Kendelse af 15-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for købsmoms for selskabets udgifter til underleverandører. Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 3.739.981 kr. for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, og nedsætter forhøjelsen af selskabets momstilsvar fra 3.739.981 kr. til 3.676.806 kr. for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1], herefter selskabet, blev registreret den 18. juni 2012 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. Selskabets formål er at udøve selskab med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. Selskabets ejerkreds og direktion bestod i afgiftsperioden af [person1] og [person2].

Selskabet har udført opgaver inden for transport, som underleverandør for selskabets eneste kunde [virksomhed2] A/S. Selskabet har både anvendt egne ansatte og underleverandører til at udføre kørslen. Selskabet blev momsregistreret med virkning fra den 18. juni 2012 og registreret for A-skat og AM-bidrag med virkning fra den 1. juli 2012. Selskabet har i afgiftsperioden haft 2-9 ansatte medarbejdere.

Selskabet har anvendt forskudt regnskabsår, som løber fra den 1. juli til den 30. juni.

Selskabet har for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018 bogført og angivet fradrag for købsmoms på i alt 3.705.211 kr.

Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016, at der har været afholdt udgifter til fremmed arbejde under posten ”variable omkostninger” med 6.327.005,89 kr. inkl. moms, heraf udgør momsen 1.265.401 kr. Udgifter til lønninger fremgår under selskabets resultatopgørelse for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016 under posten 1470 ”løn” afholdt med 1.010.218,51 kr.

Det fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017, at der har været afholdt udgifter til fremmed arbejde under posten ”variable omkostninger” med 6.221.129,96 kr. inkl. moms, heraf udgør momsen 1.244.225 kr. Udgifter til lønninger fremgår af selskabets resultatopgørelse for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017 under posten 1470 ”løn” afholdt med 1.525.533,28 kr.

Det fremgår af selskabets saldobalance for perioden 1. januar 2017 til 31. marts 2018, at selskabets omsætning har udgjort i alt 6.992.773,73 kr., heraf har udgifter til fremmed arbejde udgjort udgør 5.473.861,23 kr., heraf udgør moms 1.094.772 kr. og udgifter til lønninger med 812.607,55 kr.

Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms opgjort til i alt 3.739.981 kr.

Selskabet har fremlagt kreditnotaer og fakturaer, som dokumentation for afholdte udgifter til købsmoms på i alt 3.430.761 kr., som vedrører følgende af selskabets underleverandører:

*Kreditnota

**Faktura

*** Kreditnota indeholder ikke oplysninger vedrørende moms eller subtotal.

**** Ikke ens brevhoved

Som dokumentation for afholdte udgifter som vedrører underleverandørerne [virksomhed17], [virksomhed18], [virksomhed13] IVS samt [virksomhed26] har selskabet alene fremlagt kontospecifikationer. Købsmomsen for disse udgifter udgør i alt 246.045 kr.

Skatteankestyrelsen har ved en gennemgang af Skattestyrelsen opgørelse konstateret, at faktura nr. 409 af den 28. februar 2017 fra [virksomhed24] ApS, fremgår både i kolonne 3 og 4 af Skattestyrelsens opgørelse. Købsmomsen på 25.675 kr. er medregnet to gange, og skal derfor fratrækkes Skattestyrelsens opgørelse over den samlede købsmoms for hvilken der nægtes fradrag.

Ligeledes fremgår faktura nr. 302 af den 31. januar 2016 fra [virksomhed19] både i kolonne 3 og 4 i Skattestyrelsens opgørelse. Købsmomsen på 37.500 kr. er medregnet to gange, og skal derfor fratrækkes Skattestyrelsens opgørelse over den samlede købsmoms.

Kreditnotaen nr. 286 af 30. november 2015 fra [virksomhed19] er på 196.101,88 kr. inkl. moms, heraf udgør moms 39.220 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at de ved en gennemgang af kontospecifikationen har konstateret, at kreditnota nr. 286 er bogført med 169.101,90 kr. inkl. moms.

Selskabet har ikke fremlagt yderligere dokumentation til understøttelse af ovenstående kreditnotaer og fakturaer i form af timesedler eller arbejdssedler.

Selskabet har til brug for sagsbehandlingen fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem selskabet og underleverandørerne [virksomhed7], [virksomhed13], [virksomhed12], [virksomhed10], [virksomhed3], [virksomhed17] samt [virksomhed20]. De fremlagte samarbejdsaftaler er bygget ens op, og indeholder ikke en skriftlig aftale om, at selskabet kan fakturere på vegne af sine underleverandører. Kontrakterne indeholder ikke en beskrivelse af arbejdsopgaver, eller oplysninger om leveringsdato eller leveringssted for samarbejdet.

Selskabet har endvidere fremlagt kontoudtog for perioden 1. januar 2016 til 30. marts 2018, vedrørende konto nr. [...99]. Der er ikke direkte overensstemmelse mellem kontoudtoget og størrelsen af beløbene i kontospecifikationen.

Der er fremlagt distributionsaftale mellem selskabet og [virksomhed2], hvoraf det fremgår, at aftalen trådte i kraft den 1. maj 2016. Det fremgår af aftalen, at selskabet er berettiget til at anvende ansatte eller underleverandører til udførelsen af opgaver for [virksomhed2]. Det fremgår yderligere af aftalen, at ansatte eller underleverandører, skal godkendes af [virksomhed2] forinden kørslen påbegyndes, og at alle ansatte, der udfører distributions opgaver, skal gennemgå de af [virksomhed2] fastsatte uddannelseskrav. Det fremgår ikke af distributionsaftalen, hvilke underleverandører selskabet har brugt, samt hvilke ruter kontrakten omfatter.

Der er fremlagt ansættelsesaftaler for ansatte hos selskabet i perioden 2012 til 2019. Ansættelsesaftalerne forelå ikke ved Skattestyrelsens behandling af sagen.

Følgende oplysninger foreligger vedrørende de angivne underleverandører:

[virksomhed20], cvr-nr. [...2]

[virksomhed20], herefter [virksomhed20], blev registreret den 1. januar 2016 under branchekoden 478100 ”detailhandel med føde-, drikke- og tobaksvarer fra stadepladser og markeder. [virksomhed20] ophørte den 31. august 2019. [virksomhed20] har ændret virksomhedsnavn i perioden 1. oktober 2018 til 31. december 2018 til [virksomhed27], og efterfølgende til [virksomhed28] 2. [virksomhed20] var ifølge det Centrale Virksomhedsregister registreret med 1. ansat medarbejder i 2., 3. – og 4. kvartal af 2017. I 1. kvartal af 2018 var [virksomhed20] ikke registreret med ansatte medarbejdere. I 3. kvartal af 2018 var [virksomhed20] registreret med 1 ansat medarbejder, og i 4. kvartal af 2018 var [virksomhed20] registreret med 2-4 ansatte medarbejdere.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed20] fremlagt 17 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2016, 2017 samt 2018. Kreditnotaerne vedrører blandt andet ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Selskabet har yderligere fremlagt kontospecifikation for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017, vedrørende konto nr. 1107. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed20] har udgjort i alt 450.669,50 kr., heraf udgør moms 112.667,37 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed20] alene har været momsregistreret i en del af den perioden, hvor selskabet har udstedt kreditnotaer.

[virksomhed17], cvr-nr. [...3]

[virksomhed17], herefter [virksomhed17], blev registreret med startdato den 1. juli 2015 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed17] ophørte den 19. februar 2019. [virksomhed17] var ifølge det Centrale Virksomhedsregister ikke registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed17] fremlagt 21 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Selskabet har yderligere fremlagt kontospecifikation for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016, vedrørende konto nr. 1121. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed17] har udgjort i alt 666.023 kr., heraf udgør moms 166.505,75 kr.

[virksomhed13] IVS, cvr-nr. [...4]

[virksomhed13] IVS, herefter [virksomhed13], blev registreret med startdato den 22. august 2014 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed13]s formål var at levere serviceydelser. [virksomhed13] er tager under konkursbehandling den 9. maj 2019. [virksomhed13] har ifølge det Centrale Virksomhedsregister haft 1 ansat medarbejder i 1. – 4. kvartal af 2017. [virksomhed13] har ikke haft ansatte medarbejdere i 2. kvartal af 2018. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed13] fremlagt 29 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Selskabet har yderligere fremlagt kontospecifikation for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016, vedrørende konto nr. 1105. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed13] har udgjort i alt 699.572 kr., heraf udgør moms 174.893 kr.

[virksomhed18], cvr-nr. [...5]

[virksomhed18], herefter [virksomhed18], blev registreret med startdato den 1. november 2016 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed18] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed18] har ifølge det Centrale Virksomhedsregister ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden.

Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed18] fremlagt 26 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Selskabet har yderligere fremlagt kontospecifikation for perioden 1. juli 2015 – 30. juni 2016, vedrørende konto nr. 1110. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed18] for den angivne periode har udgjort i alt 847.462 kr., heraf udgør moms 211.865 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed18] alene har været momsregistreret i en del af den periode, hvor selskabet har udstedt kreditnotaer.

[virksomhed25] IVS, cvr-nr. [...6]

[virksomhed25] IVS, herefter [virksomhed25], blev registeret med startdato den 6. december 2017 under branchekoden 642020 ”ikke finansielle holdingselskaber”. [virksomhed25] formål er at fungere som en transport virksomhed. [virksomhed25] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed25] fremlagt 2 kreditnotaer vedrørende afgiftsåret 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed15], cvr-nr. [...7]

[virksomhed15], herefter [virksomhed15], blev registreret med startdato den 29. maj 2015 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed15] har i perioden været registreret med følgende bibranche 771100 ”udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer”. [virksomhed15] har ifølge det centrale Virksomhedsregister ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed15] fremlagt 3 kreditnotaer vedrørende afgiftsåret 2015. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed7], cvr-nr. [...8]

[virksomhed7], herefter [virksomhed7], blev registeret med startdato den 1. december 2014 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed7] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed7] ophørte den 22. februar 2018. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed7] fremlagt 29 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed3], cvr-nr. [...9]

[virksomhed3], herefter [virksomhed3], blev registreret med startdato den 5. september 2014 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed3] har ifølge det Centrale Virksomhedsregister ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed3] fremlagt 26 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed10], cvr-nr. [...10]

[virksomhed10], heraf [virksomhed10], er en udenlandsk virksomhed, som blev registeret med startdato den 1. juni 2013 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed10] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed10] fremlagt 31 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel”, ”[virksomhed6]” og ”[virksomhed2]”. Kreditnotaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde. Selskabet har yderligere fremlagt kontospecifikation for perioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017, vedrørende konto nr. 1118. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed10] for den angivne periode har udgjort i alt 718,112,68 kr., heraf 718.112,68 kr. i moms.

[virksomhed12], cvr-nr. [...11]

[virksomhed12], herefter [virksomhed12], blev registeret med startdato den 1. december 2010 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed12] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed12] fremlagt 30 kreditnotaer vedrørende afgiftsårene 2015, 2016, 2017 og 2018. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

[virksomhed26], cvr-nr. [...12]

[virksomhed26], herefter [virksomhed26], blev registeret med startdato den 22. juni 2015 under branchekoden 661900 ”andre hjælpetjenester i forbindelse med finansiel formidling”. [virksomhed26] har i perioden været registreret med følgende bibranchen 782000 ”vikarbureauer”. [virksomhed26] har ifølge det Centrale Virksomhedsregister ikke været registreret med ansatte medarbejder i afgiftsperioden. [virksomhed26] ophørte den 6. april 2017. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed26] fremlagt kontospecifikation for perioden 31. marts 2016 til 30. juni 2016, vedrørende konto nr. 1117. Det fremgår af kontospecifikationen, at de bogførte udgifter til [virksomhed26] for den angivne periode har udgjort i alt 145.250 kr., heraf udgør moms 36.312,50 kr.

[virksomhed19] ApS, cvr-nr. [...13]

[virksomhed19] ApS, herefter [virksomhed19], blev registeret med startdato den 15. december 2014 under branchekoden 431200 ”forberedende byggepladsarbejder”. [virksomhed19] har i perioden været registeret med følgende bibranche 522920 ”speditører”. [virksomhed19] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registeret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed19] er blevet taget under konkursbehandling den 7. april 2017 og blev opløst den 13. februar 2018. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed19] fremlagt 3 kreditnotaer. Kreditnotaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde. Selskabets direktør har oplyst, at han ikke ved, hvordan selskabet er kommet i kontakt med [virksomhed19], eller hvem der har været [virksomhed19]´s kontaktperson.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed19] kørte på timepris, der udgjorde mellem 250 kr. til 320 kr. pr. time ekskl. moms. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed19] selv skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften, så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed19] ikke har haft almindelige udgifter til reel virksomhedsdrift. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed19] har ståmandskarakteristika.

[virksomhed22], cvr-nr. [...14]

[virksomhed22], herefter [virksomhed22], blev registreret med startdato den 16. september 2015 under branchekoden 64990 ”anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring”. [virksomhed22] har i perioden været registreret med følgende bibranche 81211 ”almindelig rengøring i bygninger”. [virksomhed22] formål var at drive virksomhed indenfor transportbranchen samt enhver i forbindelse hermed stående virksomhed. [virksomhed22] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed22] er blevet taget under konkursbehandling den 19. maj 2017, og blev opløst den 16. oktober 2018. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed22] fremlagt 5 kreditnotaer og fakturaer for afgiftsåret 2016. Kreditnotaerne og fakturaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed22] ikke har angivet moms i samhandelsperioden. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed22] har udarbejdet fakturaer på fejlfri dansk, til trods for at [virksomhed22]´s direktør var indrejst til Danmark ca. 8 måneder før datering af den første faktura. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed22] selv skulle sørge for en varebil og have eget dieselkort, samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed22] ikke har haft almindelige udgifter til reel virksomhedsdrift, og at de beløb som [virksomhed22] har modtaget blev sendt videre til vekselbureauer. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed22] har ståmandskarakteristika. Selskabets direktør har oplyst, at han ikke ved, hvordan selskabet er kommet i kontakt med [virksomhed22], eller hvem der har været [virksomhed22]´s kontaktperson.

[virksomhed24] ApS, cvr-nr. [...15]

[virksomhed24] ApS, herefter [virksomhed24], blev registreret med startdato den 1. december 2015 under branchekoden 782000 ”vikarbureauer”. [virksomhed24]´s formål var at udleje mandskab og dermed beslægtet aktivitet. [virksomhed24] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. Der er afsagt konkursdekret den 24. maj 2018. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed24] fremlagt 6 kreditnotaer og fakturaer for afgiftsårene 2016 og 2017. Kreditnotaerne og fakturaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed24]´s direktør er en spansk statsborger, som under 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse stifter [virksomhed24]. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed24]´s direktør har udarbejdet fakturaer på fejlfri dansk til trods for direktørens spanske baggrund. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed24] selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort, samt skulle afholde normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed24] ikke har haft almindelige udgifter til reel virksomhedsdrift, og at de beløb som [virksomhed24] modtager sendes videre til vekselbureauer. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed24] har ståmandskarakteristika. Selskabets direktør har oplyst, at han ikke kan huske, hvordan selskabet er kommet i kontakt med [virksomhed24], men at kontaktperson for [virksomhed24] var [person3].

[virksomhed23], cvr-nr. [...16]

[virksomhed23], herefter [virksomhed23], blev registreret med startdato den 7. januar 2015 under branchekoden 532000 ”andre post- og kurertjenester”. [virksomhed23] har i perioden været registreret med følgende bibranche 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed23]´s formål var at drive virksomhed indenfor vikarbureau samt hermed beslægtede virksomhed. [virksomhed23] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke været registreret med ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed23] er blevet taget under konkursbehandling den 10. april 2017, og blev opløst den 30. oktober 2017. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed23] fremlagt 2 kreditnotaer og fakturaer for afgiftsåret 2016. Kreditnotaerne og fakturaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed23] ikke har angivet moms i samhandelsperioden og ikke har været registreret som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed23] har udarbejdet fakturaer på fejlfri dansk, til trods for direktørens litauiske baggrund. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed23] selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed23] ikke har haft almindelige udgifter til reel virksomhedsdrift, og at de beløb som [virksomhed23] har modtaget blev sendt til vekselbureauer. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed23] har ståmandskarakteristika. Selskabets direktør har oplyst, at han ikke ved hvordan selskabet er kommet i kontakt med [virksomhed23], eller hvem der har været [virksomhed23]´s kontaktperson.

[virksomhed16] ApS, cvr-nr. [...17]

[virksomhed16] ApS, herefter [virksomhed16], blev registreret med startdato den 11. december 2014 under branchekoden 811000 ”kombinerede serviceydelser”. [virksomhed16]´s formål var at drive virksomhed indenfor post- og kurertjenester, samt hermed beslægtede virksomhed. [virksomhed16] har ifølge Det Centrale Virksomhedsregister ikke haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden. [virksomhed16] er blevet taget under konkurs den 6. januar 2017, og blev opløst den 5. marts 2019. Selskabet har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed16] fremlagt 2 kreditnotaer og fakturaer for afgiftsårene 2015 og 2016. Kreditnotaerne og fakturaerne vedrører ”ekstern kørsel” og er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde.

Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed16] har udarbejdet fakturaer på fejlfri dansk, til trods for at direktør var indrejst til Danmark ca. 1 år før datering af den første faktura. Skattestyrelsen har videre oplyst, at [virksomhed16] selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort, samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så sin mandskab, forsikringer og brændstof m.v. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at [virksomhed16] ikke har haft almindelige udgifter til reel virksomhedsdrift, og at de beløb som [virksomhed16] har modtaget blev sendt videre til vekselbureauer. Skattestyrelsen har endeligt oplyst, at [virksomhed16] har ståmandskarakteristika. Selskabets direktør har oplyst, at han ikke ved hvordan selskabet er kommet i kontakt med [virksomhed16], eller hvem der har været [virksomhed16]´s kontaktperson.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nægtet selskabet fradrag for købsmoms for fremmed arbejde med i alt 3.739.981 kr. for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”(...)

Ej godkendt fradrag for moms af udstedte kreditnotaer(afregningsbilag)

Skattestyrelsen kan ikke godkende fradrag for moms af kreditnotaer udstedt af [virksomhed1] ApS på vegne af dets underleverandører:

idet faktureringspligten ifølge momslovens § 52 a, stk. 3 ikke anses for opfyldt, idet der ikke forinden udstedelse af kreditnotaer er indgået en aftale imellem [virksomhed1] ApS og dennes 10 underleverandører, hvori der skal være fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter den enkelte underleverandør skal godkende hver enkelt faktura.

Af momsbekendtgørelsens § 68 fremgår desuden hvilke krav, der skal opfyldes i forbindelse med benyttelse af afregningsbilag.

Momsbekendtgørelsens § 68 stk. 1 anfører, at afregningsbilaget skal anføres ”selvfakturering” eller ”self-billing”. Skattestyrelsen har gennemgået samtlige de af [virksomhed1] ApS udarbejdede bilag og har konstateret, at ingen af de udstedte afregningsbilag er anført ”selvfakturering” eller ”self-billing”. Samtlige bilag indeholder derimod ordet kreditnota.

Det er ifølge momsbekendtgørelsens § 68 stk. 2 en betingelse for at kunne benytte afregningsbilag, at reglerne i bekendtgørelsens § 68 stk. 3 til 5 er opfyldt.

Af momsbekendtgørelsens § 68, stk. 3 fremgår, at afregningsbilag kun kan udstedes, hvis begge parter er registrerede. Det er udsteder af afregningsbilaget der skal sikre sig, at sælgeren altså underleverandøren er en registreret virksomhed. Skattestyrelsen har gennemgået de modtagne bilag for at kontrollere om momsbekendtgørelsens § 68, stk. 3 er opfyldt.

Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed1] ApS har udstedt afregningsbilag for:

Både [virksomhed20] og [virksomhed18] har alene været registreret i en del af den periode, hvor [virksomhed1] ApS har udstedt fakturaer for dem i form af kreditnotaer.

Jf. momsbekendtgørelsens § 68, stk. 4 er betingelsen for udstedelse af afregningsbilag jf. momslovens § 52 a, stk. 3, 2. pkt. opfyldt, hvis fakturering fra kunden ([virksomhed1] ApS) sker på grundlag af en skriftlig aftale, som er underskrevet af den ansvarlige ledelse hos begge parter. Begge parter skal ligeledes opbevare et eksemplar af aftalen.

Skattestyrelsen har ved brev dateret den 10. januar 2018 bedt [virksomhed1] ApS om at fremsende kopi af kontrakter indgået med dets underleverandører.

Vi har modtaget samarbejdsaftale med følgende underleverandører: (bilag 249 – 254)

Skattestyrelsen har gennemgået de modtagne samarbejdsaftaler med undtagelse af [virksomhed18] I/S, CVR-nr. [...18], idet [virksomhed1] ApS ikke har handlet med [virksomhed18] I/S, men derimod med [virksomhed18], CVR-nr. [...5], hvorfor den modtagne samarbejdsaftale for [virksomhed18] I/S ikke anses for relevant.

De modtagne samarbejdsaftaler er opbygget ens og ingen af samarbejdsaftalerne indeholder en skriftlig aftale om, at [virksomhed1] ApS kan fakturere på vegne af sine underleverandører.

Skattestyrelsen anmoder ved brev dateret den 19. november 2018 om samarbejdsaftaler for følgende underleverandører, såfremt sådanne forefindes:

Skattestyrelsen modtager ingen samarbejdsaftaler med ovenstående virksomheder, hvorfor vi konkluderer, at der ikke er udarbejdet samarbejdsaftaler imellem [virksomhed1] ApS og ovenstående virksomheder.

[virksomhed1] ApS opfylder derfor ikke betingelserne i momsbekendtgørelsens § 68, stk. 4 for udstedelse af afregningsbilag jf. momslovens § 52 a, stk. 3, 2. pkt., idet der ikke foreligger nogen skriftlig aftale omkring udstedelse af afregningsbilag i modtagne samarbejdsaftaler eller i øvrigt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er betingelserne for at udstede ”kreditnotaer” for dets underleverandører ikke opfyldt, hvorfor bilagene ikke kan anvendes som grundlag for momsfradrag jf. momslovens § 37, stk. 1, da disse ikke anses for forskriftsmæssige jf. momsbekendtgørelsens § 79, stk. 1 og § 82.

Ej godkendt fradrag for købsmoms udgør 2.925.976 kr. Der henvises til opgørelse over ej godkendt fradrag for moms. (bilag 1, kolonne 2 med underliggende bilag 2 til 254)

Ej godkendt fradrag for moms vedrørende fiktive underleverandører

[virksomhed1] ApS har indsendt kreditnotaer til Skattestyrelsen vedrørende følgende underleverandører:

Skattestyrelsen har konstateret, at der for den samme udgift med undtagelse af kreditnotaer fra [virksomhed19] ApS, ligeledes forefindes fakturaer. Af bankkonti tilhørende ovenstående virksomheder med undtagelse af [virksomhed19] ApS fremgår fakturanummeret på de udstedte fakturaer som identifikationsspor på bankkontiene hos underleverandørerne. Skattestyrelsen har ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 fået oplyst af selskabets direktør [person1], at han har udstedt kreditnotaer selv om han allerede havde modtaget en faktura. Dette skyldtes, at han gerne ville have et ensartet regnskabsmateriale. Skattestyrelsen anser de kreditnotaer, hvor der både forefindes en kreditnota og en faktura for en nullitet. Det blev ligeledes oplyst, at kreditnotaer ikke er udleveret til underleverandørerne.

Oplysninger om de enkelte underleverandører:

Ad 11 [virksomhed19] ApS, CVR-nr. [...13] (bogført konto 1116 og 1121)

[virksomhed19] ApS er under konkurs. Samhandelsperioden har været juli 2015 til september 2015 og november 2015 til januar 2016.

Arturas Zalandauskas er litauisk statsborger og stifter ca. 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse [virksomhed31] ApS, CVR-nr. [...19]. [virksomhed31] ApS stifter [virksomhed32] ApS, CVR-nr. [...20], som stifter [virksomhed19] ApS. Alle selskaber stiftes den 15/12 2014. [virksomhed19] ApS har ikke reageret på Skattestyrelsens henvendelser til selskabet. Selskabet har ikke ladet sig registrere som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag. Selskabet har ikke angivet moms i samhandelsperioden. Selskabet har ikke været registreret som ejer eller bruger af nogen varebiler.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af selskabets bankkonto i hele samhandelsperioden. I den periode, vi er i besiddelse af ses der i meget begrænset omfang tegn på typiske driftsudgifter, som må forventes af en reel underleverandør. Hovedparten af selskabets indsætninger på bankkontoen overføres til et andet selskab, hvorfra der sker overførsel til et vekselbureau.

Skattestyrelsen har ikke kunnet identificere eventuelle anvendte underleverandører.

Ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 oplyste direktør [person1]:

At han ikke vidste, hvorledes [virksomhed1] ApS var kommet i kontakt med [virksomhed19] ApS og han ikke vidste, hvem der havde været deres kontaktperson. [person1] var dårlig til at huske navne og desuden havde det været den anden direktør i [virksomhed1] ApS [person2], der typisk havde kontakten til underleverandører. Der havde sandsynligvis været en samarbejdsaftale, men denne fandtes ikke mere, da [virksomhed19] ApS ikke mere kørte som underleverandør for [virksomhed1] ApS.

[person1] havde ingen dokumentation for, hvad [virksomhed1] ApS fik udført for det fakturerede beløb, men kunne måske genskabe dette via dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S. Typisk kørte denne type underleverandør på timepris, der udgjorde imellem 250 kr. til 320 kr. pr. time ekskl. moms. [person1] oplyste, at underleverandøren selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v.

