Kendelse af 27-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-05-2023

Journalnr. 19-0053175

Motorstyrelsen har i afgørelse af 18. marts 2019 genopkrævet tilbagebetalt moms på 158.560 kr., i henhold til SKATs afgørelse af 10. oktober 2013, hvor SKAT havde forhøjet registreringsafgiften og nedsat momstilsvaret for 83 køretøjer, og efterfølgende under klagesagsbehandlingen frafaldt kravet om betaling af yderligere registreringsafgift.

Landsskatteretten stadfæster Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen vedrører Motorstyrelsens genopkrævning af moms på 158.560 kr., der blev udbetalt til selskabet i henhold til SKATs afgørelse af 10. oktober 2013, hvor SKAT havde opkrævet yderligere registreringsafgift for 86 køretøjer på i alt 914.159 kr., og samtidig havde nedsat momstilsvaret med 158.560 kr. for 83 af køretøjerne.

Selskabet påklagede SKATs afgørelse af 10. oktober 2013 til Landsskatteretten.

Selskabet fik under klagesagsbehandlingen henstand med betalingen af den opkrævede registreringsafgift på 914.159 kr. og fik udbetalt momsen på 158.560 kr.

Under klagesagsbehandlingen udstedte SKAT et styresignal, Genoptagelse – Flytning af registreringsafgiftspligtig avance fra nye køretøjer til eftermonteret udstyr eller byttebiler – styresignal, offentliggjort i SKM2017.562.SKAT.

SKAT oplyste i brev af 28. april 2017 til Skatteankestyrelsen, at SKAT ønskede at fastholde afgørelsen af 10. oktober 2013 vedrørende demokøretøjerne. Følgende fremgår af skrivelsen:

”[SKAT]s vurdering af sagen mod [virksomhed1] ApS, cvr. [...1]

[SKAT] har modtaget Skatteankestyrelsens brev af 21. marts 2017. Skatteankestyrelsen anmoder heri, om [SKAT]s vurdering af sagen, i forhold til de afgjorte førersager.

Det er [SKAT]s vurdering, at forholdene i nærværende sag adskiller sig delvist fra førersagerne.

[SKAT] vurderer, at tre handler i sagen vedrører demobiler, som ikke er omfattet af sagskomplekset om overflytning af avance. Forhøjelser foretaget på denne baggrund agter SKAT at fastholde.

For resterende køretøjer er [SKAT] enig i, at der ikke er grundlag for den foretagne forhøjelse.

Hvis selskabet ønsker det, vil SKAT genoptage sagen i henhold til ovenstående. Gennemførte forhøjelser fastholdes i forbindelse med demobilerne. Selskabet gives medhold for de resterende køretøjer, og disse forhøjelser tilbageføres.

[SKAT] afventer tilbagemelding fra Skatteankestyrelsen, om selskabet trækker klagen, og i stedet ønsker sagen genoptaget af SKAT.”

I mail af 30. maj 2017 fastholdt selskabet i første omgang klagen fuldt ud, men foreslog, at SKAT udarbejdede en nærmere opgørelse over, hvilke dele af den påklagede afgørelse, SKAT ønskede at fastholde.

Herefter fremsendte SKAT i brev dateret 12. februar 2018 en opgørelse over, hvilke køretøjer og forhøjelser af registreringsafgiften SKAT ville fastholde. Det fremgår af brevet, at der tillige korrigeres for moms. Af brevet fremgår:

”Genoptagelse af afgørelse jf. styresignal SKM2017.562.SKAT

Selskabet har henvendt sig hos Skatteankestyrelsen for at få oplyst, hvilke dele af afgørelsen af 10. oktober 2013 bliver fastholdt.

SKAT fastholder afgørelsen vedrørende følgende køretøjer:

(...)

I alt registreringsafg. 343.767

I alt moms -49.989

Til opkrævning 293.778

De bedes give Skatteankestyrelsen besked om, om sagen kan afsluttes ved

Landsskatteretten med genoptagelse af afgørelsen og SKAT i øvrigt træffer

afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.”

Det fremgår af brevet, at SKAT ville fastholde afgørelsen for 28 af de oprindelige 86 køretøjer, med en opgørelse over forhøjelsen af registreringsafgift og en nedsættelse af moms for hvert enkelt køretøj.

