Kendelse af 22-09-2022 - indlagt i TaxCons database den 13-10-2022

Journalnr. 19-0057992

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har svaret ”ja” til følgende spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de nedenfor nærmere beskrevne ydelser kan/skal anses for at være faktisk benyttet eller udnyttet uden for EU, jf. momslovens § 16, stk. 2?
2. Skal de under spørgsmål 1 nævnte tjenesteydelser anses som ydelser i forbindelse med fast ejendom, jf. momslovens § 18?

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2, hvorved spørgsmål 1 bortfalder.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) anmodede om bindende svar den 27. december 2018. Følgende faktiske forhold ligger til grund for anmodningen om bindende svar:

”(...)

Spørger er et selskab, der er specialiseret i at yde rådgivning til virksomheder, der har interesser i efterforskning og udvinding af olie og gas.

Det kan efter vores vurdering lægges til grund for besvarelsen, at de ydelser, som denne konkrete anmodning om bindende svar vedrører, er af en karakter, der er nævnt i momslovens § 21d, stk. 1, dvs. ydelserne er omfattet af det såkaldte udnyttelseskriterie.

Vi ønsker også at præcisere, at i forhold til denne forespørgsel er begrebet ”uden for EU” lig med det danske territorialfarvand uden for 12 sømil, altså uden for den danske momslovs geografiske anvendelsesområde.

Som det også fremgår af de nærmere beskrivelser af ydelserne, anvendes visse af disse ydelser bl.a. i forbindelse med beslutninger om hvor/hvorvidt/hvordan ”licensen” skal foretage boringer m.m. I denne forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på, at en licens er en joint-venture eller interessentskabs-lignende enhed, idet en licens altid har mindst 2 indehavere, eftersom den danske stat v/[fond1] ejer 20 pct. af alle licenser, medens de resterende 80 pct. kan være fordelt på en eller flere andelsejere.

Licensen modtager refusion af udgifter fra andelsejerne, medens andelsejerne modtager deres respektive andel af producerede mængder olie/gas med henblik på videresalg. Man kan således sige, at ”licensen” er leverandør til andelsejerne og at den enkelte andelsejers købspris for olien/gassen er de udgifter, som andelsejeren løbende har refunderet til ”licensen”. Fastsættelse af den enkelte andelsejers videresalgspris m.m. er ”licensen” ikke involveret i.

De udgifter, som denne anmodning om bindende svar omhandler, afholdes ikke af ”licensen”, men af en af andelsejerne i ”licensen”.

Vi fremhæver dette bl.a. for at bemærke, at de udgifter, der afholdes af ”licensen” formentlig så godt som i alle tilfælde må anses som udnyttet hos ”licensen”, dvs. på boreplatforme m.m., som i praksis altid ligger uden for 12 sømil. Da ”licensen” som sådan ikke er en egentlig virksomhed, og kun har aktiviteter uden for 12 sømil, har ”licensen” i momsmæssig forstand ikke andet hjemsted end ”uden for EU”.

[virksomhed1] A/S giver følgende nærmere beskrivelse af de ydelser, som anmodningen omfatter:

•	Analyse af data fra undergrunden (udføres primært på eget kontor eller på kundens kontor i Danmark)
•	Rådgivning af kunden vedrørende fortolkning af data, og relaterede beslutninger om boring af efterforskningsboringer eller produktionsboringer m.m.
•	Deltagelse i møder på vegne af kunden med partnere i licenser, med henblik på beslutning af fremtidig aktivitet i licenserne, herunder boring af efterforskningsboringer eller produktionsboringer m.m. Denne aktivitet omfatter ofte rejser til andre selskabers kontorer, i og uden for Danmark
•	Assistance til selskaber med udarbejdelse af materiale til bestyrelse og direktion m.fl. til dokumentation, rapportering og intern beslutningsproces vedrørende ovenstående tekniske aktiviteter.
•	Vedligeholdelse af database med data fra undergrunden for de licenser, kunderne har andele i, og nødvendig software til tolkning af disse data.
•	Ydelserne involverer aldrig ophold på licensområder eller eventuelle produktionsfaciliteter offshore.