Skattestyrelsen har ved gennemgangen konstateret, at kreditnota 286 med et pålydende på 196.101,88 kr. er bogført med 169.101,90 kr. inkl. moms. (bilag 13)

Ad 12 [virksomhed16] ApS, CVR-nr. [...17] (bogført konto 1113)

[virksomhed16] ApS er under konkurs. Samhandelsperioden har været oktober 2015 og februar 2016. [person5] er litauisk statsborger og stifter ca. 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse [virksomhed33] ApS, CVR-nr. [...21], som stifter [virksomhed16] ApS.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med selskabet. Selskabet har ikke angivet at have haft ansatte. Selskabet har ikke været registreret som ejer eller bruger af nogen varebiler. Der ses ikke tegn på typiske driftsudgifter, som må forventes af en reel underleverandør.

Hovedparten af selskabets indsætninger på bankkontoen overføres løbende til et søsterselskab, hvorfra der sker overførsel til vekselbureau eller overførsel til udlandet. Skattestyrelsen ser ikke tegn på, at [virksomhed16] ApS har haft underleverandører.

Der udarbejdes fakturaer på fejlfrit dansk til trods for at direktøren [person5] indrejser til Danmark fra Litauen ca. 1 år før datering af den første faktura. Fakturaer er udarbejdet i regnskabsprogrammet Dinero. Ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 oplyste direktør [person1]:

At han ikke vidste, hvorledes [virksomhed1] ApS var kommet i kontakt med [virksomhed16] ApS og han ikke kendte navnet på deres kontaktperson. [person1] var dårlig til at huske navne og desuden havde det været den anden direktør i [virksomhed1] ApS[person2], der typisk havde kontakten til underleverandører.

Der havde sandsynligvis været en samarbejdsaftale, men denne fandtes ikke mere, da [virksomhed16] ApS ikke mere kørte som underleverandør for [virksomhed1] ApS. [person1] havde ingen dokumentation for, hvad [virksomhed1] ApS fik udført for det fakturerede beløb, men kunne måske genskabe dette via dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S.

[person1] oplyste, at underleverandøren selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v.

Ad 13 [virksomhed22], CVR-nr. [...14] (bogført konto 1122)

[virksomhed22] er opløst efter konkurs.

Samhandelsperioden har været april 2016 til august 2016. [person6] er spansk statsborger og stifter ca. 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse [virksomhed22]. Skattestyrelsen har i begrænset omfang korresponderet med selskabet via mail i slutningen af august og begyndelsen af september 2016. Selskabet har ikke angivet moms i samhandelsperioden.

Selskabet har ikke angivet at have haft ansatte. Selskabet har ikke været registreret som ejer eller bruger af nogen varebiler. Der ses ikke tegn på typiske driftsudgifter, som må forventes af en reel underleverandør. Hovedparten af selskabets indsætninger på bankkontoen overføres løbende og systematisk til et vekselbureau. Skattestyrelsen har ikke kunnet identificere eventuelle anvendte underleverandører.

Der udarbejdes fakturaer på fejlfrit dansk til trods for at direktøren [person6] indrejser til Danmark fra Spanien ca. 8 måneder før datering af den første faktura. Fakturaer er udarbejdet i regnskabsprogrammet Dinero. Ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 oplyste direktør [person1]:

At han ikke vidste, hvorledes [virksomhed1] ApS var kommet i kontakt med [virksomhed22] og han ikke kendte navnet på deres kontaktperson eller havde nogen kontaktoplysninger. Der fandtes ingen samarbejdsaftale.

[person1] havde ingen dokumentation for, hvad [virksomhed1] ApS fik udført for det fakturerede beløb, men kunne måske genskabe dette via dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S. [person1] oplyser dog, at [virksomhed22] havde sene afhentninger af pakker hos [virksomhed2] på deres lager i [by1], som skulle køres ud til kunderne samme aften.

[person1] oplyste, at underleverandøren selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v.

Ad 14 [virksomhed23], CVR-nr. [...16] (bogført konto 1108)

[virksomhed23] er opløst efter konkurs. Samhandelsperioden har været september og oktober måned 2016. [person7] er litauisk statsborger og stifter under 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse [virksomhed34] IVS, CVR-nr. [...22], som stifter [virksomhed23]. Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at komme i kontakt med selskabet.

Selskabet har ikke angivet moms i samhandelsperioden. Selskabet har ikke ladet sig registrere som indeholdelsespligtig for A-skat og AM-bidrag. Selskabet har ikke været registreret som ejer eller bruger af nogen varebiler.

Der ses ikke tegn på typiske driftsudgifter, som må forventes af en reel underleverandør, idet samtlige indbetalinger til selskabets bankkonto er overført til et vekselbureau. Skattestyrelsen ser ikke tegn på, at [virksomhed23] har haft underleverandører.

Der udarbejdes fakturaer på fejlfrit dansk til trods direktørens litauiske baggrund. Fakturaer er udarbejdet via regnskabsprogrammet Dinero. Dette er også tilfældet for fakturaer fra [virksomhed16] ApS og [virksomhed22].

Ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 oplyste direktør [person1], at han ikke vidste, hvorledes [virksomhed1] ApS var kommet i kontakt med [virksomhed23] og han ikke kendte navnet på deres kontaktperson. Der fandtes ligeledes ingen kontaktoplysninger.

Der havde sandsynligvis været en samarbejdsaftale, men denne fandtes ikke mere, da [virksomhed23] ikke mere kørte som underleverandør for [virksomhed1] ApS. [person1] havde ingen dokumentation for, hvad [virksomhed1] ApS fik udført for de fakturerede beløb, men kunne måske genskabe dette via dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S.

[person1] oplyste, at underleverandøren selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v.

Ad 15 [virksomhed24] ApS, CVR-nr. [...15] (bogført konto 1103)

[virksomhed24] ApS er under konkurs. Samhandelsperioden har været december 2016 til april 2017. [person8] er spansk statsborger og stifter under 1 måned efter han har tilmeldt sig en dansk adresse [virksomhed24] ApS.

Skattestyrelsen har indkaldt regnskabsmateriale fra [virksomhed24] ApS for en del af den periode [virksomhed1] ApS jævnfør fakturaer har fået leveret kørsel. Selskabet oplyser til Skattestyrelsen, at der ikke har været aktivitet i selskabet. Efterfølgende angiver selskabet dog moms for en del af samhandelsperioden.

Selskabet har ikke angivet at have haft ansatte. Selskabet har ikke været registreret som ejer eller bruger af nogen varebiler.

Ved stikprøvevis gennemgang af selskabets bankkonto ses ikke tegn på typiske driftsudgifter så som udgifter til lønninger, drift af biler, udgifter til kontorhold, telefon samt lignende udgifter, som må forventes af en reel underleverandør. Stikprøvevis gennemgang af selskabets bankkonto viser, at indsætninger fra kunder overføres systematisk til vekselbureau samme dag, som pengene indgår fra kunder.

Skattestyrelsen ser ikke tegn på, at [virksomhed24] ApS har haft underleverandører.Der udarbejdes fakturaer på fejlfrit dansk til trods direktørens spanske baggrund. Fakturaer er udarbejdet via regnskabsprogrammet Dinero.

Ved afholdt møde med [virksomhed1] ApS den 31/1 2019 oplyste direktør [person1], at han ikke kunne huske, hvorledes [virksomhed1] ApS var kommet i kontakt med [virksomhed24] ApS, men at han kunne huske, at deres kontaktperson hed [person3]. [person3] var i midten af 30’erne og var af pakistansk oprindelse. Så vidt [person1] huskede, blev der talt dansk med [person3].

Der havde sandsynligvis været en samarbejdsaftale, men denne fandtes ikke mere, da [virksomhed24] ApS ikke mere kørte som underleverandør for [virksomhed1] ApS. [person1] havde ingen dokumentation for, hvad [virksomhed1] ApS fik udført for de fakturerede beløb, men kunne måske genskabe dette via dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S.

[person1] oplyste, at underleverandøren selv skulle sørge for en varebil og havde eget dieselkort samt skulle afholde samtlige normale driftsmæssige udgifter forbundet med driften så som mandskab, forsikringer og brændstof m.v.

På baggrund af ovenstående gennemgang af underleverandørerne [virksomhed19] ApS, [virksomhed16] ApS, [virksomhed22], [virksomhed23] og [virksomhed24] ApS finder Skattestyrelsen, at der hos de pågældende underleverandører er sådanne særlige kendetegn og usædvanlige forhold, at de modtagne kreditnotaer og fakturaer anses for at være fiktive.

Ved vurderingen er særligt henset til:

1. Ingen af underleverandørerne er registreret som ejer eller bruger af en varebil, ligesom der ikke ses tegn på udgifter til leje af et køretøj.

2. Der er ikke lønangivet til en eneste person hos nogen af underleverandørerne.

3. Underleverandørerne skal afholde driftsudgifter så som bildrift, kontorhold, mandskab m.v. jf. direktør [person1] fra [virksomhed1] ApS, men der ses ingen eller få tegn på normale driftsmæssige udgifter hos underleverandørerne.