SKAT sendte i brev af 30. maj 2018 adresseret til virksomheden en ny opgørelse, hvor SKAT bekræftede, at det kun var forhøjelserne vedrørende de 3 demokøretøjer, der fastholdes. Af brevet fremgår:

”Genoptagelse af afgørelse jf. styresignal SKM2017.562.SKAT

Selskabet har henvendt sig hos Skatteankestyrelsen for at få oplyst, hvilke dele af afgørelsen af 10. oktober 2013 bliver fastholdt. Ved brev er meddelt selskabet, at der skulle betales følgende:

I alt registreringsafg. 343.767

I alt moms -49.989

Til opkrævning 293.778

Selskabet har tidligere blevet meddelt, at selskabet skal betale 93.823 kr., hvorfor

brevet af 12. februar 2018 tilbagekaldes.

SKAT fastholder afgørelsen vedrørende følgende køretøjer:

84 [reg.nr.1] 8.427 Demobiler

85 FA 20 277 31.453 Demobiler

86 AG 49 009 53.943 Demobiler

I alt registreringsafg. 93.823

Til opkrævning 93.823

De bedes give Skatteankestyrelsen besked om, om sagen kan afsluttes ved

Landsskatteretten med genoptagelse af afgørelsen og SKAT i øvrigt træffer

afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.”

Selskabet accepterede herefter at klagesagsbehandlingen af SKATs afgørelse af 10. oktober 2013 alene vedrørte de tre demokøretøjer, hvorefter Landsskatteretten traf afgørelse den 3. oktober 2018 og stadfæstede SKATs afgørelse af 10. oktober 2013, vedrørende de tre demokøretøjer.

Motorstyrelsen har ikke udarbejdet sagsfremstilling eller foretaget partshøring af selskabet, før Motorstyrelsen i den påklagede afgørelse af 18. marts 2019, har genopkrævet momsen på 158.560 kr., under henvisning til Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen sendte den 18. marts 2019 ”Genoptagelse afgørelse jf. styresignal SKM2017.562.SKAT samt Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018”. Motorstyrelsen genopkrævede herved 158.560 kr.

Motorstyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

”[...]

Genoptagelse af afgørelse jf. styresignal SKM2017.562.SKAT samt Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018.

Motorstyrelsen har genoptaget afgørelser vedrørende overflytning af avance jf. styresignal SKM2017.562.SKAT.

For Dem betyder det, at Motorstyrelsen har genoptaget afgørelser af 10. oktober 2013 med delvist medhold, hvorfor kravet om betaling af registreringsafgift bliver tilbagekaldt, og momsudbetalingen genopkrævet med følgende beløb:

Opkrævet registreringsafgift 914.159 kr.

Registreringsafgift til udbetaling -820.336 kr.

Registreringsafgift til betaling 93.823 kr.

Udbetalt moms 158.560 kr.

Genopkrævning af moms. 158.560 kr.

Beløbene er angivet før evt. renteberegning.

Vedrørende registreringsafgiften, så har selskabet haft henstand med betalingen i forbindelse med klagen over afgørelsen den 10. oktober 2013 frem til afgørelsen fra Landsskatteretten.

Er De ikke enig i Motorstyrelsens afgørelse, kan De påklage den til Skatteankestyrelsen.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har den 17. juni 2019 nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens genopkrævning af moms på 158.560 kr. skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har til støtte for påstanden anført følgende (uddrag):

”[...]

SKAT traf den 10. oktober 2013 afgørelse om, at [virksomhed2] ApS skulle tilbagebetale kr. 914.159 i registreringsafgift. Samtidig udbetalte SKAT kr. 158.560 i for meget opkrævet moms.

Landsskatteretten har den 3. oktober 2018 truffet afgørelse i sagen, hvorved Landsskatteretten har nedsat det rejste registreringsafgiftskrav fra kr. 914.159 til kr. 93.823.

I forlængelse heraf har Motorstyrelsen ved afgørelse dateret den 18. marts 2019, jf. bilag 1, genopkrævet momsbeløbet på kr. 158.560.

Temaet i nærværende sag er nærmere, hvorvidt Motorstyrelsen i den forbindelse har overholdt de gældende sagsbehandlingsregler i skatteforvaltningsloven.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende,

at Motorstyrelsen ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 31 i forbindelse med genopkrævningen af moms på kr. 158.560 ved afgørelsen dateret den 18. marts 2019, jf. bilag 1, idet fristen for at varsle ændring af selskabets momstilsvar klart var overskredet, samt at det følger af skatteforvaltningslovens §§ 19 og 20, at Motorstyrelsen kun kan varsle en ændring af et momstilsvar, såfremt der udsendes en sagsfremstilling og forslag til afgørelse, hvorved afgiftssubjektet får mulighed for partshøring m.v., hvilket ikke er sket i nærværende sag.

