|
|
Kendelse af 26-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 19-0030890
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet Skattestyrelsen har fundet, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR ikke indebærer en praksisændring, som fører til, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 10. januar 2002. Selskabet var i den omhandlede periode registreret med branchekode ”451120 Detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser”, jf. Det Centrale Virksomhedsregister, CVR. Selskabet var i perioden registreret med månedlig angivelse af afgift.
Selskabet var koncernforbundet med [virksomhed2] ApS. Selskabet leasede køretøjer af [virksomhed2] ApS i en tidsbegrænset periode med henblik på at opnå købsret til køretøjerne. Selskabet har ikke anvendt køretøjerne til kørsel i leasingperioden.
[virksomhed2] ApS modtog den 9. juli 2010 et bindende svar fra SKAT vedrørende håndteringen af registreringsafgiften ved leasing af køretøjerne. Af det bindende svar fremgår bl.a.:
”(...)
Må [virksomhed2] registrere biler på forholdsmæssig afgift med 1 mdr. løbetid hvorefter bilerne eksporteres til udlandet?
(...)
SKATs begrundelse for svaret
Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, at SKAT efter ansøgning kan meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, kun betales for den tidsbegrænsede leasingperiode, når
| • | motorkøretøjer tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet og |
| • | køretøjer i en tidsbegrænset periode leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet i henhold til skriftlig aftale. |
Det er en betingelse, at der på ansøgningstidspunktet foreligger en tidsbegrænset leasingkontrakt mellem virksomhed eller driftssted, og den person eller virksomhed, der ønsker at lease motorkøretøjet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.
Ansøgningen skal indgives af enten leasingvirksomheden eller den person, som leaser køretøjet.
Der skal udfærdiges en skriftlig leasingkontrakt for leasingkøretøjer, der skal afgiftsberigtiges efter ordningen. Kontrakten skal omhandle køretøjet i den skikkelse, hvori det skal leases, og indeholde nærmere oplysninger til identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasingvirksomhed og leasé, samt lejebeløbet. Samtlige brugere skal fremgå af leasingkontrakten. Kontrakten skal være bilagt specifikation af bilens beskaffenhed og udstyr.
Registreringspligten og derved afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende.
Leasingkøretøjerne skal i alle tilfælde indregistreres på danske nummerplader. Det betyder, at der skal betales vægtafgift eller grøn ejerafgift m.v. efter gældende regler.
For at kunne omfattes af ordningen skal den pågældende virksomhed have hjemsted her i landet eller i udlandet, eller være en virksomhed med fast driftssted her i landet eller i udlandet. Virksomheden skal således drives af en fysisk eller juridisk person, der er skattemæssigt hjemmehørende her i landet eller i en fremmed stat. Hvorvidt det er tilfældet, afgøres efter den almindelige regel eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Fast driftssted fastlægges på grundlag af definitionen i OECD’s modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning.
Reglerne om betaling af afgiften fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2 og 3.
Der er ingen bestemmelser i registreringsafgiftsloven eller Punktafgiftsvejledningen 2010, der fastslår en minimumsløbetid på leasingaftalen og ej heller nogen bestemmelser om, at køretøjerne rent faktisk skal ud at køre.
Dette betyder, at såfremt alle øvrige betingelser for opnå tilladelse til at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, kun betales for den tidsbegrænsede leasingperiode efter registreringsafgiftslovens § 3 b er opfyldt, så kan SKAT ikke stille betingelser om en minimumsløbetid eller at køretøjerne skal ud at køre.
Spørgsmålet skal derfor besvares med et ”JA”.
(...)”
Selskabet modtog den 7. april 2011 en vejledende udtalelse fra SKAT, hvoraf fremgår, at det var SKATs opfattelse at selskabet ikke havde fradragsret for moms af leasingydelserne, jf. momslovens § 37, jf. momslovens § 42, stk. 6. Af udtalelsen fremgår bl.a.:
”(...)
SKAT kan vejledende udtale
Det er SKATs opfattelse, at [virksomhed1] ikke har fradragsret for moms af leasingydelserne jf. momslovens § 37.
SKATs begrundelse
Momslovens § 37 hjemler fradragsret for virksomheders købsmoms på de varer og ydelser, der anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.
Som sagen er beskrevet for SKAT leases bilerne for at nedbringe prisen ved et eventuelt senere køb, efter selve leasingperioden er udløbet.
Bilen anvendes således ikke af [virksomhed1] i leasingperioden.
EU-domstolen har i en sag C-378/02Waterschap Zeevws Vlaanderen udtalt, at en afgiftspligtig person der handler i denne egenskab på tidspunktet hvor godet erhverves har ret til fradrag for denne moms, hvis godet anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner.
Som sagen foreligger oplyst, anvender [virksomhed1] ikke bilerne i leasingperioden. Bilerne anvendes således ikke til hverken momsfritaget eller momspligtige aktiviteter.
Det er således opfattelsen, at når bilerne ikke anvendes i den momspligtige virksomhed er leasingydelsen ikke er en udgift, der er forbundet med selskabets afgiftspligtige transaktioner.
Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er ret til fradrag for moms af leasingydelsen jf. momslovens § 37.
Det oplyses i rådgivers mail af 5. april 2011, at selskabet udelukkende leaser bilerne med henblik på at opnå ret til at købe bilerne efter endt leasingperiode, således selskabet kan købe og videresælge bilerne.
Det oplyses endvidere at det ikke er afgørende for fradragsretten om virksomheden rent faktisk skal betale moms af sine momspligtige leverancer. Indkøb til brug for eksport eller andre leverancer til 0-sats er fuldt fradragsberettigede.
