Landsskatterettens kendelse journalnr. 19-0054117 af 17-09-2021

Kendelse af 17-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 08-10-2021

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har fundet, at [virksomhed1] ApS skal betale 2.260.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af en tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at selskabet ikke skal betale salgsmoms i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Faktiske oplysninger

Det følger af sagens oplysninger, at [virksomhed1] ApS er etableret som et anpartsselskab med hovedanpartshaver [person1] som eneejer. Selskabets drift udgjorde tandlægeklinik, og selskabet var registreret for lønsumsafgift. Tandlægeklinikken blev pr. 1. februar 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Selskabet overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 15.900.000 kr. Salgssummen udgjorde ifølge Skattestyrelsens afgørelse 4.600.000 kr. for driftsinventar m.m. og 11.300.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor sælgeren ejer 51 % og køberen 49 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til interessentskabet. Sælgeren vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og er forpligtet til gennem sin personlige arbejdsindsats at søge en omsætning bevaret i henhold til overdragelsesaftalens punkt 15.2.

Det er præciseret af selskabets repræsentant, at selskabets hovedanpartshaver vil eje 51 % af det nyoprettede I/S via holdingselskabet [virksomhed4] IVS, idet selskabet ophører med at drive tandlægevirksomhed.

Hele tandlægeklinikken overdrages således fra selskabet til køber, hvorefter køber flytter driften heraf til et nyetableret interessentskab, mens aktiverne forbliver hos køber. Køber stiller herefter aktiver og aktiviteter vederlagsfrit til rådighed for interessentskabet efter nærmere aftale.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at selskabet i hele sin levetid udelukkende havde momsfrie aktiviteter (momsfritaget tandlægevirksomhed) omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Selskabets salg af tandbørster, tandtråd m.v. har ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fundet, at selskabet skal betale 2.260.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende begrundelse for sin afgørelse:

”[...]

Ved overdragelse mod vederlag af en virksomheds materielle og immaterielle aktiver er udgangspunktet, at det betragtes som levering mod vederlag, og derfor er momspligtigt i sin helhed, se momslovens § 4, stk. 1. Hel eller delvis overdragelse af aktiver som led i overdragelse af virksomhed udgør dog ikke en momspligtig levering mod vederlag og er derfor ikke momspligtigt, se momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Det er dog en betingelse:

•	At virksomheden bevarer sin identitet, hvilket er tilfældet såfremt driften faktisk fortsættes eller genoptages.
•	At køber træder i sælgers sted og har til hensigt at drive virksomheden videre.
•	At sælger ophører med driften af den overdragne virksomhed.

I har solgt jeres klinik [virksomhed3] ApS til [virksomhed2] ApS pr. 1. februar 2016 for en samlet sum på 15.900.000 kr., hvoraf materielle aktiver udgør 4.600.000 kr. og immaterielle aktiver udgør 11.300.000 kr.

Af overdragelsesaftalen fremgår, at overdragelsen er foretaget uden moms, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse af momsfri tandlægevirksomhed.

Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalen, at i forlængelse af aftalen skal der etableres et interessentskab ved navn [virksomhed3] I/S, som delvis skal ejes af [virksomhed2] ApS med 49 % og af jer med en ejerandel på 51 %. Driften af den overdragne klinik skal i umiddelbar forlængelse af overdragelsen overføres til dette interessentskab.

Det fremgår af præmis 40 i EU-dommenC-497/01, Zita Modes sarl, at hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

EU-domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes.

Det er i overdragelsesaftalen anført, at køber træder i sælgers sted med hensyn til lejemålet, medarbejdere, igangværende arbejder og aftaler med 3. mand, og at overdragelsen omfatter driftsinventar, driftsmateriel og løsøre herunder patientkartotek, journaler mm samt den til klinikken hørende goodwill.

Skattestyrelsen er på den baggrund af den opfattelse, at der er sket en overdragelse af hele tandlægevirksomheden fra selskabet til [virksomhed2] ApS.