Fra praksis henvises til SKM2017.589LSR. Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt SKAT havde overholdt de gældende sagsbehandlingsregler i forbindelse med en forhøjelse relaterende til beskatning af værdi af fri bil. Forhøjelsen udsprang af, at skatteyderens ægtefælle – der oprindelig var blevet forhøjet med beskatning af værdi af fri bil – havde vundet sin sag i Landsskatteretten, hvorefter SKAT i stedet gennemførte beskatning af værdi af fri bil af den anden ægtefælle. Landsskatteretten gennemførte denne beskatning af værdi af fri bil uden udsendelse af forslag til afgørelse m.v., idet SKAT blot traf afgørelse herom i form af en ny årsopgørelse.

Landsskatteretten fandt ved afgørelsen, at den af SKAT gennemførte beskatning af værdi af fri bil var ugyldig og nedsatte forhøjelsen til kr. 0. Som begrundelse herfor anførte Landsskatteretten følgende:

”Skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, har følgende ordlyd:

“Agter told- og skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af inkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet, skal den selvangivelsespligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det samme gælder, i det omfang en selvangivelsespligtig har undladt at selvangive og ansættelsen som følge deraf skal ske skønsmæssigt. Underretningen skal opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Stk. 2. Den selvangivelsespligtige m.v. skal samtidig underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som varslet, medmindre den pågældende over for told- og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist, der ikke uden den pågældendes samtykke kan være på mindre end 15 dage regnet fra skrivelsens datering, medmindre en anden frist er bestemt i lovgivningen. Har den selvangivelsespligtige m.v. ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning...”

Som det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen underrette den skattepligtige, hvis told- og skatteforvaltningen påtænker at ændre skatteansættelsen eller ansætte denne skønsmæssigt. Den skattepligtige skal samtidig have lejlighed til at udtale sig om den påtænkte skatteansættelse, jf. skatte- forvaltningslovens § 20, stk. 2. Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i § 27, stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i lovens § 26.

Klageren har imidlertid ikke modtaget underretning om den påtænkte ændring af klagerens indkomst for indkomstårene 2009-2012, idet klageren alene har modtaget underretning om selve afgørelsen af skatteansættelsen i form af årsopgørelserne af 22. februar 2017.

SKAT har således ikke opfyldt bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 og 2, og der er herved sket en tilsidesættelse af en væsentlig garantiforskrift, der må anses for egnet til at påvirke afgørelsens materielle rigtighed.

Endvidere ses det ikke med tilstrækkelig sikkerhed at kunne afvises, at den manglende høring af klageren konkret kunne have betydning for skatteansættelsen.

Hertil kommer, at afgørelserne ikke er forsynet med en begrundelse i overensstemmelse med forvaltningslovens § 24.

På denne baggrund anses SKAT's afgørelser af 22. februar 2017 for at være behæftet med væsentlige sagsbehandlingsmangler, der medfører, at de påklagede afgørelser er ugyldige.

Forhøjelserne nedsættes derfor til nul.”

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 3. oktober 2019 sendt følgende udtalelse (uddrag):

”[...]

Der er i klagen nedlagt påstand om, at Motorstyrelsens genopkrævning af moms på 158.560 kr. nedsættes til 0 kr.

Motorstyrelsen er ikke enig i klagers påstand.

Klagen er begrundet med, at Motorstyrelsen ikke har overholdt reglerne omkring partshøring jf. skatteforvaltningslovens § 20, ved at træffe afgørelsen dateret den 18. marts 2019.

Ændringen af den moms selskabet skal betale af 18. marts 2019 er en afledt ændring, ud fra at selskabet har modtaget en afgørelse om delvist medhold i klagen over SKATs, nu Motorstyrelsens afgørelse af 10. oktober 2013.

I afgørelsen af 10. oktober 2013 er der truffet afgørelse om regulering af den angivne registreringsafgift med 914.159 kr. og som afledt ændring heraf, ændret den moms selskabet skal betale med -158.560 kr.

Selskabet har påklaget afgørelsen og har i den forbindelse anmodet om henstand med betaling af registreringsafgiften. SKAT, nu Motorstyrelsen, havde forinden udbetalt den moms som selskabet havde betalt for meget med 158.560 kr.