SKAT er enig i denne betragtning. Det er dog fortsat opfattelsen, at leasingaftalen og den efterfølgende købsaftale er to særskilte transaktioner. Udgifterne til henholdsvis leasingydelse og til køb skal derfor vurderes momsmæssigt på tidspunktet for udgiftens afholdelse. Leasingaftalen indgås under den forudsætning, at bilen ikke må anvendes af selskabet, hvorfor udgiften således ikke ses afholdt til brug for selskabets momspligtige transaktioner.
Det er rådgivers opfattelse at fradragsretten følger af momslovens § 42, stk. 6.
§ 42, stk. 6 er en undtagelse til § 42, stk. 1, hvorefter der ikke kan fradrages afgift af indkøb m.v., som vedrører anskaffelse og drift af personkøretøjer.
Efter § 42, stk. 6 har virksomheder der forhandler eller udlejer motorkøretøjer ret til at fradrage afgiften af indkøb til disse formål.
Det er SKATs opfattelse, at denne bestemmelse ikke finder anvendelse for leasing-transaktionen. Fradragsretten efter momslovens § 42, stk. 6 følger af, at bilerne indkøbes med det formål, at blive videresolgt eller udlejet. Som sagen foreligger oplyst for SKAT er det først efter en endt leasingperiode, at selskabet måske indkøber bilen til brug for videresalg. Dette fremgår også af storkundeaftalen af 19. januar 2011 der forudsætter, at der ikke før eller under leasingperioden træffes aftaler om afståelse af køretøjerne til forhandlere eller slutbrugere.
Det er SKATs opfattelse, at når leasingperioden er afsluttet og hvis [virksomhed1] vælger herefter at købe bilen så bliver selskabet, på dette købstidspunkt, omfattet af reglerne i momslovens § 42, stk. 6, og har fradragsret for moms af dette indkøb.
Vedrørende selskabets fakturering og anvendelse af udlægsreglerne har SKAT på det foreliggende grundlag, ingen bemærkninger. Der kan henvises til Momsvejledningen afsnit Q.2.7 Momsgrundlaget samt afsnittet Udlægsreglerne.
Vores besvarelse er af vejledende karakter.
(...)”
Den 12. januar 2018 blev Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR offentliggjort på SKATs hjemmeside. Ved afgørelsen anerkendte Landsskatteretten et selskabs fradragsret for indgående afgift af leasingydelser på en række demonstrations-og udlejningsbiler. Af afgørelsen fremgår bl.a., at den indgående afgift af indkøb m.v. – herunder også den indgående afgift af leasingydelser – der er afholdt som led i den momspligtige forhandler- eller udlejningsvirksomhed og dermed til virksomheden vedkommende formål kan fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6.
Den 22. februar 2018 ændrede selskabet sin angivelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til den 31. december 2017, idet selskabet angav købsmoms af leasingydelserne til [virksomhed2] ApS. Selskabet modtog den 4. september 2018 en afgørelse fra Skattestyrelsen, hvoraf fremgår, at Skattestyrelsen har vurderet, at efterangivelserne er korrekte, idet selskabet har fradrag for momsen på udgifter til leasing af personbiler, jf. momslovens § 42, stk. 6 og den praksis der fremgår af SKM2018.25.LSR.
Selskabet anmodede den 3. juli 2018 Skattestyrelsen om genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014 med henblik på – ligesom for 2015-2017 – at få anerkendt fradrag for købsmoms af leasingydelser til [virksomhed2] ApS.
På baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR offentliggjorde Skattestyrelsen den 15. december 2021 styresignalet i SKM2021.678.SKTST, hvoraf bl.a. fremgår:
”(...)
3. Gældende praksis
Det fremgår af SKM2005.160.TSS, at personbiler, der har været anvendt til henholdsvis demonstrationskørsel og virksomhedens egen ærindekørsel, har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6.
4. SKM2018.25.LSR
Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at autoforhandlere kan få fuldt fradrag efter momslovens § 42, stk. 6, for moms af leasingydelser på demonstrations- og udlejningspersonbiler også selv om der er foretaget ærindekørsel i bilerne, så længe ærindekørslen ikke er sket til et virksomheden uvedkommende formål.
5. Ny praksis
Ændring af praksis
Der har efter Skattestyrelsens opfattelse været en fast administrativ praksis om, at personbiler, der har været anvendt til henholdsvis demonstrationskørsel og virksomhedens egen ærindekørsel, har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 6, dvs. at fradragsretten for moms af leasingydelsen følger reglerne i momslovens § 42, stk. 4 og 5.
Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR om, at der er fradrag for moms af leasingydelser på demonstrations- og udlejningspersonbiler efter momslovens § 42, stk. 6, også selv om der er foretaget ærindekørsel i bilerne, så længe ærindekørslen ikke er sket til uvedkommende formål, kan derfor anses for en praksisændring.
Efter Skattestyrelsens opfattelse skal f.eks. kørsel mellem afdelinger og afhentning af reservedele anses for virksomheden ”vedkommende” formål, mens f.eks. privat kørsel foretaget af indehaver og personale skal anses for virksomheden ”uvedkommende” formål.
Når betingelserne for fradragsret for moms af leasingydelsen efter momslovens § 42, stk. 6, er opfyldt, er der også fradragsret for moms af driftsomkostningerne vedrørende køretøjet, f.eks. brændstof.
(...)”.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet Skattestyrelsen har fundet, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR ikke fører til, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår bl.a. følgende:
”(...)
Vi kan ikke ændre momsen for [virksomhed1] ApS, fordi I har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor [virksomhed1] ApS skulle angive den, og fordi I ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.
