Kendelse af 23-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023

Journalnr. 19-0028614

Klagepunkter	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 1. januar 2015 – 31. december 2017 Nettodifference mellem bogført og angivet momstilsvar	9.377 kr.	0 kr.	9.377 kr.
Perioden 1. januar 2015 – 30. juni 2016 Momspligtigt salg bogført på ” konto 1010 ”Varesalg Export u. moms”	877.075 kr.	0 kr.	877.075 kr.
Perioden 1. januar 2015 – 31. december 2017 Momspligtigt salg bogført på ”konto 1020 ”Brugtvaresalg u/moms	1.978.663 kr.	0 kr.	1.978.663 kr.
Perioden 1. januar 2015 – 31. december 2016 Yderligere momspligtigt salg bogført på konto 1000 ”Varesalg m. 25 % moms”	616.662 kr.	0 kr.	616.662 kr.
Perioden 1. januar 2015 - 31. december 2017 Manglende bogføring af momspligtigt salg	323.479 kr.	0 kr.	323.479 kr.

Perioden 1. januar 2015 – 31. december 2015

Ikke godkendt fradrag for købsmoms

574.779 kr.

0 kr.

574.779 kr.

Perioden 1. januar 2018 – 30. juni 2018

Skønsmæssigt yderligere afgiftstilsvar

1.556.194 kr.

0 kr.

1.556.194 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS under konkurs (tidligere [virksomhed2] ApS), CVR-nr. [...1], blev stiftet den 8. februar 2013. Selskabet, der er taget under konkursbehandling den 29. oktober 2020, drev virksomhed med køb og salg af biler samt en leasingvirksomhed. Selskabet var ejet 100 % af [person1].

[person1] var også ejer af [virksomhed3] A/S, CVR-nr. [...2]. Holdingselskabet stiftede den 6. juli 2014 [virksomhed4] A/S, CVR-nr. [...3], der ligeledes er under konkurs. [person1] var derfor reel ejer af [virksomhed4] A/S, samt medejer af det tyske selskab, [virksomhed5] GmbH, CVR-nr. [...4], der ophørte den 12. januar 2021.

[virksomhed1] ApS har hovedsageligt handlet med ovenstående selskaber.

Virksomheden, der har halvårlig afregning, har for perioden 1. januar 2015 – 30. juni 2018 angivet momsen således:

Angivelses- periode	Udgående afgift	Moms af EU varekøb	Moms af Udl. ydelseskøb	Indgående afgift	Angivet tilsvar
2015-06-30	200.015 kr.	0 kr.	0 kr.	170.327 kr.	29.688 kr.
2015-12-31	959.164 kr.	0 kr.	0 kr.	492.877 kr.	466.287 kr.
I alt 2015	1.159.179 kr.	0 kr.	0 kr.	663.204 kr.	495.975 kr.

2016-06-30	193.046 kr.	0 kr.	0 kr.	177.065 kr.	15.981 kr.
2016-12-31	38.059 kr.	0 kr.	0 kr.	51.184 kr.	-13.125 kr.
I alt 2016	231.105 kr.	0 kr.	0 kr.	228.249 kr.	2.856 kr.

2017-06-30	181.845 kr.	0 kr.	0 kr.	345.565 kr.	-163.720 kr.
2017-12-31	374.589 kr.	0 kr.	0 kr.	749.452 kr.	-374.863 kr.
I alt 2017	556.434 kr.	0 kr.	0 kr.	1.095.017 kr.	-538.583 kr.

2018-06-30	111.948 kr.	0 kr.	0 kr.	211.628 kr.	-99.680 kr.

Skattestyrelsen har foretaget et kontrolbesøg i virksomheden den 12. juni 2018, hvor det blev konstateret, at bogføringen ikke var ajourført længere end til ca. 30. september 2017. Der er senere modtaget bogføring frem til udgangen af april 2018. Skattestyrelsen har ikke efterfølgende modtaget bogføringsmaterialet for maj og juni 2018.

Skattestyrelsen har, efter en gennemgang af regnskabsmaterialet, fremhævet følgende fejl og mangler i selskabets regnskabsgrundlag:

”Det er ikke muligt at afstemme selskabets bankkonto til bogføringen, idet der forekommer store differencer mellem den bogførte saldo ifølge kontoudskrifterne og saldo på bankkontoudskrifterne.

Ved gennemgang af bilagene for 2015 og 2016 kan det konstateres, at disse ikke er forsynet med bilagsnumre. For 2017 og 2018 er bilagene påstemplet et bilagsnummer, men numrene fremgår ikke af bogføringen. Det er således ikke umiddelbart muligt at følge en transaktion fra bilag til bogføring, eller omvendt.

Skattestyrelsen har herudover i flere tilfælde konstateret, at salgsfakturaer enten ikke er bogført, eller at de er bogført ved en kreditering på mellemregningskonto og debiteret på bankkonto, uden at der samtidig er sket bogføring på varesalgskonti og konto for salgsmoms.”

Skattestyrelsen har på den baggrund tilsidesat selskabets regnskabsgrundlag og foretaget skønsmæssige ansættelser af virksomhedens momstilsvar, samt en række konkrete ændringer af den angivne ind- og udgående afgift. Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar således:

Punkt 2.4.1	Difference mellem angivet og bogført moms	9.377
Punkt 2.4.2	EU-varekøb	0
Punkt 2.4.3	EU varesalg konto 1010	877.075
Punkt 2.4.4	Brugtmoms konto 1020	1.978.663
Punkt 2.4.5	Posteringer på konto 1000	616.662
Punkt 2.4.6	Manglende bogføring af salg (2015 – 2017)	323.479
Punkt 2.4.7	Fejl vedrørende købsmoms	574.779
Punkt 2.4.8	Skønsmæssig ansættelse af tilsvar for 1. halvår 2018	1.556.194
	I alt:	5.936.230

Selskabets tidligere repræsentant har påklaget alle ansættelsesændringerne. Kurator er i forbindelse med konkursbehandling indtrådt i klagesagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for perioden den 1. januar 2015 til den 30. juni 2018 forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 5.936.230 kr. Forhøjelsen skyldes at Skattestyrelsen har tilsidesat selskabets regnskabsgrundlag og foretaget skønsmæssige ansættelser, samt en række konkrete ændringer af den angivne ind- og udgående afgift.

Skattestyrelsen har som begrundelse herfor anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsen har tilsidesat virksomhedens regnskabsgrundlag, og har ansat momstilsvaret skøns

mæssigt. Skattestyrelsen har skønnet momstilsvaret således:

For lidt angivet momstilsvar 2015	1.797.175
For lidt angivet momstilsvar 2016	1.193.350
For lidt angivet momstilsvar 2017	1.389.511
For lidt angivet momstilsvar 2018	1.556.194
For lidt angivet momstilsvar i alt	5.936.230

(...)

1.Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

De faktiske forhold

Generelt om virksomhedens bogføring

Virksomheden har regnskabsår fra 1. maj til 30. april.

Skattestyrelsen har modtaget kontospecifikationer for følgende perioder:

• 1. januar 2015 til 30. april 2015 (bilag 6.1)

• 1. maj 2015 til 30. april 2016 (bilag 6.2)

• 1. maj 2016 til 30. april 2017 (bilag 6.3)

• 1. maj 2017 til 30. april 2018 (bilag 6.4)

Skattestyrelsen har herudover modtaget regnskabsbilag for ovenstående periode samt bankkontoudskrifter for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2017.

Ved kontrolbesøget den 12. juni 2018 blev det dog konstateret, at bogføringen ikke var ajourført længere end til ca. 30. september 2017, hvorfor virksomheden blev anmodet om at ajourføre regnskabet for 2017, og efterfølgende fremsende eller udlevere bogføring og bilag til Skattestyrelsen.

Selskabet indberettede den 3. september 2018 en negativ momsangivelse på 99.680 kr. for 1. halvår 2018, og fremsendte efterfølgende, den 12. oktober 2018 kontospecifikationerne med følgende meddelelse: "Den moms vi har indberettet for 1. halvår 2018 er bilag der er gældende fra d. 01.01.18 til og med d. 30.04.18. Vi har ikke fået bogført for maj og juni da vi har været megetbagud. Jeg kan få bogført maj og juni 2018 i uge 43 og så kan jeg sende kontospecifikationerne tildig der. (...) "

Skattestyrelsen har ikke efterfølgende modtaget bogføringsmaterialet for maj og juni 2018.

Det er ikke muligt at afstemme selskabets bankkonto til bogføringen, idet der forekommer store differencer mellem den bogførte saldo ifølge kontoudskrifterne og saldo på bankkontoudskrifterne.

1.2 Selskabets bemærkninger

Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger vedrørende Skattestyrelsens forslag af 20. december 2018, som er fremsendt til selskabet den 14. januar 2019:

”I forhold til det af Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændring af selskabets moms for årene 2015-2018 kan vi ikke tilslutte os de fremsendte ændringer da vi mener de er et udtryk for antagelser og spekulation mere end et udtryk for de faktiske forhold.

Selskabet fastholder at regnskaberne og momsen for årene 2015-2018 er mere retvisende end det af Skattestyrelsen fremsendte forslag.”

1.3. Retsregler og praksis

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 72 om generelle krav til regnskab, at registrerede virksomheder skal føre afgiftsregnskabet i det almindelige forretningsregnskab, og at de skal opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven. Det fremgår desuden af § 73, at regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for SKATs kontrol med afgiftens rigtige beregning.

Virksomhedens regnskaber opfylder ikke disse generelle krav, og Skattestyrelsen anser det ikke for muligt at opgøre størrelsen af tilsvaret på grundlag af virksomhedens regnskaber, som derfor tilsidesættes.

Afgiftstilsvaret kan derfor med hjemmel i Opkrævningslovens § 5, stk. 2 ansættes skønsmæssigt.

Ved vurdering heraf har Skattestyrelsen bl.a. lagt vægt på, at virksomheden ikke overholder bogføringslovens regnskabsbestemmelser, og at der generelt er usikkerhed om registrering af selskabets indtægter og udgifter. Skattestyrelsen har herunder lagt særlig vægt på følgende forhold:

• Der foretages ikke effektive afstemninger af virksomhedens bankbeholdning

• Manglende bogføring for maj og juni 2018

• Der er ikke et transaktionsspor, der muliggør en kontrol af selskabets bogføring.

Herudover har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der forekommer væsentlige og konkrete fejl i bogføringen, jf. nedenstående punkt 2.

(...)

2. Ændring af virksomhedens moms

2.1. De faktiske forhold

2.1.1. Differencer mellem angivet og bogført moms:

Virksomheden har angivet momsen således:

(...)

Virksomheden har ikke oplyst værdien af EU køb (rubrik A) eller af EU-salg (rubrik B).

Der henvises endvidere til angivelsesoplysningerne, bilag 5.

Skattestyrelsen har foretaget følgende afstemning af angivelserne med virksomhedens momskonti:

^{Tabel 2.1.1.2}
	1. halvår 2015		2. halvår 2015
	Bogf	Ang	Bogf	Ang
Udg	327.509	200.015	501.737	959.164
Indg	187.859	170.327	658.046	492.877
Tilsvar	139.650	29.688	-156.309	466.287
Diff (ang-bogf)		-109.962		622.596

	1. halvår 2016		2. halvår 2016
	Bogf	Ang	Bogf	Ang
Udg	193.046	193.046	38.059	38.059
Indg	67.680	177.065	41.799	51.184
Tilsvar	125.366	15.981	-3.740	-13.125
Diff (ang-bogf)		-109.385		-9.385

	1. halvår 2017		2. halvår 2017
	Bogf	Ang	Bogf	Ang
Udg	229.742	181.845	1.038.418	374.589
Indg	340.301	345.565	1.063.201	749.452
Tilsvar	-110.559	-163.720	-24.783	-374.863
Diff (ang-bogf)		-53.161		-350.080

	1. halvår 2018
	Bogf	Ang
Udg	111.948	111.948
Indg	211.628	211.628
Tilsvar	-99.680	-99.680
Diff (ang-bogf)		0

2.1.2 EU varekøb:

I forbindelse med kontrollen har Skattestyrelsen konstateret, at udenlandske leverandører i årene 2015, 2016 og 2017 har indberettet et omfattende varesalg uden moms til VIES-systemet (tidligere listesystemet). Det drejer sig om følgende beløb:

2015:	5.253.122
2016:	1.670.780
2017:	373.423

Skattestyrelsen har ikke været i stand til at afstemme disse beløb til virksomhedens bogføring, idet en del af bilerne synes at være bogført på samme konto som brugtmomsbiler.

Selskabet har ikke angivet moms af EU-varekøb, og har ikke oplyst værdien af EU-varekøb på momsangivelsens rubrik A.

2.1.3. EU varesalg ifølge konto 1010 ”varesalg Export u. moms”:

Virksomheden har på konto 1010 ”Varesalg Export u. moms” bogført følgende beløb

^{Tabel 2.1.3.1}
Periode	Beløb
01.01.2015 – 30.04.2015	433.375,00
01.05.2015 – 30.06.2015	121.748,64
01.07.2015 – 31.12.2015	2.307.861,58
01.01.2016 – 30.04.2016	1.522.394,00
01.05.2016 – 30.06.2016	0
01.07.2016 – 31.12.2016	0
01.01.2017 – 30.04.2017	0
01.05.2017 – 30.06.2017	0
01.07.2017 – 31.12.2017	0
01.01.2018 – 30.04.2018	0
01.05.2018 – 30.06.2018	0

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet har Skattestyrelsen konstateret, at virksomheden i vid udstrækning fakturerer salg af biler til [virksomhed5] GmbH i Tyskland. (se eksempelvis bilag 2.04.01).

Skattestyrelsen har konstateret, at bilerne umiddelbart efter salg til udlandet bliver indregistreret her i landet og udlejet til danske leasingtagere via enten [virksomhed4] A/S eller af [virksomhed5] GmbH. Der er ikke for Skattestyrelsen fremlagt dokumentation for, at bilerne er transporteret til andre EU-lande.

Selskabet har ikke oplyst værdien af EU-salget på momsangivelsens rubrik B, og har ikke foretaget indberetning af momsfrit EU-salg til VIES-systemet.

2.1.4 Varesalg ifølge konto 1020 ”Brugtvaresalg u./moms”

Virksomheden har bogført salg af brugte biler på konto 1020 ”Brugtvaresalg u/moms” med følgende beløb:

^{Tabel 2.1.4.1}
Periode	Beløb
01.01.2015 – 30.04.2015	2.149.536,74
01.05.2015 – 30.06.2015	250.000,00
01.07.2015 – 31.12.2015	2.406.981,97
01.01.2016 – 30.04.2016	608.445
01.05.2016 – 30.06.2016	0
01.07.2016 – 31.12.2016	161.883
01.01.2017 – 30.04.2017	0
01.05.2017 – 30.06.2017	1.361.799,20
01.07.2017 – 31.12.2017	2.954.668,20
01.01.2018 – 30.04.2018	0
01.05.2018 – 30.06.2018	0

I de tilfælde, hvor der er beregnet brugtmoms ved salget, er dette sket ved debitering på konto 1020. Ovenstående beløb er opgjort på grundlag af saldoen på kontoen, hvorfor den angivne brugtmoms ikke indgår i beløbene.

Der henvises til vedlagte kontospecifikationer (bilag 6)

Selskabet havde ved kontrolbesøget den 12. juni 2018 ikke bogført og afsluttet regnskabet for perioden efter ca. 30. september 2017. Selskabet havde ved kontrolbesøget ikke ført regnskab med angivelse af lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens §71.

Selskabet har dog efterfølgende, den 23. juli 2018, fremsendt et regneark med opgørelse over virksomhedens køb og salg af brugte biler. (Bilag 9). Regnearket er udarbejdet på grundlag af en skabelon, som Skattestyrelsen har fremsendt til virksomheden efter kontrolbesøget. Virksomhedens opgørelse omfatter 7 biler, som er solgt i perioden juni til oktober 2017. Der er ikke overensstemmelse mellem antallet af biler på listen, og antallet af biler på konto 1020. Der foreligger ikke tilsvarende lister for de øvrige perioder.

Selskabet fører i det almindelige forretningsregnskab en konto 1020 ”Brugtvaresalg u/moms”og konto 1301”Brugtvarekøb u/moms”. Konto 1301 synes dog ikke at være anvendt i perioden 01.maj 2015 - 30. april 2016.

Det er konstateret, at salg og køb af biler med brugtmoms i flere tilfælde er bogført på andre konti, f.eks. konto 1010 ”Varesalg Export u. moms” og konto 1305 ” Varekøb import u/ moms.

Eksempel 1, Audi A8 (Bilag 7.01.01 og 7.01.02)

Bilen er købt i Tyskland. Købsbilaget er forsynet med påtegningen ”Differenzbesteuerung nach §25a UStG”. Der henvises i denne forbindelse til en bestemmelse i den tyske momslov, som svarer til den danske momslov, § 71. Købet er bogført den 12.05.2015 på konto 1305 varekøb import u. moms.

Ifølge salgsfaktura 15045 er bilen solgt den 6. oktober 2015 til [virksomhed4] A/S for 288.750 kr. Fakturaen er forsynet med påtegningen ”momsfrit køretøj”. Salget er bogført på konto 1010 ”Varesalg Eksport u. moms. Der er således ikke angivet moms ved salget.

Eksempel 2 Ferrari F430 Spider (Bilag 7.02.01 og 7.02.02)

Der foreligger ikke købsfaktura. Ifølge bankbilag er bilen købt i Tjekkiet den 16. februar 2016 for 608.442,60 kr. Købet er bogført på konto 1305 ”Varekøb import u. moms”.

Ifølge salgsfaktura 16009 er bilen solgt den 17. februar 2016 til [virksomhed4] A/S. Faktura 16009 er forsynet med påtegning ”Køretøjet er momsdød”. Salget er bogført den 07. marts 2016 på konto 1020 ”Brugtvaresalg u./ moms” Salgsprisen udgør 608.445,00 kr. Der er ikke beregnet moms af salget.

Eksempel 3 Mercedes.Benz CLS63 (Bilag 7.03.01 og 7.03.02)

Ifølge salgsfaktura 15072 er bilen solgt til [virksomhed5] GmbH i Tyskland. med påtegningen ”innergemeinschaftlihe innergemeinschaftlihe Lieferung Gemäss §6 UstG”. Salget er bogført med 375.000 kr. den 23. december 2015 på konto 1020 ”Brugtvaresalg uden moms”.

Ifølge købsfaktura 2015266 fra [virksomhed4] A/S er bilen købt den 26. november 2015 for 370.000 kr. + moms, 92.500 kr., i alt 462.500 kr. Købet er bogført 26. november 2015 på konto 1300 ”varekøb”. Der er bogført 92.500 kr. som købsmoms.

Eksempel 4 Mercedes-Benz E350 (Bilag 7.04.01, 7.04.02,7.04.03 og 7.04.04)

Bilen er ifølge købsfaktura dateret 11. december 2014 købt for 225.000 kr. Moms heraf udgør 45.000 kr. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af bogføringsmateriale for 2014, og kan derfor ikke konstatere, om momsen er bogført som købsmoms.

Ifølge salgsfaktura nr. 1148 af 19. februar 2015 er bilen solgt til en dansk privatperson for 630.000 kr. Fakturaen er forsynet med påtegningen ”brugt personvogn, momsfri”. Beløbet er bogført på konto 1020 ”Brugtvaresalg u. moms”. Der forefindes desuden en salgsslutseddel (bilag 07.04.04)

Der foreligger desuden salgsfaktura nr. 1144 af 19. februar 2015, hvoraf fremgår, at bilen også er solgt til [virksomhed5] GmbH for 29.050€ (217.875 kr.). Salgsfakturaen er påtegnet (”Steuerfreie EU Lief. UStG § 6a”). Beløbet er bogført på konto 1010 ”Varesalg eksport u. moms”.

Der er den 19. februar kun to posteringer på konto 6901 ”Udgående moms”. Beløbene er på hhv. 300 kr. og 500 kr., og refererer til faktura 1147 og 1145.

Eksempel 5 – Citroen DS5 (Bilag 7.05)

Ifølge salgsfaktura 15009 er bilen solgt til [virksomhed6], Tyskland for 16.350 €. Fakturaen er forsynet med påtegningen ”Differenzbesteuert Gemäss 25 UStG”. Salget er bogført med 121.784,64 kr. den 30. juni 2015 på konto 1010 ”Varesalg Eksport u. moms”. Der er således ikke bogført salgsmoms ved salget.