Motorstyrelsen har efter modtagelsen af Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018 ændret reguleringen af registreringsafgiften og den afledte ændring i forbindelse med den moms som selskabet havde fået udbetalt. Selskabet bliver orienteret herom i afgørelsen af 18. marts 2019

Klager har i sin klage oplyst at Motorstyrelsen ikke har overholdt sin partshøring jf. skatteforvaltningslovens § 20 stk. 1 og 2.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at afgørelsen er en direkte følge af en ændring, af den afgørelse som Landsskatteretten har afgjort den 3. oktober 2018.

Den moms selskabet skal betale er en direkte konsekvens af ændringen af registreringsafgiften jf. afgørelsen fra Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018.

Der er en direkte årsagssammenhæng imellem ændringen af registreringsafgiften og ændringen af den moms der skal betales. Det fremgår direkte af både SKATs, nu Motorstyrelsens, afgørelse af 10. oktober 2013 og Landsskatterettens faktiske oplysninger i afgørelsen af 3. oktober 2018.

Endvidere er Motorstyrelsen af den opfattelse, at partshøring er opfyldt ud fra skatteforvaltningslovens § 20 stk.3, idet at selskabet har påklaget afgørelsen af 10. oktober 2013 og har fået delvist medhold i sagen, hvorefter at Motorstyrelsen ændrer afgørelsen og derved imødekommer klagers synspunkter og derved er enige i afgørelsen.

Den del af Landsskatterettens afgørelse som bliver fastholdt, omfatter ikke en tilbagebetaling af moms, men udelukkende betaling af registreringsafgift.

Ud fra afgørelsen af 18. marts 2019 ændrer Motorstyrelsen de påklagede forhold vedrørende afgørelsen af 3. oktober 2018. Motorstyrelsen er af den opfattelse, at afgørelsen af 18. marts 2019 skal fastholdes jf. Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1. nr. 2.

[...]”

Klagerens bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos selskabets repræsentant, der har tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos Skattestyrelsen, der har sendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen fastholder, at den påklagede afgørelse er gyldig, hvorfor der ikke er grundlag for at annullere de heri foretagne ændringer af afgiftsberegningen (både registreringsafgift og moms) i tilknytning til salg af de 83 biler, der er omfattet af afgørelsen om genoptagelse.

Det fremgår af den påklagede afgørelse sammenholdt med den heri refererede afgørelse af 10. oktober 2013, at afgørelsen for de 83 biler nulstiller de i denne tidligere afgørelse foretagne ændringer. Konsekvensen af afgørelsen er herefter, at det er klagers egne beregninger af afgift (registreringsafgift og moms) ved salgene af de 83 biler, der står ved magt. Klager har således fået fuldt medhold i, at klagers egne opgørelser af registreringsafgift og moms har været korrekte for bilerne omfattet af denne klagesag.

Forudgående afgørelse og klagesag

Klagesagen er en udløber af en tidligere klagesag, hvor daværende SKAT (herefter SKAT) ved afgørelse af 10. oktober 2013 forhøjede klagers afgiftsberegning i forbindelse med salg af 83 biler, da SKAT havde anset klager for uberettiget at have overflyttet avance ved salget af bilerne til prisen for ekstraudstyr. I afgørelse af 10. oktober 2013 indgik endvidere en forhøjelse af afgiften ved salg af 3 demobiler.

Afgørelsen af 10. oktober 2013 indebar for de 83 biler omfattet af nærværende klage, at den af klager anmeldte registreringsafgift blev forhøjet og momsen for samme forhold nedsat under hensyn til den forhøjede registreringsafgift. For de resterende 3 biler (demobiler) bestod forhøjelsen alene i en forhøjelse af registreringsafgiften. Alle forhøjelser blev påklaget til Landsskatteretten.

Landsskatteretten traf 3. oktober 2018 afgørelse i klagesagen, men på daværende tidspunkt havde klager trukket klagepunkterne vedrørende biler benævnt 1 til 83, hvorfor Landsskatteretten alene traf afgørelse vedrørende afgiftsberegningen af de 3 demobiler, hvor den påklagede afgørelse i øvrigt blev stadfæstet.

Mens den oprindelige klagesag endnu ikke var afgjort, blev Landsskatterettens afgørelse SKM2017.69.LSR offentliggjort. På baggrund heraf rettede Skatteankestyrelsen i brev af 21. marts 2017 henvendelse til SKAT, som overfor Skatteankestyrelsen i brev af 28. april 2017 bekræftede, at der for de 83 biler henset til Landsskatterettens afgørelse ikke var grundlag for den foretagne forhøjelse. Forhøjelserne vedrørende de 3 demobiler ville SKAT dog fastholde.