Det forhold, at Landsskatteretten i SKM2018.25.LSR anerkender momsfradrag for leasing af biler anvendt af bilforhandlere og leasingselskaber i forbindelse med deres momspligtige aktiviteter i henhold til momslovens § 42, stk. 6, er ikke i sig selv et forhold, der efter vores vurdering kan føre til ekstraordinær genoptagelse af [virksomhed1] ApS’ moms efter udløbet af den treårige ændringsfrist.
På nuværende tidspunkt foreligger der ikke et styresignal, og vi kan derfor ikke vurdere, om et kommende styresignal vil give anledning til genoptagelse af ekstraordinære perioder som følge af en praksisændring efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Der er i øvrigt ikke indsendt oplysninger, som efter vores vurdering kan føre til genoptagelse efter udløbet af den treårige ændringsfrist efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.
Det forhold, at virksomheden på eget initiativ har rettet den moms, der ligger indenfor den treårige ændringsfrist, medfører efter vores opfattelse ikke, at der gives lov til genoptagelse af momsen efter udløbet af den treårige ændringsfrist.
I opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret jeres moms.
(...)”.
I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen den 24. april 2019 fremsendt bemærkninger til selskabets klage af 8. april 2019. Heraf fremgår bl.a.:
”(...)
Skattestyrelsen er ikke enig med klager i, at afgørelsen af den 7. januar 2019 har en mangelfuld begrundelse m.v.
I henhold til klagers henvendelse om genoptagelse har vi taget stilling til, om der på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse kunne ske ekstraordinær genoptagelse, både efter skatteforvaltningens § 32, stk. 1, nr. 1 om en praksisændring og efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder, da henvendelsen var kommet frem til os efter den ordinære frist på 3 år.
Klager lægger vægt på en afgørelse fra Landsskatteretten, som efter vores opfattelse ikke udgør en praksisændring, som klager kan støtte ret på. Da der derudover ikke er indsendt oplysninger, som efter vores opfattelse udgør særlige omstændigheder, har vi nægtet ekstraordinær genoptagelse.
(...)”.
Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014.
Til støtte herfor har selskabet i klagen af 8. april 2019 bl.a. anført følgende:
”(...)
Det er vores påstand, at selskabet har adgang til ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2014, som følge af kendelse fra Landsskatteretten af 12. januar 2018 (Bilag 2), offentliggjort via SKM2018.25.LSR, da kendelsen ændrer praksis og udvider momsfradraget for leasing af biler for bilforhandlere og leasingselskaber til at omfatte al kørsel, der ikke er virksomheden uvedkommende formål, herunder ærindekørsel.
Ændring af praksis
Landsskatteretten har den 12. januar 2018 afsagt kendelse om momsfradrag for leasingydelser leveret til bilforhandlere og leasingselskaber. Kendelsen ændrer praksis, idet momsfradraget for leasingydelser udvides til at omfatte leasede biler, der anvendes af leasingselskaber og bilforhandlere til ærindekørsel.
Ifølge praksis blev omkostninger til leasing af biler anvendt til ærindekørsel ikke anerkendt som fradragsberettiget tidligere.
Vi har herunder indsat Landsskatterettens vurdering af sagen, med markering af, hvor vi finder, at der gives udtryk for en praksisændring.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ud fra de givne oplysninger er tale om udlejning af biler som led i selskabets samlede momspligtige virksomhed. Der er herved bl.a. henset til det oplyste om, at bilerne stilles til kundernes rådighed som led i f.eks. en service-, garanti-, eller forsikringsaftale. Det forhold, at kunderne ikke opkræves et særskilt vederlag i forbindelse med, at bilen stilles til deres rådighed, ændrer ikke herved.
Videre er det Landsskatterettens opfattelse, at de omhandlede biler ikke er ”blandet” anvendt, som anført af SKAT. De biler, der ifølge det oplyste er anvendt til virksomheden uvedkommende formål, er de biler, der er anvendt som fri bil for indehaverne m.v. For disse biler er der ikke fradrag for den indgående afgift ud over, hvad SKAT har godkendt i henhold til momslovens § 42, stk. 4 og stk. 5.
For de øvrige bilers vedkommende er der efter Landsskatterettens opfattelse adgang til fradrag i henhold til momslovens § 42, stk. 6, da de efter det oplyste er anvendt som led i den afgiftspligtige virksomhed – også selvom der er foretaget ærindekørsel, som anført af SKAT – så længe det ikke er sket til et virksomhedens uvedkommende formål.
Der gives således repræsentanten medhold i, at det er med urette, at SKAT ikke har anerkendt fradrag af den indgående afgift af leasingydelser på biler anvendt til demonstrationskørsel og som udlejningsbiler i henhold til momslovens § 42, stk. 6.
Vi har på vegne af selskabet anmodet om ekstraordinær genoptagelse den 3. juli 2018 – inden for reaktionsfristen.
Selskabets aktiviteter
Selskabets formål er at drive agentvirksomhed i form af salg af biler for andre og andre former for handel med biler.
Selskabet leaser biler af [virksomhed2] ApS på månedsbasis. Selskabet modtager hver måned en faktura tillagt moms. De leasede biler anvendes ikke til virksomheden uvedkommende formål.