2.1.5 Posteringer på konto 1000 uden momsberegning

På konto 1000 ”Varesalg m. 25 % moms” er der for regnskabsåret 01.05.2016 – 30.04.2017 bogført flere fakturaer, uden at der er bogført moms. Det drejer sig om følgende:

^{Tabel 2.1.5.1}
30-06-2015	Fakt 15034	325.000
02-05-2016	Fakt 16006	201.682,00
02-06-2016	Fakt 16022	265.275,00
02-06-2016	Fakt 16024	210.000,00
30-06-2016	[person2]	38.000,00
01-07-2016	[person3]	265.315,00
07-06-2016	Fakt 16025	258.000,00
29-07-2016	Fakt 15055	366.750,00
29-07-2016	Fakt 16008	235.000,00
29-07-2016	Fakt 16027	225.000,00
29-07-2016	Fakt ? [virksomhed4] A/S	217.500,00
11-08-2016	Fakt 16042	132.662,00
29-08-2016	Fakt 16044	343.130,00

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af salgsfakturaerne, og har ingen oplysninger om, hvorfor der ikke er beregnet moms af salget.

Skattestyrelsen er dog i besiddelse af en faktura, nr. 16006, dateret 12. februar 2016. (Bilag 7.06) Fakturaen vedrører registreringsafgift for en BMW 520d. Fakturabeløbet udgør 235.000 kr. + nummerplader + ekspeditionsgebyr, i alt 239.305 kr.

Det fremgår af køretøjsregisteret, at bilen er indregistreret den 11. februar 2016, og at [virksomhed1] ApS i den forbindelse er opkrævet 212.763 kr. i registreringsafgift.

2.1.6 Manglende bogføring af salg

Skattestyrelsen har konstateret følgende fejl vedrørende køb og salg af biler:

BMW 520d, stelnr. [...] (Bilag 7.07.01 og 7.07.02)

Faktura nr. 15008 foreligger i 2 versioner på hhv. 133.775 kr. og 115.025 kr. Kun sidstnævnte faktura er bogført den 25. juni 2015 på konto 1000 – Varesalg m. 25 % moms.

BMW 535d, stelnr. [...] (Bilag 7.08.01 og 7.08.02)

Købet er bogført den 26. juni 2015 med 275.726,93 kr. på konto 1305 ”Varekøb import u/moms”

Der er udstedt en salgsfaktura, nr. 15023 vedrørende provision for den pågældende bil. Salgsfakturaen for salget af bilen er dog ikke fundet, og salget ses ikke bogført. Ifølge køretøjsregisteret er bilen indregistreret i Danmark den 21. juli 2015.

Audi A7, stelnr. [...] (Bilag 7.09)

Ifølge købsbilag er bilen, en Audi A7, erhvervet momsfrit i Tyskland for 33.437 €. Købet er bogført på konto 1305 ”Varekøb import u. moms” med 242.394,76 kr. Bilen er indregistreret i Danmark den 25. november 2015. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af salgsbilag, og salget ses ikke bogført.

Mercedes-Benz C220 CDI, stelnr. [...] (Bilag 7.10)

Ifølge købsbilag er bilen erhvervet momsfrit i Tyskland for 20.244 €. Købet er bogført den 23. oktober 2015 på konto 1305 ”Varekøb import u. moms” med 143.775,31 kr. Bilen er indregistreret i Danmark den 24. november 2015. Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af salgsbilag, og salget ses ikke bogført.

Audi S6, stel-nr. [...] (bilag 7.11)

Ifølge faktura 2016097 af 14 april 2016 fra [virksomhed4], er bilen købt for 321.862,50 kr. Moms heraf udgør 64.375 kr. Købet er bogført den 14. april 2016 på konto 1300 ”Varekøb”. Der er medregnet 64.372,50 kr. som købsmoms. Det fremgår af køretøjsregisteret, at bilen er indregistreret med [virksomhed4] A/S som ejer fra 30. november 2015 til 29. april 2016, og igen fra 5. maj 2016 til 24. maj 2016. Herefter indregistreres den igen med [virksomhed4] som ejer fra 1. november 2016.

Skattestyrelsen har ingen oplysninger om salget af bilen. Der er ikke bogført beløb af denne størrelsesorden på salgsmomskontoen for april og maj 2016.

Skattestyrelsen har herudover modtaget nedenstående kontrolbilag. Der er tale om fakturaer, udstedt af [virksomhed1] til [virksomhed4] A/S. Fakturaerne ses ikke bogført.

^{Tabel 2-1-6-1}
Faktura	Dato	Beløb inkl.	Moms	Bilag
16157	06-11-2017	225.000	45.000	8.01
16159	15-11-2017	370.273,75	74.054,75	8.14
16161	27-11-2017	19.612,50	3.922,50	8.02
1009	04-01-2018	106.250,00	21.250,00	8.03
1012	11-01-2018	200.000,00	40.000,00	8.04
1016	11-01-2018	345.851,00	69.170,20	8.05
1017	11-01-2018	75.625,00	15.125,00	8.06
1022	31-01-2018	202.240,00	40.448,00	8.07
10000	23-05-2018	460.500,00	92.100,00	8.08
10001	24-05-2018	130.000,00	26.000,00	8.09
1029	29-05-2018	87.500,00	17.500,00	8.10
10003	29-05-2018	100.000,00	20.000,00	8.11
10004	31-05-2018	861.250,00	172.250,00	8.12
10005	31-05-2018	500.262,50	100.052,50	8.13
2018180	15-07-2018	238.706,25	47.741,25	8.15
2018181	15-07-2018	115.937,50	23.187,50	8.16
2018183	17-07-2018	491.227,50	98.245,50	8.17
2018186	20-07-2018	371.535,00	74.307,00	8.18
2018187	25-07-2018	881.250,00	176.250,00	8.19
2018190	31-07-2018	418.831,25	83.766,25	8.20
2018191	31-07-2018	161.792,00	32.358,40	8.21
2018193	02-08-2018	382.500,00	76.500,00	8.22
2018195	02-08-2018	193.750,00	38.750,00	8.23
2018196	02-08-2018	460.500,00	92.100,00	8.24
2018198	03-08-2018	500.262,50	100.052,50	8.25
2018199	03-08-2018	202.240,00	40.448,00	8.26
2018200	03-08-2015	443.584,38	88.716,88	8.27
2018201	03-08-2018	262.500,00	52.500,00	8.28

For så vidt angår fakturaerne 2018180 til 2018201 (bilag 8.15 til 8.28), adskiller disse sig væsentligt fra de øvrige fakturaer med hensyn til design og dato. Fakturaerne er dateret i juli og august 2018.

Ved gennemgang af fakturaerne er det konstateret, at samme bil i flere tilfælde er faktureret 2 gange. Det drejer sig om følgende fakturaer:

Faktura 10000 (bilag 8.08) vedrører samme bil som faktura 2018196 (Bilag 8.24)

Faktura 1022 (bilag 8.07) vedrører samme bil som faktura 2018199 (bilag 8.26)

Faktura 10005 (bilag 8.13) vedrører samme bil som faktura 2018198 (bilag 8.25)

Faktura 10004 (bilag 8.12) vedrører samme bil som faktura 2018187 (bilag 8.19)

Ved opslag på køretøjsregisteret er det konstateret, at alle biler, som er omhandlet i fakturaerne for juli og august 2018, er blevet indregistreret i Danmark i perioden januar til maj 2018.

2.1.7 Fejl vedrørende købsmoms

Audi Q7, stelnr. [...] (Bilag 7.12)

Selskabet har den 02. juli 2015 bogført et varekøb på 210.000 kr. inkl. moms på konto 1300 ”varekøb”. Der bogført 42.000 kr. som købsmoms.

Faktura 2015137 fra [virksomhed4] A/S er ikke påført moms, men er derimod forsynet med påtegningen ” VAT, reverse charge in accordance with EU legislation”.

2 stk. Ferrari Testarossa, stelnr., [...] og [...] (Bilag 7.13 og 7.14)

Selskabet har hhv. den 26. august 2015 og den 19. november 2015 bogført varekøb med hhv. 1.079.328 kr. og 1.084.571 kr. Der er i denne forbindelse bogført købsmoms med hhv. 215.865,60 kr. og 216.914 kr. Bilagene, der ligger til grund for posteringerne er to bankbilag vedrørende udbetaling til [virksomhed7] A/S. Bankbilagene er forsynet med påtegningen ”Eksport af Ferrari Testarossa”. Det ene af bilagene er desuden forsynet med påtegningen ”Ref. af afgift”.

Det fremgår af køretøjsregisteret, at bilerne er udført af landet, og at der er refunderet registreringsafgift med tilsvarende beløb.

Faktura af 30.06.2015 – Kommission vedrørende biler (Bilag 7.15)

Selskabet har den 30.06.2015 bogført faktura på 500.000 kr. på konto 1300 ”Varekøb”. Moms heraf udgør 100.000 kr. Fakturaen indeholder teksten: ”kommission vedrørende biler”. Der er ikke underliggende bilag, der underbygger fakturaens indhold – herunder oplysning om, hvilke biler, der er tale om.

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar således:

^{Tabel 2.4.0.1.}
Punkt 2.4.1	Difference mellem angivet og bogført moms	9.377
Punkt 2.4.2	EU varekøb	0
Punkt 2.4.3	EU varesalg konto 1010	877.075
Punkt 2.4.4	Brugtmoms konto 1020	1.978.663
Punkt 2.4.5	Posteringer på konto 1000	616.662
Punkt 2.4.6	Manglende bogføring af salg (2015 – 2017)	323.479
Punkt 2.4.7	Fejl vedrørende købsmoms	574.779
Punkt 2.4.8	Skønsmæssig ansættelse af tilsvar for 1. halvår 2018	1.556.194
	Øreafrunding	1
	I alt:	5.936.230

Der henvises desuden til Skattestyrelsens opgørelse, bilag 1, 2 og 4

2.4.1. Differencer mellem angivet og bogført moms.

Virksomheden har ikke opgjort og angivet momsen efter reglerne i momslovens kapitel 14 og 15 (§§ 56 - 65), og der forekommer derfor væsentlige differencer mellem virksomhedens bogføring og angivelser.

Skattestyrelsen har ikke yderligere oplysninger om årsagen til disse differencer, der kan opgøres til i alt 9.377 kr.

Der henvises til ovenstående punkt 2.1.1.

2.4.2. EU varekøb

Der skal betales moms ved erhvervelse, jf. Momslovens § 11. Virksomheden er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 4. Virksomheden har fradragsret for erhvervelsesmomsen, jf. § 37, stk. 1 og stk. 2 nr. 1.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at varerne fuldt ud anvendes til fradragsberettiget formål, og erhvervelsesmomsen derfor vil udlignes af et tilsvarende beløb i købsmoms. Skattestyrelsen har derfor ikke indregnet erhvervelsesmomsen samt købsmomsen heraf ved opgørelse af virksomhedens moms.

2.4.3. EU varesalg ifølge konto 1010 "varesalg Export u. moms"

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. Momslovens § 4. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 14. Levering af varer til andre EU-lande er dog fritaget for moms, jf. § 34, stk. 1.

Betingelserne for momsfritagelse efter § 34 er nærmere beskrevet i den juridiske vejledning, afsnit 10.1.1.3. Momsfritagelsen er efter disse bestemmelser betinget af, at varerne skal transporteres til et andet EU-land, at transporten skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for deres regning samt at erhververen er momsregistreret i hjemlandet. Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Der henvises til den juridiske vejledning, afsnit 10.1.1.3.

Virksomheden skal desuden angive virksomhedens leverancer uden afgift til andre EU-lande, j f.

momsbekendtgørelsens§§ 97 og 98.

Skattestyrelsen anser ikke ovenstående betingelser for at være opfyldt, og anser dermed det bogførte salg på konto 1010 for at være momspligtig omsætning.

Skattestyrelsen har ved vurdering af momsfritagelsen tillagt følgende forhold en væsentlig betydning:

• Der er ikke fremlagt nogen form for dokumentation for, at varerne er transporteret ud af landet.

• Leveringen sker til [virksomhed5] GmbH, der er etableret og momsregistreret her i landet for udlejning af motorkøretøjer.

• Virksomheden har ikke angivet leverancer til andre EU-lande, jf. momsbekendtgørelsens §§ 97 og 98.

• Virksomheden har ikke oplyst EU-salg på momsangivelsernes rubrik B.

• Der er ejersammenfald mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] GmbH.

• Bilerne bliver umiddelbart efter salget til [virksomhed5] GmbH indregistreret her i landet.

Skattestyrelsen anser transaktionerne for så usædvanlige, at der kan rejses tvivl om de omhandlede transaktioners realitet. Skattestyrelsen anser derfor virksomheden for at have en skærpet bevisbyrde for, at bilerne reelt er transporteret ud af landet.

Skattestyrelsen har på grundlag af kontospecifikationerne opgjort momsen af virksomhedens varesalg ifølge konto 1010 således:

^{Tabel 2.4.3.1}
Periode	Beløb	Moms
01.01.2015 – 30.04.2015	433.375,00	86.675
01.05.2015 – 30.06.2015	121.748,64	24.349
01.07.2015 – 31.12.2015	2.307.861,58	461.572
01.01.2016 – 30.04.2016	1.522.394,00	304.478
01.05.2016 – 30.06.2016	0	0
01.07.2016 – 31.12.2016	0	0
01.01.2017 – 30.04.2017	0	0
01.05.2017 – 30.06.2017	0	0
01.07.2017 – 31.12.2017	0	0
01.01.2018 – 30.04.2018	0	0
01.05.2018 – 30.06.2018	0	0
I alt:	4.385.379,22	877.075

Der henvises til bilag 2, opgørelse salgsmoms.

2.4 4. Varesalg ifølge konto 1020 ”Brugtvaresalg u./moms”

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4.

Afgiftsgrundlaget fastsættes efter momslovens kapitel 6 (§§ 27 - 30). Det fremgår af § 27, at ved levering af varer og ydelser, er afgiftsgrundlaget vederlaget. Betaling af afgift påhviler den, der foretager en afgiftspligtig levering, eller som på en faktura anfører afgiftsbeløb, j f. momslovens § 46, stk. 1 og stk. 7.

Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber varer kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer efter reglerne i momslovens kapitel 17 (§§ 69 - 71), der omhandler særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter.

Det er en betingelse for at anvende brugtmomsordningen, at de særlige faktura- og regnskabskrav, jf. momsbekendtgørelsens §§ 116 og 117 overholdes. Hvis kravene ikke er overholdt, skal der betales moms af hele salgsprisen. Der henvises desuden til den juridiske vejledning, afsnit D.A.18.6.

Skattestyrelsen anser ikke de særlig regler med hensyn til fakturering og regnskab ved salg af brugte varer for at være opfyldt, hvorfor der skal betales moms af vederlaget for bilerne efter momslovens almindelige bestemmelser i kapitel 6.

Ved vurdering heraf har Skattestyrelsen lagt særlig vægt på følgende forhold:

• Regnskabet er ikke ajourført. Der foreligger således ingen bogføring for maj og juni 2018.

• Der foreligger ikke et særligt regnskab for virksomhedens salg af brugte personbiler. Regnskabet giver dermed ikke skattestyrelsen mulighed for at kontrollere virksomhedens afregning af moms ved salg af brugte biler.

• Virksomhedens almindelige forretningsregnskab indeholder ikke de oplysninger, der er nødvendige for at kunne opgøre momsen efter momslovens kapitel 17.

• Virksomhedens fakturaer opfylder ikke kravene i momsbekendtgørelsens§ 116, stk. 3. Skattestyrelsen anser således ikke påtegninger som "momsfrit køretøj" eller "køretøjet er momsdød'' for at være i overensstemmelse med denne bestemmelse.

Skattestyrelsen har opgjort momsen ved salg af brugte biler på grundlag af saldoen på konto 1020. Den af virksomheden beregnede brugtmoms er debiteret på konto 1020, og indgår dermed ikke i den saldo, som Skattestyrelsen bar anvendt ved opgørelsen.

Skattestyrelsen har opgjort moms af posteringer på konto 1020 således:

^{Tabel 2.4.4.1}
Periode	Beløb	Moms
01.01.2015 – 30.04.2015	2.149.536,74	429.907
01.05.2015 – 30.06.2015	250.000,00	50.000
01.07.2015 – 31.12.2015	2.406.981,97	481.396
01.01.2016 – 30.04.2016	608.445,00	121.689
01.05.2016 – 30.06.2016	0	0
01.07.2016 – 31.12.2016	161.883,00	32.377
01.01.2017 – 30.04.2017	0	0
01.05.2017 – 30.06.2017	1.361.799,20	272.360
01.07.2017 – 31.12.2017	2.954.668,20	590.933
01.01.2018 – 30.04.2018	0	0
01.05.2018 – 30.06.2018	0	0
I alt:	9.893.314,11	1.978.663

2.4.5. Posteringer på konto 1000 uden momsberegning.

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens§ 4. Efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 medregnes ikke beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Det fremgår af bestemmelsen, at virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb og disse udgifter.

Skattestyrelsen har modtaget faktura nummer 16006, dateret 12 februar 2016 (bilag 7.06). Det fremgår af fakturaen, at der er tale om registreringsafgift, 235.000 kr. Af køretøjsregisteret fremgår, at der er opkrævet 212.763 kr. i registreringsafgift.

Skattestyrelsen har ikke modtaget de øvrige fakturaer, og det kan således ikke konstateres, hvad de pågældende indbetalinger vedrører.

De bogførte indbetalinger skal derfor medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27, stk. 1 og stk. 2.

For så vidt angår registreringsafgiften ifølge faktura 16006, har Skattestyrelsen ikke anset bestemmelserne i § 27, stk. 3 for at være opfyldt. Ved vurdering heraf har Skattestyrelsen tillagt følgende forhold en afgørende vægt:

• Der er ikke oprettet en udlægskonto, og virksomhedens regnskabsførelse gør det ikke muligt at føre kontrol med udlæg for registreringsafgift.

• Udgiften skal afholdes for den endelige købers regning.

• Der er ikke overensstemmelse mellem faktureret afgift og opkrævet afgift. Det betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden har beregnet en avance, og at der derfor ikke længere er tale om en godtgørelse af en omkostning, som virksomheden har afholdt i aftagerens navn og for dennes regning, jf. momslovens § 27, stk. 3 nr. 3.

Skattestyrelsen har opgjort momsen til 616.662 kr., jf. nedenstående:

^{Tabel 2.4.5.1}
Dato	Posteringstekst	Beløb Inkl. moms	Moms (20 %)	Sum moms
30-06-2015	Fakt 15034	325.000	65.000,00	65.000,00
02-05-2016	Fakt 16006	201.682,00	40.336,40
02-06-2016	Fakt 16022	265.275,00	53.055,00
02-06-2016	Fakt 16024	210.000,00	42.000,00
30-06-2016	[person2]	38.000,00	7.600,00	142.991,40
01-07-2016	[person3]	265.315,00	53.063,00
07-07-2016	Fakt 16025	258.000,00	51.600,00
29-07-2016	Fakt 15055	366.750,00	73.350,00
29-07-2016	Fakt 16008	235.000,00	47.000,00
29-07-2016	Fakt 16027	225.000,00	45.000,00
29-07-2016	Fakt ? [virksomhed4] A/S	217.500,00	43.500,00
11-08-2016	Fakt 16042	132.662,00	26.532,40
29-08-2016	Fakt 16044	343.130,00	68.626,00	408.671,40
	I alt			616.662,80

2.4.6. Ikke bogført salg

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres her i landet, jf. momslovens § 4. Betaling af afgiften påhviler den, der foretager en afgiftspligtig levering, jf. momslovens § 46, stk. 1. Det fremgår desuden af stk. 7, at betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

Skattestyrelsen har konstateret, at selskabet i flere tilfælde har udstedt fakturaer med moms, uden at bogføre disse på varesalgskontiene, og uden at medregne den fakturerede moms til virksomhedens salgsmoms.

Herudover har Skattestyrelsen konstateret, at selskabet i ikke under 4 tilfælde har købt biler, uden at bogføre salget, og uden at medregne momsen til virksomhedens salgsmoms. Tre af bilerne er erhvervet momsfrit i udlandet. En af bilerne er købt her i landet, i hvilken forbindelse selskabet har medregnet 64.375 kr. til købsmomsen.