4. Der ses ikke tegn på afholdelse af udgifter til andre virksomheder til at udføre kørsel for underleverandørerne.

5. Hovedparten af pengene sendes videre til vekselbureauer, hvorfra de vurderes for hævet i kontanter, hvorfor underleverandørerne alene ses anvendt til pengegennemstrømning.

6. Underleverandørerne har stråmandskarakteristika. Alle stiftes af udlændinge, der indrejser til Danmark kort tid før de stifter en eller flere virksomheder, Skattestyrelsen kan ikke komme i kontakt med underleverandørerne, der angives ikke moms eller angives moms i meget begrænset omfang, underleverandørerne anvendes i kort tid, underleverandørerne tages under konkurs eller er opløst ved konkurs.

7. Der anvendes regnskabsprogrammet Dinero hos 4 af hinanden på papiret uafhængige underleverandører, hvor der er fundet fakturaer. Fakturaer kan skrives på stort set fejlfrit dansk til trods for ejers korte bopæl i Danmark.

8. Jævnfør Skattestyrelsens opfattelse fortæller dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S, hvilke pakker eller andet gods, der er blevet transporteret, men ikke hvilke personer, der har udført transporten eller håndteret pakkerne. En genskabelse af dagsrapporter fra [virksomhed2] A/S vil derfor ikke yderligere kunne belyse, hvilke personer der faktisk har foretaget håndtering / transport og dermed udført det faktisk foretagne arbejde.

Jævnfør Skattestyrelsens opfattelse har det formodningen imod sig, at underleverandørerne kan have leveret den på kreditnotaer fra [virksomhed19] ApS og på fakturaer fra [virksomhed16] ApS, [virksomhed22], [virksomhed23] og [virksomhed24] ApS angivne kørsel, idet underleverandørerne hverken har haft de menneskelige eller tekniske ressourcer til at kunne have foretaget den angivne kørsel. Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende fradrag for moms jævnfør momslovens § 37 stk. 2, nr. 1, idet det ikke kan dokumenteres, at de på henholdsvis kreditnotaer og fakturaer anførte ydelser er leveret af disse virksomheder, uagtet betaling har fundet sted. Skattestyrelsen anser kreditnotaer udstedt af [virksomhed1] ApS uden realitet og fakturaer for fiktive.

Det skal desuden bemærkes, at det af bogføringslovens § 4 stk. 2 fremgår, at der skal være et kontrolspor. Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringens rigtighed. Af bogføringslovens § 9 fremgår, at bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet. Hverken kreditnotaer udarbejdet af [virksomhed1] ApS eller fakturaer fra underleverandører indeholder tilstrækkelige oplysninger til at kunne påvise kontrolsporet. [virksomhed1] ApS har ikke kunnet give yderligere oplysninger til belysning heraf.

Ej godkendt fradrag for købsmoms jævnfør momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 udgør 567.961 kr. Der henvises til opgørelse over ej godkendt fradrag for moms. (bilag 1, kolonne 3)

Ej godkendt fradrag for moms på grund af manglende dokumentation for udgiften

I henhold til momsbekendtgørelsens § 82 skal virksomheder til dokumentation for fradrag for købsmomsen kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag m.v. for at kunne fratrække købsmomsen.

Skattestyrelsen har anmodet om, men ikke modtaget dokumentation for en del af eller samtlige udgifter afholdt til følgende virksomheder:

Skattestyrelsen kan derfor ikke godkende fradrag for moms på 246.044 kr. jævnfør momslovens § 37 stk. 2, nr. 1 og momsbekendtgørelsens § 82. Der henvises til opgørelse over ej godkendt fradrag for moms. (bilag 1, kolonne 4)

(...)”

Skattestyrelsen er i forbindelse med klagesagens behandling den 3. oktober 2019 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

1. Kontrolspor

Skattestyrelsen har modtaget et omfattende bilagsmateriale som dokumentation for levering af transportydelser. Skattestyrelsen har ikke gennemgået dette materiale i sin helhed, idet [virksomhed1] ApS utvivlsomt har leveret transportydelser til [virksomhed2] A/S enten med egne ansatte eller ved anvendelse af underleverandører.

2. Fakturering for underleverandører (forhøjelse af moms 2.925.976 kr.)

Når [virksomhed1] ApS fakturerer for sine underleverandører, stilles der skærpede krav til, hvorledes denne fakturering skal foregå. Dette skyldes, at [virksomhed1] ApS selv udsteder det bilag, der skal danne grundlag for deres fradrag for købsmoms. Af forståelsesmæssige årsager vil Skattestyrelsen benævne dette bilag som et afregningsbilag, uanset hvilken benævnelse [virksomhed1] ApS har anvendt. Betingelserne fremgår af momslovens § 52 a, stk. 3 og momsbekendtgørelsens § 68. Skattestyrelsen har i afgørelse dateret den 5. april 2019 redegjort herfor. Af momsdirektiv nr. 2006/112ÆF om det fælles merværdiafgiftssystem fremgår af artikel 224 nr. 1, hvorledes en kunde kan udstede afregningsbilag for en afgiftspligtig persons levering af varer eller ydelser. Denne artikel er jævnfør Skattestyrelsens opfattelse direkte sammenlignelig med momslovens § 52 a, stk. 3.

Af artikel 224 nr. 2 fremgår, at de medlemsstater, på hvis område varerne eller ydelserne leveres, fastlægger de nærmere betingelser for den forud indgåede aftale og godkendelsesproceduren mellem den afgiftspligtige person og kunden. Specifikke krav ved anvendelse af afregningsbilag fremgår af momsbekendtgørelsens 68. Jævnfør Skattestyrelsens opfattelse indeholder national ret ikke bestemmelser, der fraviger fra momsdirektiv nr. 2006/112ÆF. [virksomhed35] anfører, at der jævnfør deres opfattelse ikke kan nægtes [virksomhed1] ApS fradrag for købsmoms, da der er sket levering og alene er tale om formalia fejl vedrørende de udstedte bilag. At der ikke er indgået en skriftlig aftale om, hvorledes afregningen skal ske, anser [virksomhed35] ligeledes som en formel fejl.

Som begrundelse herfor henvises til:

EU dom-C-368/09 - Panon Gép Centrum kft mod Apeh Központi Hivatal Hatósági

EU dom-C438/09- Boguslaw Juliusz Dankowski mod Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi [by2] byrets dom af 30. maj 2016 i sag [...]

Ifølge Skattestyrelsens opfattelse kan de 3 anførte domme ikke anvendes i nærværende sag, idet der ikke er tale om den samme situation. I ovennævnte domme udsteder leverandøren en faktura til kunden (momslovens§ 52 a, stk. 1 og momsdirektivets artikel 220), mens [virksomhed1] ApS udsteder afregningsbilag på vegne af sin leverandør (momslovens § 52 a, stk. 3, momsbekendtgørelsens § 68 og momsdirektivets artikel 224). Kunden fradrager købsmomsen efter momslovens § 37. I ovennævnte domme kunne kunden ikke lastes for formelle fejl og mangler ved en faktura udstedt af en leverandør eller for at leverandøren ikke var momsregistreret, hvorfor der blev godkendt fradrag for købsmoms.

I nærværende sag udsteder [virksomhed1] ApS afregningsbilag på vegne af sine underleverandører. [virksomhed35] sidestiller jævnfør Skattestyrelsens opfattelse fakturaer udarbejdet efter momslovens§ 52 a, stk. 1 med afregningsbilag udarbejdet efter momslovens§ 52a, stk. 3. Efter Skattestyrelsens opfattelse stilles der skærpede krav, når [virksomhed1] ApS udsteder afregningsbilag for sine underleverandører. [virksomhed1] ApS har jævnfør Skattestyrelsens opfattelse fortsat ikke løftet disse skærpede krav, som fremgår af momslovens§ 52 a, stk. 3, momsbekendtgørelsens § 68 og momsdirektivets artikel 224, hvorfor vi ikke kan komme til et andet resultat.

3. Fiktive underleverandører (forhøjelse af moms 567.961 kr.)

[virksomhed35] anfører i pkt. 2.11, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag på baggrund af 8 punkter, som fremgår af afgørelsens side 17. Skattestyrelsen skal bemærke, at vi har analyseret samtlige underleverandører. Analysen fremgår af afgørelsen side 11 afsnit Ad 11 til side

16 Ad 15. [virksomhed35] anfører i pkt. 3.1, at Skattestyrelsen har lagt EU-dommen C342/87 - Genius Holding til grund for at nægte momsfradrag.

Af EU-dommen fremgår jævnfør Skattestyrelsens opfattelse, at uanset der er udstedt en faktura med moms, kan der nægtes fradrag herfor, såfremt der ikke er sket levering af den fakturerede ydelse.

