Kendelse af 28-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 20-05-2023

Journalnr. 19-0049105

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 20.695.821 kr. for perioden fra den 1. april 2015 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen ikke har anset virksomhedens salg af biler for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] (herefter benævnt virksomheden) er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, med startdato den 1. oktober 2002. Virksomheden er registreret under branchekoden "451020, Autoreparationsværksteder m.v.".

Det er oplyst, at virksomheden i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. december 2017 har købt tidligere leasingkøretøjer i Danmark og faktureret disse til syv tjekkiske selskaber samt til et rumænsk selskab. Virksomheden har på fakturaerne angivet momsbeløbet til at udgøre "kr. 0,00". Virksomheden har oplyst, at køretøjerne blev solgt til eksport som momsfrie salg.

Indehaveren har under sagens behandling hos Skattestyrelsen oplyst, at de solgte køretøjer blev afhentet af en tysk mellemmand på vegne af det rumænske og de tjekkiske selskaber. Det blev desuden oplyst, at fakturaerne blev udleveret til mellemmanden ved afhentning.

Det er oplyst, at den tyske mellemmand driver automobilvirksomhed i Tyskland.

Der blev ikke foretaget elektroniske indbetalinger i forbindelse med køb af køretøjerne. Indehaveren har oplyst, at den tyske mellemmand betalte kontant for bilerne, og at indehaveren ikke har haft kontakt med det rumænske og de tjekkiske selskaber.

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra de tjekkiske og rumænske skattemyndigheder vedrørende de omhandlede selskaber. Af de modtagne oplysninger fremgår det bl.a., at det rumænske og de tjekkiske selskaber ikke har angivet erhvervelse af de pågældende køretøjer, og at det rumænske og de tjekkiske selskaber har oplyst, at de ikke har handlet med køretøjer, og at de ikke har haft samhandel med danske virksomheder.

Virksomheden har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt erklæringer og fakturaer underskrevet af direktørerne fra seks af de selskaber, som virksomheden har faktureret køretøjerne til. Det fremgår af erklæringerne, at direktørerne har bekræftet købet af de på fakturaerne omhandlede biler, samt at alle køb har været uden moms. Virksomheden har oplyst, at det er den tyske mellemmand, der foranlediget af denne sag har kontaktet de pågældende selskabers direktører og har indhentet de fremlagte erklæringer.

Virksomheden har ikke fremlagt CMR fragtbreve eller anden dokumentation for udførelsen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med samlet 20.695.821 kr. for perioden fra den 1. april 2015 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen ikke har anset virksomhedens salg af biler for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har anført følgende begrundelse (uddrag):

"[...]

Betingelserne for momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er ikke opfyldt, og [virksomhed1]'s varesalg på kr. 103.479.102 er således momspligtig omsætning efter momslovens § 4.

Der er momsfritagelse for leverancer af varer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 1

For at blive omfattet af momsfritagelsen skal følgende betingelser være opfyldt:

·	Varerne skal faktisk forsendes eller transporteres til et andet EU-land.
·	Transporten eller forsendelsen skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for dennes regning.
·	Erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land efter regler svarende til ML §§ 47, 49-50 a eller 51-51 a. Erhververens registreringsland behøver ikke at være sammenfaldende med det land, hvor varen transporteres eller forsendes til.

Herudover er der i den dagældende momsbekendtgørelse § 64, stk. 2 krav til oplysninger på fakturaen, når der sker salg til en anden momsregistreret virksomhed i et andet EU land.

På fakturaen skal der tydeligt fremgå:

·	At der ikke er beregnet moms. Oplysningen kan efter sælgers valg ske på én af følgende måder:

- Henvisning til den relevante bestemmelse i momsloven, f.eks. momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1.

- Henvisning til den relevante bestemmelse i Momssystem direktivet f.eks. art. 138.

- Eller ved en anden tydelig relevant påtegning f.eks. "zero-rated", "free of VAT" eller lign.

[virksomhed1] har ikke opfyldt kravene i dagældende momsbekendtgørelses §§ 64, stk. 2 (nu § 61, stk. 2), hvorfor [virksomhed1] ikke kunne fakturere uden moms.

[virksomhed1] opfylder ikke betingelserne for momsfrit salg, idet der ikke er dokumentation for købers identitet, fuldmagt fra den tjekkiske virksomhed til afhenteren samt dokumentation, f.eks. ved bankoverførsler fra den tjekkiske virksomhed, at den er den egentlige erhverver.

SKAT finder derfor ikke, at [virksomhed1] har udvist den fornødne omhu og anses derfor ikke for at være i god tro. Reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 kan derfor ikke anvendes.

Salg faktureret til de udenlandske virksomheder [virksomhed2] s.r.o. ([...1]), [virksomhed3] s.r.o. ([...2]), [virksomhed4] s.r.o. ([...3]), [virksomhed5] s.r.o. ([...4]), [virksomhed6] s.r.o. ([...5]), [virksomhed7] s.r.o. ([...6]), [virksomhed8] s.r.o. ([...7]) og [virksomhed9] S.R.L. ([...8]) er derfor omfattet af momslovens § 4.

Afgiftsgrundlaget er vederlaget jf. momslovens § 27, stk. 1.

Afgiften udgør 25 % af afgiftsgrundlaget jf. momslovens § 33.

Det følger af imidlertid af den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12, at afgiftsgrundlaget kun opgøres som 25 % af vederlaget, i de tilfælde hvor leverandøren har mulighed for og rent faktisk efterdebiterer køber momsen. Det afgørende er om leverandøren rent faktisk gør efterbetalingskravet gældende.

SKAT har, jf. den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12, ved nærværende forslag opgjort efterbetalingskravet som 20 % af vederlaget, svarende til 25 % af 80 % af vederlaget jf. ML § 27, stk. 1.

[...]"

I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen den 27. marts 2020 fremsendt bemærkninger til virksomhedens klage af 28. maj 2019. Heraf fremgår bl.a.:

"[...]

Ad 1. Påstand

Skattestyrelsen fastholder, at [virksomhed1] v/[person1] ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 for årene 2015, 2016 og 2017 og at [virksomhed1] v/[person1]'s varesalg på kr. 106.979.700 således er momspligtig omsætning efter momslovens § 4.

De virksomheder som [virksomhed1] v/[person1] har faktureret til, benægter alle at have erhvervet køretøjerne og har aldrig haft kontakt til [virksomhed1] v/[person1]. Ingen af køretøjerne er betalt af de tjekkiske og rumænske virksomheder, men er betalt af [person2]. Alle køretøjerne er afhentet af / udleveret til [person2].

Ad 2. Sagens faktiske forhold

Denne sag vedrører virksomheden [virksomhed1] v/[person1]'s salg af køretøjer, der alle er faktureret momsfrit til momsregistrerede virksomheder i Tjekkiet og Rumænien.

[virksomhed1] v/[person1] har, i forbindelse med salget, ingen kontakt, hverken telefonisk eller skriftligt, til eller med de tjekkiske og rumænske virksomheder.

Alle handler sker ved kontakt mellem [virksomhed1] v/[person1] og [person2], der bor og driver virksomhed i [Tyskland], Tyskland.

Ad punkt 2.3. - 2.6.

Skattestyrelsen er ikke enig med klager i, at al handel er sket med [person2] som mellemmand mellem [virksomhed1] v/[person1] og de under klagers punkt 2.2. nævnte virksomheder.

[person2] ejer og driver automobilvirksomheden [virksomhed10] GmbH i [Tyskland].

Skattestyrelsen anser ikke [person2] for at være en mellemmand, der er legitimeret til at foretage opkøb og eksportere biler fra Danmark på vegne af engroskøbere fra Tjekkiet og Rumænien.

De tjekkiske virksomheder og den rumænske virksomhed har ikke købt køretøjerne og har ikke haft [person2] ansat eller haft [person2] i virke som mellemmand. [person2] har derfor ikke været legitimeret til at foretage opkøb på vegne af de tjekkiske og den rumænske virksomhed.

Skattestyrelsen anser derimod [person2] / [virksomhed10] GmbH for at være den egentlige erhverver af køretøjerne, idet han betaler for alle køretøjerne (kontant) og selv fragter alle køretøjerne til hans firmaadresse i [Tyskland], Tyskland. Herfra annoncerer han køretøjerne til salg på [...de] - med [virksomhed10] GmbH som sælger (der henvises til det fremsendte materiale, 66. Citroen C5, 67. Ford Mondeo og 68. Peugeot 5008). Ved disse annonceringer oplyses det, at køretøjerne er omfattet af reglerne om brugtmoms, selvom det af fakturaerne, som er udleveret til [person2], fremgår at køretøjerne er erhvervet momsfrit.

Ad. 4 Formelle krav til fakturaens indhold

Ved levering af varer til andre EU-lande, som er omfattet af ML § 34, stk. 1, nr. 1-4, og hvor der skal betales erhvervelsesmoms i et andet EU-land, skal der udstedes en fuld faktura som også skal forsynes med modtagerens momsregistreringsnummer, forudsat at køberen - den afgiftspligtige person - har et sådant registreringsnummer. Køber skal have et gyldigt registreringsnummer, medmindre der f.eks. er tale om en privatperson, der erhverver et nyt transportmiddel efter ML § 34, stk. 1, nr. 2.

Fakturering skal ske senest den 15. i måneden, der følger efter måneden, hvori leveringen har fundet sted. Se ML § 52 b, stk. 1.

Fakturaen skal forsynes med påtegning om, at leverancen er momsfritaget, fordi køberen skal beregne erhvervelsesmoms. Påtegningen skal henvise til enten den relevante bestemmelse i momsloven, f.eks. momsfritaget efter ML § 34, stk. 1, eller den relevante bestemmelse i momssystemdirektivet, f.eks. artikel 138, eller anden tydelig relevant påtegning, f.eks. "momsfritaget", "free of VAT", "0-sats" eller "zero-rated".

Ad 4.1. - 4.7.

En angivelse med 0,00 kr. under 'momsbeløb' på fakturaer, er ikke en tilstrækkelig påtegning af at vare er solgt momsfrit. Det skal klart fremgå af fakturaen, at erhververen af købet er fuld momspligtigt ved videresalg til denne endelige forbruger.