I samme brev fremgår det, at:

”Hvis selskabet ønsker det, vil SKAT genoptage sagen i henhold til ovenstående. Gennemførte forhøjelser fastholdes i forbindelse med demobilerne. Selskabet gives medhold for de resterende køretøjer og disse forhøjelser tilbageføres.

[SKAT] afventer tilbagemelding fra Skatteankestyrelsen, om selskabet trækker klagen, og i stedet ønsker sagen genoptaget af SKAT.”

Det bemærkes i tilknytning til det i brevet anførte, at når en klagesag er påbegyndt, er Skatteforvaltningen afskåret fra af egen drift at ændre de spørgsmål, der er under behandling hos Landsskatteretten jf. skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2.

På baggrund af ovenstående svar, som Skatteankestyrelsen har sendt til klagers repræsentant, fremgår det i mail af 30. maj 2017, at klager i første omgang fastholder klagen fuldt ud, men foreslår, at SKAT udarbejder en nærmere opgørelse over, hvilke dele af den påklagede afgørelse, som SKAT ønsker at fastholde.

SKAT har først ved brev dateret 12. februar 2018 fremsendt en opgørelse over hvilke biler og forhøjelser i den påklagede sag jf. afgørelse af 10. oktober 2013, som SKAT vil fastholde. Af brevet fremgår for 28 ud af de oprindelige 86 biler, hvorledes forhøjelsen (sammensat af en forhøjelse af registreringsafgift og en nedsættelse af moms) bil for bil fastholdes.

SKAT sender efterfølgende ved brev af 30. maj 2018 adresseret til virksomheden en ny opgørelse og tilbagekalder i samme omgang brev af 12. februar 2018. SKAT bekræfter her, at det alene er forhøjelserne vedrørende de 3 demobiler, der fastholdes. Af brevet fremgår endvidere: ”De bedes give Skatteankestyrelsen besked om, om sagen kan afsluttes ved Landsskatteretten med genoptagelse af afgørelse og SKAT i øvrigt træffer afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.”

Det fremgår af Skatteankestyrelsens telefonnotat af 30. maj 2018, at klagers repræsentant overfor Skatteankestyrelsen bekræfter, at klagen alene fastholdes vedrørende de 3 demobiler, hvorfor Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018 alene angår afgiftsforhøjelserne for de 3 demobiler.

Modsat det af klager i klagen af 17. juni 2019 anførte, har Landsskatteretten således ikke truffet afgørelse om nedsættelse af registreringsafgift fra 914.159 kr. til 93.823 kr. Nedsættelsen af registreringsafgift for de 83 biler på 820.336 kr. følger alene af den påklagede afgørelse om genoptagelse af 18. marts 2019.

Ved afgørelse af 18. marts 2019 tilbageføres i overensstemmelse med indholdet af brev af 30. maj 2018 de i afgørelse af 10. oktober 2013 foretagne ændringer af registreringsafgift og moms, således afgiftsberegningen tilbageføres til klager egen oprindelige beregning af henholdsvis registreringsafgift og moms på de 83 biler.

I afgørelsen af 18. marts 2019 indgår endvidere den beløbsmæssige gengivelse af afgørelsen fra Landsskatteretten, hvori forhøjelsen af registreringsafgift for de 3 demobiler blev stadfæstet.

Frist for genoptagelse

Skatteankestyrelsen har gjort gældende, at afgørelsen om genoptagelse skal behandles efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. Ligesom det lægges til grund, at genoptagelse er sket efter Told- og skatteforvaltningens bestemmelse. Skatteankestyrelsen indstiller i den forbindelse, at afgørelsen ikke overholder fristreglerne i § 32, stk. 2, og derfor er ugyldig.

Skatteankestyrelsen behandler klagen over afgørelsen om genoptagelse ud fra den heri foretagne forhøjelse af moms.

§ 32, stk. 1, nr. 1 kan alene anvendes til genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige. Skattestyrelsen er enig i, at afgørelsen samlet set er til gunst for klager, da nedsættelsen af registreringsafgift mere end opvejer den resulterende forhøjelse af moms. Ved en eventuel vurdering om afgørelsen er truffet under behørigt hensyn til reglerne i § 32, stk. 1, nr. 1 og stk. 2 kan der således ikke ses isoleret på forhøjelsen af moms.