Fra en af selskabets kunder har vi fået oplyst, at de hos [virksomhed1] A/S indkøbte ydelser benyttes eller udnyttes på følgende måder:

•	De indkøbte ydelser består langt overvejende i rådgivning indenfor geologi og geofysik, herunder tolkning af seismiske data og data fra brønde, som kunden enten allerede har eller overvejer at få/tilkøbe andele i

•	Møder og rejser som faglig støtte for kundens ansatte ved møder i licensgruppernes komiteer og underarbejdsgrupper
•	[virksomhed1] A/S udfører opgaven for kunden med sikker elektronisk opbevaring af seimistiske data, ikke kun fra brønde, som kunden har, eller har haft, licensandele i, men også opkøbte data fra andre boringer, seismiske projekter og tidligere gennemførte boringer m.m.

Med hensyn til baggrunden for spørgsmål 2 henvises til afsnittet om argumentation.

Spørgsmål 1:

Der er tale om såvel gennemførte som fremtidige transaktioner.

(...)”.

Selskabets repræsentant har endvidere fremsendt følgende uddrag af en licens til Skattestyrelsen i bemærkninger af 13. marts 2019:

”For at underbygge vores påstand om at Spørgers ydelser relaterer til indvinding af olie og gas, har vi til orientering indsat §3 i en licens fra 2016 til indvinding af olie og gas, fra en af de licenser hvor en af Spørgers klienter har en andel af licensen.

Tilladelses omfang

§3

Stk. 1. Tilladelsen giver inden for det i § 2 anførte område rettighedshaveren eneret til at efterforske og indvinde kulbrinter som defineret i § 1. Undtaget er kulbrinter, der fremkommer ved at underkaste kul, bituminøse skifre eller andre aflejringer i undergrunden nedbrydende destillationsprocesser eller anden lignende behandling, og metanforekomster i kvartære aflejringer, der er undergivet privat ejendomsret.

(...).”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har svaret ”ja” til de stillede spørgsmål med følgende begrundelse:

”(...)

Af hensyn til en mere præcis besvarelse af jeres anmodning om bindende svar besvares spørgsmål 2 før spørgsmål 1.

Spørgsmål 2

Med spørgsmål 2 ønsker I, vi tager stilling til, om de under spørgsmål 1 nævnte tjenesteydelser anses som ydelser i forbindelse med fast ejendom i henhold til momslovens § 18.

I oplyser, at de ydelser, der leveres, må anses for udnyttet på boreplatforme m.m, som i praksis altid ligger uden for 12 sømil.

I oplyser videre, at en del af de omhandlede ydelser er direktet eller indirekte relateret til de aktiviteter, der foregår på boreplatformene m.m uden for 12 sømil.

Sondringen mellem EU’s momsområde og stedet uden for EU har betydning leveringsstedet ved handel med ydelser.

Eksempelvis vil en boreplatform beliggende længere end 12 sømil fra EU-landenes kyst- eller basislinjer være beliggende udenfor EU-landenes momsområde. Boreplatformen ligger således udenfor EU.

Det momsmæssige leveringssted for ydelserne skal herefter fastlægges.

Momslovens §§ 14 – 21 d fastlægger det momsmæssige leveringssted for leverancer af varer og ydelser. Bestemmelsen fastslår således, hvilket land, der har den momsmæssige beskatningsret til en transaktion. Bestemmelserne skelner imellem varer og ydelser. Leveringsstedsbestemmelserne for varer findes i momslovens § 14 og for ydelser i §§ 15 – 21 d.

Ifølge hovedreglen for leverancer af ydelser til afgiftspligtige personer fastlægges leveringsstedet efter et oprindelseslandsprincip. Se momslovens § 16, stk. 1, og i øvrigt femte betragtning i præamblen til direktiv 2008/8/EF.

Leveringsstedet i henhold til momslovens § 16, stk. 1, vil ikke i alle tilfælde give en beskatning i oprindelseslandet eller er på anden måde ikke hensigtsmæssig. Derfor indeholder momslovens §§ 17 – 21 d en række særregler.

Med særreglerne er det blandt andet tilstræbt at opnå en højere grad af beskatning i destinationslandet. Det vil sige der, hvor ydelsen præsteres/forbruges.

Særreglen i momslovens § 18 vedrører leveringsstedet for ydelser, der vedrører fast ejendom. Bestemmelsen i momslovens § 18 definerer, at ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, har leveringssted i Danmark.