Der henvises til ovenstående afsnit 2.1.6

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens regnskab ikke kan danne grundlag for en korrekt opgørelse af momsen, hvorfor Skattestyrelsen med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2 har skønnet den manglende moms for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2017 til 323.479 kr. Beløbet fremkommer således:

^{Tabel 2.4.6.1.}
Dato	Fakturanr.	Bil mrk/model	Moms	Bilag
29.06.2015	15008	BMW 520d	3.750,00	7.07
		1. halvår 2015:	3.750,00

26.06.2015		BMW 535d	55.145,39	7.08
13.11.2015		Audi A7	48.478,95	7.09
23.10.2015		MB 220d	28.755,06	7.10
		2. halvår 2015:	132.379,40

14.04.2016		Audi S6	64.372,50	7.11
		1. halvår 2016	64.372,50

06-11-2017	16157	MB ML350	45.000,00	8.01
15-11-2017	16159	Porsche Cayenne	74.054,75	8.14
27-11-2017	16161	Provision	3.922,50	8.02
		2. halvår 2017	122.977,25
		I alt:	323.479,15

Ved skønnet har Skattestyrelsen anset bilerne for at være solgt til indkøbspris. Ved vurdering heraf har vi lagt til grund, at bilerne kan være solgt uden avance til [virksomhed4] A/S.

Ikke bogførte fakturaer for 1. halvår 2018 indgår i nedenstående skøn, afsnit 2.4.8.

2.4.7. Fejl vedrørende købsmoms

Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, hvilket fremgår af momsbekendtgørelsens § 82. Kravene til fakturaens indhold fremgår af momsbekendtgørelsens § 58.

Audi 07 (Bilag 7.12):

Faktura 201513 7 fra [virksomhed4] A/S anses ikke for at opfylde ovenstående krav, idet fakturaen ikke er påført momsbeløb, men derimod med påtegningen " VAT, reverse charge in accordancewith EU-legislation".

2 stk. Ferrari Testarossa (bilag 7.13 og 7.14)

Der er ikke fremlagt fakturaer med moms, hvorfor Skattestyrelsen alene af den grund ikke kan godkende momsfradrag, jf. momsbekendtgørelsens§ 82. Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at derikke er tale om en afgiftspligtig leverance, men at der er tale om tilbagebetaling af registreringsafgift til [virksomhed7] A/S, som fejlagtigt er bogført på varekøbskontoen, hvorfor der ikke er fradragsretefter momslovens§ 37, stk. 1 og stk. 2 nr. 1.

Faktura af 30.06.2015- Kommission vedrørende biler (Bilag 7.15)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fakturaen ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58, idet der ikke er angivet mængde eller art af de leverede ydelser, jf. bekendtgørelsens § 58, stk. 1 nr. 4 og nr.7.

Skattestyrelsen har på grundlag af konto 6902 "Indgående moms" opgjort fejlene til 574.779 kr.

Beløbet fremkommer således:

^{Tabel 2.4.7.1}
Dato	Posteringstekst	Momsbeløb	Bilag
30.06.2015	Fakt 2015054	100.000,00	7.15
02.07.2015	[virksomhed4] A/S, fakt	42.000,00	7.12
26.08.2015	Testarossa	215.865,60	7.13
19.11.2015	Eksport Ferrari Testarossa	216.914,20	7.14
	I alt:	574.779,80

2.4.8. Skønsmæssig ansættelse for 1. halvår 2018

Selskabets bogføring for 1. halvår 2018 er ikke ajourført, og Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af bogføring for perioden 1. maj til 30. juni 2018. Størrelsen af virksomhedens afgiftstilsvar for 1. halvår 2018 kan derfor ikke opgøres på grundlag af regnskaberne. Skattestyrelsen ansætter derfor virksomhedens momstilsvar skønsmæssigt med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Ændringen af momstilsvaret for første halvår 2018 skønnes at udgøre i alt 1.556.194 kr., jf. nedenstående.

Grundlag for skøn:

For første halvår 2018 er der foretaget 3 posteringer på konto 1000 Varesalg m. 25 % moms. Den samlede bogførte omsætning inkl. moms udgør 559.740 kr. Der er ikke i første halvår 2018 bogført omsætning på konto 1020- "Brugtvaresalg u/moms".

Skattestyrelsen har konstateret, at der er udstedt fakturaer til [virksomhed4] A/S, som ikke ses bogført på varesalgskontiene (se også ovenstående afsnit 2.1.6). Af disse fakturaer har Skattestyrelsen medregnet følgende ved opgørelse af skønnet for første halvår 2018:

Tabel 2.4.8.1
Faktura	Dato	Beløb inkl.	Moms	Bilag
1009	04-01-2018	106.250,00	21.250,00	8.03
1012	11-01-2018	200.000,00	40.000,00	8.04
1016	11-01-2018	345.851,00	69.170,20	8.05
1017	11-01-2018	75.625,00	15.125,00	8.06
1022	31-01-2018	202.240,00	40.448,00	8.07
10000	23-05-2018	460.500,00	92.100,00	8.08
10001	24-05-2018	130.000,00	26.000,00	8.09
1029	29-05-2018	87.500,00	17.500,00	8.10
10003	29-05-2018	100.000,00	20.000,00	8.11
10004	31-05-2018	861.250,00	172.250,00	8.12
10005	31-05-2018	500.262,50	100.052,50	8.13
2018180	15-07-2018	238.706,25	47.741,25	8.15
2018181	15-07-2018	115.937,50	23.187,50	8.16
2018183	17-07-2018	491.227,50	98.245,50	8.17
2018186	20-07-2018	371.535,00	74.307,00	8.18
2018190	31-07-2018	418.831,25	83.766,25	8.20
2018191	31-07-2018	161.792,00	32.358,40	8.21
2018193	02-08-2018	382.500,00	76.500,00	8.22
2018195	02-08-2018	193.750,00	38.750,00	8.23
2018200	03-08-2015	443.584,38	88.716,88	8.27
2018201	03-08-2018	262.500,00	52.500,00	8.28
		6.149.842,38	1.229.968,48

Skattestyrelsen har i ovennævnte opgørelse medregnet fakturaer, der er dateret i juli og august 2018, idet afgiftspligten, jf. momslovens § 23 indtræder på leveringstidspunktet. Bilerne er indregistreret i første halvår 2018, og anses derfor for at være leveret senest på indregistreringstidspunktet.

I ovennævnte oversigt bar Skattestyrelsen ikke medregnet fakturaerne 2018187, 2018196, 2018198 og 2018199, idet fakturaerne vurderes at vedrøre en levering, der er medtaget under andre fakturanumre, jf. ovenstående afsnit 2.1.6.

^{Tabel 2.4.8.2}
Dato	Bilag/journal	Posteringstekst	Debet
02-01-2018	658/9	[person4] BMW 530 D 3,0	160.000,00
04-01-2018	0/9	[virksomhed5] GmbH - mellemregning	204.047,50
17-01-2018	0/9	[person5] & [person6] (Mgl.	185.000,00
29-01-2018	0/9	[finans1]	414.794,00
16-02-2018	639/10	[virksomhed8], fakt. 1020 VW Passat	38.000,00
28-03-2018	533/11	[person7] - Bilkøb	239.800,00
		I alt:	1.241.641,50

Skattestyrelsen har herudover medregnet en skønnet omsætning for maj og juni 2018, da virksomheden ikke har foretaget bogføring for denne periode.

Hovedhensyn ved skøn:

• Virksomheden anses ikke for at opfylde de skærpede regnskabskrav, der er gældende for at kunne anvende brugtmomsordningen, hvorfor der betales fuld moms af vederlaget for bilerne. Ovenstående debiteringer på konto 6750[finans2] anses derfor som momspligtig omsætning.

• Henset til de normale sæsonudsving, der gælder for omsætningen i bilbranchen, anses omsætningen i juni 2018 for ikke at ligge under genemsnittet for perioden januar til maj 2018.

• Købsmomsen for maj og juni 2018 skønnes at ligge på samme niveau som gennemsnittet af købsmomsen for de foregående 4 måneder. Købsmomsen for maj og juni skønnes til 50 % af den bogførte og angivne købsmoms for januar til april 2018.

Beregning af moms:

På grundlag af ovenstående kan salgsmomsen for første halvår 2018 skønnes således:

^{Tabel 2.4.8.3}	Omsætning inkl. moms	moms
Bogført omsætning januar til april	559.740	111.948
Faktureret omsætning januar - maj (tabel 2.4.8.1)	6.149.842	1.229.968
Andre indsætninger på konto 6750 (tabel 2.4.8.2)	1.241.642	248.328
I alt januar - maj:	7.391.484	1.478.297
Skønnet omsætning juni:	1.478.297	295.659
Skønnet omsætning i alt 1. halvår 2018:	8.869.781	1.773.956

Yderligere købsmoms skønnes til 50 % af den bogførte købsmoms for perioden l. januar til 30. april 2018, dvs. 50 % af 211.628 kr. = 105.814 kr.

Ændringen af afgiftstilsvaret for første halvår 2018 kan herefter opgøres således:

^{Tabel 2.4.8.4}
Skønnet salgsmoms	1.773.956
- angivet salgsmoms	111.948	1.662.008

Skønnet købsmoms	317.442
- angivet købsmoms	211.628	105.814
Ændring momstilsvar i alt 1. halvår 2018		1.556.194

Selskabet har den 8. marts fremsendt ovenstående bemærkninger til Skattestyrelsens forslag (jf. punkt 1.2.). Der er herved ikke fremkommet nye, konkrete oplysninger, der ændrer Skattestyrelsens opfattelse af ovenstående.

3. Afbrydelse af forældelsesfrist for 1. halvår 2015:

Angivelsesfristen for moms for virksomheder med halvårlig afregning er ifølge momslovens § 57, stk. 4. den 1. i den tredje måned efter angivelsesfristens udløb. For første halvår 2015 var angivelsesfristen dermed den 1. september 2015.

Jævnfør Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan Skattestyrelsen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Det vil være tilfældet her for den andel af den påtænkte forhøjelse, der kan henføres til første halvår 2015.

Det fremgår dog af Skatteforvaltningslovens § 32, at:

”Uanset fristerne i § 31, kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis godtgørelsesberettigede eller efter Told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1)	(..)
2)	(..)
3)	Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (...)

Stk. 2 En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.”

Henset til fejlenes omfang og karakter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 er opfyldt med hensyn til ændring af momsen for første halvår 2015.

Skattestyrelsen har senest modtaget regnskabsmateriale fra virksomheden den 19. november 2018. Skattestyrelsen anser derfor ikke 6-månedersfristen i § 32, stk. 2 for at være overskredet.”

Skattestyrelsen har 18. november 2022 afgivet følgende udtalelse til den tidligere repræsentants endelige klage:

”Vi har den 4. april 2019 fremsendt Skattestyrelsens materiale for indkomståret 2015-2018:

Selskabets repræsentant har efterfølgende fremsendt supplerende indlæg samt bilag til sagen. Skattestyrelsen har følgende bemærkninger vedrørende det fremsendte materiale:

Vedr. Punkt 2 – salg til udlandet (SKTST punkt 2.4.3)

Partsrepræsentanten har som bilag 22 fremlagt nye oplysninger i form af ”Gelangensbestätigung” og internationale fragtbreve (CMR-dokumenter) for 5 køretøjer:

CMR [...]57 den 30-01-2015

CMR [...]52 den 19-02-2015

CMR [...]56 den 09-06-2015

CMR [...]50 den 24-08-2015

CMR [...]55 den 04-09-2015

Dokumenterne er alle underskrevet af samme person ([person1]) som afsender, transportør, modtager og chauffør.

Herudover bemærkes det, at dokumenterne tidsmæssigt spænder over perioden 30-01-2015 til 04-09-2015, men at de alle ligger inden for den samme begrænsede nummerrække [...]50 til [...]57, og at de ikke er udfyldt i nummerrækkefølge.

Skattestyrelsen har sammenholdt fragtdokumenterne med køretøjsregisteret, og skal i den forbindelse bemærke følgende:

CMR [...]57 (BME 535d, stelnr. [...]):

Køretøjet er ifølge CMR dokumentet udført den 30.01.2015, men er ifølge køretøjsregisteret indregistreret i Danmark med privat ejer den 02.02.2015

CMR [...]52 (Mercedes E350, stelnr. [...]):

Køretøjet er ifølge CMR-dokumentet udført den 19.02.2015, men er ifølge køretøjsregisteret indregistreret i Danmark med [virksomhed1] ApS som ejer den 18.02.2015.

CMR [...]55: Mercedes S350, stelnr. [...]:

Køretøjet er ifølge CMR-dokumentet udført den 04.09.2015, men er ifølge køretøjsregisteret indregistreret i Danmark den 1.10.2015 med [virksomhed5] GmbH som ejer /leasinggiver.

Sammenfattet er det Skattestyrelsens opfattelse, at de nu fremlagte CMR dokumenter og Gelangensbestätigung ikke kan tillægges tilstrækkelig værdi som dokumentation for at køretøjerne er udført af Danmark.

Vedr. punkt 3 – Brugtmoms (SKTST punkt 2.4.4.)

Det fremsendte bilag 49 (liste over [virksomhed1] ApS’ salgsstatistik for perioden maj 2017 til januar 2018) har ikke tidligere været fremlagt for Skattestyrelsen.

Bilaget indeholder ingen oplysninger, der gør det muligt at følge transaktionerne til bogføringen, og kan derfor efter Skattestyrelsens opfattelse ikke træde i stedet for det krævede brugtmomsregnskab.

Øvrige bilag

Med undtagelse af ovenstående bilag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fremkommet nye oplysninger, og at de fremsendte bilag enten indgår i sagen, eller tidligere har været fremlagt for Skattestyrelsen i forbindelse med kontrollens gennemførelse.”

Konkursboets opfattelse

Konkursboet har henvist den tidligere repræsentants endelige klage af den 20. maj 2020, hvori der blev nedlagt påstand om nedsættelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2018 med 5.936.230 kr. Alle Skattestyrelsens ændringer af den ind- og udgående afgift for perioden skal tilbageføres til de af virksomheden angivne beløb. Til støtte herfor har repræsentanten i klagen hovedsageligt anført følgende:

”(...)

Vi skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har vi valgt at inkorporere det i klagen anførte i dette supplerende indlæg. Denne sag vedrører helt overordnet otte forskellige forhold.

(...)

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [virksomhed1] ApS’ momstilsvar for perioderne

1. januar 2015 – 31. december 2015 nedsættes med kr. 1.797.175 og

1. januar 2016 – 31. december 2016 nedsættes med kr. 1.193.350 og

1. januar 2017 – 31. december 2017 nedsættes med kr. 1.389.511 og

1. januar 2018 – 30. juni 2018 nedsættes med kr. 1.556.194

(...)

SAGSFREMSTILLING

(...)

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det første overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 9.377, idet selskabet har opgjort og angivet momsen efter reglerne i momslovens §§ 56-65, samt at der ikke er differencer mellem virksomhedens bogføring og angivelser.

For det andet gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 877.075, idet selskabet har opfyldt betingelserne for momsfritagelse i henhold til momsloven § 34 og momsbekendtgørelsens §§ 97 og 98.

For det tredje gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 1.978.663, idet selskabet har opfyldt betingelserne for anvendelse af reglerne om brugtmoms i henhold til momslovens §§ 69-71 og momsbekendtgørelsens §§ 116 og 117.

For det fjerde gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 616.662, idet selskabet har opfyldt betingelserne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

For det femte gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 323.479, idet selskabets regnskab kan danne grundlag for en korrekt opgørelse af momsen for perioden 1. januar 2015 – 31. december 2017.

For det sjette gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 574.779, idet selskabet har opfyldt betingelserne for fradrag af købsmoms i henhold til momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens §§ 58 og 82.

For det syvende gøres det videre overordnet gældende, at der ikke som hævdet af Skattestyrelsen er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt kr. 1.556.194, idet grundlaget for Skattestyrelsens skøn over selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 – 30. juni 2018 er fejlbehæftet.

For det ottende gøres det – for så vidt angår momstilsvaret for perioden 1. januar – 30. juni 2015 – videre overordnet gældende, at der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar – 30. juni 2015, idet selskabet eller nogen på selskabets vegne ikke har handlet som minimum groft uagtsomt.

SELSKABETS MOMSANSÆTTELSER

Juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, er efter momslovens § 3, stk. 1 afgiftspligtige.

Det følger herefter af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter, at der er leveret en vare eller en ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Selve momspligten indtræder på det tidspunkt, hvor levering af varen eller ydelsen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1-3. Udstedes der faktura over leverancen, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunktet. Finder betaling helt eller delvist sted inden leveringen finder sted, eller inden fakturaen udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunktet.

Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Som modstykke hertil kan registrerede virksomheder i henhold til momslovens § 37 ved opgørelsen af købsmomsen fradrage momsen vedrørende virksomhedens køb, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter momslovens § 13.

Endelig fremgår det af momslovens § 46, stk. 1, at betalingen af afgiften påhviler den afgiftspligtige, der foretager den afgiftspligtige levering af varer og ydelser her i landet.

1 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget (SKTSTs pkt. 1)

1.1 Det juridiske grundlag

Det følger helt overordnet af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at hvis størrelsen af det tilsvar, som påhviler en given virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af de af virksomheden udarbejdede regnskaber, da kan Skattestyrelsen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt.

(...)

Det forhold, at der måtte være fejl i et regnskabsgrundlag, er således ifølge fast praksis ikke ensbetydende med, at dette kan tilsidesættes med efterfølgende adgang til at foretage et skøn i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2 for så vidt angår momstilsvar.

Højesteretsdommer Lars Apostoli har således også i artiklen ”Det skatteretlige skøn” offentliggjort i TfS 2003, 401 anført følgende:

”Det skal dog i den forbindelse bemærkes, at påvisningen af fejl i regnskabsgrundlaget ikke altid fører til tilsidesættelse af hele regnskabet og selvangivelsen. Er der alene tale om uvæsentlige fejl, som er uden betydning for regnskabets og selvangivelsens generelle troværdighed, vil selvangivelsen kunne anses for behørig på trods af disse fejl. I disse tilfælde vil det være tilstrækkeligt at korrigere de konkrete poster i regnskabet og selvangivelsen, hvor fejlen er konstateret. Det afgørende er, om regnskabsmanglerne er så alvorlige, at regnskabet ikke udgør et troværdigt grundlag for indkomstansættelsen.” (vores understregning)

Som det fremgår af den beskrevne praksis samt det af højesteretsdommer Lars Apostoli anførte i førnævnte artikel, vil fejl – der ikke har betydning for troværdigheden af regnskabet i øvrigt – blot føre til, at der er grundlag for i disse tilfælde at korrigere de konkrete poster, hvori fejlene er konstateret. Dette også selvom mindstekravsbekendtgørelsen ikke fuldt ud er efterlevet. Der er således i sådanne tilfælde ikke adgang til at tilsidesætte hele regnskabet for at foretage et skøn over den samlede skatteansættelse eller det samlede tilsvar af moms

1.2 Den konkrete sag

Til støtte for, at der – ifølge Skattestyrelsen – er grundlag for at tilsidesætte [virksomhed1] ApS’ regnskabsgrundlag for perioden den 1. januar 2015 – 30. juni 2018, har Skattestyrelsen side 4-5 i afgørelsen af den 12. marts 2019, jf. Bilag 1, anført følgende:

”Det fremgår af momsbekendtgørelsens § 72 om generelle krav til regnskab, at registrerede virksomheder skal føre afgiftsregnskabet i det almindelige forretningsregnskab, og at de skal opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven. Det fremgår desuden af § 73, at regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for SKATs kontrol med afgiftens rigtige beregning.

Afgiftstilsvaret kan derfor med hjemmel i Opkrævningslovens § 5, stk. 2 ansættes skønsmæssigt.

• Der foretages ikke effektive afstemninger af virksomhedens bankbeholdning

• Manglende bogføring for maj og juni 2018

• Der er ikke et transaktionsspor, der muliggør en kontrol af selskabets bogføring. Herudover har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der forekommer væsentlige og konkrete fejl i bogføringen [...]”

Skattestyrelsen har ikke nærmere i sin begrundelse specificeret, hvilke konkrete fejl eller mangler, der forekommer i regnskabet, og som dermed ligger til grund for Skattestyrelsens tilsidesættelse.