Ved angivelse af 0,00 kr. i momsbeløbet er det ikke klart for erhververen, om varen skal behandles efter reglerne om brugtmoms eller der er erhvervet momsfrit og derfor skal momses fuldt ud ved videresalg.

Artikel 226 i momssystemdirektivet er implementeret i dansk ret ved momsbekendtgørelses § 61, stk. 2, og har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Ved leveringer, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, og hvor der skal betales erhvervelsesmoms i et andet EU-land, skal der på fakturaen, ud over de i § 58, stk. 1, i denne bekendtgørelse nævnte oplysninger, påføres at leverancen er momsfritaget. Dette kan ske ved henvisning til den relevante EU-bestemmelse, den relevante nationale bestemmelse eller ved anden tydelig påtegning, for eksempel "momsfritaget", "0-sats", "zero-rated", "free of VAT". Herudover skal købers momsregistreringsnummer påføres."

Der skal altså ske en tydelig påtegning om at varen er solgt momsfrit. Denne tydelige påtegning skal ske som en bemærkning i tekstform, som det fremgår af momsbekendtgørelsen.

[virksomhed1] v/[person1] anfører på fakturaerne under 'Momsbeløb' på fakturaen "0,00".

Ved denne angivelse på fakturaerne (som ikke er i tekstform), er det ikke tydeligt for modtageren, hvorledes varen skal behandles afgiftsmæssigt ved salg til den endelige forbruger.

Fakturaerne oplyser således ikke modtageren om, ved en tydelige påtegning, varerne er erhvervet efter reglerne om momsfrit salg eller efter reglerne om brugtmoms. Fakturaerne ses derfor ikke at opfylde kravene jf. momsbekendtgørelsens § 61, stk. 2, hvorved salget ikke er afgiftsfritaget efter momslovens §34, stk. 1, nr. 1.

I SKM2015.350BR konkluderer retten i [by1], at da fakturaer ikke opfylder kravene, jf. dagældende momsbekendtgørelsen § 41, stk. 2 (nu § 61, stk. 2) om påtegning, kan momslovens § 34 om afgiftsfritagelse ikke anvendes, og varerne var derfor momspligtige efter momslovens § 4.

Det følger af Momssystemdirektivet artikel 226, nr. 11, at i tilfælde af fritagelse, eller når kunden er betalingspligtig for momsen, skal der ske henvisning til gældende bestemmelse i dette direktiv eller til den tilsvarende nationale bestemmelse eller anden angivelse af, at leveringen af varer eller ydelser er fritaget.

Ad 4.9. - 4.22.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at SKAT ved kontrolbesøget i december 2014, ikke tilkendegav over for [virksomhed1] v/[person1], at det er i overensstemmelse med reglerne at angive 0,00 kr. i momsbeløbet, for at overholde momsbekendtgørelsen dagældende § 64, stk. 2 (nu 61, stk. 2).

Ad 4.23 - 4.31.

Skattestyrelsen tilbageholdte [virksomhed1] v/[person1]'s negative momsangivelse for månederne oktober 2016 - marts 2017, med i alt kr. 6.836.899.

De negative angivelser blev tilbageholdt for at gennemgå virksomhedens momsregnskab, idet den virksomhed i Tjekkiet, som [virksomhed1] v/[person1] har anført på fakturaerne, ikke havde angivet moms over for de tjekkiske myndigheder. Der var således været en nærliggende risiko for afgiftstab.

SKAT modtog fra [virksomhed1] v/[person1] dokumenter, hvor den tjekkiske virksomhed erklærer at køretøjerne er modtaget af virksomheden.

På baggrund af de modtagne dokumenter og oplysninger fra virksomheden, vurderede SKAT, at betingelserne for tilbageholdelse af den negative moms, efter bestemmelserne for afbrydelse af udbetalingsfristen i opkrævningslovens § 12 stk.3, ikke længere var til stede, hvorfor den tilbageholdte negative moms blev udbetalt.

SKAT tager ved skrivelse af 11.09.2017 forbehold for at den igangværende kontrol ikke er afsluttet, og at SKAT, på grund af de indsendt dokumenter, ikke fortsat kan tilbageholde udbetalingen af de negative angivelser. SKAT har ved udbetalingen den 11.09.2017 ikke taget stilling til formkravene i fakturaerne jf. dagældende momsbekendtgørelse § 64, stk. 2.

[virksomhed1] v/[person1] har derfor ikke en retsbeskyttende forventning ved SKATs skrivelse af 11.09.2017.

Ad 4.32 - 4.33.

I lighed med sagen gengivet i SKM2015.350BR, har [virksomhed1] v/[person1] ikke foretaget en påtegning på fakturaerne, efter dagældende momsbekendtgørelse § 64, stk. 2, om at leverancerne var momsfrie. Dommen anses således at have præjudikatværdi til nærværende sag.

Ad 4.32 - 4.37.

Tjekkisk politi har den 21. februar 2018 fremsendt oplysninger til SKAT vedrørende den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. og indehaveren [person3]. Oplysningerne fra tjekkisk politi vedlægges som bilag. Bemærk venligst at skrivelsen er vedlagt i sin helhed og ikke er anonymiseret.

Det fremgår af skrivelsen, at [person3] oplyser til tjekkisk politi, at:

·	At han er blevet tvunget til at fremlægge erklæringer om import af biler for skattemyndighederne i [Tjekkiet] af personer der talte tysk og dansk. Erklæringer der indeholdte oplysninger om import af biler og efterfølgende eksport til Ukraine, men bilerne har aldrig været importeret og har aldrig været købt i Danmark.
·	[person3] har mindst 2 gange fremlagt erklæringer for skattemyndighederne i [Tjekkiet] på vegne af personer der talte tysk og dansk, som han blot underskrev og stemplede som direktør. Han forklarede at han ikke har udstedt nogle fakturaer og at han ikke vidste hvad det var og hvad de indeholdte.
·	[person3] fortalte at han ikke kender personen fra den danske virksomhed, aldrig har været i Danmark og aldrig har handlet med [virksomhed1] v/[person1]. Med hensyn til bilerne, har han aldrig bestilt dem og har aldrig betalt for dem.
·	[person3] oplyser, at han ikke kender den ukrainske virksomhed eller direktøren.
·	Ifølge bank udskrifter fra [virksomhed2] s.r.o bankkonto er der ingen finansielle transaktioner til den danske virksomhed.
·	[person3] er lovet økonomisk støtte for at afgive erklæringer om at [virksomhed2] har erhvervet bilerne.

Tjekkisk politi oplyser endvidere, at de har eksempler på, at biler faktureret til [virksomhed2] fra [virksomhed1] v/[person1] bliver solgt på mobile.de af [person2]'s firma [virksomhed10] i [Tyskland] via en mellemmand til slutbrugeren i Tjekkiet.

Tjekkisk politi har forespurgt på 50 biler via interpol. Heraf fremgår det, at biler faktureret fra [virksomhed1] v/[person1] til den tjekkiske virksomhed, og som er erklæret solgt ud af EU (Ukraine), er solgt via Tyskland med falske salgskontrakter, hvor seneste registreret ejer står som sælger til trods for at [virksomhed1] v/[person1] har erhvervet bilerne eksempelvis fra leasingselskabet [virksomhed11].

Ad 5 Købers manglende identitet

Ad 5.4. - 5.5.

[virksomhed1] v/[person1] har ikke sikret sig at de egentlige erhververe af bilerne er de tjekkiske og rumænske virksomhed, hverken gennem en direkte kontakt, f.eks. telefonisk eller på mail eller gennem elektroniske betalinger. [virksomhed1] v/[person1] har ikke modtaget en eneste elektronisk betaling fra nogle af de Tjekkiske og Rumænske virksomheder.

Betalingerne for bilerne sker i form at kontant betalinger fra [person2], enten ved en fysisk overdragelse ved afhentningerne i [virksomhed1] eller ved kontante indbetalinger til [virksomhed1] v/[person1]'s bankkonti.

Herved har [virksomhed1] v/[person1] ikke sikret sig, ved tilstrækkelig omhu, at de egentlige erhververe var de tjekkiske og rumænske virksomheder.

Der henvises i den forbindelse til den juridiske vejledning afsnit og de skærpede krav til den dokumentation, som Skattestyrelsen kræver for at sælger kan anvende momsfritagelsen for EU-interne leverancer af varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande ved afhentningskøb.

Det fremgår af præmis 54 i C-24/15 Plöckl, at "... en afgiftspligtig person, som har truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed kan kræves af den pågældende, ikke er i stand til i god tro at angive erhververens momsregistreringsnummer, omhandler den situation, hvor der er opstået tvivl om, hvorvidt den afgiftspligtige person har medvirket til afgiftssvig. Domstolen fastslog således, at det kunne udelukkes, at leverandøren havde medvirket til afgiftssvig, henset til den omstændighed, at sidstnævnte efter at have truffet alle de foranstaltninger, som med rimelighed kunne kræves af den pågældende, ikke var i stand til i god tro at angive erhververens momsregistreringsnummer."

EU-dommen synes at være særdeles relevant, idet [virksomhed1] v/[person1] ikke har truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed kan kræves af den pågældende, ikke er i stand til i god tro at angive erhververens momsregistreringsnummer, omhandler den situation, hvor der er opstået tvivl om, hvorvidt den afgiftspligtige person har medvirket til afgiftssvig.

Ad 5.6. - 5.11.

[virksomhed1] v/[person1]'s repræsentant oplyser, at det i relation til momsfrit salg til eksport er uden betydning om erhververen faktisk er de udenlandske engroskøbere fra Tjekkiet og Rumænien, eller om det var [person2] fra Tyskland, da de alle havde et gyldigt momsnummer på tidspunktet for gennemførelsen af handlerne.

De tjekkiske og rumænske virksomheder, der er anført på fakturaerne, er ikke køberne af køretøjerne. Det har derfor ingen relevans for sagen om de var momsregistreret på tidspunktet for faktureringerne.

