedrørende ændring af virksomhedens momstilsvar. Begrundelsen herfor er, at der er fejl i bilagene til den talmæssige opgørelse i afgørelsen, herunder i 1. halvår 2015. Det ses ikke af Skattestyrelsens mail af den 20. december 2019, hvilke specifikke fakturaer, der begrunder nedsættelsen i mailen.

Skattestyrelsens korrektion medfører en ændring af virksomhedens momstilsvar med 206.449 kr., hvorfor Skattestyrelsen har korrigeret afgørelsen af den 18. juli 2019 med i alt 79.801 kr. (= 286.250 kr. – 206.449 kr.). Virksomhedens købsmoms udgør 442.439 kr. for den angivne periode.

Skattestyrelsen har den 20. oktober 2021 overfor Skatteankestyrelsen oplyst, at der er fejl i det oprindelige bilag 2 til afgørelsen af den 18. juli 2019. Fejlen består af en ombytning af totalerne for perioden 1. og 2. halvår 2014 i opgjorte driftsudgifter.

Det er dermed ikke i 1. halvår 2015, som anført af Skattestyrelsen i mail af den 20. december 2019, der er sket fejl i opgørelsen over momstilsvaret, men derimod i 1. og 2. halvår 2014.

På baggrund af ovennævnte finder Landsskatteretten, at den talmæssige opgørelse over momstilsvaret udgør følgende:

Korrektion af tal i opgørelsen over godkendte fradragsberettigede udgifter i 2014.

	Momsgrundlaget 1. halvår 2014	Moms
Oprindelig bilag 2 korrigeret	286.565,17 kr.	57.313,03 kr.
Godkendte fakturaer	127.265,75 kr.	25.453,13 kr.
Ny købsmoms for 1. halvår 2014		82.766 kr.

	2. halvår 2014	Moms
Oprindelig bilag 2 korrigeret	254.287,81 kr.	50.857,56 kr.
Godkendte fakturaer	399.005 kr.	79.801 kr.
Ny købsmoms for 2. halvår 2014		130.659 kr.

Momstilsvaret korrigeret

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Periodens tilsvar
1. halvår 2014	119.023 kr.	82.766 kr.	36.257 kr.
2. halvår 2014	304.175 kr.	130.659 kr.	173.517 kr.
Total 2014	423.198 kr.	213.425 kr.	209.773 kr.

1. halvår 2015	300.690 kr.	229.015 kr.	71.675 kr.
Total 2015	300.690 kr.	229.015 kr.	71.675 kr.

Ændringer i forhold til oprindelig angivelse	723.888 kr.	442.439,74 kr.	281.448 kr.
Fratrukket foreløbig fastsættelser	648.888 kr.	442.439,74 kr.	206.448 kr.
Afrundet	648.888 kr.	442.440 kr.	206.449 kr.

Momstilsvaret er korrigeret med de fejl, der er konstateret i Skattestyrelsens oprindelige bilag, og der er inkluderet de godkendte fakturaer fra ændring af afgørelsen i afgørelsen af den 18. juli 2019. Landsskatteretten tiltræder i øvrigt Skattestyrelsens ændringer i mail af den 20. december 2019.

Retten bemærker, at mailen af den 20. december 2019 fra Skattestyrelsen til repræsentanten ikke udgør en selvstændig afgørelse, der kan påklages særskilt.

Udgifter til underleverandører

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

...”

Af momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold. Heraf fremgår:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af den 24. juni 2013 §§ 61 og 84, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

...”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med [artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240] ...

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

...”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

I SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR fandt Østre Landsret i begge domme, at sagsøgerne ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der i fakturaerne bl.a. ikke var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes art og omfang samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i den nyere byretsdom SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by9] dom af den 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af den 27. september 2018 og den 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momsloven § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har som dokumentation fremlagt 23 fakturaer fra [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6], samarbejdsaftaler, registreringsbevis og sygesikringsbevis, redegørelse vedrørende kørsel, eksempler på køresedler og cvr-udskrifter fra 2019.

Landsskatteretten finder, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet.

Virksomheden har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandlen med støttebilag, der har direkte sammenhænge til fakturaerne eller anden specifikation til understøttelse af de fremlagte fakturaer.