Om det af Skatteankestyrelsen anførte i forhold til kundskabstidspunkt og 6 måneders fristen i § 32, stk. 2 ville der henset til sagens forløb ikke skulle ses på Skattestyrelsens kundskabstidspunkt og tidspunktet for afgørelse. Genoptagelsen af klagers afgiftstilsvar hos SKAT er foranlediget af, at klager har trukket klagepunkterne d. 30. maj 2018, som er samme dag brevet fra SKAT om muligheden for genoptagelse og indhold heraf, hvorfor det således ligger inden for 6 måneders fristen.

Klager har ligeledes påstået, at afgørelsen er ugyldig, men med henvisning til, at afgørelsen er truffet efter udløb af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 31.

Skattestyrelsen er ikke enig i, at genoptagelsen af klager registreringsafgift (nedsættelse) og moms (forhøjelse) med henvisning til Skatteforvaltningslovens fristregler skal anses for ugyldig.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at genoptagelse af afgørelsen af 10. oktober 2013 for så vidt angår afgiftsberegningen for de 83 biler er foretaget efter skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5 og ikke § 32, stk. 1, nr. 1.

Uanset skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2 kan Skatteforvaltningen genoptage sin egen afgørelse og ændre denne, hvis klager er enig heri. Genoptagelse efter denne bestemmelse kan ske uanset de almindelige frister for genoptagelse.

Efter vores opfattelse er genoptagelse af afgiftsberegningen for de 83 biler foretaget på klagers foranledning. Genoptagelsen er til gunst for klager og giver fuldt medhold i klagers egen oprindelige afgiftsberegning, en beregning der i øvrigt ikke på noget tidspunkt ses bestridt af klager.

Der er redegjort for forudsætningerne for og indholdet af en fremtidig afgørelse om genoptagelse i brevene af 1. marts 2017 og 30. maj 2018. Heraf fremgår, at genoptagelse alene vil ske, hvis selskabet ønsker det. Herudover angiver SKAT, at det er en forudsætning for at foretage genoptagelse, at klager trækker sin klage, hvorefter der vil blive truffet afgørelse i overensstemmelse med den talmæssige opgørelse i brev af 30. maj 2018.

Selvom klager i den oprindelige sag alene påklagede forhøjelserne af registreringsafgift og ikke de resulterende nedsættelser af moms, må det have stået klager klart på baggrund af indholdet af bl.a. brev af 12. februar 2018, og brev af 30. maj 2018 sammenholdt med afgørelse af 10. oktober 2013, at genoptagelsen ville tilbageføre afgiftsberegningen til klagers egne oprindelige opgørelser af afgift ved salg af de 83 biler, dvs. både tilbageføre forhøjelsen af registreringsafgift og tilbageføre nedsættelsen af moms fra samme forhold.

Henset til, at virksomheden 30. maj 2018 trækker klagepunkterne vedrørende afgiftsberegningen på de 83 biler, er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager bekræfter, at SKAT (bortset fra afgiftsberegningen vedrørende de 3 demobiler) genoptager afgørelse af 10. oktober 2013. Skattestyrelsen er samtidig af den opfattelse, at virksomheden ved at trække klagen har tilkendegivet, at den på det tidspunkt er enig i, at der træffes afgørelse i overensstemmelse med det i brevet anførte. Det fremgår af brevet sammenholdt med afgørelse af 10. oktober 2013, at de heri foretagne ændringer for de 83 biler tilbageføres, således afgiften godkendes, som de af klager selv opgjorte beløb til registreringsafgift og moms for de 83 biler.

På den baggrund fastholder Skattestyrelsen, at genoptagelse har kunnet ske under henvisning til § 35a, stk. 5.

At virksomheden vælger at klage over afgørelsen, der er truffet i fuld overensstemmelse med brev af 30. maj 2018, ændrer efter Skattestyrelsens opfattelse ikke på, at genoptagelse var foretaget med virksomhedens accept.

Høring og begrundelse

Skatteankestyrelsen har gjort gældende, at afgørelsen om genoptagelse er ugyldig som følge af manglende sagsfremstilling og høring efter skatteforvaltningslovens §§ 19-20. Ligesom Skatteankestyrelsen anser afgørelsen for at lide af begrundelses-mangler.

Klager har ligeledes påstået, at afgørelsen er ugyldig med henvisning til §§19-20.

En sagsbehandlingsfejl skal være væsentlig for at kunne medføre ugyldighed. Det fremgår af praksis refereret i Den juridiske vejledning 2022-2 afsnit A.A.7.5 Formelle mangler eller fejl.

Væsentlighedskriteriet opdeles i praksis i to led:

• Det påses, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, dvs. der foretages en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed.