En forudsætning for at bestemmelsen i momslovens § 18 kan bringes i anvendelse er, at de præsterede ydelser kan henføres til en konkret ejendom, idet dette er forudsætningen for at kunne henføre ydelsen til et bestemt land.

Ydelser kan kun anses for ydelser vedrørende fast ejendom, hvis ydelsen har tilstrækkelig direkte tilknytning til en fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 1.

Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a)	når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser
b)	når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring på den pågældende ejendom.

Det fremgår af praksis, at ydelser fra sagkyndige er ydelser vedrørende fast ejendom. Undersøgelser og vurdering af risici og tilstande i forbindelse med fast ejendom er ydelser vedrørende fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 2, litra f.

Det er vores vurdering, at spørgers levering af sagkyndige ydelser i forbindelse med udvinding af olie og gas er ydelser vedrørende fast ejendom, idet havbunden og undergrunden er omfattet af begrebet fast ejendom. Ydelserne har tilstrækkelig direkte tilknytning til en fast ejendom. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 1.

De ydelser der leveres, vil således skulle behandles efter reglerne i momslovens § 18. Reglerne om faktisk benyttelse/udnyttelse finder derfor ikke anvendelse.

Vi skal afslutningsvis bemærke, at vi udelukkende har taget stilling til, at der ikke skal betales dansk moms af ydelserne.

Vi besvarer derfor spørgsmål 2 med ”Ja – se Skattestyrelsens begrundelse for svaret”.

Skattestyrelsens bemærkninger til jeres høringssvar vedr. spørgsmål 2

Det er jeres vurdering, at undergrunden ikke er omfattet af begrebet fast ejendom, da det efter jeres opfattelse hverken kan ejes eller besiddes.

Det fremgår af praksis, at der er tale om fast ejendom, hvis ejendommen er en specifik del af jorden, enten på eller under jordoverfladen og det er muligt at eje og/eller besidde den.

Med udtrykket ”en specifik del af jorden” menes, at den faste ejendom består af klart identificerede eller identificerbare jordarealer, som kan ejes eller besiddes. Begrebet ”jorden” skal forstås bredt, da der med jorden, enten på eller under jordoverfladen, menes selve jorden samt alt, der befinder sig på den, og alt, der befinder sig under den, dvs. undergrunden.

Det er endvidere, som I også bemærker, kun fast ejendom, ”som kan ejes eller besiddes”, der falder ind under definitionen ”fast ejendom”.

I den forbindelse skal det dog nævnes, at internationalt farvand er åbent for alle stater ifølge FN’s havretskonvention. Selv om ingen stat retsgyldigt kan underlægge nogen del af det åbne hav sin suverænitet, kan et stat/afgiftspligtig person udøve aktiviteter som eksempelvis boring eller udgravning af havbunden. Dette arbejde vil vedrøre fast ejendom, selv om ingen har suverænitet over denne del af jorden. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.9.2.2.1.

Det er på den baggrund fortsat vores opfattelse, at undergrunden kan anses som fast ejendom.

Det er endvidere jeres opfattelse, at formålet med spørgers ydelser slet ikke relaterer sig til undergrunden som sådan, men derimod til analyse af muligheder for at udvinde olie og gas fra undergrunden.

Når en leverance består af en flerhed af ydelser, skal der i henhold til praksis tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende leverance ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller én enkelt ydelse. Se EU-Domstolens dom i sag C-41/09, Levob.

EU-Domstolen har i momsmæssig henseende fastslået, at der foreligger én enkelt ydelse (en leverance), når et element skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens et andet element skal anses for en sekundær ydelse, der momsmæssig stilles som hovedydelsen.

Det fremgår videre af praksis at en biydelse momsmæssigt skal behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er den del af. Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den momspligtige persons hovedydelse på de bedste mulige betingelser.

Efter en konkret vurdering er det fortsat vores opfattelse, at hovedydelsen vedrører [virksomhed1] A/S’ undersøgelser og vurdering af risici og tilstand i forbindelse med udvinding af olie og gas fra undergrunden, og dermed ydelser vedrører fast ejendom, idet havbunden og undergrunden er omfattet af begrebet fast ejendom.