Det fremgår videre af præmis 44 i EU-dommen i Zita Modes sarl, at fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning. I samme dom anføres det i præmis 46 som et krav, at det er modtageren af den overdragne virksomhed, som skal videreføre virksomheden.

Det fremgår klart af overdragelsesaftalen, at hensigten er at videreføre driften af den overdragne klinik, men ikke af køber. Køber og sælger har ved overdragelsesaftalen aftalt, at driften skal overføres til et nyt etableret interessentskab ved navn [virksomhed3] I/S. Det betyder, at det ikke er køber, som fortsætter driften af tandlægeklinikken. Tværtimod fremgår det af overdragelsesaftalens punkt 9, at køber overfører alle rettigheder og stiller øvrige aktiver til rådighed for det nyetablerede interessentskab [virksomhed3] I/S.

I sagerne SKM2018.270. SR og SKM2018.271.SR tog Skatterådet stilling til en lignende situation. Disse sager drejede sig ligeledes om salg af en tandlægeklinik, hvor køber ikke selv skulle drive klinikken videre, men overførte driften heraf til et interessentselskab, hvor de ville stille de indkøbte materielle aktiver til rådighed for interessentskabet. Købers aktivitet ville herefter ikke bestå i drift af tandlægeklinik men i udlejning af aktiver. Overdragelsen kunne derfor ikke betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Overdragelsen ville herefter skulle betragtes som en levering mod vederlag og momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan omfattes af reglerne i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum vedrørende momsfri virksomhedsoverdragelse i lighed med SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR, da driften af tandlægeklinikken ikke foretages af køber. Overdragelsen anses hermed som salg af virksomhed og er momspligtigt efter momslovens hovedregel i § 4, stk. 1. Skattestyrelsen skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at det ikke er afgørende, om tilrådighedsstillelsen af aktiverne foregår med eller uden vederlag. Det afgørende er, at det ikke er køber ([virksomhed2] ApS), som viderefører driften af tandlægeklinikken.

1.4.1.1 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger samt konklusion

Det fremgår af Zita Modes sarl, præmis 44, som betingelse for at der er tale om en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, at modtageren skal have til hensigt at drive virksomheden videre.

Det fremgår af overdragelsesaftalen punkt 9, at køber agter at overføre alle rettigheder til det nyetablerede interessentskab [virksomhed3] I/S. Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalen, at køber agter at stille øvrige aktiver til rådighed for det nyetablerede interessentskab. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at køber ikke har til hensigt, at anvende tandlægevirksomhedens aktiver til at drive tandlægevirksomhed eller anden beslægtet virksomhed, men derimod at anvende de overdragne aktiver eller dele af dem til at drive udlejningsvirksomhed. I lighed med Skatterådets konklusion i SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR.

I den forbindelse kan henvises til SKM2007.842.SR, hvor skatterådet kom frem til, at køber af en landbrugsejendom med besætning og maskiner ikke havde til hensigt at drive virksomheden eller udøve en driftsmæssig beslægtet anvendelse af de overdragne aktiver, men i stedet havde til hensigt at drive udlejningsvirksomhed. Og af den grund kunne overdragelsen af landbrugsejendommen ikke omfattes af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at driften af klinikken kan drives videre af tredjemand.

Det er på den baggrund stadig Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

1.4.2 Rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum

Vi har overvejet rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. for sagen. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen, hvor der ikke har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v. kan imidlertid ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., falde uden for momslovens anvendelsesområde, se SKM2017.18.SR.

1.4.2.1 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger samt konklusion

I SKM2017.18.SR er der redegjort for rækkevidden af § 8, stk. 1, 1. punktum., således:

”Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

EU-domstolen har imidlertid i dommen C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, udtalt, at overdragelse af en forsikringsportefølje er en tjenesteydelse, samt at denne ikke udgør en momsfritaget transaktion omfattet af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. EU-domstolen har herved lagt til grund, at salg af en forsikringsportefølje, hvortil sælgeren hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøbet, fremstillingen m.v., udgør en levering mod vederlag.