[virksomhed1] v/[person1] har, i forbindelse med salget, ingen kontakt, hverken telefonisk eller skriftligt, til eller med de tjekkiske og rumænske virksomheder.

Ad 5.12. - 5.17.

[virksomhed1] v/[person1] kunne ved at have modtaget elektroniske betalinger fra virksomhederne i Tjekkiet og Rumænien, fået en vis sikkerhed for at de var de egentlige erhververe af bilerne. [virksomhed1] v/[person1] har i bedste fald, holdt sig i bevist uvidenhed hvad angår hvem de egentlige erhververe af bilerne er. Og derved har [virksomhed1] v/[person1] ikke truffet alle de foranstaltninger der med rimelighed kan kræves.

[virksomhed1] v/[person1] oplyser, at bilerne er udvalgt af og solgt til [person2], som har betalt herfor og transporteret dem til Tyskland. [virksomhed1] v/[person1] har derfor ikke udvist den fornødne omhu til at sikre sig at de egentlige erhververe er virksomhederne i Tjekkiet og Rumænien. [virksomhed1] v/[person1] ved faktisk, at den egentlige erhverver er [person2] og dennes virksomhed i [by2], Tyskland. [virksomhed1] v/[person1] kan ikke efterfølgende omgøre dispositionerne, nu da det er konstateret at faktureringerne til de Tjekkiske og Rumænske virksomheder bygger på svindel, således at der i stedet skulle være faktureret til [person2]'s tyske virksomhed [virksomhed10].

[virksomhed1] v/[person1] har af [person2] fået oplyst momsnumre på de tjekkiske og rumænske virksomheder. Det er ikke de tjekkiske og rumænske virksomheder der har haft kontakt til [virksomhed1] v/[person1].

Ad 6 Momstyveri

Ad 6.1. - 6.7.

Det følger af Den juridiske vejledning afsnit D.A.10.1.1.3, at SKAT har erfaring for, at der sker tyveri af momsnumre. Er sælger i tvivl, om sælger er ved at blive part i en svigagtig handel, er det nødvendigt for sælger at sikre sig flere oplysninger om købers identitet. Se f.eks. SKM2003.400.ØLR og SKM2006.269.VLR og Momsforordningens artikel 18, stk. 1, 1. led (ligeledes analogt).

Det fremgår ligeledes af EU-dommen, C-24/15 Plöckl, præmis 54 at hvis en afgiftspligtig person, har truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed kan kræves af den pågældende, kan det udelukkes, at den afgiftspligtige person har medvirket til afgiftssvig, hvorved der ikke kan nægtes den afgiftspligtige person momsfritagelse (med den begrundelse, at den pågældende ikke har truffet alle de foranstaltninger, som med rimelighed kan kræves af denne med henblik på at opfylde et formelt krav).

Det fremgår yderligere af præmis 42 i EU-domstolens dom i sag C-409/04, Teleos m.fl., at en sælger, der handler i god tro, ikke må nægtes momsfritagelse i forbindelse med leveringer inden for EU. En sælger i god tro skal derfor ikke kunne nægtes momsfritagelse, når erhververen har fremlagt falske beviser for, at varerne er udført af sælgerens EU-land og ind i erhververens EU-land. Det er dog en betingelse, at sælgeren har gjort alt, hvad der stod i hans magt for at sikre en korrekt anvendelse af bestemmelserne om moms.

Det er ikke en betingelse, at [virksomhed1] v/[person1] har truffet særlige foranstaltninger, men alene alle de foranstaltninger der med rimelighed kan kræves af [virksomhed1] v/[person1].

[virksomhed1] v/[person1] har som det tidligere er nævnt, ingen kontakter til nogle af de tjekkiske og rumænske virksomheder og modtager ingen betalinger fra disse virksomheder. Alle salgene af køretøjerne sker til [person2], herunder betalinger og udlevering af køretøjerne. [virksomhed1] v/[person1] har derved holdt sig i en bevidst uvidenhed hvilket ikke er at have truffet alle de foranstaltninger, der med rimelighed kan kræves. [virksomhed1] v/[person1] har derfor ikke handlet i god tro, og kan med henvisning til EU-dommene C-24/15 Plöckl og C-409/04, Teleos m.fl. ikke anses for at have været i god tro. Salgene er derfor ikke omfattet af momsfritagelse i momslovens § 34.

Ad 6.10. - 6.25.

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra udenlandske skatte- og politimyndigheder vedrørende de på fakturaerne anførte virksomheder. Alle de udenlandske virksomheder nægter ethvert kendskab til samhandel med [virksomhed1] v/[person1] ja faktisk i det hele taget ethvert kendskab til virksomheden [virksomhed1] v/[person1].

Der henvises til sagsfremstillingen samt de modtagne SCAC oplysninger.

Skattestyrelsen hæfter sig dog ved, at det oplyses, at det er [person2] der har kontaktet de udenlandske virksomheder. Skattestyrelsen hæfter sig også ved, at ingen af de underskrifter der er på de indsendte erklæringer, er identiske med underskrifterne fra direktørerne/indehavernes identitetspapirer/-kort.

Skattestyrelsen anser derfor ikke bekræftelserne for valide og henleder til oplysningerne indhentet at de tjekkiske og rumænske myndigheder.

Konklusion

Denne sag drejer sig ikke om de tjekkiske og rumænske virksomheder var momsregistreret på tidspunktet for faktureringerne. Sagen drejer sig om de tjekkiske og rumænske virksomheder er de egentlige erhververe, og hvis de ikke er, om [virksomhed1] v/[person1] i forbindelse med salget og faktureringerne til de tjekkiske og rumænske virksomheder, har udvist den fornødne omhu for at sikre sig at netop de tjekkiske og den rumænske virksomhed var de egentlige erhverve.

Der er ikke sket salg af biler til de tjekkiske og rumænske virksomheder. Der er derimod sket salg til den tyske virksomhed [virksomhed10] som ejes af [person2].

[virksomhed1] v/[person1] har ikke udvist den fornødne omhu i forbindelse med faktureringerne til de tjekkiske og rumænske virksomheder. [virksomhed1] v/[person1] burde således have sikret sig at de egentlige erhververe var de tjekkiske og rumænske virksomheder. Det har virksomheden ikke, dersom;

·	Alle betalinger kommer fra [person2] i form af kontanter. Der er ingen elektroniske betalinger (bankoverførsler) i forbindelse med handlerne.
·	Det er [person2] der giver ordre til køb af bilerne.
·	Både [person1] og [person2] byder på bilerne på bilauktionerne.
·	Alle bilerne udleveres til [person2] som fragter dem til virksomheden i [Tyskland].
·	[virksomhed1] v/[person1] har ingen kontakt, kendskab eller korrespondance med de tjekkiske og rumænske virksomheder.
·	Fakturaerne udleveres til [person2] og ikke til de tjekkiske og rumænske virksomheder.

Skattestyrelsen er enig med [virksomhed1] v/[person1]'s repræsentant, jf. punkt 5.6 i klageskrivelsen, at bilerne ubestrideligt er udvalgt af og solgt til [person2], som har betalt herfor og som har transporteret dem til Tyskland.

[virksomhed1] v/[person1] burde derfor have vidst, at virksomheden kunne være part i momssvindel, og skulle derfor have foretage sig foranstaltninger for at imødegå svindlen.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] v/[person1] ikke har sikret sig, ved tilstrækkelig omhu, at de egentlige erhververe var de tjekkiske og rumænske virksomheder, og kan derfor ikke anses for at være i god tro, jf. EU-dommene (C-24/15 Plöckl og C-409/04, Teleos m.fl.), og er således ikke berettiget til at sælge de i sagen omhandlende køretøjer momsfrit.

[...]"

Virksomhedens opfattelse

Virksomheden har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar skal bortfalde.

Virksomheden har til støtte herfor bl.a. anført:

"[...]

1.Påstand

1.1.Der nedlægges påstand om, at det af SKAT rejste krav om efterbetaling af moms er ubegrundet og i sin helhed skal frafaldes, idet [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...9] har solgt og leveret biler til momsregistrerede aftagere indenfor EU i overensstemmelse med de retningslinjer og den praksis, der gjaldt i den periode, som er omfattet af SKATs afgørelse.

2.Sagens faktiske forhold

2.1.[virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...9] (herefter [virksomhed1]), opkøber køretøjer i form af personbiler i Danmark på bilauktioner, og videresælger disse engros til aftagere, som fortrinsvist er autoforhandlere i andre EU-lande.

2.2.Denne sag vedrører salg af køretøjer til følgende selskaber:

2.2.1. [virksomhed8] s.r.o. ([...7])

2.2.2. [virksomhed2] s.r.o. ([...1])

2.2.3. [virksomhed3] s.r.o. ([...2])

2.2.4. [virksomhed4] s.r.o. ([...3])

2.2.5. [virksomhed5] s.r.o. ([...4])

2.2.6. [virksomhed6] s.r.o. ([...5])

2.2.7. [virksomhed7] s.r.o. ([...6])

2.2.8. [virksomhed9] S.R.L. ([...10])

2.3.Al handel med de under pkt. 2.2 nævnte selskaber er sket via en mellemmand, [person2], som er en tysk autoforhandler, bosiddende i [Tyskland]. SKAT har fra [virksomhed1] tidligere modtaget nærmere oplysninger om vedkommende, herunder kopi af hans "Personalausweis". SKAT har ikke bestridt dette.

2.4. [person2] er legitimeret til at foretage opkøb og eksport af bilerne fra Danmark, på vegne af de udenlandske engroskøbere fra Tjekkiet og Rumænien.

2.5. Samtlige solgte køretøjer er udleveret til [person2], som har forestået transport af køretøjerne ud af Danmark til Tyskland, på vegne af de udenlandske engroskøbere.

2.6. Faktura for hvert enkelt køb er udleveret til købernes repræsentant, [person2], som har honoreret fakturaen på vegne af den udenlandske engroskøber fra enten Tjekkiet eller Rumænien. Betaling i starten først kontant, som er gængs praksis ved bilhandler i udlandet, og senere ved bankoverførsler. [person2] er villig til, om nødvendigt, at afgive vidneforklaring om rigtigheden af alt dette.