Jævnfør Skattestyrelsens opfattelse er der udstedt fakturaer med moms uden der er sket levering af den fakturerede ydelse. Der kan ikke godkendes fradrag for moms alene af den grund, at fakturaen indeholder moms. Der henvises til momslovens§ 37 stk. 2, nr. 1 og EU dommen C342/87 -Genius Holding. Det er [virksomhed35]s opfattelse, at EU-dommene EU-C368/09 og C-438/09 skal lægges til grund ved vurdering af fradragsretten for moms. Disse domme forudsætter, at der er sket levering.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at underleverandørerne [virksomhed19] ApS, [virksomhed16] ApS, [virksomhed22], [virksomhed23] og [virksomhed24] ApS har leveret andet end en faktura. Alternativt har [virksomhed1] ApS selv udarbejdet et afregningsbilag, hvor betingelserne for at udarbejde afregningsbilag heller ikke er opfyldt jævnfør ovenstående beskrivelse i punkt 2. Skattestyrelsen kan på det foreliggende grundlag ikke komme til et andet resultat.

4. Manglende dokumentation for udgift (forhøjelse moms 246.044 kr.)

Af klagens pkt. 2.15 og 2.16 fremgår, at Skattestyrelsen ikke har redegjort for, hvilke transaktioner, der er nægtet fradrag for, hvorfor det er svært for selskabet at fremsende dokumentation herfor. Skattestyrelsen skal bemærke, at det af bilag 1 kolonne 4 fremgår, hvorledes beløbet fremkommer.

For god ordens skyld præciseres den manglende dokumentation yderligere således:

5. Modtagne samarbejdsaftaler

Skattestyrelsen har modtaget samarbejdsaftaler for såvel underleverandører omfattet af denne sag som samarbejdsaftaler, der ikke vedrører denne sag, idet de underleverandører, der er indgået samarbejdsaftaler med, ikke har leveret ydelser til [virksomhed1] ApS i den periode sagen omhandler. Det skal bemærkes, at ingen af de samarbejdsaftaler Skattestyrelsen har gennemgået indeholder oplysninger om, at der er indgået aftale om, at [virksomhed1] ApS har overtaget faktureringspligten jævnfør momslovens § 52 a, stk. 3.

6. Modtagne ansættelseskontrakter

Skattestyrelsen har modtaget ansættelsesaftaler for ansatte hos [virksomhed1] ApS. Ansættelseskontra terne er udarbejdet både før, under og efter den periode, som denne sag omhandler. Skattestyrelsen har ikke gennemgået de modtagne ansættelseskontrakter, idet de findes irrelevant for denne sag.

(...)”

Skattestyrelsen er den 3. marts 2020 i forbindelse Skatteankestyrelsens indstilling fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev fra 5. februar 2020 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten. Sagen skal sammenholdes med jeres sagsnr. 19-0074633 og sagsnr. 19-0059058

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er i overvejende grad enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter Skattestyrelsen var berettiget til at forhøje klagers momstilsvar for perioden med ikke godkendte fradrag for underleverandører.

For så vidt den talmæssige opgørelse er Skattestyrelsen efter en fornyet gennemgang af opgørelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at den oprindeligt opgjorte efteropkrævning skal nedsættes med 63.175 kr. Nedsættelsen svarer til momsbeløbet for fakturaerne 302 og 409, der var medregnet 2 gange i Skattestyrelsens oprindelige opgørelse.

Skattestyrelsen er dog uenig i den i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anførte difference på 16.276 kr. og fastholder, at der ikke skal ske yderligere beløbsmæssige korrektioner til opgørelsen i bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse.

Nægtet momsfradrag – afregningsbilag

Klager har udstedt afregningsbilag på vegne af en række af sine underleverandører. Der er dog ikke fremlagt dokumentation for, at der mellem klager og dennes underleverandører er indgået aftale om, at klager skulle fakturere på vegne af den enkelte underleverandør ved udstedelse af afregningsbilag.

Det følger direkte af momslovens regler momslovens § 52a, stk. 3 og momssystemdirektivets artikel 224, at anvendelsen af afregningsbilag kræver, at der er indgået aftale mellem sælger og køber om, at køber på sælgers vegne skal udstede fakturaer (afregningsbilag), herunder fastlagt en fremgangsmåde der sikrer, at sælger godkender de enkelte afregningsbilag.

Derudover er det et krav, at både sælger og køber er momsregistreret. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klager på noget tidspunkt har undersøgt de enkelte underleverandørers momsregistreringsforhold, hverken ved start af samarbejde eller under det løbende samarbejde.

Det er på baggrund af ovenstående og det af Skatteankestyrelsen i øvrigt anførte fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har opfyldt betingelserne for at udstede afregningsbilag efter reglerne i momslovens § 52a, stk. 3 og momsbekendtgørelsens § 68, stk. 1. Derfor giver de af klager udstedte afregningsbilag (benævnt kreditnotaer) efter Skattestyrelsens faste praksis ikke adgang til momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1. Der henvises til Den juridiske vejledning - afsnit D.A.11.1.7.

Nægtet momsfradrag for udstedte afregningsbilag er opgjort til 2.862.801 kr.

Nægtet momsfradrag – manglende realitet i leverancer

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har momsfradrag for køb fra underleverandørerne [virksomhed19], [virksomhed16], [virksomhed22], [virksomhed23] og [virksomhed24].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende underleverandører ikke har været i stand til at levere de kørselsydelser, der er angivet på kreditnotaer og fakturaer. Der henvises til gennemgangen af de enkelte underleverandører i Skattestyrelsens afgørelse s. 11 til s. 18.

Skattestyrelsen er med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse enig i, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiget til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Udover praksis refereret af Skatteankestyrelsen henvises bl.a. til SKM2017.117.ØLR.

Nægtet momsfradrag er opgjort til 567.961 kr.

Nægtet momsfradrag – udokumenterede udgifter

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke har momsfradrag for udgifter til underleverandører, hvor klager ikke har fremlagt dokumentation for fradraget i form af fakturaer jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1 og momsbekendtgørelsens § 82.

Nægtet momsfradrag for udokumenterede udgifter udgør 246.044 kr.

(...)”

Selskabets opfattelse

Selskabet har fremsat påstand om, at selskabets momstilsvar skal nedsættes med 3.739.981 kr. for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018.

Subsidiært har selskabet fremsat påstand om, at der skal ske en samlet nedsættelse af momsen på 2.925.976 kr.

Selskabet har til støtte herfor anført følgende (uddrag):

”(...)

2.19 Processen kan i praksis beskrives således:

2.20 Ovenstående proces er samme fremgangsmåde, som [virksomhed2] A/S afregner sine underleverandører på. Dette er en sædvanlig proces i transportbranchen.

2.21 Beløbet, der fremgår af kreditnotaen fratrukket Selskabets udlæg, udbetales herefter til underleverandørens bankkonto, og kreditnota benyttes til dokumentation for at opnå momsfradrag.

(...)

3.34 Det skal indledningsvis bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har bestridt, at der er sket levering, men at Skattestyrelsen ikke kan anerkende momsfradrag, idet de formelle krav til udstedelse af en kreditnota ikke er opfyldt.

3.35 Det er normalt inden for transportbranchen, at man benytter flere leveringsled. Det foregår således, at [virksomhed2] modtager en række ordre, som videresendes til Selskabet, hvorefter Selskabet benytter en underleverandør til at få udført opgaven. Hvorvidt disse underleverandører benytter underleverandører til at udføre den endelige opgave skal være usagt, men det er en metode der ofte benyttes.

3.36 Betydningen af denne konstruktion er, hvis Selskabet misligholder sin del af aftalen og ikke udfører opgaven for [virksomhed2], så vil Selskabet blive mødt med et erstatningskrav fra [virksomhed2]. Det ses netop ikke at være tilfældet i nærværende sag, hvorfor det er dokumenteret at levering af ydelser er sket. [virksomhed2] vil blive indkaldt som vidne i sagen, såfremt det bliver nødvendigt.

3.37 Kontrolsporet er for god ordens skyld vedhæftet som bilag i sagen.

3.38 Som anført i præmis 38 i EU-Dom C-368/09 så kan den nationale lov ikke nægte momsfradrag blot fordi fakturaen der er udstedt, ikke er korrekt. EU-domstolen henviser til formålet med momssystemdirektivet, hvor der bl.a. lægges vægt på, at såfremt de materielle krav er opfyldt, kan de formelle krav ikke føre til ugyldighed, og dermed nægtelse af fradrag.

3.39 Derudover anføres det i dommens præmis 37, at ”Det skal i denne henseende påpeges, at fradragsretten i henhold til artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Dette betyder for denne konkrete sag, at Selskabet umiddelbart har ret til at modtage momsfradrag for hele afgiftsbeløb, som er blevet afregnet i tidligere omsætningsled.

3.40 Det fremgår endvidere af præmis 41, at ”Det følger heraf, at udøvelsen af retten til at fradrage momsen ikke frit af medlemsstaterne kan gøres afhængig af betingelser vedrørende fakturaers indhold, som ikke udtrykkeligt følger af bestemmelserne i direktiv 2006/112. Denne fortolkning finder også støtte i dette direktivs artikel 273, som bestemmer, at medlemsstaterne kan pålægge andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, men at denne mulighed ikke kan anvendes til at pålægge faktureringsforpligtelser ud over dem, der er fastsat i bl.a. dette direktivs art. 226.