Vi har i 2011 anmodet SKAT om at tage stilling til, hvorvidt selskabet havde adgang til momsfradrag efter momslovens § 42, stk. 6. Anmodning til SKAT er vedhæftet som bilag 3. Vi har endvidere vedhæftet SKATs svar på vores anmodning (Bilag 4). SKAT tilkendegiver, at selskabet ikke har adgang til momsfradrag efter § 42, stk. 6, for leasing af de omhandlede biler. Årsag til nægtelse af momsfradrag er, at bilerne ikke fysisk anvendes af selskabet, men alene er leaset med henblik på at selskabet senere evt. kan købe og videresælge disse. Selskabet er registreret som bruger af bilen. SKAT finder ikke at leasingydelsen kan anses for at vedrører selskabets momspligtige aktivitet. SKAT finder at leasingydelsen skal ses isoleret i forhold til et evt. senere køb af bilen.
Som følge af Landsskatterettens kendelse, har selskabet indsendt efterangivelser for årene 2015, 2016 og 2017. SKAT har imødekommet efterangivelserne. Vi vedhæfter SKATs bemærkninger til deres kontrol af efterangivelserne, hvor SKAT godkender momsfradrag med henvisning til Landsskatteretskendelsen (Bilag 5).
Skattestyrelsen tilkendegiver på møde i Momskontaktudvalget den 18. september 2018, at der vil blive udstedt et styresignal om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse, jf. punkt 14 i referatet (Bilag 6).
Skattestyrelsen overvejer, hvilke konsekvenser, afgørelsen har for bilforhandlere, der køber personbiler til videresalg, idet ærindekørsel i virksomheden anses for ikke-fradragsberettigede formål.
Retsregler og praksis
Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar, hvis hidtidig praksis er underkendt ved en dom, en afgørelse fra Skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring, offentliggjort af Skatteministeriet.
Skattestyrelsen undlader i deres henvisning til retsregler at henvise til alle de nævnte forhold, der kan føre til ekstraordinær genoptagelse. Således undlader Skattestyrelsen helt at nævne, at en kendelse fra Landsskatteretten, der ændrer praksis, kan give anledning til ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsen henviser alene til, at ekstraordinær genoptagelse kan ske i medfør af praksisændring, offentliggjort af Skatteministeriet.
Skattestyrelsen anfører direkte, at det forhold, at Landsskatteretten anerkender momsfradrag, ikke kan føre til ekstraordinær genoptagelse. Skattestyrelsen tager ikke stilling til, hvorvidt Landsskatterettens afgørelse er en praksisændring eller ej, men at Landsskatterettens kendelse i sig selv ikke kan føre til ekstraordinær genoptagelse.
Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en reel sagsbehandling af vores anmodning, men alene har undersøgt, om der foreligger et styresignal udstedt af dem selv, og hvis det ikke er tilfældet, har de ikke i øvrigt fundet anledning til at vurdere, om betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 1, er til stede.
Bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse
På baggrund af ovenstående, finder vi, at Skattestyrelsen med urette har afvist selskabets anmodning om genoptagelse af afgiftsperioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2014, idet vi finder at have dokumenteret, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, er opfyldte.
Vi finder, at Skattestyrelsens sagsbehandling er mangelfuld og kritisabel, da Skattestyrelsen helt undlader at tage stilling til sagens materielle indhold og som begrundelse for deres manglende sagsbehandling alene henviser til, at da der ikke foreligger et styresignal om genoptagelse, kan de ikke tage stilling til, om et kommende styresignal vil give anledning til ekstraordinær genoptagelse. Begrundelsen giver absolut ingen mening og er ikke hjemlet i hverken lovgivning eller praksis.
(...)”.
Skattestyrelsens bemærkninger af 24. januar 2022
Skatteankestyrelsen har opfordret Skattestyrelsen til at foretage en vurdering af, om selskabet kan få ekstraordinær genoptagelse efter styresignalet SKM2021.678.SKTST. Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 24. januar 2022:
”(...)
Adgangen til ekstraordinær genoptagelse efter SKM2021.678.SKTST finder ikke anvendelse på momsforholdet i sagen om [virksomhed1].
Det bemærkes, at da der er tale om en vurdering på opfordring fra Skatteankestyrelsen, er denne udtalelse og vurdering ikke en afgørelse over for selskabet.
(...)
SKM2018.25.LSR og sagen om [virksomhed1] adskiller sig fra hinanden på en sådan måde, at praksisunderkendelsen i SKM2018.25.LSR ikke har betydning for sagen om [virksomhed1].
I SKM2018.25.LSR var der tale om leasede biler, der blev anvendt som demonstrations- eller udlejningsbiler i forbindelse med den momspligtige aktivitet i virksomheden. Hertil var spørgsmålet i sagen, om fradragsretten skulle behandles efter § 42, stk. 4 og 5, (begrænset fradragsret for leasing af biler), eller § 42, stk. 6, (fuld fradragsret for indkøb til brug for aktivitet som forhandler eller udlejer af biler).
I [virksomhed1] er der tale om en anden type leasingydelse. Indholdet af leasingydelsen for [virksomhed1] er, at [virksomhed1] får ret til at købe bilen efter udløbet af leasingperioden. Det er en konkret vurdering, om udgiften til en sådan leasingydelse (reelt en købsoption) kan anses for anvendt til brug for den momspligtige aktivitet som bilforhandler. Herunder vil det også være nødvendigt at foretage en konkret vurdering af, om ejendomsretten til bilen i momsmæssig forstand allerede er overgået ved indgåelse af leasingaftalen, jf. momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, og Den juridiske vejledning, afsnit D.A.4.2.2. Praksisunderkendelsen i SKM2018.25.LSR har ikke betydning for disse konkrete vurderinger.