3.SKAT baserer sin beslutning og endelige konklusion om ændring af moms på to forhold.

3.1.SKAT baserer sit forslag om ændring af moms dels på det forhold, at (1) virksomheden ikke har opfyldt de formelle krav til udstedelse af faktura, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2, og dels det forhold, at (2) virksomheden ikke i fornødent omfang har sikret sig købers identitet m.v., jf. afgørelsens s. 34 ff.

4.Ad 1 - Formelle krav til fakturaernes indhold

4.1.Det fremgår af samtlige [virksomhed1]s fakturaer til engroseksport hvem køber er, med dennes navn, adresse og momsnummer samt præcis hvilke biler der købes (herunder angivelse af stelnr.) samt, at leverancen er momsfritaget. Momsfritagelsen er angivet ved, at momsen er sat til at udgøre kr. 0,00.

4.2.Det fremgår direkte af dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2 (nugældende § 61, stk. 2), at der ikke er formkrav til hvorledes momsfritagelsen skal angives på fakturaen, blot det påføres, at leverancen er momsfri. Påtegningen på fakturaen kan, ud over direkte paragrafhenvisninger, henvise til "anden tydelig relevant påtegning, f.eks. "momsfritaget, "free of VAT", "0-sats", eller "zero-rated".

4.3.SKAT anfører i afgørelsen på side 34, 4. sidste afsnit: "Momsbekendtgørelsen nævner direkte, at der skal oplyses i en sigende tekst, at leverancen er momsfritaget". SKAT konkluderer på baggrund heraf, at "En angivelse med 0,00 under "Momsbeløb" på fakturaen er ikke en påtegning der opfylder betingelserne i henhold til momsbekendtgørelsen § 61, stk. 2. Det fremgår således ikke af fakturaen, at leverancen er momsfri", jf. s. 34, 3. sidste afsnit.

4.4.Det tiltrædes, at der på en faktura til engros salg af biler til forhandlere, skal oplyses i en sigende tekst, at leverancen er momsfritaget, altså at der ikke er beregnet moms. Det tiltrædes derimod ikke, at dette ikke er sket i denne sag.

4.5.Det fremgår af bestemmelsen hvorledes dette kan ske, for eksempel ved at fakturaen er på- ført en henvisning til den relevante bestemmelse i Momssystem direktivet, f.eks. art. 138. Det kan også ske ved påtegning som "momsfritaget", "0-sats", "zero-rated", "free of VAT" eller en anden lignende angivelse af, at salget sker uden tillæg af moms til en engroskunde. Oplistningen i bestemmelsen er således ikke udtømmende, idet der i denne alene er angivet eksempler på hvorledes dette kan sker. Det afgørende er derfor ikke hvorledes det fremgår af fakturaen, at der ikke er beregnet moms af varen, men at det med tilstrækkelig tydelighed fremgår, at salget sker momsfrit.

4.6.[virksomhed1] var af sin revisor blevet orienteret om, at det af fakturaen skulle fremgå, at salget skete momsfrit, altså uden der var beregnet moms af salget. Det kom efter [virksomhed1]s vurdering tydeligere til udtryk ved, at der på fakturaerne vedrørende momsfritagelse blev påtegnet: "momsbeløb kr. 0,00", end ved f.eks. at påtegne fakturaerne betegnelser som "0-sats" eller "zero-rated", som i lægmandsøjne var uforståelige. Ved at angive, at momsen var 0,00, var det tydeligt og let forståeligt angivet, at leverancen var moms- fritaget, netop fordi det fremgik, at der ingen moms var pålagt varen. SKAT synes i sin for- tolkning af bestemmelsen at se bort fra, at bestemmelsen ikke er formalistisk med hensyn til hvorledes en tydelig og relevant påtegning sker, blot at det sker. Valg af påtegning er således fakultativ, blot det er kendeligt, at leverancen sker uden tillæg af moms.

4.7.Det er fortsat [virksomhed1]s holdning, at påtegningen med 0,00 under "Momsbeløb" på fakturaerne, kombineret med fakturaens øvrige oplysninger om købers navn og momsnummer, udgjorde en tilstrækkelig tydelig angivelse af, at salget skete momsfrit til eksport til en momsregistreret engroskøber bosiddende i EU, i overensstemmelse med den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2.

4.8.Der foreligger et konkret eksempel på, at SKATs afgørelse af den 1. marts 2019 er udtryk for en ændret holdning om, at påtegningen "momsbeløb kr. 0,00" i [virksomhed1] fakturaer ikke overholder den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2, og derfor nu efter SKATs opfattelse i sig selv begrunder en efterbetalingspligt af moms.

4.9.Der henvises her til, at [person4] fra SKAT, den 11. december 2014, udførte et kontrolbesøg hos [virksomhed1], for at gennemgå momsregnskabet for perioden 01.01.14 til den 30.09.14, som det fremgår af vedhæftede referat af mødet, udfærdiget og fremsendt den 12. december 2014 af [person4].

4.10.Det fremgår videre af referatet, at [person1] (ejer af [virksomhed1]) og [person5] (bogholder hos [virksomhed1]), deltog i mødet. Herudover fremgår det, at [virksomhed1] blev vejledt om, "at værdien af biler skal angives i rubrik B på momsangivelsen". Det fremgår også, at følgende regnskabsmateriale for perioden blev udleveret til SKAT: "momskonti samt diverse bilagsmateriale". Både [person1], som part, men også [person5], som vidne, er indstillet på at afgive forklaring om, at [person4] fik indsigt i bl.a. salgsfakturaerne og han herved blev bekendt med hvorledes [virksomhed1]- værksted på samme måde, på samtlige fakturaer i 2014, til udenlandske købere med momsnummer, angav, at salget skete momsfrit, nemlig ved at angive momsen til kr. 0,00. Dette stemmer også overens med [person4]s oplysning om, at han, ud over momskonti, fik udleveret "diverse bilagsmateriale", da dette materiale næppe kan være andet af relevans, end netop eksportfakturaerne.

4.11.Det fremgår af SKATs indkaldelse af den 11. december 2014 til mødet hos [virksomhed1]- værksted, at [virksomhed1] forinden og til brug herfor bl.a. skulle

"have regnskabsmateriale parat for perioden i form af

·	Balance
·	Kontospecifikationer for hele regnskabet (både drift og status)
·	Bilagene".

4.12.Det fremgår ikke nærmere hvad der i mødeindkaldelsen menes med " Bilagene ". Men henset til, at eksportfakturaerne, ud over balancen og kontospecifikationer for regnskabet, var de eneste relevante bilag, det gav mening at have parat, har det formodningen for sig, at det netop var [virksomhed1]s fakturaer vedrørende engroseksportsalg indenfor EU, som [person4] ønskede at få indsigt i. Hermed ville der være mulighed for ham at kontrollere tallenes rigtighed i balancen og i kontospecifikationerne.

4.13.Efterfølgende fremsendte [person4], den 12. december 2014, til [virksomhed1] et opfølgningsbrev og referat fra mødet den foregående dag.

4.14.Det fremgår af referatet af den 12. december 2014,

at [person1] og [person5] (bogholder hos [virksomhed1]), deltog i mødet,

at "... værdien af biler skal angives i rubrik B på momsangivelsen", og

at "Du udleverede følgende regnskabsmateriale for perioden: momskonti samt diverse bilagsmateriale".

4.15.Det har derfor formodningen for sig, at [person4] udbad sig og fik indblik i "diverse bilagsmateriale" i form af [virksomhed1]s salgsfakturaer vedrørende engroseksportsalg indenfor EU.

4.16.SKAT har, til opfyldelse af min begæring om aktindsigt, fremlagt SKATs interne notat om sagen, udarbejdet af [person4]. Det fremgår heraf bl.a., at

"Dato: 11.12.14 Udbetalingskontrol i virksomheden. Den negative momsangivelse på

842.039 kr. skyldes, at virksomheden køber biler i DK som har været brugt til leasing. Disse biler eksporteres - eksporten der udgør 3.613.717 kr. er ikke angivet. Rettet via blanket 31.002.

De negative momsangivelser skyldes, at der har været beregnet dansk moms af eksport- salg. Eksporten er ikke angivet - dette er ligeledes sket via blanket 31.002.

De negative momsbeløb er godkendt".

4.17.Det kan ikke direkte læses ud af dette notat i hvilket omfang [person4] faktisk havde set og forholdt sig til fakturaerne eller ej, hvorfor dette notat ikke bidrager til belysning heraf.

4.18.Som tidligere anført er både [person1], men også [person5] (bogholder), som vidne, og under vidneansvar, indstillet på at afgive forklaring om, at [person4] faktisk fik overdraget og derved fik indsigt i bl.a. salgsfakturaerne og at han herved blev bekendt med hvorledes [virksomhed1] konsekvent og enslydende i samtlige fakturaer i 2014, til udenlandske købere med momsnummer, angav, at salget skete momsfrit, ved at angive momsen til kr. 0,00.

4.19.Netop som følge af, at [person4] ikke under gennemsynet af eksportfakturaerne, og heller ikke i det efterfølgende opfølgningsbrev, af den 12. december 2014, påtalte måden hvorpå man fra [virksomhed1]s side angav, at momsfrit salg til eksport, til engrosopkøber fra andre EU-lande, skete ved at angive momsen til kr. 0,00, anså man hos [virksomhed1] proceduren for korrekt - og følgeligt i overensstemmelse med reglerne herfor i den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2.

4.20.[virksomhed1] tolkede rimeligvis SKATs medarbejders adfærd, som en passiv godkendelse af, at den anvendte praksis var korrekt og man fandt derfor ingen anledning til at ændre denne praksis. [virksomhed1] har derfor, ved at angive momsen til kr. 0,00 i alle årene i samtlige sine eksportfakturaer, handlet i god tro og har haft en berettiget forventning om, at den anvendte angivelsesmetode var korrekt og i overensstemmelse med lovens krav til hvorledes det f.eks. lovligt kan fremgå, at der ikke er beregnet moms.