3.41 Præmis 41 begrænser medlemsstaterne i at pålægge yderligere faktureringsforpligtelser end hvad der er rimeligt til at sikre korrekt momsopkrævning og forhindre snyd, men i den konkrete sag er der tale om, at Selskabet i stedet for at skrive ”selvfakturering” på afregningsbilaget, så er der skrevet ”kreditnota”.

3.42 Det fremgår eksplicit af både EU-domC-368/09 og C438/09, at der ikke er hjemmel til at nægte momsfradrag pga. formelle krav når de materielle krav er opfyldt, og at det er væsentligt at man lægger vægt på ”navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser”.

3.43 Derudover har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der ikke er indgået en skriftlig aftale mellem Selskabet og underleverandøren, hvoraf det fremgår hvordan afregningen sker. Det må ifølge de ovenfor citerede domme ikke have betydning for momsfradraget, hvorvidt formalia er overholdt, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan støtte ret på det faktum.

3.44 Selskabet gør derfor gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at nægte momsfradrag for moms på 2.925.976 kr. jf. C-368/09, C438/09 og byretsdommen af 30. maj 2015, idet der er sket levering af momspligtige ydelser, hvorfor de materielle krav for at opnå momsfradrag efter momssystemdirektivet er opfyldt.

3.45 Derudover gøres det gældende, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at nægte momsfradrag fordi der ikke står ”selvfakturering” på de udstedte kreditnotaer, samt at der ikke er indgået en skriftlige aftale, som regulerer afregningsmetoden.

3.46 Skattestyrelsen skal på baggrund af momssystemdirektivet, ovenstående EU-praksis, byretsdommen samt t fremlagte bilagsmateriale anerkende, at Selskabets momstilsvar for perioden 2016 og 2017 nedsættes med 2.925.976 kr.

Vedr. påstanden om fiktive underleverandører

3.47 Skattestyrelsen påstår, at [virksomhed19] IVS, [virksomhed16] ApS, [virksomhed22], [virksomhed23] og [virksomhed24] ApS har været fiktive underleverandører.

3.48 Skattestyrelsen lægger til grund, at alle underleverandører ikke har angivet moms i samhandelsperioden, underleverandørerne ikke har registreret sig for A-skat og AM-bidrag og at de ikke har været registreret for nogen varebiler.

3.49 Skattestyrelsen har i afgørelsen bilag 1, side 17 fremsat 8 punkter, som Skattestyrelsen har lagt til grund for deres vurdering af, hvorfor Selskabet er nægtet momsfradrag for disse virksomheder.

3.50 Til dette skal Selskabet bemærke, at Skattestyrelsen selv har anerkendt underleverandørerne som selvstændige vognmænd.

3.51 Det forhold, at Selskabet indgav registrering om moms og A-skat og AM-bidrag til Erhvervsstyrelsen og er blevet godkendt selvom ledelsen kun havde været i Danmark 1 måned taler for, at de her firmaer skulle drives reelt.

3.52 Skattestyrelsen havde mulighed for at udtage disse selskaber til kontrol for at få bekræftet, hvorvidt de firmaer var reelle eller blot stråmandskonstruktioner. Dette ses tilsyneladende ikke at være sket.

3.53 Det skal hertil bemærkes, at Selskabet har undersøgelsespligten ved samarbejdets indgåelse, og det fremgår af Skattestyrelsen egen redegørelse, at ovenstående underleverandører var momsregistreret under samarbejdet med Selskabet.

3.54 Herefter stopper Selskabets undersøgelsespligt, idet det er uvedkommende for Selskabet at undersøge om underleverandørerne indberetter moms eller A-skat og AM-bidrag. Det er tillige Selskabet uvedkommende, hvordan underleverandørerne udfører det anviste arbejde, ligesom det er Selskabet uvedkommende, hvornår underleverandøren kom til Danmark.

3.55 Det fremgår desuden af EU Dom – C438/09, at det ikke har nogen betydning for at opnå momsfradrag for de ydelser man køber, hvis sælgeren ikke er momsregistreret eller registreret for A-skat og AM-bidrag.

3.56 Det fremgår af præmis 28 og 29, hvilke betingelser der er for at opnå momsfradrag. Derudover fremgår det af præmis 33, at ”Uanset betydningen af en sådan registrering for, at momssystemet ska kunne fungere korrekt, kan en afgiftspligtig persons tilsidesættelse af denne forpligtelse ikke rejse tvivl om en anden afgiftspligtig persons fradragsret i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 2”.

3.57 Præmis 34 i dommen skriver således ”Sjette direktivs artikel 22, stk. 1, fastsætter nemlig kun en forpligtelse for afgiftspligtige personer til at anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af deres virksomhed, men tillader på ingen måde medlemsstaterne, såfremt en anmeldelse ikke indgives, at udskyde udøvelsen af fradragsretten indtil det tidspunkt, hvor den sædvanlige udførelse af de afgiftspligtige transaktioner faktisk påbegyndes, eller at fratage den afgiftspligtige denne ret (jf. dom af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 – C-147/98,Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 51, og af 21.10.2010, sag C-385/09, Nidera Handelscompagnie, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 48).

3.58 Som anført i tidligere henvist C-368/09, samt C438/09 er det væsentligste, at der er sket levering, samt oplysninger som er med til at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten.

3.59 Det gøres derfor gældende at underleverandørernes manglende indgivelse af moms, A-skat og AM-bidrag, samt deres måde at drive forretning på ikke skal komme Selskabet til skade.

3.60 Til støtte for det lægges C-368/09 og C438/09 og byretsdommen til grund for at Skattestyrelsen ikke kan nægte momsfradrag for udgifterne til underleverandørerne.

3.61 Selskabet har ud fra de 3 ovenstående domme løftet bevisbyrden for, at blot fordi de formelle krav ikke er opfyldt berettiger det ikke Skattestyrelsen til at nægte momsfradrag, idet EU-domstolen navnlig lægger vægt på, at det navnlig er de oplysninger, ”som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer, og arten af de leverede tjenesteydelser”, der er vigtigst ud af de formelle krav til afregningsbilag.

(...)”

Selskabet er i forbindelse med klagesagens behandling den 1. november 2019 fremkommet med supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

” (...)

Skattestyrelsen anfører, at de 3 nævnte domme ikke kan anvendes i nærværende sag, idet der er tale om afregningsbilag.

Dommene viser, at uagtet om der er tale om fakturering eller afregningsbilag, så kan nationale momsregler ikke forhindre, at der kan opnås fradrag for købsmoms i tilfælde af formalia fejl, når der utvivlsomt er sket levering af momspligtige ydelser. Skattestyrelsen har nægtet momsfradrag for 5 underleverandører, som ifølge Skattestyrelsen skulle være fiktive underleverandører. Det bestrides, at der skulle være tale om fiktive underleverandører, da Skattestyrelsen er enig med Klageren i, at der faktisk er sket levering af ydelser jf. pkt. 1.1. Det må påhvile Skattestyrelsen at løfte bevisbyrden for, hvorfor de mener, at netop de 5 selskaber skulle være fiktive underleverandører, især henset til, at alle 5 selskaber har været momsregistreret og er blevet godkendt af Skattestyrelsen, samt Erhvervsstyrelsen til at drive virksomhed i Danmark.

(...)”

Selskabet er den 16. marts 2020 i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Min klient ønsker ikke at afholde retsmøde i sagen, og afventer Landsskatterettens stillingtagen.

Vi har ikke yderligere bemærkninger end det fremsendte, dog vil vi gerne have bekræftelse på at alle sagsakter bliver sendt til Landsskatteretten. Der er risiko for en materielt forkert afgørelse, såfremt regnskabsmaterialet (kontrolsporet) ikke bliver fremlagt i sagen. Det er allerede oplyst, at Skattestyrelsen ikke har orket, at gennemgå kontrolsporet, som i øvrigt er bekymrende. Det afleverede materiale er det såkaldte kontrolspor, og som dokumenterer alle kørsler der er foretaget.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for den af selskabets købsmoms af udgifter til underleverandører.

Af § 37, stk. 1 og stk. 2, nr. 1 i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”

Af § 52 a, stk. 3 i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

”Faktureringspligten anses for opfyldt, hvis den afgiftspligtige persons kunde udsteder fakturaen (afregningsbilag) over leverancer af varer og ydelser på vegne af den afgiftspligtige person og i dennes navn. Det er et vilkår for at anvende afregningsbilag, at den afgiftspligtige person og dennes kunde forinden indgår en aftale, hvori der skal være fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter den afgiftspligtige person skal godkende hver enkelt faktura.