I [virksomhed1] er spørgsmålet således, om leasingydelserne overhovedet kan siges at være blevet anvendt til brug for selskabets aktivitet som bilforhandler. For det tilfælde at man kommer frem til, at leasingydelserne er blevet anvendt dertil, bemærkes det, at der ikke for sådanne leasingydelser har bestået nogen praksis for, om fradragsretten skal behandles efter § 42, stk. 4 og 5, eller § 42, stk. 6. Der er derfor ikke for sådanne leasingydelser nogen praksis, som er blevet underkendt ved SKM2018.25.LSR.
Det forhold, at sagen om [virksomhed1] vedrører fradragsret for en leasingydelse, kan ikke i sig selv føre til, at praksisændringen i SKM2018.25.LSR har betydning.
Vi skal desuden henvise til, at det følger af SKM2021.678.SKTST, at der alene er adgang til ekstraordinær genoptagelse i tilfælde, hvor der er tale om moms på leasede biler, der er anvendt som demonstrations- eller udlejningspersonbiler.
Bemærkninger vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 4. september 2018 (sagsID [...])
[virksomhed1] indsendte den 22. februar 2018 en række negative efterangivelser af moms for årene 2015 til 2017 vedrørende fradrag for leasingydelserne.
Skattestyrelsen kontrollerede efterangivelserne og traf afgørelse herom den 4. september 2018.
Det fremgår af afgørelsen af 4. september 2018, at Skattestyrelsen er enig i, at selskabet har fradrag for momsen på udgifterne til leasing af personbiler hos [virksomhed2] ApS. Skattestyrelsen henviste til momslovens § 42, stk. 6, og SKM2018.25.LSR.
I forhold til afgørelsen af 4. september 2018 bemærkes det, at Skattestyrelsens overvejelser om de nærmere konsekvenser af SKM2018.25.LSR først blev afsluttet ved udstedelse af SKM2021.678.SKTST. Det er derfor vores opfattelse, at afgørelsen af 4. september 2018 ikke har betydning for, om selskabet kan få ekstraordinær genoptagelse efter SKM2021.678.SKTST.
Selskabet kan heller ikke ud fra et forventningsprincip (berettigede forventninger) få ekstraordinær genoptagelse med henvisning til afgørelsen af 4. september 2018. Det er bl.a. en betingelse for at kunne støtte ret på baggrund af forventningsprincippet, at selskabet har disponeret i tillid til en tilkendegivelse fra Skattestyrelsen. Da afgørelsen af 4. september 2018 ikke kan have haft indflydelse på selskabets behandling af momsen for 2013 og 2014 er denne betingelse ikke opfyldt. Se hertil Den juridiske vejledning, afsnit A.A.4.3.4 Indflydelse på den skattepligtiges handlinger.
(...)”.
Selskabets bemærkninger af 10. februar 2022
Selskabet har den 10. februar 2022 fremsendt sine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 24. januar 2022. Heraf fremgår bl.a.:
”(...)
Skattestyrelsens Styresignal
Vi skal indledningsvist bemærke, at Skattestyrelsen har foretaget en vurdering af, om [virksomhed1] kan få ekstraordinær genoptagelse på baggrund af Skattestyrelsens styresignal SKM2021.678.SKTST.
Som det fremgår af vores klage, har vi ikke anmodet om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til styresignal SKM2021.678.SKTST, da dette styresignal ikke var offentliggjort på tidspunkt for vores klage. Vi har derimod anmodet om ekstraordinær genoptagelse med henvisning til Landsskatterettens kendelse om momsfradrag for leasingydelser offentliggjort den 12. januar 2018 ved SKM2018.25.LSR.
Vi finder, at Styresignalet kun i begrænset omfang beskriver den praksisændring, der fremgår af Landsskatterettens kendelse. Således tillades der alene jf. Styresignalet, adgang til ekstraordinær genoptagelse hvis en autoforhandler alene har taget begrænset fradrag, jf. momslovens § 42, stk. 4 og 5, for moms af leasingydelser på demonstrations- og udlejningspersonbiler, som kun har været anvendt til den registreringspligtige virksomheds formål.
Skattestyrelsen begrænser dermed den ekstraordinære genoptagelse til kun at omfatte autoforhandlere, der har leaset biler til brug for demonstrations- og udlejningspersonbiler i mere end 6 måneder og som har udnyttet deres ret til fradrag efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, da autoforhandlere, der leaser biler til samme formål i mindre end 6 måneder, jf. ordlyden af bestemmelsen ikke kan opnå momsfradrag efter momslovens § 42, stk. 4 og 5. Vi finder ikke at denne begrænsning i adgang til ekstraordinær genoptagelse kan udledes af Landsskatteretsafgørelsen – tværtimod.
SKM2018.25.LSR
Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse, at der ikke er støtte for, at indførelse af momslovens § 42, stk. 4 og 5, medfører en begrænsning i anvendelsen af momslovens § 42, stk. 6, en begrænsning som er anvendt i praksis af Skattestyrelsen, og som fortsat håndhæves bagudrettet jf. Skattestyrelsens angivelse af omfanget af ekstraordinær genoptagelse i ovennævnte styresignal.
Som bemærket af Landsskatteretten i deres afgørelse, er der ikke støtte for Skattestyrelsens synspunkt om, at § 42, stk. 4, har forrang frem for § 42, stk. 6. Landsskatteretten fastslår, at ”Den indgående afgift af indkøb m.v. – herunder også den indgående afgift af leasingydelser-, der er holdt som led i den momspligtige forhandler- eller udlejningsvirksomhed kan således fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6”.
Jf. styresignalet stiller Skattestyrelsen følgende betingelser for tilladelse til ekstraordinær genoptagelse:
1. Bilerne skal være anvendt som demonstrations- og leasingkøretøj,
2. Leasingaftalen skal løbe i mere end 6 måneder (jf. der skal være taget momsfradrag efter § 42, stk. 4 og 5), og
3. leasingaftale skal være indgået af autoforhandlere.