4.21.SKAT anfører i afgørelsen (s. 34. 2. sidste afsnit), at der ikke fra SKATs side er sket en positiv tilkendegivelse om, at fakturaerne opfyldte kravene i momsbekendtgørelsen og som [virksomhed1] derfor ikke kan støtte ret på. Det forholder sig dog således, at SKATs kontrolbesøg hos virksomheden, hvor bogføringsmaterialet (bl.a. fakturaerne) blev gennemgået, faktisk kan anses for en aktiv stillingtagen, når problematikken alene drejer sig om, noget så enkelt som hvorvidt der er sket korrekt angivelse af momsfrit salg eller ej i relation til formuleringen af påtegningen. Dette understøttes af SKM2016.195.BR - som SKAT selv henviser til på s. 16 i afgørelsen - idet selskabet i den pågældende sag ikke kunne have en berettiget forventning om, at SKAT ikke senere ville anfægte salget af campingvogne, idet selskabet på en række punkter ikke havde belyst selskabets grænsehandelskoncept på et korrekt og fyldestgørende grundlag overfor SKAT. I nærværende sag har SKATs medarbejder derimod haft et tilstrækkeligt grundlag at vurdere hvorvidt momsfritagelsen var tilstrækkeligt præcist formuleret på fakturaerne, som blot forudsatte at kaste et blik på disse, og i øvrigt ikke forudsatte viden om andre og mere komplicerede faktiske forhold. Der foreligger således hverken uoverskuelige eller urigtige faktiske forudsætninger. SKATs henvisning til afgørelserne SKM2009.39.ØLR, SKM2002.312.ØLR, SKM2014.578.BR, SKM2003.44.LSR og SKM2004.377.HR har følgeligt ingen relevans og ingen præjudikatsværdi for sagen, idet dis- se vedrørte betydeligt mere komplicerede forhold, som rimeligvis påkrævede en dybere bearbejdning, for at kunne drage en konklusion. Det er derfor i disse sager forståeligt, at SKATs besigtigelse af regnskabsmaterialet m.v. ikke kunne statuere at være entydige, specifikke og positive tilkendegivelser.

4.22.SKATs afgørelse af den 1. marts 2019 er derfor udtryk for en ændret holdning om, at påtegningen "momsbeløb kr. 0,00" i [virksomhed1] fakturaer ikke overholder den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2, og derfor (muligvis) efter SKATs opfattelse i sig selv begrunder en efterbetalingspligt af moms. Holdningsskiftet er ikke begrundet af SKAT.

4.23.Herudover har SKAT tidligere, har truffet afgørelse i en sag mod [virksomhed1] (nr. [...9]), vedrørende negativ momsangivelse for salg til [virksomhed2] s.r.o., for perioden 01.10.2016 til den 31.03.2017, som er indeholdt i nærværende sag. I et brev af den 11.09.2017 til [virksomhed1] skriver SKAT bl.a., at

"Det er SKATs opfattelse, bl.a. på grundlag af modtagne dokumenter og oplysninger fra virksomheden, at betingelserne for tilbagebetaling af den negative moms efter bestemmelserne for afbrydelse af betalingsfristen i opkrævningslovens §12, stk. 3 ikke længere er til stede, hvorfor den tilbageholdte negative moms vil blive udbetalt. Der gøres opmærksom på, at SKAT ikke har afsluttet den igangværende kontrol. Afgørelse om eventuel rentegodtgørelse afventer afslutningen af SKATs igangværende kontrol af virksomheden. Det vil nu blive foranlediget at det tilbageholdte beløb kan udbetales til virksomheden."

Herpå tilbagebetalte SKAT kr. 6.836.899,00 til [virksomhed1].

4.24.I sagen havde [virksomhed1] på samtlige fakturaer til engros eksport angivet, at der ikke blev beregnet moms ved at lave påtegningen "momsbeløb kr. 0,00". SKAT afholdt den 4. april 2017 et kontrolbesøg hos [virksomhed1], hvor der i indkaldelsens hertil af den 23. marts 2017 bl.a. stod, at følgende regnskabsmateriale m.v. for periode 01.01.2014 - 30.09.2016 skulle være tilgængeligt og til udlevering:

·	Alt bilagsmateriale, herunder købs- og salgsfakturaer, kassebilag m.v.
·	Kassekladder
·	Bogføring, herunder poseringsjournaler, kontospecifikationer og balancer
·	Momsregnskab
·	Betalingsdokumentation
·	Fragtdokumentation

4.25.Det fremgik videre af indkaldelsen, at

"Formålet med kontrolbesøget er almindelig gennemgang af momsregnskabet for ovennævnte periode".

4.26.SKAT medtog materialet, som fyldt en hel stationcar, til gennemgang.

4.27.SKAT har således så sent som ved brevet af den 11. september 2017, hvilket er mere end 5 måneder efter bl.a. eksportfakturaerne blev udleveret til SKAT til granskning, fundet, at der var basis for at udbetale kr. 6.836.899,00 til [virksomhed1] uden fradrag, modregning eller forbehold.

4.28.SKAT anfører (s.35, 3. afsnit i afgørelsen), at Skattestyrelsen i forbindelse med frigivelsen og betalingen af kr. 6.836.899 til [virksomhed1], ikke havde afsluttet den igangværende kontrol og at frigivelsen af de tilbageholdte negative momsangivelser alene var sket på grundlag af de af [virksomhed1] indsendte dokumenter. Samtidigt returnerede SKAT bilagsmaterialet til [virksomhed1].

4.29.Det fremgår videre på s. 35. i afgørelsen, at Skattestyrelsen ikke i den forbindelse forholdt sig til [virksomhed1]s fakturaer, og om disse overholdt fakturakravene. Dette postulat er udokumenteret og stemmer dårligt overens med, at SKAT ved sin forventeligt grundige gennemgang af bilagsmaterialet over en periode på 5 måneder ikke forholder sig til noget så simpelt som hvorvidt angivelsen af momsfritagelse er korrekt påtegnet eller ej. At SKAT i afgørelsen har indsat en passus om, at den igangværende kontrol ikke er afsluttet, samtidigt med at der udbetales næste kr. 7. mio., kan med rette af [virksomhed1] forstås som at SKAT aktivt har taget stilling og er kommet med en positiv tilkendegivelse og at alt er som det skal være. Et sådant helt generel carte blanche forbehold kan SKAT ikke rimeligvis støtte ret på vedrørende spørgsmålet om hvorvidt vareres momsfritagelse i fakturaerne er korrekt angivet.

4.30.SKAT har ved brevet af den 11.09.2017 taget stilling i form af en afgørelse, som er bindende for SKAT og SKAT kan ikke efterfølgende, med tilbagevirkende kraft, og til skade for [virksomhed1], ændre holdning til kravene til opfyldelse af dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2. [virksomhed1] har derfor en retsbeskyttet forventning om, at påtegningen "momsbeløb kr. 0,00" i [virksomhed1] fakturaer overholder den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2.

4.31.Som en konsekvens af disse myndighedshandlinger vil det være i strid med god forvaltningsskik, såfremt SKAT, med tilbagevirkende kraft, senere kan vælge at underkende, at [virksomhed1] ved sin faktureringspraksis, har opfyldt i den dagældende momsbekendtgørelses § 64, stk. 2. Dette er hvad SKAT har gjort i sin afgørelse af den 1. marts 2019, som derfor skal tilsidesættes.

4.32.Der henvises af SKAT til SKM2015.350BR (Retten i [by1] BS [...]). Sagen handlede om, hvorvidt sagsøgeren var berettiget til et momsfradrag for en række udgifter til varekøb. Herudover handlede sagen om, hvorvidt sagsøgeren havde foretaget momsfritagne varesalg til udlandet i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 og nr. 5, og om sagsøgeren havde dokumenteret, at indsætninger på sagsøgerens konto ikke vedrørte momspligtige leverancer i medfør af momslovens § 4, stk. 1. Sagsøgeren havde hverken fremlagt dokumentation for udførsel af varer til andre EU-lande, ligesom sagsøgeren ikke har foretaget listeindberetninger til VIES. Derudover var der ikke foretaget nogen form for påtegning på fakturaer, om at leverancerne var momsfritagede. Endvidere var købernes momsregistreringsnumre ikke anført på fakturaerne til Holland, England og Frankrig. Og endelig, så manglede der helt dokumentation i form af fakturaer for varesalg på kr. 13.044,06, hvoraf salgsmomsen udgjorde kr. 3.261,00.

4.33.Retten lagde til grund, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1's betingelser er ikke opfyldt fordi ikke fremlagt dokumentation for udførsel af varer til andre EU-lande, der aldrig var foretaget indberetninger til VIES (listindberetninger) og at der ikke var foretaget nogen form for påtegning på fakturaerne, om at leverancerne er momsfritagede og at købernes momsregistreringsnumre ikke anført på fakturaerne. Sælgeren var derfor af disse grunde momspligtig. Idet det var en samlet begrundelse, har dommen ikke præjudikatsværdi i forhold til denne sag, idet de faktiske forhold ikke er sammenlignelige.

4.34.SKAT anfører (side 35, midt for), at direktøren for [virksomhed2], [person3], efterfølgende overfor de tjekkiske myndigheder har gjort gældende, at de af ham af flere omgang skriftlige erklæringer om køb af biler hos [virksomhed1] er udstedt under tvang. Dette udokumenterede udsagn lægger SKAT uprøvet til grund og anfører blot, at når der er tale om faktiske urigtige forudsætninger, hvorpå en myndighed har givet en tilkendegivelse / truffet en afgørelse, så kan [virksomhed1] autoværksted ikke støtte ret på denne tilkendegivelse / afgørelse. [virksomhed1] har således ifølge SKAT ikke en berettiget forventning om momsfritagelse.

4.35.[virksomhed1] bestrider på det kraftigste, at de af [person3] afgivne erklæringer er afgivet under tvang. Det bestrides samtidigt, at SKAT uden videre undersøgelser med retsvirkning kan lægge dette til grund, henset til den store konsekvens dette har for [virksomhed1]. SKATs handlemåde er i strid med almindelige retsprincipper om saglighed og retfærdig rettergang.