Det bemærkes endvidere, at momssystemdirektivet ikke ses at indeholde en generel hjemmel til at anse salg af aktiver, hvortil sælgeren hverken har haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v., for ikke at være levering mod vederlag.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse momssystemdirektivet, og lovbemærkningerne til momsloven kan ikke føre til et andet resultat. Overdragelsen af aktiverne kan derfor ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., falde uden for momslovens anvendelsesområde.”

SKM2017.18.SR omhandler overdragelse af en del af en forsikringsvirksomhed. Skatterådet inddrager her EU-domstolens betragtninger og konklusion i sagen C-242/08 om Swiss Re angående overdragelse af aktiver, hvor der ikke er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiverne.

I sagen om Swiss Re udtalte EU-Domstolen desuden, at overdragelsen af forsikringsporteføljen ikke var omfattet af momssystemdirektivets § 136, litra a, (implementeret ved momslovens § 13, stk. 2), idet bestemmelsen kun momsfritager overdragelse af goder/varer, og idet overdragelse af forsikringsporteføljen ikke var levering af en vare, men en tjenesteydelse.

Det fremgår i øvrigt af momssystemdirektivets artikel 25, litra a, at overdragelse af et immaterielt gode udgør levering af en ydelse.

Vores vurdering af, at overdragelsen af de pågældende immaterielle aktiver i sagen udgør en momspligtig levering af ydelser mod vederlag, er i overensstemmelse med EU-domstolens vurdering af overdragelse af forsikringsporteføljen i sagen om Swiss Re.

Som anført i SKM2017.18.SR skal momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, dvs. EU-konformt, hvorfor overdragelsen af aktiverne ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., kan falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Ydelser er ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2. Denne bestemmelse omfatter udelukkende varer, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed. Overdragelsen af de immaterielle aktiver udgør en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

Vi er derfor ikke enige i jeres synspunkt om, at momslovens § 13, stk. 2 omfatter salg af goder og jeres redegørelse om, at goder omfatter både varer og tjenesteydelser. Af teksten både i momslovens § 13, stk. 2, som er en implementering af momssystemdirektivets artikel 136, litra a og i momssystemdirektivets artikel 136, litra a, anvendes benævnelsen ”varer”. Bestemmelsen omfatter derfor ikke ud fra en ordlydsfortolkning andet end varer.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen er derimod omfattet af ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, om momspligtig levering af ydelser mod vederlag. Det er muligt ved fortolkning af de pågældende bestemmelser i § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1, 1. punktum., sammenholdt med § 13, stk. 2, at nå til det direktivkonforme resultat, at overdragelsen af de immaterielle aktiver er momspligtig.

Skattestyrelsen fastholder derfor opfattelsen af, at overdragelsen af immaterielle aktiver hverken er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum eller § 13, stk. 2, og at der dermed er tale om en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.2 Konsekvens af momspligt

Tandlægevirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. I har ikke været momsregistreret og ikke afregnet moms af jeres tandlægevirksomhed. I har ikke opnået fradrag for den moms I har betalt ved anskaffelse af de materielle aktiver. I skal derfor ikke afregne moms af salg af sådanne aktiver, se momslovens § 13, stk. 2. I skal alene afregne moms af den del af salgssummen, som vedrører salg af goodwill/immaterielle aktiver.

Ved levering af varer og ydelser udgør momsgrundlaget varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen. Finder betaling sted inden der udstedes en faktura, eller er momsen ikke specificeret på fakturaen, så udgør momsgrundlaget 80 % af vederlaget, se momslovens § 27, stk. 1. Sker der efteropkrævning af moms for en leverance, hvor parterne har forudsat, at den var momsfritaget, skal det som udgangspunkt ske med 20 procent, når betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen af køberen, se C-249/12 og C-250/12, Tulica og Plavosin, præmis 43 samt Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.