På den baggrund anser vi [virksomhed1] A/S’ rådgivningsydelser i forbindelse med analyserne for at være en biydelse, der skal behandles som hovedydelsen, idet den efter vores opfattelse har en direkte og umiddelbar til knytning til undersøgelser og vurdering af risici og tilstand i forrbindelse med udvinding af gas og olie fra undergrunden. Se momsforordningens artikel 31a, stk. 1.

Det er herefter fortsat vores vurdering, at spørgers levering af sagkyndige ydelser i forbindelse med udvinding af olie og gas er ydelser vedrørende fast ejendom, idet havbunden og undergrunden er omfattet af begrebet fast ejendom, og behandles efter reglerne i momslovens § 18.

Vi fastholder derfor, at spørgsmål 2 bevares med ”Ja – se Skattestyrelsens begrundelse for svaret”.

Spørgsmål 1

Med spørgsmål 1 ønsker I bekræftet, at de nærmere beskrevne ydelser kan/skal anses for at være faktisk benyttet eller udnyttet uden for EU i henhold til momslovens § 16, stk. 2.

Vi finder ikke, at de ydelser, som spørger leverer, er omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, som efter jeres vurdering skal lægges til grund for besvarelsen.

Se vores besvarelse af spørgsmål 2.

Vi besvarer derfor spørgsmål 1 med ”Se Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2”.

Skattestyrelsens bemærkninger til jeres høringssvar vedr. spørgsmål 1

I har i jeres bemærkninger til nærværende spørgsmål anmodet om, at vi tager stilling til det, I faktisk har spurgt om.

I har her oplyst, at det muligvis vil være mere retvisende at betegne spørgers ydelser som f.eks. ”konsulentydelser vedrørende olie- og gasudvinding”.

Det er således vores vurdering, at såfremt de ydelser, som spørger leverer, udelukkende skal anses som rådgivnings-/konsulentydelser, der ikke vedrører fast ejendom, vil ydelserne være omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3.

Når en ydelse, omfattet af momslovens § 21d, stk. 1, nr. 3, anvendes både udenfor EU og i Danmark, skal stedet for den faktiske benyttelse eller udnyttelse fastlægges efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt udnyttet, og hvor den faktisk overvejende benyttes.

Stedet, hvor ydelsen faktisk benyttes/udnyttes fastlægges f.eks. efter den genstand (f.eks. en ejendom) som ydelsen er rettet mod. Stedet for den økonomiske udnyttelse har ikke i sig selv nogen betydning. Se SKM2006.203.VLR.

I har i forbindelse med indsendelse af jeres bemærkninger til sagen oplyst, at Spørgers analyser altid foretages på data (seismiske data der er ekkoer af lydbølger) eller i mindre omfang data, beskrivelser og målinger fra boringer hvor disse er indsamlet mindst 1000 meter nede i undergrunden.

Skatterådet har i et bindende svar truffet afgørelse om, at ydelser bestående i fagtekniske vurderinger eller evalueringer på nærmere beskrevne stadier i u-landsprojekter, blev anset for udnyttede i u-landene, og dermed ikke momspligt i Danmark. Se SKM2006.636.SR.

Med henvisning til SKM2006.636.SR finder vi herefter, at selvom ydelserne anses for at være rådgivnings-/konsulentydelser, vil ydelserne vedrøre aktiviteter, der er direkte rettet mod undergrunden, som udnyttes udenfor EU/uden for 12 sømil.

Der vil således ikke skulle beregnes dansk moms af rådgivnings-/konsulentydelserne. Se momslovens § 16, stk. 2.

Vi besvarer herefter spørgsmål 1 med ”Ja - se endvidere Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2.

(...).”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1 og 2 besvares med et ”nej”.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

”Vi har ovenfor fremhævet, at Spørger ikke sælger til her omhandlede ydelser til "licensen", men til én af andelsejerne i "licensen".

Denne fremhævelse er navnlig sket for at bemærke, at de udgifter, der - i modsætning til de her om handlede udgifter - afholdes af "licensen" formentlig i så godt som alle tilfælde må anses som udnyttet hos "licensen", dvs. på boreplatforme mm. uden for 12 sømil. Da "licensen" som sådan ikke er en egentlig virksomhed, og kun har aktiviteter uden for 12 sømil, har "licensen" i momsmæssig forstand ingen aktiviteter andre steder end "uden for EU".