4.36.Provokation (1)

4.37.SKAT opfordres til at dokumentere, at de af direktøren for [virksomhed2], [person3] skriftlige erklæringer er afgivet under tvang og derfor ikke har retsgyldighed. [person1] fra [virksomhed1] har mødtes med [person3] og af ham såvel mundtligt som skrift- ligt fået bekræftet købene, hvilket naturligvis skete uden nogen form for pression. Hverken [person1] eller [person2] er i øvrigt på noget tidspunk blevet kontaktet af de tjekkiske myndigheder hvilket undrer og ville have være forventeligt, henset til de alvorlige anklager. I lyset af, at [person3] forventeligt står til både bøde- og fængselsstraf i Tjekkiet, er det forventeligt, at han fremkommer med sådanne påstande, hvorfor rigtigheden af hans påstande om, at erklæringerne er afgivet under tvang allerede af den grund må betvivles. Forinden der er ført et juridisk holdbart bevis for påstandenes rigtighed, kan SKAT ikke lægge disse til grund, til skade for [virksomhed1]. Dette vil i så fald krænke [virksomhed1]s retssikkerhed.

5.Ad 2 - Købers manglende identitet

5.1.SKAT anfører opsummerende på side 3, i sin afgørelse af den 1. marts 2019, at

"[virksomhed1] opfylder ikke betingelserne for momsfrit salg, idet der ikke er dokumentation for købers identitet, fuldmagt fra den tjekkiske virksomhed til afhentning samt dokumentation, f.eks. ved bankoverførsel fra den tjekkiske virksomhed, at den er den egentlige erhverver. SKAT finder derfor ikke, at [virksomhed1] har udvist den fornødne omhunag anses derfor ikke for at være i god tro. Reglen i momslovens § 34, stk.1, nr. 1 kan der- for ikke anvendes."

5.2.Uagtet at SKAT formulerer sin begrundelse for manglende momsfritagelse som vedrørende salg til en tjekkisk virksomhed, anses SKATs opsummerende begrundelse som tillige vedrørende salget til samtlige de i pkt. 2.2 oplistede virksomheder fra Tjekkiet og Rumænien.

5.3.[virksomhed1] er ikke enig heri og står uforstående heroverfor.

5.4.[virksomhed1]s salg af biler til de relevante udenlandske engroskøbere, fra Tjekkiet og Rumænien, er sket i overensstemmelse med momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Denne bestemmelse hviler på den forudsætning, at salget er sket til en køber, der er momsregistreret i et andet EU-land samt at varen af køber, sælger eller på en af disses vegne er transporteret til et andet EU-land.

5.5.At køberne angivet på fakturaerne, var gyldigt momsregistret på tidspunktet for salg af bilerne, er ubestridt af SKAT, hvorfor dette må lægges til grund. SKATs henvisning til præmis 54 i EU-dommen C-24/15, Plöckl på afgørelsen s. 35, 2. sidste afsnit, er derfor irrelevant for sagen.

5.6.Ifald de udenlandske engroskøbere fra Tjekkiet og Rumænien ikke kan anses for at være de reelle erhververe af bilerne, må bilerne følgeligt i stedet anses for at være erhvervet af mellemmanden [person2]. Dette følger af, at bilerne ubestrideligt er udvalgt af og solgt til [person2], som har betalt herfor og som har transporteret dem til Tyskland, hvormed der således også i dette tilfælde er sket en erhvervelse af en momsregistreret momsregistret køber i udlandet. Det er i relation til momsfrit salg til eksport uden betydning, om erhververen faktisk var de udenlandske engroskøbere, fra Tjekkiet og Rumænien, eller var [person2], idet de alle var gyldigt momsregistreret på tidspunktet for gennemførelsen af handlerne, og idet de øvrige betingelser er opfyldt.

5.7.Bilerne er afhentet på pladsen hos [virksomhed1] og med tyske prøveplader kørt direkte af [person2] til dennes forretningssted i [Tyskland]. Der er intet som underbyg- ger, at bilerne ikke er eksporteret. Dette er heller ikke gjort gældende af SKAT i pkt. 8 Endelige konklusion, s. 34 ff. i afgørelsen. Dette er derfor heller ikke et tema i sagen.

5.8.Der er også udarbejdet korrekte fakturaer til køberne, med angivelse af hvilke varer der eksporteres med stelnummer, købers navn og adresse samt momsnummer og at salget sker momsfrit, jf. pkt. 4, ovenfor.

5.9.Herefter er spørgsmålet, hvorvidt [virksomhed1] har udvist tiltrækkelig omhu i relation til købernes identitet, reelt uden betydning.

5.10.Det fremgår af SKATs juridiske vejledning D.A.10.1.1.3, at ved levering af varer til momsregistrerede virksomheder skal sælger skal sikre sig, at køber er momsregistreret. Ligesom sælger efter praksis har pligt til at udvise den fornødne omhu for at sikre sig, at erhververen er en momsregistreret virksomhed. Se præmis 68 i EU-domstolens dom i sag C-409/04, Teleos m.fl. og SKM2006.269.VLR.

5.11.[virksomhed1] skal som sælger verificere, om det momsnummer i det andet EU-land, som køber har oplyst, er gyldigt. Sælger skal gemme dokumentationen for, at sælger har tjekket nummeret på salgstidspunktet. Sælger skal ikke alene sikre sig, at det momsnummer i det andet EU-land, som køber har oplyst, er gyldigt. Sælger skal også indhente en elektronisk bekræftelse af købers navn og adresse. Dette har [virksomhed1] foretaget, hvilket ikke er bestridt af SKAT.

5.12.At betaling er sket kontant, er ikke i sig selv i relation til momsfritagelse af relevans. Kontant betaling for biler er både et gyldigt betalingsmiddel, ligesom det er helt sædvanligt ved køb og salg af biler i udlandet. Det var derfor ikke i sig selv suspekt, at de udenlandske købere betalte selv store beløb kontant via [person2]. Senere i forløbet, efter der kom fokus på, at [virksomhed1] modtog for store kontante beløb iht. reglerne om kontantforbud, overgik betalingerne til bankoverførsler fra [person2]. [person2] var fuldt ud blevet gjort bekendt med den verserende straffesag mod [virksomhed1] for overtrædelse af kontantforbuddet og SØIKs involvering i sagen. Dette afskrækkede ham dog på ingen måde, hvilket ellers havde været forventeligt, om han havde vidst eller burde have vidst, at hans købere ikke indberettede deres køb og ikke afregnede moms heraf ved videresalg.

5.13.[virksomhed1] har derfor end ikke på dette sene tidspunkt i forløbet haft anledning til at betvivle handlernes realitet, eftersom de udenlandske engroskøbere, fra Tjekkiet og Rumænien, for hvem [person2] opkøbte og eksporterede bilerne fra Danmark, var gyldigt momsregistreret på købstidspunkterne, hvilket [virksomhed1] kontrollerede. At disse virksomheder tilsyneladende ikke overfor de lokale kompetente myndigheder har angivet købet af bilerne, har [virksomhed1] ikke haft kendskab til eller i øvrigt haft nogen grad af formodning om. [virksomhed1] er fuldstændigt uforstående overfor dette. Det er først i forbindelse med denne sag, at [virksomhed1] bliver bekendt hermed. Følgelig er [person2] blevet forespurgt herom, og han tilkendegiver, at han ligeledes intet kendskab har haft hertil. Dette er han indstillet på at afgive vidneforklaring på.

5.14.Jørn [person1] fra [virksomhed1] har hverken vidst eller burde have vist, at køberne ikke i deres hjemlande indberettede deres køb. [virksomhed1] har derfor været i god tro.

5.15.En sådan godtros-betragtning om "burde viden", ville have relevans, hvis køberne ikke havde været momsregistreret i hele den kontrollerede periode, hvilket de dog har været. Eller hvis der var solgt biler, som ikke var ført ud af landet til et andet EU-land. Eller hvis [virksomhed1] burde have haft konkret mistanke om, at bilerne indgik i noget ulovligt. Ingen af disse betingelser er opfyldt, hvorfor ond tro ikke kan statueres.

5.16.Der er, som SKAT selv er inde på i afgørelsen, ikke objektivt ansvar for [virksomhed1] for eventulle ulovligheder foretaget i senere led, uanset om sådanne ulovligheder måtte være foretaget af de angivne købere, af [person2] eller andre.

5.17.SKAT løfter ikke bevisbyrden for, at [virksomhed1] vidste eller burde vide noget om sådanne eventuelle ulovligheder. Sådanne vurderinger skal ikke laves retrospektivt, men skal foretages ud fra de forudsætninger [virksomhed1] havde på salgstidspunkterne. Bagklogskabens lys er som bekendt altid skærende! Dette synes SKAT desværre at glemme i denne sag. SKAT har derfor heller ikke løftet bevisbyrden for subjektiv ansvarlighed for [virksomhed1].

6.Momstyveri

6.1.Det fremgår af SKATs Juridisk Vejledning D.A.10.1.1.3, at Skattestyrelsen desværre har erfaring for, at der sker tyveri af momsnumre og er sælger i tvivl, om sælger er ved at blive part i en svigagtig handel, er det nødvendigt for sælger at sikre sig flere oplysninger om købers identitet. Se f.eks. SKM2003.400.ØLR og SKM2006.269.VLR og Momsforordningens artikel 18, stk. 1, 1. led (ligeledes analogt). [virksomhed1] havde ingen viden, ingen for- modning og heller ingen burde viden om, at være part i svigagtig handel og havde derfor ikke anledning til at foretage særlige foranstaltninger. [virksomhed1] havde tillid til, at [person2], som man havde fuldt ud kendskab til identiteten af, agerede på vegne af tjekkiske og Rumænske firmaer med gyldige momsnumre.

6.2.SKAT anfører i sin afgørelse at være blevet oplyst af udenlandske myndigheder om, at virksomhederne i de relevante perioder til dels ikke havde ansatte, ikke handlede med biler, ikke har angivet at have erhvervet varer fra andre EU-medlemslande, intet kendskab havde til [virksomhed1], m.m. Hvis disse oplysninger er korrekte, indikerer de, at der kan være sket tyveri af momsnumrene, som er blevet misbrugt, og at de på fakturaerne anførte købere intet har haft med køb af biler hos [virksomhed1] at gøre.