Det fremgår af overdragelsesaftalen punkt 10.1, at købesummen ikke tillægges moms. Vi er på det foreliggende grundlag ikke i stand til, at vurdere om I har mulighed for at efteropkræve momsen hos køber. Vi lægger derfor til grund, at momsgrundlaget udgør 80 % af salgsprisen for goodwill på 11.300.000 kr. og dermed udgør:

80 % af 11.300.000 kr. = 9.040.000 kr.

Momsen udgør herefter:

25 % af 9.040.000 kr. = 2.260.000 kr.

Vi gør opmærksom på, at efteropkræver I momsen hos køber, er I forpligtet til at efterregulere beløbet over for Skattestyrelsen.

I skal betale 2.260.000 kr. i moms af salgssummen for goodwill/immaterielle aktiver.

[...]”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal betale 2.260.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Til støtte for påstanden har repræsentanten anført, at selskabets overdragelse af tandlægeklinikken til [virksomhed2] ApS er fritaget for moms som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Subsidiært har repræsentanten anført, at kan overdragelsen ikke anses for en virksomhedsoverdragelse, da skal der ikke opkræves moms, idet goodwill er oparbejdet som led i den momsfrie virksomhedsdrift og derfor ikke bør omfattes af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Selskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

”[...]

II. Virksomhedsoverdragelse jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Som det fremgår af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.4.5.3 - har vi her i landet udnyttet momssystemdirektivets muligheder for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver/immaterielle aktiver.

I henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., udgør overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a, således ikke levering mod vederlag.

Momslovens § 8 omfatter "overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del heraf", mens momssystemdirektivets artikel 19 omfatter "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse". Den forskellige formulering har i praksis ingen konsekvens, da den danske momslov skal fortolkes i overensstemmelse med det formål, der ligger bag EU-bestemmelsen, og den ordlyd og retspraksis, der er for anvendelsen af denne.

Sammenfattende kan det udledes, at følgende forhold er afgørende, når det skal vurderes, om der foreligger en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand.

•	at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed)

•	at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed

•	at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed

•	at det ikke er et krav, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type af erhvervsvirksomhed som overdrageren

•	at det ikke er et krav, at modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Vi finder at alle ovenstående forudsætninger er opfyldt ved overdragelsen fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed2] ApS.

Det eksisterende tandlægeselskab ([virksomhed1] ApS) ophører med at drive tandlægevirksomhed, idet alle aktiver, herunder immaterielle aktiver overdrages til [virksomhed2] ApS med henblik på fortsat drift af klinikken via interessentskabet ved navn Tandlægen.dk - [by1] I/S.

Driften og virksomhedsudøvelsen foregår således hos [virksomhed2] ApS og interessentskabet Tandlægen.dk - [by1].

Henset til Skatterådets udtalelser i SKM2017.18, hvor SKAT anfører, at den overdragne virksomhed skal videreføres i en eller anden form, mener vi at betingelsen for at anvende momslovens § 8, stk. 1. 3. pkt., er opfyldt.

Vi mener ikke, at der i praksis er belæg for at stille krav om, at videreførelsen af den overdragne virksomhed skal foretages af den afgiftspligtige person, som aktiverne overdrages til. Det er efter vores opfattelse videreførelsen af aktiviteten, der er kernen i spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en virksomhedsoverdragelse, og her videreføres aktiviteten uændret med levering af samme ydelser til samme kundekreds.

III. Moms ved afståelse af goodwill

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen, at der i situationen hvor reglen om momsfrivirksomhedsoverdragelse ikke kan finde anvendelse, skal betales moms ved afståelse af goodwill oparbejdet i en momsfritaget virksomhed.

Momslovens§ 13, stk. 2, omtaler at salg af goder ikke skal momses, når godet er blevet anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, eller indkøb af godet ikke har medført momsfradrag.

Goder i denne situation må efter vores opfattelse tillige omfatte et immaterielt aktiv i form af goodwill.