For så vidt angår underleverandørerne [virksomhed3] og [virksomhed5], bemærker retten, at fakturaerne fra [virksomhed3] og [virksomhed5] ikke er specificeret. Af fakturaerne fremkommer blandt andet ”arbejde udført i henhold til aftale” og ”opgaver udført”. Der fremgår ikke yderligere på fakturaerne. Som følge heraf opfylder fakturaerne ikke kravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5 og nr. 6

Endvidere bemærker retten, at virksomheden ikke kan redegøre for, hvem der specifikt har udført arbejderne på fakturaerne, at fakturaerne indeholder ingen eller sparsomme beskrivelser af periode og leveringssted, samt at der ingen dato for udførelsen af arbejderne.

Virksomheden har i afgiftsperioden anvendt underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed6] til opgaver i form af ”mandskabsudlejning”, ”opgaver udført” med en bil i 20 dage og ”arbejdsperiode”. [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed6] har ikke været registreret med ansatte i perioden, hvor ydelsen skulle være udført og leveret til virksomheden. Der foreligger ikke anden dokumentation for, at arbejderne er udført, og at ydelsen er leveret. Derudover har underleverandørerne ikke været angivet moms i tidsperioden. Retten finder på denne baggrund, at underleverandørerne i afgiftsperioden ikke har haft den nødvendige kapacitet til at udføre de på fakturaen angivne arbejder.

Retten har derudover henset til, at flere af underleverandørerne ikke er registreret indenfor samme branche som virksomheden, og at flere af underleverandørerne har haft en kort levetid, samt er gået konkurs, blevet opløst eller er under tvangsopløsning.

Under disse omstændigheder finder retten, at virksomheden ikke har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldt. Virksomheden har således ikke dokumenteret, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til de fremlagte fakturaer. Retten finder, at der samlet set er tale om så usædvanlige omstændigheder, at de indsendte fakturaer ikke kan anses for at være reelle.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler, udgør ikke i sig selv dokumentation for, at leveringer af ydelser har fundet sted, hvorfor dette ikke kan føre til et andet resultat. I de tilfælde, hvor transaktionssporet ikke kan findes ved elektroniske pengeoverførsler hæfter virksomheden for den manglende angivelse for moms hos underleverandøren, jf. momslovens § 46, stk. 12 og stk. 13.

Dermed nægter retten fradrag for udgifter til underleverandører for følgende fakturaer:

Den 1. januar 2014 til og med den 31. december 2014

Underleverandør	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
[virksomhed2]	0105	23.741,60	5.935,40	29.677,00
[virksomhed2]	0104	36.460,80	9.115,20	45.576,00
[virksomhed2]	0103	26.292,00	6.573,00	32.865,00
[virksomhed2]	0102	80.000,00	20.000,00	100.000,00
[virksomhed3]	787814	21.796,80	5.449,20	27.246,00
[virksomhed3]	787813	80.000,00	20.000,00	100.000,00
[virksomhed3]	787809	67.660,00	16.915,00	84.575,00
[virksomhed3]	787808	52.668,00	13.167,00	65.835,00
[virksomhed3]	787807	29.120,00	7.280,00	36.400,00
[virksomhed3]	787289	18.292,20	4.573,05	22.865,25
[virksomhed3]	787286	27.280,40	6.820,10	34.100,50
[virksomhed3]	787284	51.480,00	12.870,00	64.350,00
[virksomhed5]	71355	42.804,60	10.701,15	53.505,75
[virksomhed5]	Anden overførsel	17.260,00	4.315,00	21.575,00
Total		574.856,40	143.714,10	718.570,50

Den 1. januar 2015 til og med den 30. juni 2015

Underleverandør	Fakturanr.	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
[virksomhed4]	2015-049	141.408,00	35.352,00	176.760,00
[virksomhed4]	2015-057	43.189,60	10.797,40	53.987,00
[virksomhed4]	2015-063	112.302,60	28.075,65	140.378,25
[virksomhed4]	2015-068	49.588,80	12.397,20	61.986,00
[virksomhed6]	1-2015 1815	64.740,00	16.185,00	80.925,00
[virksomhed6]	2-2015 1815	72.355,00	18.088,75	90.443,75
[virksomhed6]	3-2015 1815	48.088,00	12.022,00	60.110,00
[virksomhed6]	4-2015 1815	36.475,00	9.116,75	45.593,75
Total		568.147,00	142.034,75	710.183,75