• Selv om der er sagsbehandlingsfejl i forbindelse med sagsbehandlingen, skal fejlen have ført til en materiel urigtig afgørelse, som vil være urimelig at opretholde.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen og klager i, at der ikke er sket en høring af klager i nær tilknytning til afgørelsen af 18. marts 2019.

Klager er dog som nævnt ovenfor ved brev af 30. maj 2018 allerede informeret om, hvordan SKAT ville afgøre en anmodning om genoptagelse. Klager har ikke på daværende tidspunkt haft indvendinger hertil, og det bemærkes jf. telefonnotat af 30. maj 2018, at klager i direkte forlængelse af brevet overfor Skatteankestyrelsen trækker klagepunkterne vedrørende de 83 biler, der er omfattet af denne sag.

Motorstyrelsen har således ved afgørelsen om genoptagelse af 18. marts 2019 været af den opfattelse, at genoptagelsen skete med klagers accept og samtidig, at afgørelsen efter sit indhold gav klager fuldt medhold.

Som nævnt indebar afgørelsen, at tidligere ændringer af afgiftsberegningen ved salg af de 83 biler i afgørelse af 10. oktober 2013 nulstilles, således registreringsafgift og moms er fastsat i henhold til klagers egne oprindelige opgørelser.

Det er således også Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen vedrørende afgiftsberegningen af bilerne 1 til 83 giver klager fuldt medhold, da klager på intet tidspunkt har gjort gældende, at klagers egen beregning af afgift var fejlbehæftet.

Når en afgørelse træffes efter anmodning fra sagens parter, og anmodningen imødekommes fuldt ud, eller når Skatteforvaltningen og sagens parter i øvrigt er enige om afgørelsen følger det af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1, 2. pkt. og § 20, stk. 3, at der ikke er krav til udarbejdelse af sagsfremstilling eller til høring af sagens parter.

Det følger endvidere af forvaltningslovens § 22, at når en skriftlig afgørelse giver parten fuldt medhold, behøver den ikke at være begrundet.

Der er ikke under klagesagens behandling gjort gældende, at afgørelsen er materielt forkert, herunder at klager skulle være uenig i de af klager selv oprindeligt foretagne opgørelser af registreringsafgift og moms.

Der har ikke været lagt oplysninger til grund for afgørelsen, som virksomheden ikke allerede var bekendt med. Afgørelsen er truffet ud fra klagers egne opgørelser af registreringsafgift og moms jf. afgørelse af 10. oktober 2013.

En manglende høring ville endvidere ikke have haft betydning for den foretagne nedsættelse af registreringsafgift og resulterende forhøjelse af moms. Den foretagne genoptagelse er alene imødekommet under forudsætning af, at klagepunkterne blev trukket og ændringer af klagers registreringsafgift og moms jf. afgørelse af 10. oktober 2013 for de 83 biler nulstillet, hvilket er i overensstemmelse med den foretagne ændring i afgørelse af 18. marts 2019.

Den manglende henvisning til anvendt hjemmel til at imødekomme ekstraordinær genoptagelse, må anses for at være af konkret uvæsentlig betydning, da genoptagelsen er sket til gunst for klager, og hvor afgørelsens ugyldighed samlet set vil være til ugunst for klager.

Eftersom afgørelsen medfører en afgiftsberegning i overensstemmelse med virksomheden egen oprindelige opgørelse for de 83 biler, er det henset til de heri foretagne henvisninger til dels den oprindelige afgørelse af 10. oktober 2013, hvoraf klagers egne opgørelser af registreringsafgift og moms bil for bil fremgår, henvisningen til praksisændringen i SKM2017.562.SKAT og Landsskatterettens afgørelse af 3. oktober 2018 Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen ikke lider af væsentlige begrundelsesmangler, der efter en konkret væsentlighedsvurdering kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Afgiftsberegning ved ugyldig

Genoptagelse af registreringsafgift og moms er sket i samme afgørelse og den beløbsmæssige opgørelse af registreringsafgift og moms hænger direkte sammen i forbindelse af salg af bilerne 1 til 83.

Hvis Landsskatteretten af de af Skatteankestyrelsen indstillede årsager måtte finde, at afgørelsen om genoptagelse er ugyldig, gøres det gældende, at nedsættelsen af klagers registreringsafgift for samme forhold som forhøjelsen af moms i samme afgørelse tilsvarende og af samme årsager er ugyldig.

[...]”