Vi ville med andre ord være af den opfattelse, at hvis de her omhandlede udgifter blev afholdt af "licensen", ville de indkøbte ydelser allerede være udnyttet uden for EU, fordi "licensen" som nævnt i momsmæssig forstand slet ikke har aktiviteter inden for EU.

Men som det også fremgår af Skst's bindende svar, finder Skst, at det offentliggjorte bindende svar SKM2006.636.SR underbygger, at Spørgers ydelser i forhold til det her omhandlede spørgsmål skal anses for (overvejende) udnyttet uden for Danmark.

Vi er enige i, at det nævnte bindende svar fra Skatterådet nok er det svar/den praksis, der er mest relevant i forhold til det her omhandlede spørgsmål. Det fremgår imidlertid også af det bindende svar, at Skatterådet tiltræder følgende fra Skattestyrelsens indstilling:

"Såfremt ydelsen består i levering af en rapport på et så indledende stadie, at det ikke udgør et led i en igangværende projektering, men ydelsen må anses for primært at være til brug for [organisation1]s beslutning om, hvorvidt der skal indledes et nyt projekt, eller man skal gå ind i et nyt sektorprogram, ses ydelsen primært at være udnyttet af Udenrigsministeriet, til brug for en beslutningsproces i Danmark. Ydelsen er dermed momspligtig."

Spørgers ydelser anvendes netop af den danske kunde til dennes beslutning om, f.eks. hvorvidt kunden mener, at "licensen" ud fra analyser af resultater fra en prøveboring skal iværksætte yderligere boringer eller ej.

Vi er derfor tæt på at mene, at Spørgers ydelser i forhold til anvendelse som beslutningsgrundlag og dermed til at fastlægge udnyttelsessted er fuldt sammenlignelige med de ydelser, der er beskrevet i ovenstående citat fra SKM2006.636.SR.

Med andre ord mener vi ikke, at SKM2006.636.SR efterlader nævneværdi tvivl om, at Spørgers ydelser skal anses for at være udnyttet som beslutningsgrundlag hos den danske kunde i Danmark. Der vil så ledes skulle svares "nej" til spørgsmål 1.

Vi vil på denne baggrund indskrænke videre argumentation til at henvise til det af os anførte i den oprindelige anmodning om bindende svar.

Momsmæssig argumentation vedr. spørgsmål 2

Som det fremgår af sagen, vedrører Spørgers arbejde analyser af prøver/målinger mm., der er taget mindst 1.000 meter nede i undergrunden. Som også omtalt tidligere fremgår det samtidigt, at Spørger ikke på nogen måde er involveret i boringer, prøveudtagninger/målinger mm., ligesom Spørger ikke er fysisk tilstede på boreplatformen, men udfører sit arbejde i egne eller andres kontorfaciliteter i Danmark.

Efter vores vurdering er ovenstående oplysninger i sig selv tilstrækkelige til at konkludere, at Spørgers ydelser ikke er ydelser i forbindelse med fast ejendom. Som også anført i materialet finder vi, at det ville være mere retvisende at beskrive Spørgers ydelser som "ydelser i forbindelse med olie- og gasudvinding".

Vi vil i denne forbindelse henvise til, at ydelser fra et laboratorium efter vores vurdering ikke ville blive anset som ydelser vedr. fast ejendom i følgende (tænkte, men realistiske) eksempel: Der bores et givent sted efter vand med henblik på udvinding af drikkevand. Et laboratorium anmodes om at analysere udtagne prøver med henblik på at fastslå, om vandet har drikkevandskvalitet. Laboratoriet er ikke involveret i selve boringen eller prøveudtagningen.

Efter vores vurdering ville dette være en ganske almindelig laboratorieydelse, selvom ydelsen kan siges at vedrøre jorden/undergrunden der, hvor vandprøven er udtaget.

Såvel i forhold til Spørgers ydelser som i det tænkte eksempel med laboratorieydelserne opstår imidlertid spørgsmålet, om undergrunden i det hele taget er fast ejendom i momsmæssig forstand.

Hvis dette ikke er tilfældet, skal der allerede af den grund svares "nej" til spørgsmål 2.