Det er vores fortolkning af Landsskatterettens afgørelse, at
1. Moms af leasingydelser i forbindelse med aftaler indgået af bilforhandlere og biludlejningsvirksomheder kan fradrages fuldt ud, idet omfang de udelukkende anvendes til brug for bilforhandlerens/biludlejningsvirksomhedens momspligtige virksomhed.
2. Anvendelse til den momspligtige bilforhandlers/biludlejningsvirksomheds formål blandt andet omfatter følgende:
a. Udlejning til værkstedskunder uden særskilt vederlag som led i kontrakt med importør, serviceaftale eller fastprisaftale med forsikringsselskaber
b. Biler anvendt til demonstrationskørsel ifm selskabets salg af biler
c. Biler anvendt til momspligtig udlejning
d. Biler anvendt til ærindekørsel, så længe det ikke er sket til virksomhedens uvedkommende formål
Vi finder at følgende passus i Landsskatterettens kendelse sammenfatter praksisændringen ”For de øvrige bilers vedkommende, er der efter Landsskatterettens opfattelse, adgang til fradrag i henhold til momslovens § 42, stk. 6, da de efter det oplyste er anvendt som led i den afgiftspligtige virksomhed – også selv om der er foretaget ærindekørsel, som anført af SKAT - så længe det ikke er sket til et virksomheden uvedkommende formål.” Ved ”øvrige biler” henviser Landsskatteretten til andre biler, end biler anvendt til brug for privat kørsel for medarbejdere eller indehaver eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.
Vi finder, at Landsskatteretten generelt underkender Skattestyrelsens begrænsning i momsfradrag for virksomheder nævnt i momslovens § 42, stk. 6, uanset om der er tale om leasing, drift eller køb af biler til formål, der vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter i forbindelse med køb, salg og udlejning og generel anvendelse af biler til momspligtige formål, således at indkøb og drift af biler sidestilles med almindelige driftsmidler. Denne fortolkning bekræfter Landsskatteretten i SKM2018.353.LSR, hvilken afgørelse efterfølgende er blevet stadfæstet af Østre Landsret - SKM2021.404.ØLR. I denne sag blev brugte personbiler indkøbt til videresalg og der var momsfradrag for driftsomkostningerne på de omhandlede biler, ligesom der var pligt til at afregne brugtmoms ved videresalget, uanset at bilerne havde været anvendt til privat kørsel for medarbejderne forinden salget. Østre Landsret nævner at der ved privat brug af virksomhedens driftsmidler skal beregnes udtagningsmoms af den private brug.
[virksomhed1] ApS’ anvendelse af leasingbiler
Vi finder, at det utvivlsomt er dokumenteret, at [virksomhed1] ApS’ omkostninger til leasing af biler i nærværende sag udelukkende er sket med henblik på selskabets momspligtige aktivitet, som er at sælge biler, idet selskabet efter endt leasingperiode opnåede ret til at købe den leasede bil og sælge denne til udlandet. Bilerne er ikke anvendt til privat brug, idet de under hele leasingperioden har været opmagasineret på en plads uden der fysisk har været nummerplader på bilerne. Selskabet har inkl. i leasingydelsen betalt for nummerplader, registreringsafgift og grøn ejerafgift i leasingperioden, således at bilen lovligt kunne benyttes i Danmark.
Skattestyrelsen henviser i deres bemærkninger til, at den vejledende udtalelse fra SKAT alene forholder sig til momslovens § 37 og § 42, stk. 6, og ikke § 42, stk. 4 og 5, hvilket naturligvis skyldes, at bilerne ikke var leaset i mere end 6 måneder. Det medfører efter vores vurdering dog ikke, at [virksomhed1] mister adgang til ekstraordinær genoptagelse efter Landsskatteretsafgørelsen SKM2018.25.LSR, da det jf. afgørelsen ikke er en betingelse for momsfradrag af leasingydelser, at bilforhandleren har taget fradrag efter momslovens § 42, stk. 4 og 5. Det er alene en begrænsning, som Skattestyrelsen har anført i deres styresignal.
Vi skal bemærke, at årsag til og formål med leasingaftalerne er beskrevet mere korrekt i det bindende svar end i den vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen. [virksomhed1] har et rigtig godt netværk i Tyskland og har i perioden solgt langt størstedelen af deres biler til det tyske marked. Bilfabrikanterne har historisk solgt biler til bilimportører i Danmark til lavere priser end til andre markeder grundet den høje registreringsafgift. Det har dog været betinget af, at importørerne nåede nogle høje salgstal i Danmark. I dette regnestykke talte kun solgte biler i Danmark, der blev indregistreret på danske nummerplader. Når importørerne havde biler i overskud kunne [virksomhed1] hjælpe med at sælge bilerne til udlandet. Da det var overskudsbiler, kunne de få dem til en god pris betinget af, at bilerne blev indregistreret i Danmark, forinden eksport. Det er dette setup som Skatterådet godkender i deres bindende svar, hvor leasinggiver anmoder Skatterådet om at bekræfte, at det beskrevne aftalesæt opfylder betingelserne for, at bilerne kan indregistreres på forholdsmæssig afgift, hvilket Skatterådet bekræfter. [virksomhed1], har således afholdt udgifter til leasing, med henblik på at få muligheden for efterfølgende at købe og videresælge bilerne. Vi finder i høj grad, at omkostningen er direkte forbundet med selskabets momspligtige aktivitet.