Det fremgår af ovennævnte praksis fra såvel Højesteret som landsretterne, at det forhold, at der er fejl eller mangler, ikke nødvendigvis fører til, at et regnskab kan tilsidesættes. Dette også i situationer, hvor der ikke dagligt er foretaget bogføring, hvor mindstekravsbekendtgørelsen ikke fuldt ud er overholdt, eller at der har været fejl i afstemningen.

Der er alene grundlag for en tilsidesættelse, hvis et regnskab eller en selvangivelse i øvrigt ikke er betryggende. Måtte der være tale om enkelte bogføringsfejl eller ens konteringsfejl, vil disse kunne korrigeres af skattemyndighederne uden en tilsidesættelse af hele regnskabsgrundlaget med deraf følgende adgang til at foretage et samlet skøn.

I denne sag har Skattestyrelsen, som det fremgår ovenfor, om [virksomhed1] ApSfor det første lagt vægt på, at ”Der foretages ikke afstemninger af virksomhedens bankbeholdning”.

For det andet har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der er ”Manglende bogføring for maj og juni 2018”. Såfremt Skattestyrelsen mener, at der er noget, der mangler, så må Skattestyrelsen konkretisere dette nærmere.

For det tredje lægger Skattestyrelsen vægt på at ”Der er ikke et transaktionsspor, der muliggør en kontrol af selskabets bogføring”. På tilsvarende vis har Skattestyrelsen heller ikke nærmere konkretiseret, hvilke transaktioner, som Skattestyrelsen mener, at der måtte foreligge fejl på.

Som det i øvrigt vil fremgå af dette indlæg skyldes det ovenfor anførte Skattestyrelsens manglende vilje til at forstå bogføringen i virksomheden af den art, som [virksomhed1] ApS har drevet.

En tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget med henvisning til ovenstående forhold, forudsætter naturligvis, at Skattestyrelsen helt konkret fremhæver alle de tilfælde, hvor der – ifølge Skattestyrelsen – ikke har været foretaget en effektiv regnskabsføring, samtidig med, at Skattestyrelsen oplyser, hvorledes regnskabsføringen – ifølge Skattestyrelsen – skulle have været foretaget anderledes.

Dette særligt i en situation som denne, hvor Skattestyrelsen lægger til grund, at der har været foretaget regnskabsføring generelt, men at denne – ifølge Skattestyrelsen – blot ikke har været tilstrækkelig effektiv.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for Skattestyrelsen til at tilsidesætte [virksomhed1] ApS’ regnskabsgrundlag, idet Skattestyrelsen ikke har begrundet og konkretiseret tilsidesættelsen tilstrækkeligt.

2 Salg til udlandet

(...)

2.2 Praksis

Til nærmere belysning af gældende ret på området, skal der for det første særligt henvises til EU-domstolens afsagte dom af den 27. september 2007 i sagen C146/05, Collée . Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt nationale myndigheder kan afvise momsfritagelse alene med den begrundelse, at der ikke er foretaget rettidig bogføring.

Af EU-domstolens præmisser fremgår herom følgende:

”21. Indledningsvis bemærkes, at medlemsstaterne ifølge sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, er forpligtet til at momsfritage leveringer inden for Fællesskabet. Det fremgår af denne bestemmelse, at medlemsstaterne skal momsfritage levering af goder, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for den pågældende medlemsstats område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig person eller til en ikke-afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes

(...)

29. Hvad for det første angår spørgsmålet, om skatte og afgiftsmyndighederne kan nægte at fritage en levering inden for Fællesskabet alene med den begrundelse, at bogføringen vedrørende denne levering er foretaget for sent, må det fastslås, at en national foranstaltning, som i det væsentlige gør retten til momsfritagelse af en levering inden for Fællesskabet betinget af formelle krav uden hensyntagen til de materielle betingelser og navnlig uden efterprøvelse af, om disse materielle betingelser er opfyldt, går ud over, hvad der er nødvendigt for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften.

30. Afgiftspåligningen af transaktioner skal nemlig foretages på grundlag af disses objektive kendetegn (jf. bl.a. dommen i sagen Optigen m.fl., præmis 44, og dommen i sagen Kittel og Recolta Recycling, præmis 41). Hvad angår bestemmelsen af, om leveringen er foretaget inden for Fællesskabet, fremgår det af Domstolens praksis, at der ikke skal betales moms af en sådan levering, hvis den opfylder betingelserne i sjette direktivs artikel 28c, punkt A, første afsnit (Transport Service-kendelsen, præmis 18 og 19).

31. Da det ifølge forelæggelsesafgørelsen er ubestridt, at der har fundet en levering sted inden for Fællesskabet, følger det af princippet om afgiftsmæssig neutralitet, som Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber med rette har anført, at der skal indrømmes momsfritagelse i hovedsagen, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Et modsat resultat kan kun antages, såfremt tilsidesættelsen af visse formelle SIDE 61 / 108 betingelser har gjort det udelukket at fremlægge et sikkert bevis for, at de materielle betingelser er opfyldt. Dette synes imidlertid ikke at være tilfældet i hovedsagen.

(...)

34. Hvad for det andet angår problemet, om det er relevant for besvarelsen af den forelæggende rets spørgsmål, at den afgiftspligtige i første omgang skjulte, at der forelå en levering inden for Fællesskabet, dvs. problemet, om momsfritagelsen kan betinges af den afgiftspligtiges gode tro, må det fastslås, at besvarelsen af dette spørgsmål afhænger af, om der er risiko for, at den pågældende medlemsstat mister skatte og afgiftsindtægter.” (vores understregning)

I sagen fastslog EU-domstolen, at momsfritagelse ikke kan afvises af nationale myndigheder alene med den begrundelse, at der ikke er foretaget rettidig bogføring. EU-domstolen udtalte endvidere, at der ved efterprøvelsen af retten til momsfritagelse ikke skal tages hensyn til, at den momspligtige i første omgang bevidst skjulte, at der forelå en levering indenfor EU, medmindre der er risiko for tab af skatte- og afgiftsindtægter, og den afgiftspligtige ikke fuldstændigt har elimineret risikoen herfor.

For det andet skal der henvises til Østre Landsrets dom af den 25. juni 2010 offentliggjort i SKM2010.577ØLR. I sagen skulle Østre Landsret tage stilling til, hvorvidt et selskab havde godtgjort, at selskabets varer (mobiltelefoner) var forsendt i overensstemmelse med momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, når der ikke forelå fragtbreve, der kunne dokumentere varernes levering. Østre Landsret udtalte i den forbindelse følgende

”Ifølge momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er det – i overensstemmelse med artikel 28C, pkt. A, litra a, i 6.momsdirektiv – blandt andet en betingelse, at varen er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Af momsvejledningen 2004-3 fremgår det blandt andet, at sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land, og der oplistes herefter en række eksempler på, hvorledes dokumentation kan ske.

Hvorvidt S A/S under konkurs har opfyldt dokumentationskravet, må således afgøres ud fra en konkret bevisvurdering af sagens omstændigheder.

Det lægges som ubestridt til grund, at køberne af de for landsretten omhandlede varepartier alle var momsregistreret i et andet EUland, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., 2. led. I Landsskatteretten var der oprindelig tale om 14 fakturaer, hvoraf fem fakturaer blev frafaldet, idet det lykkedes at finde fragtbrevene. De fem fakturaer var udstedt til to af de fire købere, som er omfattet af landsrettens sag.

(...)

Når henses hertil, samt til den af V2 fra A beskrevne forretningsgang ved udstedelse af erklæringer for, at varerne var sendt ud af Danmark til et andet EU-land, og til, at sådan erklæring forelå for samtlige de oprindelige 14 varepartier, herunder de ni omhandlede varepartier, findes S A/S under konkurs at have dokumenteret, at de omhandlede varepartier blev sendt ud af Danmark til et andet EU-land.” (vores understregning)

Som det fremgår af ovenstående, foretog Østre Landsret i sagen en konkret vurdering på baggrund af de i sagen foreliggende omstændigheder. Østre Landsret fandt ved denne vurdering, at virksomhedens handler med mobiltelefoner ikke var indgået som led i momssvindel. Østre Landsret lagde i den forbindelse særligt vægt på de foreliggende erklæringer, som viste, at varerne var sendt ud af Danmark til et andet EU-land.

For det tredje skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 27. september 2010 ( LSR’s j.nr. 09-02892). Sagen omhandlede blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT var berettiget til at nægte, at klageren kunne sælge afgiftsfrit i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, på trods af, at det var ubestridt, at der i sagen faktisk var sket salg til Tyskland. Landsskatteretten anførte herom følgende

”Ved stillingtagen til, om betingelserne for momsfritagelse efter momsloven er opfyldt, er det uden betydning, at virksomheden har fået tilbagebetaling af registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven. Ifølge de fremlagte slutsedler er køberne personer med adresse i Tyskland. Der er momsfritagelse for leverancer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disse regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land. Det er imidlertid yderligere en betingelse, at erhververen er registreret for moms i et andet EU-land. [...]

Der er mellem SKAT og virksomheden enighed om, at en del af det samlede salg i 2007, som udgjorde 611.037 kr., er sket til virksomheder, der var eller efterfølgende blev registreret i Tyskland for moms. Ifølge SKATs opgørelse udgjorde salget i 2007 med tysk momsnummer 409.213 kr. Repræsentanten har ikke dokumenteret, at dette salg udgjorde et større beløb, nemlig 576.163 kr. På grundlag af sagens oplysninger godkender Landsskatteretten, at 409.213 kr. af det samlede salg kunne ske afgiftsfrit som EU-salg.”

Som det fremgår af ovenstående, gav Landsskatteretten klageren medhold i, at den del af salget, der var sket til udlandet – og som var ubestridt – var betingelserne for momsfrit salg i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 opfyldte.

Landsskatterettens afgørelse kan således tages til indtægt for, at skattemyndighederne i forbindelse med behandling af momsindberetninger skal tage stilling til de i sagen konkrete salg til udlandet. Skattemyndighederne kan således ikke – hvilket er tilfældet i Selskabets sag – bare pålægge salgsmoms på alt salg som følge af, at der måtte foreligge enkelte fejl fra den afgiftspligtige.

For så vidt angår dokumentationskravene for udførsel af en vare skal der for det fjerde særligt henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 18. februar 2011 ( LSR’s j.nr. 09-00202).

Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt fire biler af mærket Ferrari var solgt til udlandet. SKAT havde i sagen ikke fundet det godtgjort, at de fire biler var udført af Danmark. Som følge heraf havde SKAT efteropkrævet salgsmoms på bilerne.

I sagen havde klageren, der var bilforhandler, som dokumentation for udførsel af Danmark fremlagt salgsfaktura og erklæringer, herunder blandt andet tro- og loveerklæring om, at bilerne var afhentet. Landsskatteretten udtalte hertil følgende:

”Det lægges til grund som ubestridt, at klageren i perioden 1. august 2005 - 31. december 2007 i 4 tilfælde har solgt nye transportmidler af typen Ferrari uden beregning af dansk moms. I alle 4 tilfælde har de fakturerede aftagere været momsregistreret personer i andre EU-lande , hvorfor sagen skal vurderes i forhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Hertil bemærkes, at det efter denne bestemmelse skal kunne dokumenteres, at bilerne efter leveringstidspunktet er blevet transporteret ud af Danmark til de andre EU-lande, jf. bl.a. EUDomstolens dom af 27. september 2007 i sag C-409/04 (Teleos plc m.fl.) domskonklusion 1.

Klageren findes med den fremlagte dokumentation på tilstrækkelig vis i alle 4 tilfælde at have dokumenteret, at bilerne rent faktisk er transporteret ud af Danmark og leveret til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande.” (vores understregning)

Landsskatterettens afgørelse af den 18. februar 2011 vedrører – ligesom tilfældet er i Selskabets sag – salg af biler til udlandet. I sagen fandt Landsskatteretten, at udførslen af biler var tilstrækkeligt dokumenteret ved de i sagen fremlagte dokumenter, herunder salgsfaktura og erklæringer. Denne dokumentation løftede – ifølge Landsskatteretten – tilsammen bevisbyrden for udførslen.

Landsskatterettens afgørelse kan således tages til indtægt for, at der gælder en bredere bevismæssig vurdering i forhold kravene til bevis af dokumentation for udførsel.

For det femte skal der til belysning af kravene til dokumentation af udførsel henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 18. februar 2011 (LSR’s j.nr. 10- 01972).

I sagen havde klageren, som var et dansk selskab, solgt en traktor til et tysk selskab. Klageren opfyldte således som udgangspunkt betingelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. SKAT havde imidlertid ikke anerkendt salget som momsfritaget, idet SKAT – ifølge SKAT – ikke anså de dokumentationsmæssige krav for udførel for opfyldte.

I sagen var det den tyske køber, der havde bestilt fragtmand til afhentning af traktoren. Traktoren blev afhentet som aftalt, men traktoren blev aldrig leveret i Tyskland. Dette begrundet i den omstændighed, at fragtmanden transporterede traktoren tilbage.

Spørgsmålet, som Landsskatteretten skulle tage stilling til, angik således, hvorvidt klagerens salg af den i sagen omhandlende traktor til det tyske selskab var momsfritaget i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Klageren gjorde i den forbindelse følgende gældende overfor Landsskatteretten:

”Det er erhververen, der efter krav fra selskabet har kontraheret med en af parterne uafhængig tredjemand til at forestå transporten af traktoren fra Danmark til Tyskland. Forsendelse af traktoren er således sket for købers regning og risiko. Overgivelsen af traktoren til den fremmede fragtfører skete mod udlevering af fornøden kvittering på et internationalt fragtbrev for, at fragtføreren skulle transportere traktoren til leveringsadressen i Tyskland. Selskabet er dermed i besiddelse af behørig dokumentation for, at traktoren skulle forsendes til den af køberen anviste leveringsadresse i Tyskland.

Det gøres videre gældende, at selskabet kan støtte ret på Momsvejledningens afsnit I.1.1.1, hvoraf blandt andet følgende fremgår:

“Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Se evt. TfS 1999, 355. Dokumentationen kan være i form af transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra fragtfører eller speditør. Hvis køber eller sælger selv forestår transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land”

(...)

Selskabets repræsentant har endvidere henvist til EFdomstolens afgørelse i sag C-409/04, Teleos m.fl., hvori EFdomstolen udtalte, at artikel 28c, punkt A, litra a, første afsnit, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at bestemmelsen er til hinder for, at de kompetente myndigheder i leveringsmedlemsstaten kræver, at en leverandør, der har handlet i god tro, og som har fremlagt beviser, der umiddelbart støtter hans ret til fritagelse af en levering af goder inden for Fællesskabet, efterfølgende skal betale moms af disse goder, når disse beviser viser sig at være falske, og når det ikke er påvist, at leverandøren har medvirket i momssvigen. Det forudsættes herved, at leverandøren har truffet enhver rimelig foranstaltning, der stod i hans magt, for at sikre, at den levering inden for Fællesskabet, som er foretaget, ikke fører til deltagelse i svig.

I den forelagte sag har selskabet netop handlet i god tro ved at udlevere traktoren til en fremmed fragtfører mod at få kvittering for, at der skulle ske levering af traktoren i en anden EUmedlemsstat. Selskabet har således foretaget alle rimelige foranstaltninger for at sikre sig, at traktoren blev sendt til en anden EU-medlemsstat, ved at kræve af køberen, at transporten skulle forestås af et eksternt transportfirma. Fragtføreren er en velrenommeret transportvirksomhed, hvorfor selskabet ikke har haft anledning til at sætte spørgsmålstegn ved denne virksomheds hæderlighed eller integritet.”

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

”Det fremgår, at selskabet efter salget af traktoren til [virksomhed2] GmbH overgav den til en professionel fragtfører, som på købers vegne havde påtaget sig at transportere traktoren til den tyske købers adresse i Tyskland. Til dokumentation herfor modtog selskabet fra fragtføreren et fragtbrev med oplysning om leveringsadressen i Tyskland. Traktoren blev herefter transporteret til den angivne adresse i Tyskland, men blev på købers ordre middelbart herefter af fragtføreren transporteret tilbage til Danmark for endeligt at blive afleveret til en momspligtig virksomhed i [by2].

Landsskatteretten finder, at selskabet har været i god tro med hensyn til den dokumentation for transporten i form af det fremlagte fragtbrev, som købers fragtfører udleverede, og hvorefter denne påtog sig at fragte traktoren til den tyske køber . Det er endvidere ikke påvist, at selskabet har haft kendskab til eller mulighed for at forhindre købers efterfølgende ordre til fragtføreren om at returnere traktoren til Danmark, jf. præmis 68 i EFdomstolens præjudicielle afgørelse i sagen C-409/04, Teleos m.fl.

Selskabet har således fulgt den procedure, som SKAT telefonisk havde anvist selskabet på dettes forespørgsel, ligesom selskabet ved fremlæggelse af fragtbrevet har opfyldt de dokumentationskrav, som fremgår af afsnit I.1.1.1. i Momsvejledningen for 2007 og senere år.

Da selskabet således har været berettiget til at sælge den omhandlede traktor til 0-sats i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, skal selskabet ikke svare dansk moms af leverancen.

Dermed ændres SKATs afgørelse, hvilket er tiltrådt af Skatteministeriet, Koncerncentret.” (vores understregning)

Som det fremgår af ovenstående, lagde Landsskatteretten i afgørelsen til grund, at det danske selskab havde været i god tro omkring transporten til Tyskland, da selskabet havde fået udleveret et fragtbrev. Derudover lagde Landsskatteretten vægt på, at det danske selskab ikke kunne udstede befalinger til fragtmanden, idet denne var bestilt af køberen.

For det sjette skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 8. juni 2012 (LSR’s j.nr. 10-02720). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt salg af racerbiler til Sverige var momsfrit i henhold til momslovens § 34, stk. 1.

Klageren havde imidlertid i første omgang ved en fejl pålagt moms på salgsfakturaerne. SKAT havde på den baggrund lagt til grund, at dokumentationskravene for momsfri leverance i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 ikke var opfyldte. Landsskatteretten udtalte herom følgende:

”Fakturaerne nummereret 1001-084 og 1001-089 angår selskabets salg af varer til en virksomhed beliggende og momsregistreret i Sverige. Salgene er omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og er således fritaget for moms. Oprindeligt var fakturaerne udstedt med tillæg af moms. Efterfølgende har selskabet - efter aftale med den svenske køber - udstedt berigtigede fakturaer. På disse berigtigede fakturaer er ikke tillagt et momsbeløb, ligesom den svenske virksomheds momsnummer er anført. Der står dog fortsat anført “I alt Dkr. inkl. moms”.

(...)

Af samtlige berigtigede fakturaer fremgår fortsat “I alt Dkr. inkl. moms”, men der fremgår ikke noget særskilt momsbeløb af fakturaerne.

Salgene af varer er momsfritagne i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 og de solgte ydelser er omfattet af ordningen med omvendt betalingspligt i hhv. dagældende momslovs §§ 18, stk. 2 og 19, stk. 2, og der har således ikke nogen af tilfældene skulle betales dansk moms. Den svenske kunde, [virksomhed2] AB, gjorde selskabet opmærksom på den fejlagtige fakturering, og ved udstedelsen af de berigtigede fakturaer er det overfor [virksomhed2] klart angivet, at der ikke skyldtes nogen moms i Danmark, og [virksomhed2] derved ikke havde ret til momsgodtgørelse i Danmark, jf. herved C-566/07 (Stadeco) præmis 42. Det er endvidere ubestridt, at der ikke har været nogen reel risiko for tab af afgiftsindtægter . Retten finder herefter ikke, at den omstændighed, at der ved en fejl er tillagt moms på de oprindelige fakturaer, og fakturaerne ikke er berigtiget fuldt korrekt, medfører, at selskabet kan pålægges at indbetale moms af salgene, når selskabet - hvilket er tilfældet - rettidigt fuldstændigt har fjernet risikoen for tab af afgiftsindtægter, jf. ovenfor nævnte EU-dom, præmis 51.” (vores understregning)

Det fremgår af ovenstående, at flere fakturaer var behæftet med konkrete fejl. Til trods for dette tillagde Landsskatteretten ikke dette betydning i forhold til vurderingen af, om salgene var afgiftsfritaget.