6.3.Dette giver anledning til at stille følgende 2 spørgsmål:

1. Hvis der er sket momstyveri, hvilke konsekvenser har det for [virksomhed1] i relation til at gøre brug af ML § 34, stk. 1, nr. 1, og
2. Hvis der ikke er sket momstyveri, hvilke konsekvenser har det for [virksomhed1] i relation til at gøre brug af ML § 34, stk. 1, nr. 1.

6.4.Ad spørgsmål 1 - momstyveri.

6.5.Hvis det forholder sig således, at der er sket momstyveri, er det noget som [virksomhed1]- værksted i så fald ikke har været bekendt med, endsige haft mistanke om, forinden modtagelsen af SKATs agterskrivelse af den 31. august 2018. Samtlige biler er solgt i god tro, jf. pkt. 5 ovenfor.

6.6.Ad spørgsmål 2 - ikke momstyveri.

6.7.Hvis det forholder sig således, at de på fakturaerne anførte købere rent faktisk har købt biler og har foranlediget dem eksporteret til et andet EU-land, er der ikke sket momstyveri, og det er følgelig irrelevant at skulle forholde sig til i hvilket omfang [virksomhed1] måtte have udvist tilstrækkelig agtpågivenhed i forbindelse med salgene, allerede fordi kriterierne i ML § 34, stk. 1, nr. 1 er opfyldte. Betragtninger om subjektive forhold hos [virksomhed1] har kun relevans, såfremt kriterierne i ML § 34, stk. 1, nr. 1, om levering af varer til et andet EU-land, transporteret for den momsregistrerede købers regning, viser sig ikke at være opfyldt. Dette er ikke tilfældet her. Hvorvidt køberne efter køb og eksport af bilerne fra Danmark har undladt at registrere købene hos egne myndigheder har [virksomhed1] hverken vidst eller burde have vidst og påvirker derfor ikke hvorvidt [virksomhed1]s salg er omfattet af momsfritagelse eller ej.

6.8.[virksomhed8] s.r.o. ([...7])

6.9.Foranlediget af denne sag, har [person2] forsøgt at kontakte direktøren for [virksomhed8] s.r.o. Idet denne angiveligt er fængslet, har det hidtil ikke været muligt at få kontakt til ham og bede ham bekræfte køb af biler hos [virksomhed1]. Der arbejdes fortsat på at opnå kontakt. Fra [virksomhed1]s side forventes det, at købene vedstås.

6.10.Provokation (2)

6.11.SKAT opfordres til at dokumentere, at den på købstidspunktet værende direktør for [virksomhed8] s.r.o. ikke anerkender at have købt, betalt og eksporteret bilerne faktureret til ham fra Danmark. Indtil dette måtte ske har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.12.[virksomhed2] s.r.o. ([...1])

6.13.Jørn [person1] fra [virksomhed1] har i forbindelse med forløberen til denne sag, vedrørende udbetaling af tilbageholdte momsangivelser (også j.nr. [...9]), af flere omgange modtaget flere underskrevne erklæringer fra [person3], der er ejer af det købende selskab [virksomhed2] s.r.o. ([...1]). SKAT tilbagebetalte herpå i alt kr. 6.836.899,00 til [virksomhed1] i negativ moms. Erklæringerne bekræfter, at [virksomhed2] s.r.o. faktisk har købt og eksporteret de på fakturaerne anførte biler hos [virksomhed1] - uanset hvad [person3] efterfølgende måtte have gjort eller sagt overfor de tjekkiske myndigheder. Kopi heraf vedlægges som bilag. Det er SKAT, som skal løfte bevisbyrden for, at [person3]s kvitteringer for køb, som påstået af ham, er fremkommet under tvang og derfor ikke tjener som bevis sagen. Dette er SKAT allerede orienteret om i mit brev af den 18. september 2018 til SKAT.

6.14.[virksomhed3] s.r.o. ([...2])

6.15.Foranlediget af denne sag, har [person2] kontaktet direktøren for [virksomhed3] s.r.o, [person6], og har modtaget en underskreven bekræftelse på, at selskabet har købt biler hos [virksomhed1] og har eksporteret bilerne fra Danmark. Fakturaerne er ligeledes personligt underskrevne. Kopi heraf vedlægges som bilag. På det foreliggende grund- lag har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.16.[virksomhed4] s.r.o. ([...3])

6.17.Foranlediget af denne sag, har [person2] kontaktet direktøren for [virksomhed4] s.r.o, [person7], og har modtaget en underskreven bekræftelse på, at selskabet har købt biler hos [virksomhed1] og har eksporteret bilerne fra Danmark. Fakturaerne er ligeledes personligt underskrevne. Kopi heraf vedlægges som bilag. På det foreliggende grundlag har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.18.[virksomhed5] s.r.o. ([...4])

6.19.Foranlediget af denne sag, har [person2] direktøren for [virksomhed5] s.r.o, [person8], og har modtaget en underskreven bekræftelse på, at selskabet har købt biler [virksomhed1] og har eksporteret bilerne fra Danmark. Fakturaerne er ligeledes personligt underskrevne. Kopi heraf vedlægges som bilag. På det foreliggende grundlag har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.20.[virksomhed6] s.r.o. ([...5])

6.21.Selskabets direktør bekræfter ved sin underskrift på en erklæring samt på fakturaer, at selskabet har købt og eksporteret bilerne fra Danmark til Tjekkiet. Kopi heraf vedlægges som bilag. På det foreliggende grundlag har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.22.[virksomhed7] s.r.o. ([...6])

6.23.Foranlediget af denne sag, har [person2] kontaktet direktøren for [virksomhed7] s.r.o, [person9], og har modtaget en underskreven bekræftelse på, at selskabet har købt biler hos [virksomhed1] og har eksporteret bilerne fra Danmark. Fakturaerne er ligeledes personligt underskrevne. Kopi heraf vedlægges som bilag. På det foreliggende grundlag har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.24.[virksomhed9] S.R.L. ([...10])

6.25.Foranlediget af denne sag, har [person2] forsøgt at kontakte direktøren for [virksomhed9]

S.R.L. Idet denne angiveligt er fængslet, har det hidtil ikke været muligt at få kontakt til ham og bede ham bekræfte køb af biler hos [virksomhed1]. Der arbejdes fortsat på at opnå kontakt. Fra [virksomhed1]s side forventes det, at købene vedstås.

6.26.Provokation (3)

6.27.SKAT opfordres til at dokumentere, at den på købstidspunktet værende direktør for [virksomhed9] S.R.L. ([...10]) ikke anerkender at have købt, betalt og eksporteret bilerne faktureret til ham fra Danmark. Indtil dette måtte ske har [virksomhed1] dokumenteret, at betingelserne for momsfrit eksportsalg opfyldes.

6.28.For at [virksomhed1] kan nægtes momsfritagelse for en levering af de pågældende biler inden for EU forudsætter det, at SKAT på baggrund at objektive forhold beviser, at [virksomhed1] vidste eller burde have vidst, at handlerne var led i svig fra erhververens side, og at [virksomhed1] ikke har truffet enhver foranstaltning, som den [virksomhed1] med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig. Der henvises til EU-dommene C-273/11, Mecsek-Gabona Kft og C-528/17, Milan Božicevic Ježovnik. SKAT har således en dobbelt bevisbyrde, som ikke er løftet, hvorfor [virksomhed1] skal tilkendes momsfritagelse.

6.29.C-273/11, Mecsek-Gabona Kft

6.20.Da Momssystemdirektivet ikke indeholder konkrete bestemmelser om, hvilke beviser de afgiftspligtige skal fremlægge for at opnå momsfritagelse i forbindelse med leveringer inden for EU, tilkommer det medlemsstaterne i overensstemmelse med artikel 131 at fastsætte betingelserne for (bevis for) fritagelse med henblik på at sikre en korrekt og enkel anvendelse af fritagelserne og på at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug. Medlemsstaterne skal imidlertid ved udøvelsen af deres beføjelser overholde de generelle retsprincipper, der er en del af Unionens retsorden, som bl.a. omfatter retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet. Momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, skal fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at retten til momsfritagelse for en levering inden for EU kan nægtes sælgeren under sådanne omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede under forudsætning af, at det på baggrund af objektive forhold er fastslået, at sælgeren ikke har opfyldt de forpligtelser, der påhvilede den pågældende for så vidt angår bevis, eller at sælgeren vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig fra erhververens side, og sælgeren ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig. Fritagelsen for en levering inden for Fællesskabet som omhandlet i artikel 138, stk. 1, kan ikke nægtes en sælger alene med den begrundelse, at afgiftsmyndigheden i en anden medlemsstat har foretaget en sletning af erhververens momsregistreringsnummer, der, selvom den fandt sted efter leveringen af varen, har fået virkning med tilbagevirkende kraft fra en dato, der ligger før denne levering.

6.31.C-528/17, Milan Božicevic Ježovnik.

6.32.Artikel 143, stk. 1, litra d), i momssystemdirektivet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig importør og leverandør i en situation, hvor denne er blevet indrømmet fritagelse for merværdiafgift ved indførsel på grundlag af en tilladelse, som er blevet udstedt efter en forudgående kontrol af de kompetente toldmyndigheder, henset til de beviser, som denne afgiftspligtige person har fremlagt, ikke er forpligtet til at betale merværdiafgift efterfølgende, såfremt det ved en senere kontrol viser sig, at de materielle betingelser for fritagelsen ikke var opfyldt, medmindre det på grundlag af objektive forhold påvises, at den nævnte afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at de leveringer, der fandt sted efter de omhandlede indførsler, var led i svig fra erhververens side, og at den afgiftspligtige person ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå denne svig.

6.33.C-409/04, Teleos m.fl.

6.34.I præmis 68 udtaler EU-domstolen om bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen, forudsat, at han har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som han har foretaget, ikke fører til deltagelse i sådan svig.