Begrebet goder er ikke klart defineret i momsloven. Goder må efter vores opfattelse både omfatte varer og tjenesteydelser (dvs. materielle og immaterielle aktiver). Eksempelvis er bygninger at betragte som et gode, selvom det hverken er en vare eller en tjenesteydelse.

I økonomiske sammenhænge omtales et gode normalt som enten en vare eller tjenesteydelse som øger nytten og som kan sælges til en pris på et marked.

Goder i form af investeringsgoder, kan jf. momslovens § 43, stk. 2, tillige omfatte immaterielle aktiver, såsom software og rettigheder.

Henset til at goder kan omfatte andet end varer i form af et materielt aktiv, finder vi, at salg af goodwill ikke bør omfattes af momspligt, jf. momslovens § 13, stk. 2.

IV. Afsluttende bemærkninger

Det er vores opfattelse, at der med rette ikke er betalt moms ved overdragelse af virksomheden.

Virksomheden og driften fortsætter - blot ikke som led i en almindelig topartssituation, men som led i en trepartssituation.

Formålet og hensigten med reglen om, at virksomhedsoverdragelser helt eller delvis, ikke er udtryk for en levering i momslovens forstand, er at friholde virksomheder fra byrder når aktiviteten lever videre i et nyt regi.

Her hvor aktiviteten videreføres, og den afgiftspligtige sælger ophører med driften, må betingelserne være opfyldte.

[...]”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er korrekt, at Skattestyrelsen har fundet, at selskabet skal betale 2.260.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

”Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver” forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, som er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum:

”Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 29:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)	Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

I sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, udtalte EU-Domstolen, at momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal have til hensigt at drive forretningen, men det kræves ikke, at modtageren har tilladelse til at udøve virksomheden.

Følgende fremgår af afgørelsens præmis 39-46:

”39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.

40. I betragtning af dette formål skal begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab”, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.”

Det følger af sagens oplysninger, at selskabets drift udgjorde tandlægeklinik, og selskabet var registreret for lønsumsafgift. Tandlægeklinikken blev pr. 1. februar 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Selskabets repræsentant har i forbindelse med klagesagens behandling oplyst, at selskabet i hele sin levetid udelukkende havde momsfrie aktiviteter (momsfritaget tandlægevirksomhed) omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Selskabets salg af tandbørster, tandtråd m.v. har ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Det følger af momsloven § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger videre af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, at der ikke skal betales moms ved salg af aktiver, herunder materielle og immaterielle, såfremt sælgeren ikke har haft mulighed for helt eller delvist fradrag for moms ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

I momssystemdirektivet findes der ikke en tilsvarende bestemmelse som i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, skal dog fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, men der kan ikke fortolkes mod loven, contra legem.

Sådan som sagen foreligger oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at selskabet var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der drev selvstændig økonomisk virksomhed i form af tandlægevirksomhed, som var en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet var herefter ikke en registreringspligtig virksomhed.

Landsskatteretten finder herefter, at idet selskabet ikke har haft fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af den omhandlede goodwill, er der tale om et momsfritaget salg til køberen, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis. Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Landsskatteretten finder herefter tillige, at momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, ikke finder anvendelse i den omhandlede situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed. Dette er i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.329.LSR, som vedrører en tilsvarende momsoverdragelse af en tandlægeklinik.

Til ovenstående bemærkes, at dette anses at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, herunder formålet hermed i henhold til momssystemdirektivet, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, præmis 39.

Landsskatteretten finder således, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver ikke kan være omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet dette som udgangspunkt forudsætter, at der er tale om en registreringspligtig virksomhed, herunder at den nye indehaver er eller bliver registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, hvilket ikke er tilfældet, når der er tale om momsfritaget aktivitet i form af tandlægevirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overdragelsen er i stedet omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, hvorefter selskabet kan overdrage det immaterielle aktiv i form af goodwill momsfrit.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed, hvorfor selskabet ikke skal betale salgsmoms, i alt 2.260.000 kr., i forbindelse med overdragelsen af goodwill.