Opsummering

Periode	Beløb ekskl. moms	Moms	Beløb inkl. moms
01.01.2014 – 31.12.2014	574.856,40	143.714,10	718.570,50
01.01.2015 – 30.06.2015	568.147,00	142.034,75	710.183,75

Total	1.143.003,40	285.748,85 kr. (afrundet 285.749 kr.)	1.428.754,25

Fakturanr. 0112 fra [virksomhed2] og fakturanr. 2015-072 fra [virksomhed4], der ikke er inddraget i Skattestyrelsens talmæssige opgørelse, nægtes der også fradrag for. Begrundelsen herfor er identisk med de øvrige fakturaer. I forbindelse hermed bemærker retten, at en udeladelse af disse fakturaer er neutral for virksomhedens momstilsvar, idet virksomheden har momsangivet 0 kr. i købsmoms for perioden.

På baggrund af ovennævnte nedsættes virksomhedens momstilsvar med i alt 79.801 kr., vedrørende fakturaer, for hvilke Skattestyrelsen har godkendt fradrag for købsmoms, men fejlagtig har taget med i forhøjelsen på 286.250 kr. Således skal virksomheden betale 206.449 kr. mere i moms, idet der ikke er godkendt fradrag for købsmoms for udgifter til underleverandørerne [virksomhed2], [virksomhed3], [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6], samt manglende angivelser. Momstilsvaret er i overensstemmelse med det ovenfor opgjorte, jf. afsnit vedr. den talmæssige opgørelse af momstilsvaret.

Formalitet

Der skal dernæst tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsens afgørelse af den 18. juli 2019 er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl.

Repræsentanten har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig som følge af, at Skattestyrelsen ikke har givet fuld aktindsigt i underleverandørernes forhold, at Skattestyrelsen ikke har kunne redegøre for den talmæssige opgørelse af momstilsvaret, at Landsskatteretten ikke kan reparere mangler i Skattestyrelsens afgørelse, og at bevisbyrden for at nægte virksomheden fradrag for købsmoms er hos Skattestyrelsen, hvorfor afgørelsen er i strid med EU-retten.

Repræsentanten har anført, at det følger af sag C-189/18 (Glencore) fra EU-domstolen, at idet virksomheden ikke har fået fuld aktindsigt i underleverandørernes sager, er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig.

Landsskatteretten finder, at det anførte, ikke kan medføre ugyldighed. Repræsentanten har ikke indbragt klage over den meddelte delvise aktindsigt i underleverandørernes forhold. Retten skal hertil bemærke, at bevisbyrden for, at der sket levering mod vederlag, ligger hos virksomheden. Der er ikke sket en forringelse af virksomhedens mulighed for at gøre anbringender gældende i relation hertil. Retten finder, at den anførte afgørelse ikke kan medføre et andet resultat.

Der er, jf. ovenstående talmæssige opgørelse, redegjort for ændringerne i virksomhedens momstilsvar, samt de konkrete fakturaer der fortsat nægtes fradrag for, hvorfor der ikke er usikkerhed om den talmæssige opgørelse.

Præjudiciel forelæggelse

Repræsentanten ønsker sagen forelagt for EU-Domstolen som et præjudicielt spørgsmål for at få afklaring på, om skattemyndigheden i nærværende sag om underleverandører handler i strid med neutralitetsprincippet, herunder navnlig bevisbyrde, i forbindelse med anvendelse af momslovens § 37, der implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167-168.

Landsskatteretten finder, at en forelæggelse af sagen for EU-domstolen af dette spørgsmål ikke er nødvendig, inden der kan træffes afgørelse i sagen. Omdrejningspunktet i nærværende sag er, hvorvidt virksomheden har opfyldt betingelserne for at kunne opnå fradrag for udgifter til indgående moms materielt og formelt. Da der hverken er tvivl om bevisbyrden eller fortolkningen af de krav, der stilles til at kunne udnytte fradragsretten, er der heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at forelægge sagen for EU-domstolen.

Det bemærkes, at repræsentantens anbringender og de afgørelser fra EU-Domstolen, som repræsentanten har henvist til, ikke fører til en anden vurdering, da afgørelsernes materielle indhold ikke anses for sammenlignelige med nærværende sag.

Landsskatteretten ændrer i overensstemmelse med ovenstående Skattestyrelsens afgørelse.