6.35.I nærværende sag har [virksomhed1] handlet i god tro og har fremlagt beviser, i form af underskrevne erklæringer på, at de angivne momsregistrerede købere faktisk købte og modtog bilerne. Der er ikke af SKAT ført nogen form for bevis på, at beviserne er falske. Denne bevisbyrde påhviler det SKAT at løfte. Præmissen i Teleos-dommen har derfor ikke præjudikatsværdi for denne sag.

6.36.C-492/13, Traum EOOD

6.37.Momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, og artikel 139, stk. 1, andet afsnit, skal fortolkes således, at de under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende er til hinder for, at en medlemsstat afslår momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet med den begrundelse, at erhververen ikke var momsregistreret i en anden medlemsstat, og at leverandøren hverken har godtgjort ægtheden af underskrift eller repræsentationsbemyndigelse, selv om de dokumenter, der til støtte for angivelsen blev fremlagt af leverandøren som bevis for retten til fritagelse, var i overensstemmelse med den liste over dokumenter, som i henhold til national ret skal fremlægges for afgiftsmyndigheden, og i første omgang blev accepteret af denne myndighed som bevis for retten til fritagelse. Momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1, skal fortolkes således, at den har direkte virkning således, at afgiftspligtige personer over for staten kan påberåbe sig bestemmelsen ved de nationale retter med henblik på at opnå momsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet.

6.38.SKM2006.277.HR

6.39.Højesteret stadfæstede landsrettens dom, med henvisning til de grunde, som Landsretten havde anført. En sælger af skrot havde ikke godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse efter ML § 34, stk. 1, nr. 1, var opfyldt i forbindelse med salg af skrot til en tysk statsborger og et tysk selskab. Skrotsælgeren havde hverken indsendt lister i henhold til ML § 54, eller fremlagt fragtbreve eller lignende, der viste, at han havde leveret skrot, der var forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Forholdene kan ikke sammenlignes med nærværende sag og dommen er derfor uden præjudikatsværdi herfor.

6.40.SKM2011.801.ØLR

6.41.En dansk sælger kunne ikke dokumentere, at varer faktisk var forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Den danske sælger blev derfor afkrævet dansk moms. Landsretten bemærkede, at der påhviler sælger en særlig skærpet bevisbyrde, når det hævdes, at leverancer til et andet EU-land, der hverken er indberettet til EU-listesystemet eller fremgår af sælgerens regnskaber, har fundet sted. I nærværende sag har [virksomhed1] indberettet og ført regnskab med handlerne.

6.42.SKM2011.703.LSR

6.43.Betingelserne for levering med 0-momssats var ikke opfyldt, idet sælgeren havde ikke fremlagt dokumentation for, at varerne fysisk havde forladt Danmark, endsige at de var kommet frem til de påståede købere i Spanien og Portugal. Bilerne var beviseligt ikke eksporteret, idet de var indregistreret i Danmark. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

6.44.SKM2014.864.LSR

6.45.En virksomheds kontante salg af brugte biler til udenlandske opkøbere ansås ikke i alle tilfælde for omfattet af betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, for salg til 0-sats, og virksomheden ansås for pligtig til at svare moms vedrørende biler, hvor det ikke kunne konstateres, at disse befandt sig uden for Danmark. Det bemærkes, at det kun blev nægtet momsfritagelse for de få biler, hvor det ikke var bevist, at de var eksporteret.

7.Konklusion.

7.1.Samlet set findes [virksomhed1] at have opfyldt kravene til fakturering for at kunne opnå momsfritagelse og i tilstrækkelig grad at have sikret sig, i hvert fald efterfølgende at ha- ve sikret sig, købernes identitet og at disse har købt, betalt og eksporteret bilerne fra Dan- mark via mellemmand til et andet EU land, idet [virksomhed1] hverken vidste om, havde formodning om eller burde have viden om, at køberne undlod at lade de købte biler registrere i deres hjemlande.

[...]"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 11. februar 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 28. januar 2022 (uddrag):

"[...]

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse, hvorefter klagers salgsmoms forhøjes, da det ikke anses for dokumenteret, at klagers salgs af en række biler opfylder betingelserne for momsfrihed efter momslovens § 34, stk. 1 nr. 1, ved salg af biler.

Forhøjelse af salgsmoms

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da klager ikke har godtgjort, at de omhandlede salg af biler er sket til de tjekkiske og rumænske virksomheder, der fremgår af salgsfakturaerne. Der henvises i den forbindelse blandt andet til TfS1999.355TSS.

Der er i vurderingen lagt vægt på, at klager ikke har dokumenteret at køretøjerne faktisk er transporteret ud af Danmark, eller at de er erhvervet af de angivne udenlandske virksomheder. Der henses særligt til, at der ikke foreligger den påkrævede dokumentation for fysisk forsendelse og transport ved de foretagne afhentningskøb, i form af købererklæringer eller anden dokumentation for købers identitet, samt at de tjekkiske og rumænske virksomheder har erklæret, at de ikke har haft samhandel med klager.

Det skal desuden bemærkes, at såfremt bilerne ikke afhentes af virksomhedens indehaver, så skal personen som afhenter bilerne fremlægge fuldmagt til at købe og afhente varerne på virksomhedens vegne, jf. fast praksis gengivet Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.10.1.1.3.

Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret, at [person2] ved køb af de pågældende biler, handlede på vegne af de udenlandske virksomheder, da der ikke er fremlagt en fuldmagt udstedt af de pågældende virksomheder.

Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at de egentlige erhververe af de solgte køretøjer, var de tjekkiske og rumænske virksomheder.

Der er henses til, at bilerne betales, afhentes og fragtes af [person2], og at klager ikke har haft kontakt eller kendskab til de udenlandske virksomheder. Klager heller ligeledes ikke sikret sig, at betalingerne kommer fra de tjekkiske og rumænske virksomheder via banktransaktioner.

Da klager således har holdt sig en bevidst uvidenhed, og ikke har truffet de foranstaltninger der med rimelighed kan kræves, finder Skattestyrelsen ikke, at klager kan anses at være i god tro, jf. retspraksis i C-24/15, Plöckl og C-409/04, Teleos.

Udover ovenstående, henvises der yderligere til begrundelserne som angivet i Skattestyrelsen sagsfremstilling af den 1. marts 2019 samt udtalelse af den 1. april 2020.

Skattestyrelsen fastholder således, at klager ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorfor salg af biler i den påklagede periode udgør momspligtig omsætning jf. momslovens § 4.

Da klager ikke vurderes at have mulighed for at få tilbagebetalt den opkrævede moms af erhververen, ansættes forhøjelsen til 20 % af de fakturerede salg. Den samlede forhøjelse af klagers salgsmoms for den påklagede periode udgør herefter 20.695.821 kr.

[...]"

Retsmøde

Virksomhedens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstand og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar skal bortfalde. Videre anførte repræsentanten, at hvorvidt indehaveren har været i god tro, ikke er relevant, idet køberne i Tjekkiet og Rumænien har modtaget bilerne. Repræsentanten henviste til SKATs afgørelse af 11. september 2017, hvor SKAT efter modtagelse af fakturaer anerkendte, at erklæringer fra køberne var tilstrækkeligt til, at den negative købsmoms skulle frigives til virksomheden. Endelig anførte repræsentanten, at indehaveren - modsat det, der fremgår af det skriftlige materiale - flere gange har mødt de tjekkiske købere.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 20.695.821 kr. for perioden fra den 1. april 2015 til den 31. december 2017, idet Skattestyrelsen ikke har anset virksomhedens salg af biler for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Retsgrundlag

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Leveringsstedet for varer er her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1)

Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til § 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a).

Følgende fremgår af artikel 138, stk. 1:

"Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, når følgende betingelser er opfyldt:

a)	varerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes
b)	den afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren."

EU-Domstolen udtalte i sag C-409/04, Teléos m.fl., præmis 42, at fritagelse ved salg til andre EU-lande efter sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget til køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.

Følgende fremgik af den dagældende juridiske vejledning 2015-2, pkt. D.A.10.1.1.3:

"...

Dokumentation for købers identitet

Den person, der afhenter varerne, skal allerede i forbindelse med udleveringen af varerne forsyne sælgeren med supplerende oplysninger, som gør det muligt at identificere den, der afhenter varerne. Det kan f.eks. være i form af kopi af kørekort eller lignende dokumentation. Hvis ikke dokumentationen er forsynet med læselig underskrift, skal personen derudover kvittere skriftligt (med læsbar underskrift) for udleveringen af varerne. Hvis personen, der afhenter varerne, ikke er indehaver af den udenlandske virksomhed, skal personen også fremlægge fuldmagt til at købe og afhente varerne på købers vegne.

..."

Landsskatterettens bemærkninger

Virksomheden har i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. december 2017 udstedt fakturaer vedrørende salg af køretøjer til syv tjekkiske selskaber samt til et rumænsk selskab. Virksomheden har på fakturaerne angivet momsbeløbet til at udgøre 0,00 kr., da køretøjerne efter det oplyste er solgt til eksport.

Det er virksomheden, der skal godtgøre, at betingelserne for fritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt for de enkelte transaktioner, og at det således er med rette, at fakturaerne er udstedt uden dansk moms.

Virksomheden driver engroshandel med køretøjer, og de omhandlede køretøjer er opkøbt som led heri i Danmark. [virksomhed10] GmbH ved [person2] driver tilsvarende virksomhed i Tyskland.

De omhandlede køretøjer er alle afhentet hos virksomheden i Danmark af [person2], der også har betalt for disse kontant.

Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at [virksomhed10] GmbH ved [person2] er køberen af de omhandlede køretøjer, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, stk. 1, nr. 1.

Det bemærkes herved, at det ikke er godtgjort, at [person2] i forbindelse med transaktionerne handlede på vegne af hverken de syv tjekkiske selskaber eller det rumænske selskab. De af repræsentanten fremlagte dokumenter ændrer ikke herved.

Det er således med urette, at virksomheden har udstedt fakturaer uden angivelse af dansk moms, jf. momslovens § 52, stk. 1, idet betingelserne i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt for de omhandlede transaktioner.

Landsskatteretten stadfæster derfor afgørelsen.