I Skattestyrelsens vurdering af ekstraordinær genoptagelse jf. styresignalet, anfører Skattestyrelsen, at det er tvivlsomt, om der reelt er tale om en leasingydelse. Vi skal i den anledning bemærke, at leasinggiver har fået godkendt leasingaftalen og hele leasingsetuppet ad flere omgange af SKAT Motor og efterfølgende af Motorstyrelsen, der har gennemgået kontrakter, aftaler, fakturaer, betaling og beregning af registreringsafgift, grøn ejerafgift m.v. ligesom leasinggiver har fået godkendt en storkundeaftale om indregistrering af biler på forholdsmæssig afgift af Motorstyrelsen, hvorfor der ikke er det mindste grundlag for at betvivle, at der er tale om et reelt leasingforhold, der anerkendes juridisk og vis vilkår er godkendt i overensstemmelse med det daværende SKAT Motors regler og den nuværende Motorstyrelses regelsæt. Skattestyrelsen har til deres bemærkninger vedlagt dokumentation for, at der jf. Skatterådet er tale om et godkendt leasingsetup, jf. det bindende svar. Vi skal bemærke, at Leasinggivers setup fortsat er godkendt af Motorstyrelsen som værende i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens regler om forholdsmæssig registreringsafgift.
At Skattestyrelsen den 4. september 2018 anerkender, at SKM2018.25.LSR anses for en praksisændring, sammenholdt med den vejledende udtalelse fra Skattestyrelsen den 7. april 2011, der er givet til [virksomhed1], underbygger vores vurdering af, at SKM2018.25.LSR anses for en praksisændring i relation til de af [virksomhed1] afholdte omkostninger til leasing af biler med henblik på senere køb og salg.
Vi finder, at Skattestyrelsens fortolkning af, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse på baggrund af, at Skattestyrelsen ikke havde tilendebragt deres overvejelser om konsekvensen af SKM2018.25.lsr, ikke kan få betydning for, hvorvidt [virksomhed1] har adgang til ekstraordinær genoptagelse, når der rent faktisk er sket en praksisændring for momsfradrag for de aktiviteter som [virksomhed1] udøver, det er i denne sammenhæng irrelevant, hvorvidt praksisændringen er omfattet af styresignalet, da styresignalet ikke er grundlag for anmodning om praksisændring.
(...)”.
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 6. april 2022 kan tiltrædes med følgende bemærkninger (uddrag):
”(...)
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagers momstilsvar for perioden 1. januar 2013 – 31. december 2014 ikke imødekommes.
Ud fra det oplyste er klagers formål at drive agentvirksomhed i form af salg af biler for andre, samt andre former for handel med biler.
Klager leaser biler på månedsbasis af det koncernforbundne selskab [virksomhed2] ApS. Bilerne anvendes ikke af klager i leasingperioden, men leases af klager med henblik på at opnå købsret til bilerne.
Den 3. juli 2018 anmodede klager om ekstraordinær genoptagelse af klagers momstilsvar, som følge af en ændring af praksis, der fremgår af Landsskatterettens kendelse offentliggjort SKM2018.25.LSR.
Skattestyrelsen har i afgørelsen af 7. januar 2019, givet afslag på klagers anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagers momstilsvar, da klager ikke opfylder betingelserne for at få ændret momstilsvaret for perioden.
Ekstraordinær genoptagelse
Da klager har anmodet om genoptagelse efter udløbet af de ordinære frister i SFL § 31, stk. 2, skal anmodningen om genoptagelse af klagers momstilsvar behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i SFL § 32.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der i SKM2018.25.LSR ikke er tale om en praksisændring som klager kan støtte ret på, hvorfor der ikke kan indrømmes klager ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 1.
Der henses til, at det fremgår af styresignal SKM2021.678.SKTST som er udstedt med baggrund i SKM2018.25.LSR, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse når en autoforhandler alene har taget begrænset fradrag efter momslovens § 42, stk. 4 og 5, for moms af leasingydelser på demonstrations- og udlejningspersonbiler, som kun har været anvendt til den registreringspligtige virksomheds formål.
Skattestyrelsen finder ikke, at spørgsmålet i nærværende klagesag er, om fradragsretten for leasede biler som anvendes til demonstrations- eller udlejningsbiler som del af klagers momspligtige virksomhed, skal behandles efter momslovens § 42, stk. 4 og 5 eller § 42, stk. 6, hvorfor nærværende sag vedrører en anden afgrænsning end i SKM2018.25.LSR. Spørgsmålet i nærværende sag er derimod, om leasingydelserne anvendes til klagers momspligtige aktiviteter.
Det er oplyst, at klager ikke anvender bilerne i leasingperioden, og at indholdet af leasingydelserne er, at klager får ret til at købe bilen efter udløbet af leasingperioden.
Skattestyrelsen finder, at der for den type leasingydelser som klager har indkøbt, ikke ved SKM2018.25.LSR er tale om en praksisændring.
Skattestyrelsen fastholder herefter, at adgangen til ekstraordinær genoptagelse efter SKM2021.678.SKTS, ikke finder anvendelse på de konkrete momsforhold i nærværende klagesag.
Det skal i øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse af 4. september 2018, hvorefter klager blev indrømmet momsfradrag for udgifter til leasing af personbiler efter momslovens § 42, stk. 6 for perioden 2015-2017, omfattet af fristerne for ordinær genoptagelse, ikke ændrer på ovenstående vurdering.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsen ikke kan have haft indflydelse på klagers behandling af momsen for 2013-2014, hvorfor betingelsen om, at klager har disponeret i tillid til en tilkendegivelse fra Skattestyrelsen ikke er opfyldt. Klager kan således ikke ud fra et forventningsprincip, indrømmes ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden.