For det syvende skal der henvises til EU-domstolens afsagte dom af den 6. september 2012 i sagen C-273/11, Mecsek-Gabona.

I sagen var et ungarsk selskab benævnt Mecsek-Gabona, der drev engroshandel, blevet involveret i momssvig i forbindelse med selskabets salg til et italiensk selskab (Agro-Trade). Det ungarske selskab var imidlertid i god tro, idet selskabet ikke vidste, at de i sagen omhandlede salg var involveret i momssvig. Til trods herfor havde de ungarske myndigheder – som følge af momssvigen i Italien – nægtet momsfrihed. EU-domstolen udtalte herom følgende:

”48. Det er således ikke i strid med Unionsretten at kræve af en erhvervsdrivende, at denne handler i god tro og træffer enhver foranstaltning, som med rimelighed kan kræves, for at sikre sig, at hans transaktioner ikke fører til deltagelse i momssvig (dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 65, og dommen i sagen Mahagében og Dávid, præmis 54).

49. Domstolen anser nemlig disse elementer for afgørende i vurderingen af muligheden for at forpligte sælgeren til efterfølgende at betale moms (jf. i denne retning dommen i sagen Teleos m.fl., præmis 66.

50. Det følger heraf, at det i tilfælde af svig fra erhververens side i hovedsagen er begrundet at undergive sælgerens ret til momsfrihed et krav om god tro.” (vores understregning)

I sagen fastslog EU-domstolen, at såfremt en sælger har truffet de nødvendige og rimelige foranstaltninger, og ikke har haft positiv viden om manglende momsregistrering hos køber, kan nationale myndigheder således ikke nægte sælger momsfritagelse.

For det ottende skal der henvises til Landsskatterettens kendelse af den 23. maj 2013 offentliggjort i SKM2013.591.LSR.

Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt klageren var momspligtigt vedrørende salg af motorcykler og reservedele til udlandet. Sagen omhandlede tillige spørgsmålet vedrørende tidspunktet for, hvornår dokumentation for udførsel skal foreligge. Landsskatteretten udtalte herom følgende:

”SKAT har ved den påklagede afgørelse ikke accepteret selskabets fremlæggelse af dokumentation for salg af motorcykler og reservedele til momspligtige og ikke-momspligtige personer i og uden for EU i perioden 2007-2010. Som begrundelse herfor har SKAT i hovedsagen henvist til, at betingelserne for salg til 0-sats efter momslovens § 34 skal være opfyldt på faktureringstidspunktet. SKAT har fundet, at dokumentationen ikke kan anses for fyldestgørende.

(...)

Det fremgår, at selskabet hovedsagelig selv forestod transporten ud af landet af de solgte motorcykler og revservedele. Til dokumentation for salg af nye transportmidler til momsregistrerede købere i andre EU-lande har selskabet over for SKAT fremlagt underskrevne erklæringer på, at køberne har modtaget det købte i Tyskland . Desuden er fremlagt kopi af momsangivelser fra selskabets største tyske kunde, hvoraf det fremgår, at kunden har beregnet og betalt erhvervelsesmoms ved de omhandlede køb. For de øvrige salg til momsregistrerede købere har selskabet oplyst motorcyklernes nummerplader i Tyskland, ligesom disse kunder har underskrevet erklæringer om, at motorcyklerne blev modtaget i Tyskland i forbindelse med købet.

(...)

Landsskatteretten skal bemærke, at der i momslovgivningen ikke ses at være hjemmel til at stille krav om, at dokumentation for salg til 0-sats i medfør af momslovens § 34 skal være til stede ved faktureringen, eller at virksomhederne kan afskæres fra efterfølgende at indhente og fremlægge dokumentation for foretagne transaktioner , jf. således muligheden for genoptagelse i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32.

(...)

Om det resterende salg finder Landsskatteretten, at den fremlagte dokumentation for må anses for fyldestgørende, hvorfor det må lægges til grund, at de omhandlede motorcykler og reservedele blev transporteret ud af landet. Det var derfor med rette, at salget skete uden beregning af moms, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, nr. 2 og nr. 5.” (vores understregning).

2.3 Den konkrete sag

Som det fremgår af sagsfremstillingen, så består [virksomhed1] ApS’ virksomhed i at opkøbe biler, der herefter udbydes til salg og leasing.

Særligt de biler, der er indkøbt med henblik på at indgå i leasingvirksomheden til brug for en bestemt periode, udbydes enten til genleasing eller sælges – ofte til udlandet – efter leasingperiodens afslutning.

Når bilerne sælges, så sker salget ofte til udlandet, herunder til [virksomhed5] GmbH.

Som det fremgår af det ovenfor beskrevne juridiske grundlag, så er det afgørende for, at betingelserne for momsfrit salg ved levering inden for EU er opfyldte, at 1) varerne faktisk forsendes, 2) transporten gennemføres af sælgeren, erhververen eller for dennes regning og 3) erhververen er momsregistreret i det andet EU-land.

Skattestyrelsen anser det ikke for godtgjort, at [virksomhed1] ApS har udført de i sagen omhandlede biler af Danmark, selvom [virksomhed1] ApS til dokumentation herfor blandt andet har fremlagt en række salgsfaktura udstedt til [virksomhed5] GmbH i Tyskland, jf. Bilag 23 til Bilag 39. Det fremgår nærmere af salgsfakturaerne, at salget er momsfrit.

Som yderligere dokumentation for udførsel har [virksomhed1] ApS fremlagt en række gelangenbestätigung med tilhørende CMR-fragtbreve, jf. Bilag 22.

Af de fremlagte gelangenbestätigung med tilhørende CMR-fragtbreve fremgår nærmere information om erhververen, den konkrete forsendelse, erhververens momsnummer, leveringsadresse m.v.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at [virksomhed1] ApS har overholdt betingelserne for momsfrit EU-salg i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, idet [virksomhed1] ApS har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udførsel.

3 Brugtmoms

3.1 Det juridiske grundlag

3.1.1 Lovgrundlaget

Som anført følger det helt overordnet af bestemmelsen i momslovens § 4, at der skal betales moms af varer, der leveres mod vederlag her i landet.

Som undtagelse hertil findes reglerne om brugtmoms i momslovens kap. 17 benævnt ”Særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter”, herunder nærmere §§ 69-71 i momslovens. Momslovens kap. 17 er en implementering af EU-momssystemdirektivets artikel 311-343, og benævnes ofte brugtmomsordningen.

Brugtmomsordningen indebærer, at videreforhandlere af brugte varer alene kan vælge at pålægge moms på deres avance eller fortjeneste. Hvis der foreligger et tab, skal der således ikke pålægges moms.

Reglerne om brugtmoms giver således mulighed for at undgå en dobbelt opkrævning af moms på den samme vare. Der er tale om en frivillig ordning, som momspligtige personer og selskaber frivilligt kan vælge at anvende i stedet for momslovens almindelige regler

(...)

3.2 Praksis

Til nærmere belysning af gældende ret på området, skal der for det første særligt henvises til EU-domstolens (daværende EF-domstol) afsagte dom af den 8. december 2005 i sagen C-280/04, [finans3] A/S, som tillige er offentliggjort som TfS 2006, 188.

Sagen omhandlede blandt andet helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" også omfatter leasingvirksomheder, som sælger brugte leasingaktiver efter endt udlejning som et accessorisk led i den samlede økonomiske leasingvirksomhed.

I sagen fortolkede EU-domstolen således begrebet ”afgiftspligtig videreforhandler”. Begrebet fremgår af det sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c. I sagen fandt EU-domstolen at en person, som driver leasingvirksomhed med brugte biler, kan anses for "afgiftspligtig videreforhandler", selv om videresalget af bilerne er sekundært i forhold til leasingaktiviteten. EU-domstolen fandt dernæst, at det var en betingelse, at videresalget er et led i leasingselskabets normale virksomhed, og at hensigten med videresalget er til stede på købstidspunktet.

EU-domstolen fastslog således i sagen, at leasingvirksomheder kan anvende brugtmomsordningen i momslovens kap. 17 på virksomhedens salg af brugte driftsmidler – dvs. leasingbiler – der er indkøbt til brug for leasingaktiviteten under forudsætning af, at driftsmidlerne er leveret til virksomheden i overensstemmelse med momslovens § 69, stk. 1.

For det andet skal der henvises til, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) foranlediget af EU-domstolens dom bekræftede retsstillingen i et styresignal offentliggjort i SKM2006.579.SKAT. Af styresignalet fremgår blandt andet følgende:

”Skatteministeriet har på baggrund af EF-dommen taget bekræftende til genmæle i retssagen for Vestre Landsret. EF-dommen betyder, at leasingvirksomheder kan anvende brugtmomsreglerne i momslovens kapitel 17 på deres salg af brugte driftsmidler, som er indkøbt til brug for leasingaktiviteten, når driftsmidlerne er leveret til virksomheden efter reglerne i momslovens § 69, stk. 1.”

For det tredje skal der henvises til Retten i [by1] dom af den 26. oktober 2007 offentliggjort i SKM2007.825.BR. Sagen omhandlede blandt andet spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger, som var en bilforhandler, kunne anvende brugtmomsordningen i forbindelse med en række bilhandler.

Sagsøger havde i sagen gjort gældende, at sagsøgers håndtering af brugtmomsordningen i tilstrækkelig grad levede op til de formelle krav til ordningens anvendelse. Skatteministeriet gjorde i sagen gældende, at sagsøgeren ikke kunne anvende brugtmomsordningen, da sagsøgers salgsbilag og regnskab – ifølge Skatteministeriet – generelt ikke overholdte kravene. Af dommen fremgår følgende:

” ... finder retten, at sagsøgeren ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at han opfylder betingelserne for at anvende brugtmomsordningen.” (vores understregning).

Det kan af rettens præmisser udledes, at det er nok at sandsynliggøre, at brugtmomsordningens betingelser er opfyldte, herunder også de generelle faktura- og regnskabskrav.

For det fjerde skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 20. august 2010 ( LSR’s j.nr. 09-03561). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt klageren, som var bilhandler, opfyldte betingelser for at anvendelse af brugtmomsordningen.

Klageren havde i perioden den 1. april 2006 – 31. december 2007 solgt 432 biler. Klageren angav i forbindelse med salgene momstilsvaret efter reglerne i brugtmomsordningen, bortset fra ved et meget begrænset salg til momspligtige personer, hvor klageren ikke anvendte brugtmomsordningen, idet der her var afregnet moms efter momslovens almindelige regler.

SKAT havde forhøjet klagerens momstilsvar med henholdsvis 1.651.157 kr. i 2006 og 1.850.845 kr. i 2007, da SKAT ikke fandt, at klageren havde overholdt de formelle faktura- og regnskabskrav, som er en betingelse for anvendelse af brugtmomsordningen. SKAT fandt derfor, at der skulle svares fuld moms af klagerens omsætning i relation til de solgte biler. Landsskatteretten udtalte i sagen følgende:

”Retten finder ud fra en konkret vurdering, at virksomheden, på trods af at fakturaer ikke er udsendt umiddelbart i forbindelse med omhandlende salg, må anses for berettiget til anvende brugtmomsordningen , jf. momslovens §§ 70 og 71. Der er lagt afgørende vægt på, at der i forbindelse med salgene er udfærdiget fakturaer med tekst, der opfylder kravene, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3, og at øvrige krav for at kunne anvende brugtmomsordningen efter det oplyste må anses for opfyldt. Det bemærkes, at de udfærdigede fakturaer er udsendt efterfølgende til køberne, og at der endvidere ikke har været tale om uregistreret omsætning samt, at der ikke på noget tidspunkt ses at have været nogen risiko for tab af afgiftsindtægter for staten, idet den udstedte slutseddel ikke er påført moms, for så vidt angår de omhandlede salg. Den påklagede afgørelse ændres således i overensstemmelse med repræsentantens påstand, hvilket også er i overensstemmelse med SKAT koncerncentrets udtalelse.” (vores understregning).

Det fremgår af Landsskatterettens præmisser i sagen, at hvis de regnskabsmæssige krav generelt er opfyldte, så skal Skattestyrelsen foretage en konkret vurdering af, hvorvidt der foreligger risiko for tab af afgiftsindtægter. Det fremgår videre af Landsskatterettens præmisser, at dette gælder uanset, at fakturaerne ikke er udsendt umiddelbart i forbindelse med de omhandlede salg.

For det femte skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 7. juli 2013 ( LSR’s j.nr. 12-0248248). I sagen havde SKAT ikke godkendt, at klageren havde benyttet brugtmomsordningen ved køb og salg af porcelæn, sølv og mindre indbogenstande. SKAT havde i den påklagede afgørelse anført følgende:

”Da virksomheden ikke har overholdt de regnskabskrav i henholdt til bekendtgørelse 2006-06-16 nr. 663, momsbekendtgørelsens § 93, kan reglerne omkring brugtmomsordningen ikke anvendes.”

SKAT havde ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren ikke opfyldte de regnskabsmæssige krav. Landsskatteretten var ikke enig i dette og anførte i den forbindelse følgende:

”Ud fra det oplyste lægges det til grund, at virksomhedens købsbilag for så vidt angår de omhandlede salg indeholder oplysninger bl.a. om købers navn, adresse, CPR-nr. og underskrift, jf. momsbekendtgørelsens § 40, stk. 1. Samtidig lægges det til grund, at virksomheden salgsbilag opfylder kravet om, at fakturaer skal være forsynet med oplysninger om, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at afgiften der er indeholdt i prisen ikke kan fradrages i køberens afgiftsregnskab, for eksempel ved anførsel af ”inklusiv brugtmoms – ingen adgang til momsfradrag for køber”, jf. momsbekendtgørelsens § 92, stk. 3. Videre lægges det til grund, at virksomheden både køber varer som enkelt køb og som samlekøb, og sælger varer som enkelt salg og som samlesalg, jf. momslovens § 70, stk. 1 og stk. 5. Endelig lægges det til grund, at virksomheden har udarbejdet et regnskab i forbindelse med opgørelse af brugtmomsen, jf. momsbekendtgørelsens § 93, stk. 1.

Virksomheden har derfor fulgt retningslinjerne, jf. SKAT’s vejledning vedrørende brugtmoms om, at føre kun ét regnskab for varer under brugtmomsordningen. Samtidig ses virksomhedens regnskabsgrundlag at være indrettet således, at såfremt SKAT havde givet virksomheden et påbud, jf. bekendtgørelsens § 93, stk. 7, om at udarbejde separate regnskaber for varer solgt efter den individuelle metode og samlemetoden, ville det have været muligt for virksomheden at udfærdige sådanne regnskaber.”

Landsskatteretten anførte derudover følgende:

”Endvidere fremgår det ikke af SKAT’s afgørelse, hvilke bilag der mangler oplysninger om køber”.

Landsskatterettens afgørelse kan således tages til indtægt for, at når et brugtmomsregnskab overholder de generelle faktura- og regnskabskrav, så skal skattemyndighederne – ifølge Landsskatterettens præmisser – tage stilling til hvert enkelt købs- og salgsbilag, som skattemyndighederne vil korrigere.

For det sjette skal der henvises til EU-domstolens afsagte dom af den 18. maj 2017 i sagen C-624/15, Litdana. Sagen omhandlede helt overordnet salg af biler fra en dansk virksomhed til en virksomhed beliggende i Litauen.

De litauiske myndigheder havde i den forbindelse nægtet den herboende virksomheds anvendelse af brugtmomsordningen. Dette begrundet i den omstændighed, at den danske sælger reelt ikke havde anvendt brugtmomsordningen i forbindelse med salget på trods af, at den danske sælger havde tilkendegivet dennes anvendelse af brugtmomsordningen overfor den litauiske køber. Spørgsmålet til EU-domstolen angik således, hvorvidt de litauiske myndigheder kunne nægte den herboende virksomheds anvendelse af brugtmomsordningen. EU-domstolen udtalte herom følgende:

”39. Hvis der foreligger indicer, der giver anledning til mistanke om uregelmæssigheder eller svig, kan en påpasselig erhvervsdrivende efter omstændighederne i det konkrete tilfælde se sig nødsaget til at indhente oplysninger om en anden erhvervsdrivende, hos hvem han overvejer at købe goder eller tjenesteydelser, med henblik på at sikre sig at denne er pålidelig (jf. analog dom af 21.6.2012, Mahagében og Dávid, C-80/11 og C-142/11, EU:C:2012:373, præmis 60).

40. Afgiftsmyndigheden kan imidlertid ikke på generel vis kræve af den afgiftspligtige person, som ønsker at udøve retten til at anvende fortjenstmargenordningen, at denne enten kontrollerer, at udstederen af fakturaen for de goder, i forhold til hvilke der anmodes om udøvelse af denne ret, havde opfyldt sin pligt til at angive og indbetale momsen, for at sikre sig, at der ikke forelå uregelmæssigheder eller svig hos erhvervsdrivende i tidligere omsætningsled, eller er i besiddelse af dokumenter herom”. (vores understregning)

3.3 Den konkrete sag

Det blev af EU-domstolen i sagen C-280/04, [finans3] A/S offentliggjort som TfS 2006, 188 fastslået, at leasingvirksomheder kan anvende brugtmomsordningen ved videresalg af deres leasingbiler.

Det kan således i denne sag lægges til grund, at [virksomhed1] ApS er berettiget til at anvende brugtmomsordningen i forbindelse med køb og salg af selskabets leasingbiler.

Ved anvendelse af brugtmomsordningen er der fastsat nogle nærmere regler for udarbejdelse af regnskaber og fakturaer, jf. momslovens § 70, stk. 4, jf. momsbekendtgørelsen §§ 116 og 117.

Såfremt det ikke er sandsynliggjort, at betingelserne er opfyldte, kan Skattestyrelsen korrigere virksomhedens momstilsvar.

I den forbindelse er det imidlertid væsentligt at have for øje, at det ved vurderingen af, om et angivet momstilsvar skal tilsidesættes, er et væsentligt moment, om der har været risiko for tab af afgiftsindtægter for staten, jf. nærmere Landsskatterettens afgørelse af den 20. august 2010 ( LSR’s j.nr. 09-03561). Dette skal Skattestyrelsen således positivt forholde sig til.

Som det fremgår under sagsfremstillingen, lægger Skattestyrelsen i afgørelsen af den 12. marts 2019 til grund, at [virksomhed1] ApS ikke har overholdt de regnskabsmæssige og faktureringsmæssige krav i momsbekendtgørelsens §§ 116- 117, jf. Bilag 1, hvorfor Skattestyrelsen ikke anerkender [virksomhed1] ApS’ anvendelse af brugtmomsordningen.

Afgørende for denne sag er, hvorvidt [virksomhed1] ApS har sandsynliggjort, at selskabet har opfyldt betingelserne i momslovens kap. 17, og derudover om der foreligger risiko for tab af afgiftsindtægt for staten.

Til støtte for at betingelserne i momslovens kap. 17 er opfyldte, og at der ikke er risiko for afgiftstab, skal der for det første henvises til, at [virksomhed1] ApS driver leasingvirksomhed.

Som fastslået af EU-domstolen er leasingvirksomheder berettiget til anvendelse af brugtmomsordningen ved opgørelsen af deres momstilsvar ved køb og salg af biler.

For det andet har [virksomhed1] ApS fremlagt en lang række købs- og salgsbilag over biler købt og solgt på brugtmomsordningen. Det fremgår nærmere af de enkelte bilags påtegning, at bilerne henholdsvis er købt og solgt på brugtmomsordningen.

Det gøres således gældende, at [virksomhed1] ApS har opfyldt betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen, da [virksomhed1] ApS’ leasingvirksomhed helt overordnet er berettiget til at anvende ordningen.

Endvidere må det lægges til grund, at det fremlagte materiale i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen er opfyldte.

På baggrund af ovenstående gøres det sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for de varslede momsændringer vedrørende Skattestyrelsens pkt. 2.4.4, da [virksomhed1] ApS har opfyldt betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen, jf. momslovens §§ 69-71.

4 Udlæg – posteringer på konto 1000

4.1 Det juridiske grundlag

4.1.1 Lovgrundlaget

Som nævnt følger det af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter, at der er leveret en vare eller en ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget eksklusiv moms, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Det følger imidlertid af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, at der ikke skal afregnes moms ved udlæg, da udlæg ikke indgår i afgiftsgrundlaget. Momslovens § 27, stk. 3, nr. 3 har følgende ordlyd:

”Stk. 3. I afgiftsgrundlaget medregnes ikke:

(...)

3) Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf.”

Der fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.A.8.1.1.3.3.2 Betingelser for hvornår udlæg ikke skal medregnes i momsgrundlaget, følgende:

”Baggrund

Udlæg er beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning.

Det følger allerede af hovedreglen i ML § 27, at udlæg ikke skal medregnes til momsgrundlaget. Der skal efter ML § 27 betales moms af vederlaget for leverancen, og et udlæg udgør ikke en del af vederlaget. Der er dog indsat en udtrykkelig bestemmelse om udlæg. Bestemmelsen er indsat i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i direktivet. Lovændringen i 1994 indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området, da den momsmæssige behandling af udlæg i realiteten er sket med udgangspunkt i direktivbestemmelsen. Hvis et beløb kan holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, naturligvis ikke fradrag for den købsmoms, der ligger på udlægget, da udlæggene ikke vedrører sælgerens virksomhed. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.

Den momslov, der var gældende indtil 1. juli 1994, indeholdt altså ikke udtrykkelige regler om udlæg. En del ydelser, der blev betragtet som afholdt af sælger på købers vegne, kunne dog holdes uden for momsberegningen som udlæg. Til forskel fra den praksis, der var gældende før den nye momslovs ikrafttræden, stilles der nu udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn og for købers regning. Dette betyder, at det skal fremgå af de udstedte fakturaer, at selve købsaftalen indgås mellem den egentlige sælger og den egentlige køber.

Regel

Udlæg er som nævnt beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning. Betingelserne for at kunne holde udlæg uden for momsgrundlaget ved momsberegning er følgende:

1. Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn.

2. Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning. Det vil sige, at udgiften ved viderefakturering ikke må tillægges avance.

3. Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.

Virksomheden har ikke momsfradrag for indkøbet.

Se ML § 27, stk. 3, nr. 3.

Betingelse 1: Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn

ML § 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn.

Dette betyder, at der skal være tale om en omkostning som sælger har afholdt, dvs. lagt ud. Se SKM2007.20.SR og SKM2018.129.LSR.

Det betyder også, at den virksomhed, som i første omgang betaler for udgiften, skal bede leverandøren udstede faktura til den endelige kunde, og den originale faktura skal sendes til den endelige kunde sammen med den faktura, hvorpå virksomheden fakturerer udlægget til den endelige kunde. Se evt. afsnit A.B.3.3.1.4 Fakturaens indhold - fuld faktura.

Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber. Det er dog ikke et krav, at virksomheden beder leverandøren udstede faktura til den endelige kunde, når

• det ved lov er bestemt, at det er den endelige kunde, der er forpligtet til at betale udgiften og

• udgiften ikke er momsbelagt. Se sag C-98/05, De Danske Bilimportører og C-106/10 Lidl & Companhia.

Betingelse 2: Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning.

ML § 27, stk. 3, nr. 3 stiller udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt for købers regning. Dette betyder, at den der foretager udlægget, ikke må beregne avance af udlæggene.

Betingelse 3: Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art

For at kunne holde udlæg uden for momsgrundlaget er det en betingelse, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, så foretagne udlæg fremgår direkte heraf. Virksomheden skal altså kunne redegøre for de faktiske udgifter til udlæg. Se bemærkningerne til lov nr. 375 af 18. maj 1994.”

4.2 Praksis

Af relevant praksis skal der for det første henvises til Told- og Skattestyrelsens afgørelse af den 7. maj 1997 (TfS 1997, 546). I afgørelsen udtalte Told- og Skattestyrelsen følgende:

”Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om gebyrer for nummerplader kan holdes uden for momsgrundlaget, da gebyret må anses for en godtgørelse af omkostninger, der er afholdt i aftagerens (bilkøberens) navn og for dennes regning, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.”

For det andet skal der henvises der til EU-domstolens afsagte dom af den 1. juni 2006 i sagen C-98/05, De Danske Bilimportører, som tillige er offentliggjort som TfS 2006, 564.

EU-domstolen fastslog i sagen, at betaling af registreringsafgift for en kunde skulle anses som et udlæg. Dette begrundet i den omstændighed, at forhandleren ikke betaler registreringsafgiften ud fra egne hensyn, men af hensyn til kunden, som ønsker at modtage en ”færdig” indregistreret bil.

EU-domstolen fastslog videre, at afgørende for, at betaling af registreringsafgift ikke er omfattet af afgiftsgrundlaget, var, at leveringen ikke var den afgiftsudløsende omstændighed.

For det tredje skal der henvises til Skatterådets bindende svar af den 16. december 2010 offentliggjort i SKM2010.815.SR. I SKM2010.815.SR bekræftede Skatterådet, at spørgeren kan betragte restregistreringsafgiften som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, når et leasingkøretøj omfattet af registreringslovens § 3 b, efter ophør af leasingaftalen sælges til vedvarende brug i Danmark. Restregistreringsafgiften skal herefter ikke indgå i momsgrundlaget hos spørgeren.

For det fjerde skal der henvises til Skatterådets bindende svar af den 28. januar 2014 offentliggjort som SKM2014.117.SR. i SKM2014.117.SR bekræftede Skatterådet, at betaling for nummerplade/omregistrering ikke skal indgå i momsgrundlaget, da det tillige var at betragte som udlæg i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Ovenstående praksis kan således tages til indtægt for, at det er den altovervejende hovedregel, at betaling af gebyrer og afgifter for kunder skal anses som udlæg, og betalingen heraf ikke skal pålægges moms i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

4.3 Den konkrete sag

Som det fremgår af sagsfremstillingen, tilbyder [virksomhed1] ApS sine kunder at foretage udlæg i forbindelse med betaling af registreringsafgift eller anden tilsvarende udgift, hvilket er i overensstemmelse med branchekutyme.

Som det videre fremgår af sagsfremstillingen, så sender [virksomhed1] ApS ved udlæg for en kunde efterfølgende en faktura til kunden med det beløb, som selskabet har lagt ud. I forbindelse med faktureringen af udlægget har [virksomhed1] ApS ikke pålagt salgsmoms for udlægget i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

I flere tilfælde har [virksomhed1] ApS tillige pålagt et gebyr, der ved en fejl ikke er udskilt på fakturaen og pålagt moms.

Faktura 16006 af den 12. februar 2016, jf. Bilag 54, vedrører blandt andet udlæg for betaling af registreringsafgift på kr. 235.000. Udlægget for registreringsafgift udgør reelt kr. 212.763, hvorved gebyret herfor udgør (kr. 235.000 – kr. 212.763) = kr. 22.237.

Det er en administrationsmæssig fejl at gebyret/avancen ikke er udskilt på fakturaen, idet avancen skal pålægges moms.

Ovennævnte faktura skal derfor have pålagt moms for så vidt angår avancen, men den øvrige del – dvs. udlægget – er en ikke-momspligtig ydelse i henhold til momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

Med afsæt i det ovenfor beskrevne juridiske grundlag gøres det i den forbindelse gældende, at fakturaerne, som vedrører [virksomhed1] ApS’ udlæg, ikke skal pålægges moms for så vidt angår udlægget – dvs. den ikke momspligtige ydelse – idet udlæg ikke indgår i afgiftsgrundlaget i medfør af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.

[virksomhed1] ApS’ avance i forbindelse med selskabets udlæg skal imidlertid pålægges moms, hvilket selskabet anerkender er en fejl ikke er sket.

DEN FORMELLE DEL

1 Ekstraordinær genoptagelse (SKTSTs pkt. 3)

(...)

1.2 Praksis

Til nærmere belysning af skattemyndighedernes mulighed for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse skal et uddrag af nyere praksis vedrørende skatteforvaltningslovens § 32 fremhæves.

For det første skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 4. marts 2015 offentliggjort som SKM2015.212.LSR. Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed kunne opkræves dansk moms ved salg af campingvogne handlet momsfrit i et grænsehandelskoncept.

SKATs frist for ordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvaret for perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 var udløbet, hvorfor SKAT foretog en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 for ovennævnte periode. SKAT tilkendegav i den forbindelse følgende

”Afgørelsens ændringsperiode er omfattet af den ekstraordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som følge af, at der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar”

Landsskatteretten udtalte i afgørelsen bl.a. følgende:

”SKATs ændring af virksomhedens momstilsvar i perioden 1. oktober 2006 til 31. august 2008 ligger ubestridt uden for den ordinær 3-årige genoptagelsesperiode i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT har som begrundelse for forhøjelsen af momstilsvaret i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, henvist til, at ’der efterfølgende vil blive taget stilling til et evt. strafansvar’.

Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke groft uagtsomt eller forsætlig bevirkede, at virksomhedens momstilsvar blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag . Efter rettens opfattelse herskede der således i den pågældende periode den opfattelse, at danske forhandlere kunne sælge eksempelvis campingvogne i et såkaldt grænsehandelskoncept uden at opkræve dansk moms , jf. Landsskatterettens afgørelse i SKM2006.376.LSR og Vestre Landsrets afgørelse i SKM2007.403.VLR. Denne opfattelse blev først tilsidesat af Højesteret i Jet-Trade-sagen i SKM2010.396.HR, hvilket skete ud fra en realitetsvurdering. Virksomheden hverken kunne eller burde have kunnet forudsige Højesteretsvurdering af spørgsmålet.” (vores understregning)

For det andet skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 ( LSR’s j.nr. 16-0378883). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne genoptage afgiftsfastsættelsen af en motorcykel i klagerens ejerperiode. SKAT havde truffet afgørelse om forhøjelse af registreringsafgift for klager med kr. 47.496. Klageren klagede over afgørelsen og gjorde i den forbindelse blandt andet gældende, at SKATs afgørelse var fremsat for sent i henhold til den ordinære frist for varsling om ændring af afgift i skatteforvaltningslovens § 31. Vedrørende spørgsmålet om ekstraordinære genoptagelse udtalte SKAT følgende:

”SKAT er af den opfattelse, at sagen ikke er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. SKAT vurderer, at køretøjets daværende ejer og bruger har handlet som minimum groft uagtsomt, da køretøjet er anvendt på færdselslovens område, selvom køretøjet fremstår som nybygget.”

Landsskatteretten var uenig i SKATs opfattelse, og fremførte følgende:

”I henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. § 32, stk. 2, vedrørende SKATs mulighed for at genoptage et afgiftstilsvar, er der to betingelser for, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse. Det er dels en betingelse, at den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne groft uagtsomt eller forsætligt har bevirket at afgiften er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dernæst er der krav til SKATs reaktionsfrister.

Det fremgår af § 32, stk. 2, at SKAT skal fremsende et varsel om ændring af afgiftstilsvaret til den afgiftspligtige, senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om forhold, der kan fravige fristen i § 31.

(...)

Det fremgår af sagen, at SKAT den 2. maj 2015, under en kontrol ved et motorcykeltræf i [by2], fik kundskab om, at motorcyklen fremstod som en nybygning og ikke længere som en veteranmotorcykel. Den 28. oktober 2015, fremsendte SKAT et varsel om ændringen af afgiftstilsvaret til klageren. Varslet blev således fremsendt inden 6 måneder efter, at SKAT fik kendskab om forholdet. SKAT fremsendte den endelige afgørelse den 21. december 2015, og ændringen blev således fremsendt inden 3 måneder efter, at varslingen blev fremsendt. Som følge heraf er det Landsskatterettens opfattelse, at SKAT har overholdt fristerne for ændring af afgiftstilsvaret efter § 32.

(...)

For at kunne genoptage et afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, skal den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigelsen. Landsskatteretten finder, at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har kunnet løfte bevisbyrden for, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigesen af motorcyklen i perioden for klagerens ejerskab. Ved afgørelsen har Landsskatteretten bl.a. lagt vægt på, at det er ubestridt, at tidspunkterne for ombygningen af motorcyklen ikke kendes, samt at SKAT har opkrævet afgift af seks af motorcyklens tidligere ejere, selvom SKAT ikke har kendskab til hvem af motorcyklens ejere, der har ombygget motorcyklen.” (vores understregning)

For det tredje skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 11. juni 2018 ( LSR’s j.nr. 16-1092522 ). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af en virksomheds momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2012 – 30. september 2012, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Virksomheden drev i denne periode transportvirksomhed. Momstilsvaret for perioden var negativt, hvorfor SKAT fandt det relevant at undersøge virksomheden nærmere.

SKAT traf herefter den 19. maj 2016 afgørelse om ændring af virksomhedens momstilsvar med i alt kr. 114.726.

Landsskatteretten udtalte vedrørende den ekstraordinære genoptagelse følgende:

”Landsskatteretten finder, at SKAT ved varsel af 10. februar 2016, har handlet inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Repræsentanten fremsendte sine indsigelser til SKATs agterskrivelse den 20. april 2016. SKATs afgørelse er truffet 19. maj 2016. Det er rettens opfattelse, at SKAT ikke har truffet afgørelsen rettidigt for så vidt angår 1. til 3. kvartal 2012, idet SKAT ikke i forbindelse med sagens behandling har meddelt, at 3-måneders fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt. skulle være forlænget.”

For det fjerde skal henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 15. august 2018 ( LSR’s j.nr. 16-0374637). Sagen omhandlede – ligesom Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 ( LSR’s j.nr. 16-0378883) – helt overordnet spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne genoptage afgiftsfastsættelsen af en motorcykel for tidligere ejers ejerperiode.

SKAT havde truffet afgørelse om solidarisk hæftelse for registreringsafgiften og udtalte ved sin afgørelse følgende:

”SKAT finder, at nybygningen af køretøjet ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtiget køretøj, hvorfor der skal derfor betales fornyet registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 3.”

I sagen var det klagerens opfattelse, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, hvorfor sagen – ifølge klageren – ikke kunne genoptages.

SKAT udtalte vedrørende den ekstraordinære genoptagelse følgende:

”SKAT er af den opfattelse, at sagen ikke er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. SKAT vurderer, at køretøjet daværende ejer og bruger har handlet som minimum groft uagtsomt, da køretøjet er anvendt på færdselslovens område, selv om køretøjet fremstår som nybygget.”

Landsskatteretten udtalte herom følgende:

”Landsskatteretten finder, at SKAT ikke i tilstrækkeligt omfang har løftet bevisbyrden for, at klageren har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af motorcyklen i perioden for klagerens ejerskab. Ved afgørelsen har Landsskatteretten bl.a. lagt vægt på, at det er ubestridt, at tidspunkterne for ombygningen af motorcyklen ikke kendes, samt at SKAT har opkrævet afgift af seks af motorcyklens tidligere ejere, selvom SKAT ikke har kendskab til hvem af motorcyklens ejere, der har ombygget motorcyklen. SKAT har derfor ikke være berettiget til ekstraordinært at genoptage afgiftsfastsættelsen af motorcyklen i perioden”.

For det femte skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 24. september 2018 ( LSR’s j.nr. 16-0224499). Sagen omhandlede helt overordnet spørgsmålene om, hvorvidt et selskab havde iagttaget betingelserne for at opnå nedslag i betaling af spilleafgift i perioden den 1. februar 2011 – 31. december 2012, samt om SKAT i den forbindelse var berettiget til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden den 1. februar 2011 – 31. maj 2012 efter skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3.

Afgiftsnedslaget i spilleafgift kunne gives i medfør af § 25 i dagældende spilleautomatslov. Det var en betingelse for afgiftsnedslag, at der skete udlodning af midlerne til foreninger med velgørende formål. Der kunne i den forbindelse udloddes midler til foreninger omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 17

Selskabet havde i forbindelse med udlodninger indgået aftaler med foreningerne, hvori foreningerne forpligtede sig til at betale modydelser for at få udlodningen.

SKAT var foranlediget af disse omstændigheder af den opfattelse, at selskabet herved havde handlet groft uagtsomt ved at kræve modydelser af foreningerne, og at der som følge heraf – ifølge SKAT – forelå grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten gav i afgørelsen selskabet delvist medhold.

Selskabet fik ikke medhold for perioden 18. august 2011 til 31. maj 2012, idet selskabet for denne periode havde handlet groft uagtsomt ved at indgå låneaftalerne med modydelser.

SKAT kunne dog ikke foretage ekstraordinær genoptagelse i perioden frem til den 18. august 2011, idet selskabet i denne periode ikke havde indgået de omtalte låneaftaler.

Landsskatteretten udtalte hertil følgende

”Landsskatteretten finder det imidlertid ikke dokumenteret , at selskabet har handlet groft uagtsomt i perioden før indgåelse af det første lån den 18. august 2011. Der er derfor ikke grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af perioden 1. februar 2011 til 17. august 2011, idet det ikke anses for dokumenteret at selskabet i denne periode har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.” (vores understregning)

Afgørelsen kan tages til indtægt for, at der skal foreligge grov uagtsomhed for hele den periode, der ønskes ekstraordinært genoptaget, samt at det er op til skattemyndighederne at dokumentere.

For det sjette skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 13. december 2018 offentliggjort som SKM2019.38.LSR . SKAT havde i sagen nedsat et selskabs afgiftsgodtgørelse af miljø- og energiafgifter for perioden fra den 1. april 2010 – 31. december 2015. Fristen for ordinær genoptagelse for perioden den 1. april 2010 – 30. april 2013 var på tidspunktet for SKATs afgørelse udløbet.

SKAT fandt i den trufne afgørelse, at selskabet havde handlet groft uagtsomt, hvorfor der – ifølge SKAT – kunne ske ekstraordinær genoptagelse.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i dette og anførte følgende:

”Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, kan SKAT foretage ekstraordinær genoptagelse, hvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Herudover er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at SKAT varsler selskabet om ændring af godtgørelsen af afgift senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Efter en samlet konkret vurdering finder tre retsmedlemmer [flertallet], at der i sagen foreligger en sådan betydelig usikkerhed om de af repræsentanten påpegede forhold, herunder udformningen af SKATs nyhedsbrev, at det findes betænkeligt at statuere grov uagtsomhed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 på det foreliggende grundlag.” (vores understregning)

Landsskatterettens afgørelse kan tages til indtægt for, at det i praksis er påkrævet, at grundlaget for ekstraordinær genoptagelse er dokumenteret og ikke blot sandsynliggjort, da det ifølge Landsskatterettens formulering ikke må findes betænkeligt at genoptage perioden.

For det syvende skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 1. februar 2019 ( LSR’s j.nr. 14-0381752). I sagen havde SKAT forhøjet selskabets momstilsvar for perioden den 1. juli 2007 – 30. juni 2010 med i alt kr. 11.663.639, idet selskabet – ifølge SKAT – er anset for at have momsmæssigt hjemsted i Danmark

SKAT udtalte vedrørende den ekstraordinære genoptagelse følgende:

”Det er korrekt, at ændringerne er foretaget efter den ordinære ligningsfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og § 31, stk. 1. Der er truffet afgørelse om indkomstforhøjelser på næsten kr. 6.000.000 og moms opkrævning på over kr. 11.000.000. Hertil kommer et ikke endnu opgjort millionkrav på registreringsafgift på personbiler. Disse ændringer gør, at SKAT anser forholdet for omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 32, stk. 1, nr. 3 med minimum groft uagtsomt forhold.”

Landsskatteretten udtalte vedrørende den ekstraordinære genoptagelse følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 1. pkt. I det omfang afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelse, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, nr. 2. pkt.

SKAT oplyser i deres høringssvar, at SKAT anser betingelserne for en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for opfyldt. Dette fremgår ikke af SKATs forslag til afgørelse eller af SKATs afgørelse, der hverken omtaler den ordinære frist for ansættelsen af afgiftsgrundlaget i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, eller hjemmelen til og grundlaget for den ekstraordinære fastsættelse af afgiftstilsvarene efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Tilsidesættelse af begrundelseskravet medfører som udgangspunkt, at afgørelsen anses for ugyldig og annulleres, idet begrundelseskravet er en garantiforskrift.

Det forhold, at SKAT ikke har anført, hvilken hjemmel, der er til ekstraordinær genoptagelse af tilsvarene, må i denne sag anses for et så væsentligt forhold, at afgørelsen alene som følge heraf må anses for ugyldig , jf. TfS.2003.496.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at SKATs afgørelse af 13. januar 2014 lider af en væsentlig mangel, der må antages at have haft betydning for selskabets vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen.