Skst anfører i sit bindende svar, at der er tale om fast ejendom, hvis ejendommen er en specifik del af jorden, og når ved en nærmere beskrivelse frem til, at undergrunden er omfattet af begrebet fast ejendom. Endvidere konkluderer Skst, at undergrunden kan ejes eller besiddes, idet man mener, at når en stat har ret til at bestemme f.eks. om der må bores efter olie/gas, er det udtryk for, at staten ejer eller besidder den pågældende faste ejendom - her undergrunden mere end 12 sømil fra kysten og mindst 1000 meter under havoverfladen.

Det er i alt fald sådan vi forstår Sksts argumentation, men vi har noteret os, at Skst ikke anfører nogen præcise juridiske referencer til støtte for argumentationen.

Momsloven definerer som bekendt ikke fast ejendom, men i Rådets forordning 1042/2013 er fast ejendom defineret som:

a)	Enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes.
b)	Enhver bygning eller ethvert bygningsværk, der er fastgjort til eller i jorden, over eller under havoverfladen, og som ikke let kan demonteres eller flyttes.

EU-Kommissionen nævner i sine Explanatory Notes til forordningen en række eksempler på bygningsværker:

Veje, broer, lufthavne, havne, diger, gasledninger, vandforsynings- og kloaknet samt industrianlæg såsom elværker, vindmøller og raffinaderier.

Videre lægger EU-Kommissionen vægt på, at strukturen er "fixed to or in the ground".

Vi går ud fra, at Skst er enig med os i, at der ikke findes noget bygningsværk i undergrunden, hvor de prøver, som Spørger analyserer, udtages.

Derfor er spørgsmålet reelt alene, om undergrunden i internationalt farvand, 1.000 meter nede, kan ejes eller besiddes.

Det er vores opfattelse, at ud fra danske forhold skal spørgsmålet om ejerskab/besiddelse afgøres ud fra, om den pågældende ejendom har eller kan få et matrikelnummer. Vi har i den forbindelse forsøgt at undersøge, hvor dybt ned en almindelig grundejer ejer/besidder sit jordstykke. Det er imidlertid ikke lykkedes os at finde svar på dette.

Vi har dog, om end uden juridiske referencer, fundet et "udsagn" på Internettet, hvorefter man ikke kan sige, hvor dybt ned i undergrunden et ejerskab består, men at skulle der blive fundet olie eller gas i undergrunden under ens ejendom (matrikelnummer), er det staten, der har dispositionsretten over dette fund. Dette tolker vi på den måde, at der ikke er nogen, der ejer eller besidder undergrunden eller den fundne olie/gas, men at staten/samfundet har retten til at bestemme, om der f.eks. må iværksættes en egentlig udvinding af olien/gassen.

Sammenfattende fortolker vi situationen sådan, at der ikke er nogen, der kan eje eller besidde undergrunden.

Vi skal i denne forbindelse også fremhæve, at kriteriet i EU- forordningen " Enhver specifik del af jor den, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes" kun giver mening at fastsætte, hvis der faktisk er specifikke dele af jorden, der ikke kan ejes eller besiddes.

Efter Skst's fortolkning synes der ikke at være nogen specifik del af jorden, der ikke kan ejes eller besiddes, altså at alle dele af hele jordkloden er fast ejendom i momsmæssig forstand.

Efter vores vurdering er netop undergrunden et eksempel på en sådan specifik del af jorden, der ikke kan ejes eller besiddes.

Et andet eksempel kunne være vulkaner, idet man eksempelvis næppe i hverken almindelig eller juridisk sprogbrug ville sige, at staten Island ejer/besidder et antal vulkaner. Men den islandske stat har retten til eksempelvis at bestemme, hvor tæt mennesker må komme på vulkanerne. En sådan ret til at fastsætte regler mener vi imidlertid ikke kan siddestilles med ejerskab/besiddelse.

Det er sammenfattende vores vurdering, at undergrunden mindst 1.000 meter nede ikke kan ejes eller besiddes.

Derfor skal spørgsmål 2 besvares med "nej".

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt Skattestyrelsen med rette har svaret ”ja” til følgende spørgsmål:

”1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at de nedenfor nærmere beskrevne ydelser kan/skal anses for at være faktisk benyttet eller udnyttet uden for EU, jf. momslovens § 16, stk. 2?