Da klager i øvrigt ikke har dokumenteret, at der foreligger særlige omstændigheder, kan der ligeledes ikke indrømmes klager ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.
(...)”.
Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabet har fremsendt sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.
Af bemærkningerne fremgår blandt andet følgende:
”(...)
[virksomhed1] driver detailhandel med biler og leaser i lighed med andre bilforhandlere biler, med henblik på at sælge biler.
Det er korrekt antaget af Skatteankestyrelsen, at SKAT ikke anså ydelserne for at være et led i selskabets afgiftspligtige virksomhed. Selskabet var imidlertid ikke enige i SKATs fortolkning, idet bilerne netop blev leaset med henblik på at selskabet kunne drive momspligtig virksomhed med de omhandlede biler, hvilket fremgår entydigt at selskabets regnskaber og momsangivelser.
Selskabet har udelukkende leaset bilerne, med henblik på drift af momspligtig virksomhed. Årsagen til at selskabet ikke angav momsfradrag for leasingydelsen var, at SKAT havde vejledt selskabet om, at de ikke havde adgang til momsfradrag. Desuden fremgik det af den juridiske vejledning fra 2013-2, afsnit D.A.11.6, at en betingelse for at få fradrag var, at bilerne var anvendt af bilforhandleren til egentlig udlejningsvirksomhed.
(...)”.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har imødekommet selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2013 til den 31. december 2014, idet Skattestyrelsen har fundet, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR ikke indebærer en praksisændring, som fører til, at selskabet er berettiget til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.
Spørgsmålet er, om selskabet har ret til genoptagelse af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningsloven §§ 31 og 32.
Selskabet var i perioden registreret for månedlig angivelse af moms, og angivelsesfristen for december 2014 var derfor den 25. januar 2015, jf. momslovens § 57, stk. 2. Den ordinære genoptagelsesfrist udløb den 25. januar 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. Da selskabet den 3. juli 2018 anmodede om genoptagelse, opfylder selskabet ikke betingelserne for ordinær genoptagelse efter sidstnævnte bestemmelse.
Af skatteforvaltningslovens § 32 fremgår følgende (uddrag):
”§ 32. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et motorankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet.
(...)
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”
Det fremgår bl.a. af SKATs vejledende udtalelse af 7. april 2011, at ”Som sagen foreligger oplyst, anvender [virksomhed1] ikke bilerne i leasingperioden. Bilerne anvendes således ikke til hverken momsfritaget eller momspligtige aktiviteter. Det er således opfattelsen, at når bilerne ikke anvendes i den momspligtige virksomhed er leasingydelsen ikke en udgift, der er forbundet med selskabets afgiftspligtige transaktioner.”
Ved Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.25.LSR blev det fastslået, at en bilforhandler og -udlejningsvirksomhed havde ret til fradrag for indgående afgift af leasingydelser på en række demonstrations- og udlejningsbiler. Af afgørelsen følger bl.a., at den indgående afgift af indkøb m.v. – herunder også den indgående afgift af leasingydelser – der er afholdt som led i den momspligtige forhandler- eller udlejningsvirksomhed og dermed til virksomheden vedkommende formål kan fradrages i henhold til momslovens § 42, stk. 6.
Landsskatteretten lægger herefter til grund, at årsagen til, at selskabet ikke angav og fik anerkendt fradrag af de omhandlede leasingydelser, var, at SKAT konkret ikke anså ydelserne for at være afholdt som led i selskabets afgiftspligtige virksomhed. SKM2018.25.LSR angår derimod en situation, hvor leasingydelserne var afholdt som led i den afgiftspligtige virksomhed, men hvor SKAT uberettiget nægtede fradrag under henvisning til, at det var en forudsætning for fradrag, at de omhandlede køretøjer var erhvervet med henblik på videresalg, til brug for momspligtig udlejning eller til brug for køreundervisning.
Under disse omstændigheder er afgørelsen i SKM2018.25.LSR ikke udtryk for en praksisændring, som selskabet kan støtte ret på. At Skattestyrelsen for senere år – modsat i den vejledende udtalelse af 7. april 2011 – har fundet, at selskabets leasingudgifter er afholdt til brug for selskabets momspligtige leverancer, ændrer ikke herved.
Det afgørende er herefter, om selskabet har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, svarer til bestemmelsen i lovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse af indkomst- og ejendomsværdiskatteansættelser som følge af særlige omstændigheder.
Bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og § 32, stk. 1, nr. 4, er i det væsentlige udtryk for videreførelser af den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 8, og § 35 C, stk. 1, nr. 4. I forarbejderne til disse bestemmelser hedder det bl.a., jf. lovforslag nr. 175 af 12. marts 2003 under de specielle bemærkninger til § 1, nr. 2 og 3:
”(...)
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. (...)
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende. (...)”
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. bl.a. SKM2017.224.HR, SKM2019.192.HR, SKM2021.161.HR og SKM2021.576.HR, som angår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er ikke grundlag for at antage, at anvendelsesområdet for lovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal afgrænses anderledes end for § 27, stk. 1, nr. 8.
Landsskatteretten finder ud fra en samlet vurdering, at der ikke foreligger særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Der er herved bl.a. henset til, at den vejledende udtalelse af 7. april 2011 alene er af vejledende karakter, og at selskabet valgte ikke at angive de fradrag, som selskabet mente sig berettiget til, selvom selskabet herved kunne have modtaget en afgørelse med mulighed for partshøring, klageadgang m.v.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.