Den af selskabet nedlagt principale påstand tages hermed til følge. Landsskatteretten ophæver derfor SKATs afgørelse som ugyldig.” (vores understregning)

For det ottende henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2019 ( LSR’s j.nr. 09-0219868). I sagen havde SKAT forhøjet en virksomheds momstilsvar med i alt kr. 7.675.969 for perioden den 1. juli 2005 – 30. september 2007. Den ordinære genoptagelsesfrist var udløbet for en del af perioden. SKAT havde i sin afgørelse ikke henvist til hjemlen for ekstraordinær genoptagelse

Landsskatteretten udtalte i den forbindelse følgende:

”Det forhold, at SKAT ikke har anført, hvilken hjemmel, der er til ekstraordinær genoptagelse af tilsvarene, ligesom SKAT ikke har anført en begrundelse herfor, må i denne sag anses for et så væsentligt forhold, at afgørelsen for så vidt angår perioden 1. juli 2005 til 31. marts 2006 alene som følge heraf må anses for ugyldig, jf. TfS.2003.496. SKATs afgørelse om at genoptage virksomhedens momstilsvar for perioden 1. juli 2005 til 31. marts 2006 bortfalder derfor.”

For det niende skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2019 ( LSR’s j.nr. 17-0989419). I sagen havde SKAT pålagt klageren at betale kr. 121.007 i registreringsafgift på en motorcykel som følge af, at SKAT havde konstateret, at motorcyklen – ifølge SKAT – skulle have været indregistreret og afgiftsberigtiget.

SKAT havde i afgørelsen vedrørende ekstraordinær genoptagelse blandt andet udtalt følgende:

”SKAT begrunder yderligere anvendelsen af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, som også fremgår af afslag om genoptagelse den 21. januar 2014 med følgende: At [person2] har ombygget motorcyklen således at denne skal synes, og anmelde denne til registrering hos SKAT, og betale fornyet registreringsafgift for denne, inden at motorcyklen tages i brug med de foretagne ændringer. SKAT finder at [person2] med disse ombygninger og manglende registrering, som beskrevet ovenfor, har handlet forsætligt/groft uagtsom”

Landsskatteretten udtalte hertil følgende:

”Landsskatteretten finder ikke, at klageren har handlet hverken groft uagtsomt eller forsætligt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren i forbindelse med udskiftning af de af ham anførte dele på den pågældende motorcykel ikke har handlet uagtsomt, idet klageren anses for at have udført almindelig vedligeholdelse af motorcyklen gennem en længere årrække, hvor klageren har anvendt reservedele, som passede til den pågældende model. [...] Efter en samlet vurdering, hvor SKAT ikke med tilstrækkelig sikkerhed har godtgjort, at der er foretaget en nybygning, finder Landsskatteretten ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af afgiftssvaret for den pågældende motorcykel i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og afgørelsen af den 2. maj 2012 er derfor ugyldig.” (vores understregning)

Som det fremgår af ovenstående praksis, så er det op til Skattestyrelsen at dokumentere, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3 er opfyldte.

I relation til vurderingen af, om den afgiftspligtige har handlet som minimum groft uagtsomt, er det væsentligt at have for øje, at det materielle forhold, der danner grundlag for forhøjelsen af afgiftstilsvaret, ikke i sig selv kan begrunde grov uagtsomhed eller forsæt hos skatteyder.

Om der er handlet groft uagtsomt, kræver derimod en samlet vurdering af skatteyderens subjektive forhold på selvangivelsestidspunktet.

Det følger af foreliggende praksis, at der i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger som minimum grov uagtsomhed, skal foretages en samlet konkret helhedsvurdering af de subjektive forhold på selvangivelsestidspunktet. Såfremt Skattestyrelsen ikke kan dokumentere, at der som minimum foreligger grov uagtsomhed på angivelsestidspunktet, vil ekstraordinær genoptagelse dermed være udelukket.

Det fremgår desuden af den foreliggende praksis, at der lægges stor vægt på, om begrundelseskravet, jf. forvaltningslovens § 24, er opfyldt. Skattestyrelsens begrundelse for ekstraordinær genoptagelse skal således foreligge allerede ved fremsendelse af agterskrivelsen.

Kravet om begrundelse er en garantiforskrift, hvorfor manglende opfyldelse af kravet vil medføre afgørelsens ugyldighed, idet garantiforskrifter er med til at sikre, at sagen hviler på et oplyst og korrekt grundlag.

Den foreliggende praksis kan endvidere tages til indtægt for, at Skattestyrelsen i sager af væsentlig beløbsmæssig størrelse og økonomisk betydning pålægges et skærpet dokumentationskrav i forhold til, om der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, idet der skal konstateres uagtsomhed med en tilstrækkelig sikkerhed.

1.3 Den konkrete sag

Det følger helt overordnet af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at Skattestyrelsen for at ændre et afgiftstilsvar skal varsle ændringen senest tre år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende. Dvs. at en ændring af en afgiftspligtiges afgiftstilsvar for perioden den 1. januar 2015 – 30 juni 2015 – hvis virksomheden angiver moms halvårligt i henhold til momslovens § 57, stk. 4 – skulle varsles overfor den afgiftspligtige senest den 1. september 2018.

Varsles et afgiftstilsvar ikke indenfor denne ovennævnte ordinære frist, kan der alene ske genoptagelse til ugunst for den afgiftspligtiges afgiftstilsvar, såfremt én af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-4 er opfyldte.

Det er således også med henvisning til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at Skattestyrelsen ved afgørelse af den 12. marts 2019 har genoptaget [virksomhed1] ApS’ afgiftstilsvar for perioden den 1. januar 2015 – 30. juni 2015, idet Skattestyrelsen først varslede ændringen ved forslag til afgørelse dateret den 20. december 2018.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse.

Som begrundelse for den gennemførte ændring har Skattestyrelsen side 27, 6. afsnit i afgørelsen af den 12. marts 2019, jf. Bilag 1, alene anført følgende:

”Henset til fejlenes omfang og karakter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 er opfyldt med hensyn til ændring af momsen for første halvår 2015.”

Skattestyrelsen har således ikke i afgørelsen af den 12. marts 2019 nærmere tilkendegivet, hvorfor fejlenes omfang og karakter taler for grov uagtsomhed.

Som allerede oplyst ovenfor under omtalen af det juridiske grundlag kan ændringen af tilsvaret ikke i sig selv begrunde en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3.

Når Skattestyrelsen ikke har givet en konkret begrundelse, er det selvsagt svært for selskabet at forholde sig nærmere hertil.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at der ikke er grundlag for genoptagelse af [virksomhed1] ApS’ afgiftstilsvar for perioden den 1. januar 2015 – 30. juni 2015, idet den ordinære genoptagelsesfrist er udløbet, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, og der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til momslovens § 4 skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering. Afgiftsgrundlaget fastsættes efter momslovens kapitel 6 (§§ 27 - 30). Det fremgår af § 27, at ved levering af varer og ydelser, er afgiftsgrundlaget vederlaget. Betaling af afgift påhviler den, der foretager en afgiftspligtig levering, eller som på en faktura anfører afgiftsbeløb, jf. momslovens § 46, stk. 1 og stk. 7.

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder, som er registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a, ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13. Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte.

Af dagældende bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 om merværdiafgift (momsbekendtgørelsen), § 72 fremgår følgende (uddrag):

"§ 72. Virksomheder, der er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, skal føre et regnskab over leverancer af varer og ydelser til og fra virksomheden. Beløbene, som virksomheden ved udgangen af hver afgiftsperiode skal angive til SKAT på afgiftsangivelsen og på listen over EU-leverancer, skal fremgå af regnskabet.

Stk. 2. Regnskabet skal føres i det almindelige forretningsregnskab.

Stk. 3. Virksomheder skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven.”

Af bekendtgørelsens § 82 fremgår følgende (uddrag):

"Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Bekendtgørelsens § 58 indeholder i kapitel 12 en række nærmere krav til fakturaens indhold, heraf fremgår:

" Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Det er således en betingelse for, at en virksomhed kan få fradrag for den indgående afgift vedrørende afholdte udgifter, at udgiften er forbrugt af den pågældende virksomhed i forbindelse med selskabets momspligtige leverancer, og at virksomheden skal kunne fremlægge fuld fakturadokumentation for udgifterne.

Punkt 1. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Erhvervsdrivende skal ifølge dagældende skattekontrollovs § 3 indgive et skattemæssigt årsregnskab i overensstemmelse med de regler, skatteministeren har fastsat. Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 med efterfølgende ændringer) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 395 af 25. maj 2009 med efterfølgende ændringer). Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder gælder selskaber med en nettoomsætning på 100 mio. kr. eller derunder, jf. bekendtgørelsens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 9.

I henhold til momsbekendtgørelsens § 72 skal de registrerede virksomheder føre afgiftsregnskabet i det almindelige forretningsregnskab, og regnskabsføringen skal opfylde de krav, der er fastsat i bogføringsloven. Det fremgår desuden af § 73, at regnskabet skal føres på en klar og overskuelig måde og indeholde sådanne specifikationer, at det kan danne grundlag for SKATs kontrol med afgiftens rigtige beregning.

I henholdt til bogføringslovens § 6 skal bogføringen tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik, og ifølge lovens § 7 skal alle transaktioner registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Registreringen skal ske snarest muligt efter at transaktionen har fundet sted, og registreringerne skal afstemmes med den kontante kassebeholdning. Endvidere følger af bogføringslovens § 8, at alle registreringer skal kunne følges til regnskabet (transaktionssporet), og alle registreringer skal være dokumenteret med et bilag ifølge bogføringslovens § 9. Udgiftsafholdelsen og registreringen heraf skal således dokumenteres ved bilag.

Skattestyrelsen har ikke modtaget bogføringsmaterialet for maj og juni 2018. Styrelsen har ved en gennemgang af selskabets regnskabsbilag for regnskabsårene 2015 og 2016 konstateret, at bilagene ikke er påført bilagsnumre. For regnskabsårene 2017 og 2018 er bilagene påstemplet et bilagsnummer, men disse bilagsnumrene fremgår hovedsageligt ikke af bogføringen, jf. kontospecifikationerne. Det er således ikke muligt at følge transaktionssporet mellem regnskabsbilag og virksomhedens bogføring, hvilket er klart i strid med bogføringslovens § 8.

Skattestyrelsen har herudover i flere tilfælde konstateret, at salgsfakturaer enten ikke er bogført, eller at salgsfakturaerne er bogført ved en kreditering på mellemregningskonto og debiteret på bankkonto, uden at der samtidig er sket bogføring på varesalgskonti og konto for salgsmoms. Det er umiddelbart ikke muligt at afstemme selskabets bankkonto til bogføringen, idet der forekommer store differencer mellem den bogførte saldo ifølge kontoudskrifterne og saldo på bankkontoudskrifterne.

Skattestyrelsen har endelig konstateret, at udenlandske leverandører i årene 2015, 2016 og 2017 har indberettet et omfattende varesalg uden moms til VIES-systemet (tidligere listesystemet), og at styrelsen ikke har været i stand til at afstemme disse beløb til virksomhedens bogføring, idet en del af bilerne synes at være bogført på samme konto som ”brugtmomsbiler”. Selskabet har i strid med reglerne hverken angivet moms af EU-varekøb, eller oplyst værdien af EU-varekøb på momsangivelsens rubrik A.

Den tidligere repræsentant har anført, at Skattestyrelsen ikke nærmere i sin begrundelse har specificeret, hvilke konkrete fejl eller mangler, der forekommer i regnskabet, og som dermed ligger til grund for Skattestyrelsens tilsidesættelse. Der er alene grundlag for en tilsidesættelse, hvis et regnskab eller en selvangivelse i øvrigt ikke er betryggende. Er der tale om enkelte bogføringsfejl eller ens konteringsfejl, vil disse kunne korrigeres af skattemyndighederne uden en tilsidesættelse af hele regnskabsgrundlaget med deraf følgende adgang til at foretage et samlet skøn.

Den tidligere repræsentant har imidlertid ikke konkret imødegået de af Skattestyrelsens fremhævede bogføringsfejl, der må anses for meget væsentlige i forhold til troværdigheden af regnskabsføringen. Landsskatteretten finder på ovenstående baggrund, at selskabets regnskabsmateriale ikke opfylder regnskabskravene, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte regnskabet som grundlag for momsafregningen for afgiftsperioden 1. januar 2015 – 30. juni 2018.

Punkt 2.4.1. Difference mellem angivet og bogført moms

Skattestyrelsen har foretaget en konkret afstemning af selskabets momsangivelserne med bogføringen på momskonti for perioden 1. januar 2015 – 31. december 2017. Der er påvist en nettodifference mellem angivet ind- og udgående afgift og bogført moms for perioden på 9.377 kr.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er differencer mellem virksomhedens bogføring og angivelser, men repræsentanten har ikke fremlagt noget materiale eller konkret påvist nogen fejl i Skattestyrelsen opgørelse.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte styrelsens opgørelse, der udelukkende hviler på selskabets egne momsangivelse og bogføringen af ind- og udgående afgift.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.3. EU varesalg konto 1010

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet i henhold til momslovens§ 4. Leveringsstedet fastlægges efter reglerne i momslovens § 14.

Det fremgår dog af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at der er momsfritagelse for leverancer og varer, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land. Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 – som er en implementering af momsdirektivets artikel 131, 146-153, 164 og 166 – har følgende ordlyd:

”Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift: Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.”

Ved leveringer, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, hvor der skal betales erhvervelsesmoms i et andet EU-land, skal der på fakturaen – udover de i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 nævnte oplysninger – påføres, at leverancen er momsfritaget, jf. momsbekendtgørelsens § 59. Virksomheden skal desuden angive virksomhedens leverancer uden afgift til andre EU-lande, jf. momsbekendtgørelsens § 97, hvoraf det blandt andet fremgår, at

”Stk. 1. Virksomheder, der leverer varer eller ydelser til registrerede købere i andre EU-lande, skal for hver måned angive leverancer af

1) varer uden afgift efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4, jf. dog § 77, stk. 5, nr. 1, i denne bekendtgørelse, og

2) ydelser uden afgift, når køberen er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter momslovens § 16, stk. 1, dog at leverancer af ydelser ikke skal angives, hvis ydelsen er fritaget for afgift i et andet EU-land, hvor ydelsen har leveringssted.

Stk. 2. Virksomheden skal ved angivelsen efter stk. 1 oplyse

1) virksomhedens registreringsnummer, navn og adresse samt angivelsesperiode for leverancer til andre EU-lande,

2) køberens registreringsnummer,

3) den samlede værdi af virksomhedens leverancer af varer uden afgift til hver enkelt køber i et andet EU-land, og

4) den samlede værdi af virksomhedens leverancer af ydelser uden afgift til hver enkelt køber i et andet EUland, hvor køberen er betalingspligtig for afgiften af ydelserne, idet leveringsstedet for ydelserne er bestemt efter momslovens § 16, stk. 1.

(...)

Virksomheden har på konto 1010 ”Varesalg Export u. moms” bogført i alt 4.385.379 kr. for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016. Selskabet har ikke oplyst værdien af EU-salget på momsangivelsens rubrik B, og har ikke foretaget indberetning af momsfrit EU-salg til VIES-systemet.

Skattestyrelsen har ved en gennemgang af regnskabsmaterialet konstateret, at virksomheden i stort omfang har faktureret salg af biler til [virksomhed5] GmbH i Tyskland, hvorefter bilerne umiddelbart efter salget til udlandet blev indregistreret og udlejet i Danmark. Bilerne blev udlejet til danske

Leasingtagere via enten [virksomhed4] A/S eller af [virksomhed5] GmbH.

Skattestyrelsen har anset transaktionerne for så usædvanlige, at der kan rejses tvivl om de omhandlede transaktioners realitet. Skattestyrelsen anser derfor virksomheden for at have en skærpet bevisbyrde for, at bilerne reelt er transporteret ud af landet. Der er fremhævet, at der er ejersammenfald mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] GmbH, at [virksomhed5] GmbH er etableret og momsregistreret her i landet for udlejning af motorkøretøjer, at bilerne bliver umiddelbart efter salget til [virksomhed5] GmbH indregistreret her i Danmark, og at der ikke er fremlagt dokumentation for, at bilerne er transporteret ud af landet. Skattestyrelsen har på den baggrund anset salgene bogført på ” konto 1010 ”Varesalg Export u. moms” for momspligtige, hvorfor den udgående afgift er forhøjet med 877.075 kr.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt 877.075 kr., idet selskabet har opfyldt betingelserne for momsfritagelse i henhold til momsloven § 34 og momsbekendtgørelsens §§ 97 og 98. Det er fremhævet, at selskabet har fremlagt en række salgsfakturaer udstedt til [virksomhed5] GmbH i Tyskland, som dokumentation for at bilerne er udført af Danmark. Det fremgår nærmere af salgsfakturaerne, at salget er momsfrit. Som yderligere dokumentation for udførsel har selskabet fremlagt en række gelangenbestätigung med tilhørende CMR-fragtbreve. Af de fremlagte gelangenbestätigung med tilhørende CMR-fragtbreve fremgår nærmere information om erhververen, den konkrete forsendelse, erhververens momsnummer, leveringsadresse m.v. Selskabet har derfor fremlagt tilstrækkelig dokumentation for udførsel af biler.

Der er ikke fremlagt nogen egentlig dokumentation for, at bilerne rent faktisk blev transporteret til Tyskland. I forbindelse med klagebehandlingen er der fremlagt nye CMR-dokumenter for 5 biler. Dokumenterne er alle underskrevet af [person1] som afsender, transportør, modtager og chauffør. En sammenholdelse af fragtdokumenterne med køretøjsregisteret dokumenterer på ingen måde, at bilerne har været leveret til Tyskland. Der er herved blandt andet henset til, at en bil ifølge CMR-dokumentet er udført den 30. januar 2015, men at en Mercedes E350 ifølge køretøjsregisteret er indregistreret i Danmark med privat ejer den 2. februar 2015. En anden bil ifølge CMR-dokumentet udført den 19. februar 2015, men er ifølge køretøjsregisteret indregistreret i Danmark med [virksomhed1] ApS som ejer den 18. februar 2015. Landsskatteretten finder ikke, at de nu fremlagte CMR-dokumenter m.v. dokumenterer at køretøjerne rent faktisk har været udført af Danmark.

Som følge af ejersammenfald mellem [virksomhed1] ApS, [virksomhed5] GmbH. og [virksomhed4] A/S har selskabet en skærpet bevisbyrde for, at bilerne reelt er transporteret ud af landet. Særligt når der henses til de af Skattestyrelsen påpegede forhold omkring regnskabsforholdene, indregistreringen af de udførte biler og selskabets manglende oplysninger på momsangivelserne, og manglende indberetning af momsfrit EU-salg til VIES-systemet.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at selskabet ikke har løftet denne bevisbyrde, hvorfor den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.4. Brugtmoms konto 1020

Virksomheden har på konto 1020 ”Brugtvaresalg u/moms” bogført i alt 9.893.314 kr. for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2017.

Der skal tages stilling til, om Skattestyrelsen har været berettiget til at forhøje selskabets udgående afgift (salgsmoms) med 1.978.663 kr. under henvisning til, at selskabet ikke har været berettiget til at anvende brugtmomsordningen, jf. momslovens §§ 69-71.

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 69 (lovbekendtgørelse 2013-01-23 nr. 106):

”Virksomheder, der med henblik på videresalg indkøber m.v. brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter, kan ved videresalget afgiftsberigtige de pågældende brugte varer m.v. efter reglerne i dette kapitel. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at de brugte varer m.v. er leveret til virksomheden her i landet eller fra et andet EU-land af

1)	en ikke afgiftspligtig person,
2)	en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i dette kapitel eller efter tilsvarende regler i et andet EU-land,
3)	en afgiftspligtig person, når leveringen er fritaget for afgift efter § 13 eller efter tilsva- rende regler i et andet EU-land,
4)	en afgiftspligtig person, når leveringen er afgiftsberigtiget efter reglerne i § 30, stk. 1,
5)	en afgiftspligtig person, der er fritaget for registrering efter § 48, stk. 1 og 2, eller som er under registreringsgrænsen i et andet EU-land, når leveringen omfatter et investeringsgode.”