2. Skal de under spørgsmål 1 nævnte tjenesteydelser anses som ydelser i forbindelse med fast ejendom, jf. momslovens § 18?”

Der skal således tages stilling til, hvor de beskrevne tjenesteydelser har deres momsmæssige leveringssted.

Følgende fremgår af momslovens § 2, stk. 1:

”Det danske afgiftsområde omfatter de danske landområder og søterritoriet samt luftrummet derover. Afgiftsområdet omfatter ikke Færøerne og Grønland.”

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 16, stk. 1 om leveringsstedet for tjenesteydelser:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.”

Ifølge momslovens § 18, gælder der særlige regler for leveringsstedet for ydelser i relation til fast ejendom:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.”

Bestemmelserne i momslovens §§ 16 og 18 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 44-55 og 47. Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 44 og 47:

”Art.44

Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted.

(...)

Art. 47

Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende.”

Momsforordningens artikel 13b definerer, hvad der forstås ved ”fast ejendom”. Der fremgår blandt andet heraf, at:

”I forbindelse med anvendelsen af direktiv 2006/112/EF anses følgende for at være ”fast ejendom”:

a)	enhver specifik del af jorden, på eller under jordoverfladen, som kan ejes eller besiddes
b)	...”.

Ydelser, der kan anses for leveret i tilknytning til fast ejendom og dermed omfattet af momssystemdirektivets artikel 47, er nærmere defineret i momsforordningens artikel 31a stk. 1 og stk. 2. Der fremgår blandt andet følgende heraf (uddrag):

”Stk. 1. Ydelser i forbindelse med fast ejendom som omhandlet i artikel 47 i direktiv 2006/112/EF omfatter kun ydelser, som har tilstrækkelig direkte tilknytning til den pågældende ejendom. Ydelser anses for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom i følgende tilfælde:

a)	når de hidrører fra en fast ejendom, og den pågældende ejendom udgør en bestanddel af ydelsen og er central og væsentlig for de leverede ydelser
b)	når de leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende faste ejendom.

Stk. 2. Stk. 1 omfatter navnlig følgende:

(...)

f) undersøgelser og vurdering af risici og tilstand i forbindelse med fast ejendom.”

Hvad angår fortolkningen af begrebet ”fast ejendom”, har EF-Domstolen i sag C-166/05 (Heger Rude), præmis 20, udtalt, at begrebets væsentligste træk er, at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade. Domstolen fastslog endvidere i dommens præmis 21-22, at et varigt afgrænset geografisk område, selvom det er under vandet, kan anses som fast ejendom i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra a) (nugældende momssystemdirektivs artikel 47).

EU-Domstolen har endvidere fastslået i sag C-215/19 (A Oy), at momssystemdirektivets artikel 44-45 ikke skal tillægges større vægt end særreglerne, som er at finde i momssystemdirektivets artikel 46-59a. Således er en transaktion kun omfattet af momssystemdirektivets artikel 44-45, såfremt en af særreglerne ikke finder anvendelse. Særreglen i momssystemdirektivets artikel 47 skal endvidere ikke underlægges en streng fortolkning, i forhold til artikel 44-45, jf. dommens præmis 55. Videre fastslog domstolen, at alene ydelser der har en tilstrækkelig direkte tilknytning til en fast ejendom er omfattet af bestemmelsens anvendelsesområde. Ved vurderingen heraf er det en forudsætning at leveringen af tjenesteydelsen er forbundet med en udtrykkeligt identificeret fast ejendom, og at genstanden for leveringen af tjenesteydelsen skal være selve den faste ejendom. En sådan direkte tilknytning vil foreligge når en udtrykkeligt identificeret fast ejendom skal betragtes som værende et afgørende element i leveringen af tjenesteydelsen, for så vidt den faste ejendom udgør et vigtigt og nødvendigt element af denne, jf. dommens præmis 58-59.

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed og den dertilhørende praksis fra EU-Domstolen.

For at kunne fastlægge det momsmæssige leveringssted for de omhandlede tjenesteydelser skal Landsskatteretten derfor først tage stilling til, om særreglen i momslovens § 18 om levering af ydelser vedrørende fast ejendom finder anvendelse.

En forudsætning for at momslovens § 18 finder anvendelse, er at tjenesteydelsen leveres i tilknytning til en fast ejendom.