Af nugældende momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, der trådte i kraft den 3. juli 2015, fremgår følgende af § 82 (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bestemmelsens § 58 fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

”§ 58, stk. 1 Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

Af § 68 i momsbekendtgørelsen nr. 808 af 30. juni 2015, der trådte i kraft den 3. juli 2015, fremgår følgende:

” Ved levering af varer og ydelser, hvor der benyttes afregningsbilag efter momslovens § 52 a, stk. 3, skal afregningsbilaget opfylde indholdskravene for faktura efter § 58, stk. 1, i denne bekendtgørelse, og der skal på afregningsbilaget anføres ”selvfakturering” eller ”self-billing”. Herudover skal købers registreringsnummer anføres på afregningsbilaget.

Stk. 2. Reglerne efter stk. 3-5 gælder som vilkår for at benytte afregningsbilag ved transaktioner mellem registrerede virksomheder her i landet.

Stk. 3. Afregningsbilag kan kun udstedes, hvis begge parter er registrerede. Udstederen af et afregningsbilag skal sikre sig, at sælgeren er en registreret virksomhed. Hvis køber eller sælger ophører med at være registreret, skal den anden part underrettes.

Stk. 4. Betingelserne for udstedelse af afregningsbilag, jf. momslovens § 52 a, stk. 3, 2. pkt. anses for opfyldt, hvis fakturering (afregning) fra kunden sker på grundlag af skriftlig aftale, eller hvis der foreligger vedtægtsmæssige eller lignende ensartede regler for levering og prisfastsættelse af varer. Når udstedelse af afregningsbilag sker på grundlag af en skriftlig aftale, skal den ansvarlige ledelse hos begge parter have underskrevet denne, og begge parter skal opbevare et eksemplar af aftalen. Fakturering skal ske på grundlag af nærmere specifikke oplysninger, som beror hos kunden.

Stk. 5. Modtager en virksomhed, der ikke er registreret, et afregningsbilag, hvor på der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal virksomheden gøre den, der har udstedt afregningsbilaget opmærksom herpå og tilbagebetale afgiftsbeløbet. Oplysning om, hvorvidt et registreringsnummer er gyldigt kan fås ved henvendelse til Skatteforvaltningen eller ved elektronisk opslag på skat.dk/TastSelv Erhverv. Køber skal opbevare dokumentation for foretagne verifikation, herunder verifikationsdato. ”

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier er fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldt.

Selskabet har for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018 bogført og angivet fradrag for købsmoms på i alt 3.705.211 kr.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar med 3.739.981 kr.

Retten finder, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nægtet fradrag for udgifter til de underleverandører, hvortil selskabet ikke har fremlagt dokumentation i form af fakturaer. Moms angivet vedrørende de nævnte underleverandører udgør i alt 246.045 kr.

Som dokumentation har selskabet fremlagt 17 kreditnotaer fra [virksomhed20], 21 kreditnotaer fra [virksomhed17], 29 kreditnotaer fra [virksomhed13], 26 kreditnotaer fra [virksomhed18], 2 kreditnotaer fra [virksomhed25], 3 kreditnotaer fra [virksomhed15], 29 kreditnotaer fra [virksomhed7], 26 kreditnotaer fra [virksomhed3], 31 kreditnotaer fra [virksomhed10], 30 kreditnotaer fra [virksomhed12], 3 kreditnotaer fra [virksomhed19], 5 kreditnotaer og 5 fakturaer fra [virksomhed22], 6 kreditnotaer og 6 fakturaer fra [virksomhed24]. 2 kreditnotaer og 2 fakturaer fra [virksomhed23] samt 2 kreditnotaer og 2 fakturaer fra [virksomhed16].

Faktureringspligten kan opfyldes ved afregningsbilag i stedet for almindelig fakturering, jf. momslovens § 52a, stk. 3. Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 68, stk. 1, at en kreditnota skal opfylde indholdskravene for en faktura efter § 58, stk. 1, og der skal på kreditnotaen anføres, at der er tale om ”selvfakturering” eller ”self-billing”. Derudover skal selskabets registreringsnummer anføres på kreditnotaen. Af momsbekendtgørelses § 68, stk. 3 fremgår, at afregningsbilag kun kan udstedes, hvis begge parter er registrerede. Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 68, stk. 4, at betingelserne for udstedelse af afregningsbilag i henhold til momslovens § 52 a, stk. 3, 2. pkt. anses for opfyldt, hvis faktureringen sker på grundlag af skriftlig aftale, hvor den afgiftspligtige person og dennes kunde forinden indgår en aftale, hvori der er fastlagt en fremgangsmåde, hvorefter den enkelte underleverandør skal godkende hver enkelt faktura.

Det er rettens opfattelse, at selskabet ikke har opfyldt betingelserne for at udstede afregningsbilag i form af kreditnotaer for de omhandlede underleverandører, hvorfor de fremlagte kreditnotaerne ikke kan anvendes som grundlag for momsfradrag.

Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at de fremlagte kreditnotaer ikke angiver omfanget og arten af de leverede leverancer. Det skal bemærkes, at der er flere uoverensstemmelser i de enkelte kreditnotaer i form af manglende angivelse af moms og subtotal. Retten har yderligere ved vurderingen lagt vægt på, at ingen af de udstedte kreditnotaer er anført med ”selvfakturering” eller ”self-billing”, men derimod kreditnota. Retten skal bemærke, at underleverandørerne [virksomhed20] og [virksomhed18] alene har været registreret i en del af den afgiftsperiode, hvor selskabet har udstedt fakturaer for dem i form af kreditnotaer.

Selskabet har til brug for sagsbehandlingen fremlagt samarbejdskontrakter indgået mellem selskabet og underleverandørerne [virksomhed7], [virksomhed13], [virksomhed12], [virksomhed10] og [virksomhed3]. Det skal hertil bemærkes, at kontrakterne er bygget ens op, og ikke indeholder oplysninger om at der er indgået aftale om, at selskabet har overtaget faktureringspligten. Det skal hertil yderligere bemærkes, at de fremlagte samarbejdskontrakter generelt ikke angiver et sædvanligt aftalegrundlag med forpligtelser og misligholdelsesbeføjelser, som gør sig gældende i samhandelsforhold. Det skal derudover bemærkes, at kontrakterne ikke indeholder en nærmere beskrivelse af arbejdsopgaverne, leveringssted eller leveringsdato.

Selskabet har fremlagt fakturaer fra underleverandørerne [virksomhed16], [virksomhed22], [virksomhed23] samt [virksomhed24]. Retten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket levering mod vederlag til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Retten har ved vurderingen lagt vægt på, at underleverandørfakturaerne ikke er specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Det skal herudover bemærkes, at fakturaerne fra [virksomhed16] ikke har samme brevhoved. Selskabet har ikke fremlagt timesedler eller køresedler, der kan tjene som underbilag for indholdet af de fremlagte fakturaer.

Retten har derudover henset til, at størstedelen af underleverandørerne ikke har haft ansatte medarbejdere i afgiftsperioden, og at flere af de omhandlede underleverandører ikke er registreret inden for samme branche som selskabet, hvorfor retten finder, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de pågældende serviceydelser.

Retten finder, at det fremlagte kontoudtog for perioden 1. januar 2016 til 30. marts 2018, vedrørende konto nr. [...99] ikke kan føre til et andet resultat. Der herved henset til, at kontoudtogets angivelse af elektroniske betalinger ikke alene kan udgøre et sikkert bevis for, at der er leveret en ydelse til selskabet. Selskabet har ikke fremlagt supplerende materiale til det fremlagte kontoudtog, dette i form af betalingsposteringer eller lignende fra pengeinstituttet, hvoraf fremgår, hvilken konto beløbene er overført til.

Der henvises til Retten i [by3] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.2010.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Retten har ved gennemgang af Skattestyrelsen opgørelse konstateret, at fakturanr. 409 af den 28. februar 2017 fra [virksomhed24], er medtaget to gange i Skattestyrelsens opgørelse, og købsmomsen på 25.675 kr., skal derfor fratrækkes Skattestyrelsens opgørelse over den samlede købsmoms for hvilken der nægtes fradrag.

Ligeledes har retten konstateret, at fakturanr. 302 af den 31. januar 2016 fra [virksomhed19] er medtaget to gange i Skattestyrelsens opgørelse, og købsmomsen på 37.500 kr. skal derfor fratrækkes Skattestyrelsens opgørelse over den samlede købsmoms.

Retten finder herefter, at det er med rette, at der nægtes fradrag for de nævnte kreditnotaer og fakturaer med i alt 3.430.761 kr. som det fremgår af Skatteankestyrelsens opgørelse.

Landsskatteretten ændrer herved forhøjelsen af selskabets momstilsvar i Skattestyrelsens afgørelse for perioden 1. oktober 2015 til 31. marts 2018 fra 3.739.981 kr. til 3.676.806 kr.