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 70, stk. 1, stk. 2 og stk. 4:

”Ved virksomhedens levering af brugte varer m.v. udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og købsprisen, jf. dog § 71. Ved levering af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter, der er indført af virksomheden, og som afgiftsberigtiges efter § 69, stk. 2, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af forskellen mellem salgsprisen og afgiftsgrundlaget ved indførslen som fastsat efter § 32, stk. 1, med tillæg af den afgift, der påhviler varen ved indførslen. Såfremt købsprisen overstiger salgsprisen, kan det overskydende beløb ikke fratrækkes i afgiftsgrundlaget for andre salg.

Stk. 2. Når afgiften beregnes efter reglerne i dette kapitel, må der ikke i fakturaen for den pågældende leverance anføres afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbets størrelse kan beregnes.

...

Stk. 4. Virksomheden skal føre et særskilt regnskab for de leverancer, der afgiftsberigtiges efter dette kapitel. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om regnskabsføring.”

Følgende fremgår af dagældende momslovs § 71:

”Ved levering af brugte personmotorkøretøjer kan virksomheden foretage et fradrag i det beregnede afgiftsbeløb som fastsat efter kapitel 6 og 7.Fradraget beregnes som merværdiafgiftssatsen ganget med en brøk, der i tælleren har virksomhedens købspris for køretøjet og i nævneren har 100 med tillæg af merværdiafgiftssatsen. Ved videresalg af personmotorkøretøjer indkøbt i et andet EU-land anvendes den på tidspunktet for køretøjets levering her til landet gældende merværdiafgiftssats i det andet EU-land.”

De nærmere regler om regnskabsføring og krav til bilag er fastlagt i dagældende momsbekendtgørelses §§ 116 og 117 (bekendtgørelse 2015-12-29 nr. 1909), jf. momslovens § 70, stk. 4.

Følgende fremgår af momsbekendtgørelsens § 116, stk. 1 – 4, om fakturakrav:

”Virksomheder, der leverer brugte varer m.v. efter reglerne i momslovens §§ 70 og 71, skal udstede en særskilt faktura over den pågældende leverance af brugte varer m.v. i overensstemmelse med reglerne i kapitel 12 i denne bekendtgørelse, jf. dog stk. 2 og 3.

Stk. 2. Der må ikke i fakturaen anføres et afgiftsbeløb eller anden angivelse, hvoraf afgiftsbeløbet kan udregnes.

Stk. 3. Fakturaen skal oplyse, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer m.v., og at køberen ikke har fradrag for afgiften, der er indeholdt i prisen, idet fakturaen tydeligt skal påtegnes

1. ”fortjenstmargenordning - brugte genstande - køber har ikke fradrag for momsen”,

2. ”fortjenstmargenordning - kunstgenstande - køber har ikke fradrag for momsen”, eller

3. ”fortjenstmargenordning - samlerobjekter og antikviteter - køber har ikke fradrag for momsen”.

Stk. 4. Virksomheder, der indkøber brugte varer m.v. fra ikke registrerede virksomheder og privatpersoner m.v. til videresalg efter momslovens §§ 70 og 71, skal i forbindelse med indkøbet udstede et afregningsbilag, hvorpå anføres de i § 58, stk. 1 og 4, i denne bekendtgørelse anførte oplysninger. Den ikke registrerede sælger skal attestere rigtigheden af oplysningerne i afregningsbilaget. Kan attestation ikke ske, skal virksomheden være i besiddelse af tilsvarende dokumentation fra sælgeren om handelen.”

Følgende fremgår af dagældende momsbekendtgørelses § 117, stk. 1 og 5, om regnskabskrav:

”En virksomhed, der leverer brugte varer efter momslovens § 70, stk. 1 og 5, eller § 71, skal for hver afgiftsperiode og inden udløbet af lovens frist for at indgive afgiftsangivelsen have bogført og afsluttet afgiftsregnskabet og herunder dokumentere købsprisen af de indkøbte brugte varer. Virksomheden skal endvidere, afhængig af arten og karakteren af virksomhedens leverancer af brugte varer, føre regnskab over leverancer efter reglerne i stk. 2-5 eller 6.

...

Stk. 5. Ved levering af brugte personmotorkøretøjer skal i regnskabet for hvert enkelt køretøj angives lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens § 71. Er afgiftsbeløbet efter fradrag positivt, overføres det til kontoen for udgående afgift.”

Der er en række specifikke fakturakrav, der skal være opfyldt for at anvende reglerne om brugtmomsordningen, jf. momsbekendtgørelsens § 58 og § 116, stk. 1 - 4. Formålet med reglerne er blandt andet at sikre, at køber ikke fratrækker moms af biler solgt efter brugtmomsordningen.

Brugtmomsordningen er en undtagelse fra momslovens § 27, og det påhviler virksomheden at dokumentere, at betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt. Er de formelle krav ikke er opfyldt, kan brugtmomsordningen ikke anvendes, og der skal beregnes almindelig salgsmoms af den fulde salgssum af de omhandlede biler i henhold til momslovens § 4 og § 27. Der henvises til Højesterets dom offentliggjort i SKM2008.717.HR (tidligere instans Vestre Landsret, SKM2007.498.VLR).

Skattestyrelsen har konstateret, at der ikke foreligger et særligt regnskab for virksomhedens salg af brugte personbiler. Selskabet fører kun i det almindelige forretningsregnskab en konto 1020 ”Brugtvaresalg u/moms” og konto 1301”Brugtvarekøb u/moms”. Konto 1301 er i øvrigt anvendt i perioden 1. maj 2015 - 30. april 2016. Der er i øvrigt sket såvel salg og køb af biler med brugtmoms, hvor der i flere tilfælde er bogført på andre bogføringskonti.

Selskabet havde ved kontrolbesøget den 12. juni 2018 ikke ført regnskab med angivelse af lagernummer, beregnet afgiftsbeløb, fradrag og afgiftsbeløb efter fradrag efter reglerne i momslovens § 71. Efter en gennemgang af de fakturaer selskabet har bogført på bogføringskonto ”1020Brugtvaresalg u/moms” har Skattestyrelsen konstateret, at fakturaerne ikke er påført den krævede bemærkning om anvendelse af reglerne i brugtmomsordningen.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for de varslede momsændringer vedrørende Skattestyrelsens pkt. 2.4.4, da selskabet har opfyldt betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen, jf. momslovens §§ 69-71. Han har fremhævet, at Skattestyrelsen blot har anført, at selskabet ikke har overholdt de regnskabsmæssige og faktureringsmæssige krav i momsbekendtgørelsens §§ 116- 117, men at styrelsen ikke har forholdt sig til, at selskabet har sandsynliggjort, at betingelserne i momslovens kap. 17 er opfyldt, og at der ikke foreligger risiko for tab af afgiftsindtægt for staten, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 20. august 2010, LSR’s j.nr. 09-03561.

Det fremgår af momslovens § 70, stk. 4, at biler solgt efter brugtmomsordningen skal føres i særskilt regnskab. Fakturaen skal oplyse, at varen sælges efter de særlige regler for brugte varer, og fakturaen skal tydeligt påtegnes, at salget er sket fortjenstmargenordning - brugte genstande - køber har ikke fradrag for momsen, jf. momsbekendtbekendtgørelsen § 116, stk. 3. Retten finder, at fakturapåtegninger med tekster som "momsfrit køretøj" eller "køretøjet er momsdød'' ikke er i overensstemmelse med bekendtgørelsen § 116, stk. 3.

Landsskatteretten finder på ovenstående baggrund, at selskabet ikke opfylder betingelserne for anvendelse af brugtmomsordningen, hvorfor der skal afregnes moms af den fulde salgssum af de omhandlede biler i henhold til momslovens § 4 og § 27. Den tidligere repræsentants argumentation kan ikke føre til noget andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.5. Posteringer på konto 1000

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4. Efter momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, medregnes ikke beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb og disse udgifter.

På bogføringskonto 1000 ”Varesalg m. 25 % moms” er der i perioden 2. maj 2016 – 29. august 2016 bogført en række fakturaer på i alt 2.758.314 kr., hvor der ikke er bogført momsbeløb. I det forrige regnskabsår, perioden 1. maj 2015 – 30. april 2016, er alle fakturaer bortset fra én bogført med moms. Den 30. juni 2015 er der således på bogføringskonto 1000 bogført en faktura på 325.000 kr. ligeledes uden moms. Selskabet har således foretaget bogføring af i alt 3.083.314 kr., hvor der ikke er bogført momsbeløb, uanset bogføringskontoen er benævnt ”Varesalg m. 25 % moms”. Skattestyrelsen har anset 20 % heraf eller 616.662,80 kr. for udgående afgift (salgsmoms).

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med i alt 616.662 kr., idet selskabet har opfyldt betingelserne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Selskabet har korrekt ved faktureringen af udlæg ikke pålagt salgsmoms. Der er dog i flere tilfælde pålagt et gebyr, der ved en administrationsmæssig fejl ikke er udskilt på fakturaen og pålagt moms.

Skattestyrelsen har ikke modtaget nogen af de omhandlede fakturaer for perioden, herunder en faktura med nummer 16006. Repræsentanten har imidlertid fremlagt en anden faktura med nummer 16006, dateret 12 februar 2016, Det fremgår af fakturaen, at der er tale om registreringsafgift, 235.000 kr. Af køretøjsregisteret fremgår, at der er opkrævet 212.763 kr. i registreringsafgift. På bogføringskonto 1000 er der imidlertid den 2. maj 2016 bogført 201.682 kr. vedrørende en faktura med nummer 16006, hvorfor den af selskabet fremlagte faktura ikke kan tillægges nogen særlig vægt ved vurderingen af, hvorvidt de bogførte beløb på i alt 3.083.314 kr. indeholder udgående afgift. Selskabet har således ikke nærmere redegjort for de enkelte beløb og disse udgifters registrering på en udlægskonto.

Hovedparten af den på bogføringskonto 1000 ”Varesalg m. 25 % moms” bogførte beløb indeholder moms ifølge kontospecifikationerne. Selskabet har imidlertid foretaget bogføring af i alt 3.083.314 kr., hvor der ikke er bogført momsbeløb, uanset bogføringskontoen er benævnt ”Varesalg m. 25 % moms”. Selskabet har ikke løftet bevisbyrden for, at de bogførte omtvistede beløb alene vedrører udlæg afholdt for kunderne. Landsskatteretten finder derfor, at Skattestyrelsen har været berettiget til at anset 20 % af de omhandlede beløb for udgående afgift (salgsmoms), jf. momslovens § 27, stk. 1 og 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.6. Manglende bogføring af salg

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres her i landet, jf. momslovens § 4. Betaling af

afgiften påhviler den, der foretager en afgiftspligtig levering, jf. momslovens § 46, stk. 1.

Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2, at hvis størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af de udarbejdede regnskaber, kan Skattestyrelsen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt.

Skattestyrelsen har modtaget en række fakturaer udstedt af selskabet til [virksomhed4] A/S, der ikke ses bogført i selskabet. Den udgående afgift (salgsmoms) vedrørende de i alt 28 fakturaer, udgør i alt 1.761.796 kr., heraf udgør 1.229.968 kr. de 21 fakturaer, der er udstedt i perioden 4. januar 2018 – 3. august 2018. Bilerne er alle indregistreret i første halvår 2018, hvorfor styrelsen har anset bilerne for at være leveret senest på indregistreringstidspunktet. Bilerne indgår i Skattestyrelsens samlede skøn i afsnit 2.4.8.

Skattestyrelsen af den opfattelse, at virksomhedens regnskab ikke kan danne grundlag for en korrekt opgørelse af momsen, hvorfor styrelsen med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2 har skønnet den manglende moms for perioden 1. januar 2015 - 31. december 2017 til 323.479 kr. Det er fremhævet, at selskabet i ikke under 4 tilfælde har købt biler, uden at bogføre noget tilsvarende salg af bilerne, herunder ikke har afregnet salgsmomsen. Ved skønnet har Skattestyrelsen anset bilerne for at være solgt til indkøbspris uden avance til [virksomhed4] A/S.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med 323.479 kr., idet selskabets regnskab kan danne grundlag for en korrekt opgørelse af momsen for perioden 1. januar 2015 – 31. december 2017.

Landsskatteretten har ovenfor fundet, at selskabets regnskabsmateriale ikke opfylder regnskabskravene, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til at tilsidesætte regnskabet som grundlag for momsafregningen for afgiftsperioden 1. januar 2015 – 30. juni 2018. Skattestyrelsen har derfor været berettiget til helt eller delvis at ansættes momstilsvaret skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Repræsentanten har ikke konkret imødegået Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold, herunder at selskabet i flere tilfælde har købt biler, uden at bogføre salget og afregne salgsmoms. Skattestyrelsen har ved ansættelsen af den udgående afgift forudsat, at bilerne blot er solgt til indkøbspris, det vil sige uden nogen avance. Landsskatteretten finder på den baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over den manglende angivne og afregnede udgående afgift.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.7. Fejl vedrørende købsmoms

Efter momslovens § 37, kan virksomheden ved opgørelse af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige omsætning. Som dokumentation for den indgående afgift skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, jf. momsbekendtgørelsens § 82. Kravene til fakturaens indhold fremgår af momsbekendtgørelsens § 58.

Selskabet har den 2. juli 2015 bogført et varekøb (Audi Q7) på 210.000 kr. inkl. moms på konto 1300 ”varekøb”. Der er endvidere bogført 42.000 kr. på konto 6902 "Indgående moms" som købsmoms vedrørende faktura 2015137 fra [virksomhed4] A/S. Fakturaen er ikke påført momsbeløb, men har påtegningen " VAT, reverse charge in accordancewith EU-legislation". Der er endvidere den 26. august 2015 og den 19. november 2015 bogført momsbeløb på 215.865,60 kr. og 216.914 kr. fra bankoverførselsbilag fra [finans2]. Der er imidlertid ikke fremlagt fakturaer med moms, hvorfor Skattestyrelsen ikke har godkende momsfradrag, jf. momslovens § 37, jf. momsbekendtgørelsens § 82.

Skattestyrelsen har endvidere nægtet fradrag for købsmoms på 100.000 kr. vedrørende en faktura af 30. juni 2015 vedrørende kommission for så vidt angår biler, idet fakturaen efter styrelsens opfattelse ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 58. Der er ikke angivet mængde eller art af de leverede ydelser, jf. bekendtgørelsens § 58, stk. 1 nr. 4 og nr.7. Der er således nægtet fradrag for i alt 574.779 kr. bogført på konto 6902 "Indgående moms"

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med 574.779 kr., idet selskabet har opfyldt betingelserne for fradrag af købsmoms i henhold til momslovens § 37 og momsbekendtgørelsens §§ 58 og 82.

Repræsentanten har ikke konkret imødegået Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold og begrundelsen for forhøjelsen på 574.779 kr., der er bogført på konto 6902 "Indgående moms”.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at de på konto 6902 "Indgående moms bogførte beløb på i alt 574.779 kr. vedrører udgifter, der er fradragsberettigede, jf. momslovens § 37. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Punkt 2.4.8. Skønsmæssig ansættelse af tilsvar for 1. halvår 2018

Der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres her i landet, jf. momslovens § 4. Betaling af

afgiften påhviler den, der foretager en afgiftspligtig levering, jf. momslovens § 46, stk. 1.

Selskabets bogføring for 1. halvår 2018 er ikke ajourført, hvorfor Skattestyrelsen har ikke været i besiddelse af bogføring for perioden 1. maj til 30. juni 2018. Størrelsen af virksomhedens afgiftstilsvar for 1. halvår 2018 kan derfor ikke opgøres direkte på grundlag af regnskabet. For første halvår 2018 er der kun foretaget 3 posteringer på samlet 559.740 kr. inkl. moms på konto 1000 ”Varesalg m. 25 % moms.”

Skattestyrelsen har ansat virksomhedens momstilsvar skønsmæssigt med hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2. Ændringen af momstilsvaret for første halvår 2018 skønnet at udgøre i alt 1.556.194 kr. Det er fremhævet, at selskabet udstedt fakturaer til [virksomhed4] A/S, som ikke ses bogført på varesalgskontiene, jf. punkt 2.4.6. Styrelsen har medtaget 1.229.968 kr. vedrørende de 21 fakturaer, der er udstedt i perioden 4. januar 2018 – 3. august 2018, idet alle bilerne er indregistreret i første halvår 2018, hvorfor styrelsen har anset bilerne for at være leveret på indregistreringstidspunktet.

Herudover har styrelsen i skønnet medregnet moms på i alt 248.328 kr. af andre indsætninger på bankkontoen i [finans2], som ikke kan relateres til ovenstående fakturaer eller posteringer på varesalgskontoen. Desuden er der skønnet over moms på 295.659 kr. vedrørende omsætning for juni 2018, hvorefter den bogførte udgående afgift (salgsmoms) er forhøjet med 1.662.008 kr. Efter fradrag af yderligere skønnet indgående afgift (købsmoms) på 105.814 kr. er momstilsvaret herefter forhøjet med 1.556.194 kr.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke er grundlag for at forhøje selskabets momstilsvar med 1.556.194 kr., idet grundlaget for Skattestyrelsens skøn over selskabets momstilsvar for perioden 1. januar 2018 – 30. juni 2018 er fejlbehæftet.

Repræsentanten har dog ikke konkret imødegået Skattestyrelsens beskrivelse af de faktiske forhold, herunder at selskabet har udstedt fakturaer til [virksomhed4] A/S, som ikke ses bogført på varesalgskontiene, og at der ikke er fremlagt nogen bogføring for perioden 1. maj til 30. juni 2018.

Styrelsen har medtaget 1.229.968 kr. vedrørende de 21 fakturaer, der er udstedt i perioden 4. januar 2018 – 3. august 2018, idet alle bilerne er indregistreret i første halvår 2018.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet over det manglende angivne og afregnede afgiftstilsvar på 1.556.194 kr. for perioden 1. januar 2015 – 30. juni 2018. Der er herved særligt henset til, at selskabet har udstedt fakturaer til [virksomhed4] A/S, som ikke ses bogført på varesalgskontiene, og at de 21 fakturaer, vedrørende biler indregistreret i første halvår 2018, alene indeholder udgående afgift på i alt 1.229.968 kr.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for 1. halvår 2015:

Efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 kan Skattestyrelsen som udgangspunkt ikke afsende varsel om ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Den ordinære frist for varsel om ændring af virksomhedens afgiftstilsvar for 1. halvår 2015 var den 1. september 2018. Der kan dog ses bort fra den ordinære frist, såfremt en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 32 har følgende ordlyd (uddrag):

(...)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. (...)

Skattestyrelsen har i afgørelsen anført, at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er opfyldt med hensyn til ændring af momsen for første halvår 2015, når der henses til momsfejlenes omfang og karakter.

Den tidligere repræsentant har anført, at der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden 1. januar – 30. juni 2015, idet selskabet eller nogen på selskabets vegne ikke har handlet som minimum groft uagtsomt. Skattestyrelsen har ikke i afgørelsen nærmere tilkendegivet, hvorfor fejlenes omfang og karakter taler for grov uagtsomhed. En ændring af tilsvaret kan ikke i sig selv begrunde en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten har konkluderet, at selskabets regnskabsmateriale for 2015 ikke opfylder regnskabskravene, og at selskabet ikke har angivet og afregnet ind- og udgående afgift korrekt, herunder for perioden 1. januar2015 – 30. juni 2015. Der er foretagne meget betydelige ændringer af afgiftstilsvaret, og der foreligger meget mangelfuld dokumentation for de angivne og bogførte beløb. Udenlandske leverandører har i 2015 indberettet et omfattende varesalg uden moms til VIES-systemet (tidligere listesystemet), men det har ikke været muligt at afstemme disse beløb til virksomhedens bogføring. Selskabet har i strid med reglerne hverken angivet moms af EU-varekøb, eller oplyst værdien af EU-varekøb og EU-salget på momsangivelsen.

Retten finder på ovenstående baggrund, at selskabet som minimum groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et mangelfuldt og urigtigt grundlag, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er opfyldt for afgiftsperioden 1. januar 2015 – 30. juni 2015. Der har således været grundlag for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar – 30. juni 2015.

Skattestyrelsen har ikke forud for modtagelsen af regnskabsmateriale fra selskabet den 19. november 2018 haft tilstrækkeligt grundlag for at foretage en korrekt momsansættelse for perioden 1. januar2015 – 30. juni 2015. Afgørelsen er truffet den 12. marts 2019, hvorfor 6-månedersfristen i § 32, stk. 2 ikke er overskredet.

Landsskatteretten stadfæster derfor den påklagede afgørelse i sin helhed.