Efter det oplyste består den omhandlede transaktion af flere elementer, herunder analyse af data fra undergrunden, rådgivning af kunden vedrørende fortolkning af data, deltagelse i møder på kundens vegne med partnere i licenser, assistance til selskaber med udarbejdelse af materiale til bestyrelsen og direktion til dokumentation, rapportering og intern beslutningsproces samt vedligeholdelse af database.

Der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabets repræsentant om, at ydelsen – uanset at den består af en flerhed af ydelser, momsretligt skal kvalificeres som én samlet ydelse, hvor hovedydelsen består i analyse af data fra undergrunden.

Det omhandlede data, der danner grundlag for selskabets analyser, er beskrevet som seismisk data og data fra prøveboringer fra bestemte brønde enten fra kundernes licenser eller licenser som kunderne påtænker at købe andele i.

Ud fra det oplyste, herunder uddrag af en tilladelse til en licens fra 2016, kan det konstateres, at en licens omfatter et bestemt og afgrænset geografisk område på havbunden, hvor licenshaveren opnår retten til at efterforske og udvinde råstoffer.

Videre kan det konstateres, at der ikke kan gennemføres prøveboringer og udvinding fra undergrunden førend der foreligger en licenstilladelse fra den danske stat.

De omhandlede licenser administreres og udstedes af den danske stat, som har den suveræne ret til enhver udnyttelse af havbunden og undergrunden beliggende i den danske eksklusive økonomiske zone, jf. §§ 1 og 3 i lov om eksklusive økonomiske zoner vedtaget ved lov nr. 411 af 22. maj 1996, som er gennemført i dansk ret med baggrund i FN’s havretskonvention.

Begrebet ”fast ejendom” er et EU-retligt begreb, som er defineret i momsforordningens artikel 13b. Ifølge artikel 13b, litra a) er det tilstrækkeligt, at et nærmere afgrænset areal på eller under jordoverfladen kan besiddes/rådes over for at kunne kvalificeres som fast ejendom.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at de havområder, hvor den danske stat er tildelt en råderet, for så vidt angår retten til at udstede udnyttelseslicenser, er omfattet af begrebet fast ejendom, jf. momslovens 18, momssystemdirektivets artikel 47 og momsforordningens artikel 13b, litra a). Det bemærkes hertil, at en udnyttelseslicens vedrører et varigt afgrænset geografisk område, jf. C-166/05 (Heger Rude), præmis 21-22.

Videre finder Landsskatteretten, at den identificerede faste ejendom er et afgørende og bærende element for selskabets levering af den omhandlede tjenesteydelse, som består i analyse af data fra undergrunden (den faste ejendom), idet den faste ejendom er et vigtigt og nødvendigt element for leveringen af ydelsen. Der er således den fornødne direkte tilknytning til den faste ejendom, jf. momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a.

Dette understøttes af momsforordningens artikel 31a, stk. 2, der indeholder en ikke-udtømmende liste med eksempler på ydelser, der anses for at være knyttet til fast ejendom og derfor er omfattet af momssystemdirektivets artikel 47.

Ifølge artikel 31a, stk. 2, litra f) er undersøgelser og vurdering af risici og tilstand i forbindelse med fast ejendom omfattet af bestemmelsens stk. 1, og er dermed en ydelse i relation til fast ejendom.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at selskabets ydelse med analyse af data fra undergrunden er en ydelse, der leveres i relation til fast ejendom, hvor der er en tilstrækkelig direkte tilknytning mellem ydelsen og den faste ejendom jf. momsforordningens artikel 31a, stk. 1, litra a) og artikel 31a, stk. 2, litra f).

Det forhold, at selskabet ikke er involveret i prøvetagningen eller fysisk befinder sig på boreplatformene har ingen betydning for, hvorvidt den omhandlede ydelse kan anses for leveret i forbindelse med fast ejendom.

Som følge af at ydelsen leveres i tilknytning til fast ejendom, finder særreglen i momslovens § 18 anvendelse. Dette medfører at leveringsstedet for selskabets ydelse ikke er her i landet.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at spørgsmål 2 skal besvares med et ”ja”.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens besvarelse af spørgsmål 2, hvorved spørgsmål 1 bortfalder.