Klagerens yderligere bemærkninger

Skattestyrelsens udtalelse har været sendt i høring hos selskabets repræsentant, der har meddelt Skatteankestyresen at Skattestyrelsens udtalelse ikke kan tiltrædes.

Retsmøde

På retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten påstanden om, at Motorstyrelsens genopkrævning af moms på 158.560 kr. skal nedsættes til 0 kr. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.

Repræsentanten anførte, at der er tale om to forskellige regelsæt for opkrævning af registreringsafgift og moms, og derfor medfører et bortfald af kravet om betaling yderligere registreringsafgift ikke at momsen skal tilbagebetales. Han henviste til Retten i [by1] dom af 17. april 2013 offentliggjort i SKM2012.390.BR.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at Motorstyrelsens afgørelse skal stadfæstes. Det var således Skattestyrelsens opfattelse, at korrektionen er en genoptagelse, der er foretaget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT traf den 10. oktober 2013 afgørelse om opkrævning af yderligere registreringsafgift for 86 køretøjer på i alt 914.159 kr., og nedsatte som konsekvens heraf selskabets momstilsvar for 83 af køretøjerne med i alt 158.560 kr.

Selskabet påklagede SKATs afgørelse af 10. oktober 2013 til Landsskatteretten.

Det fremgår af SKATs afgørelse af 10. oktober 2013, at SKAT havde opkrævet yderligere registreringsafgift for 83 køretøjer under henvisning til, at der var foretaget flytning af registreringsafgiftspligtig avance til eftermonteret ekstraudstyr.

Selskabet fik under klagesagsbehandlingen henstand med betalingen af yderligere registreringsafgift på 914.159 kr. for de 86 køretøjer, og fik udbetalt momsen på 158.560 kr.

Under klagesagsbehandlingen udstedte SKAT styresignalet, Genoptagelse – Flytning af registreringsafgiftspligtig avance fra nye køretøjer til eftermonteret udstyr eller byttebiler – styresignal, offentliggjort i SKM2017.562.SKAT.

På baggrund af SKATs styresignal, SKM2017.567.SKAT, meddelte SKAT i skrivelse af 28. april 2017 til Skatteankestyrelsen, at SKAT ønskede at fastholde afgørelsen af 10. oktober 2013 vedrørende de 3 demokøretøjer.

Landsskatteretten bemærker, at klagen over 83 køretøjer blev tilbagekaldt af selskabet i forlængelse af en korrespondance med SKAT om, i hvilket omfang SKAT ville fastholde eller frafalde opkrævningen i henhold til SKATs afgørelse af 10. oktober 2013, og således i hvilket omfang, der var grundlag for genoptagelse med tilslutning fra selskabets side. Klagen til Landsskatteretten blev således alene fastholdt for så vidt angår 3 demokøretøjer.

Af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, lovbekendtgørelse nr. 835 af 3. juni 2022, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen.

Folketingets Ombudsmand har i FOB 2007, s. 540-550 udtalt at Skatteforvaltningen, under en verserende klagesag ikke kan foretage ændringer vedrørende det påklagede spørgsmål, selvom klagemyndigheden endnu ikke har truffet afgørelse i sagen, medmindre klageren tilbagekalder den verserende sag ved klageinstansen.

Af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5, 1. pkt., fremgår, at hvis den myndighed, der har truffet afgørelsen, på grundlag af klagen finder anledning dertil, kan myndigheden uanset de almindelige frister for genoptagelse af myndighedens afgørelse efter denne lov genoptage og ændre afgørelsen, hvis klageren er enig heri.

Landsskatteretten finder, at genopkrævningen af de 158.560 kr. er sket som led i SKATs genoptagelse af sagen i henhold til skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 5, 1. pkt., af afgørelsen vedrørende de 83 køretøjer.

Landsskatteretten finder, at det burde have stået selskabet klart, at det var en forudsætning for SKATs genoptagelse af sagen, at resultatet af genoptagelsen førte til, at SKATs afgørelse vedrørende de 83 køretøjer bortfaldt, og at der således ville ske en ”nulstilling”, så forholdet blev bragt tilbage til det af selskabet angivne. At SKAT kunne have tydeliggjort dette i brevet af 30. maj 2018 og kunne have fulgt op på dette på et tidligere tidspunkt, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder herefter, at Motorstyrelsens afgørelse af 18. marts 2019 må anses for en opfølgning af SKATs afgørelse af 10. oktober 2013 vedrørende de 83 køretøjer, hvor der er sket genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 5, 1. pkt.

Landsskatterettens stadfæster herefter Motorstyrelsens afgørelse.