Kendelse af 17-04-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-05-2020

Klagen vedrører Skattestyrelsens opkrævning af 223.900 kr. i tinglysningsafgift for tinglysningen af et skøde med løbenr. [...21] på ejendommen med matrikelnr. [...1], [by1], [by2] Jorder.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 6. august 2018 tinglyst et skøde med løbenr. [...21] (herefter skødet) på erhvervsejendommen med matrikelnr. [...1], [by1], [by2] Jorder (herefter ejendommen). [virksomhed1] A.M.B.A. har solgt erhvervsejendommen til klageren ved købsaftale af 31. maj 2018 for 4.667.800 kr. ekskl. moms med overtagelse den 1. juni 2018. Købsaftalens oplysninger er i overensstemmelse med oplysningerne på skødet. På skødet er følgende oplysninger anført om ejendommens bygninger: ”Forventet eller planlagt ombygning/ændret anvendelse”. Som begrundelse for købesummen er følgende anført på skødet:

”Handlen er indgået mellem to uafhængige parter.

Købesummen er fastsat ved udbud af ejendommen hvor sælger har antaget højeste afgivne bud. Købesummen er således ikke fastsat under hensyntagen til ejendommens hidtidige anvendelse, hvorved bemærkes at Norddjurs Kommune den 23. november 2017 har godkendt lukning af det eksisterende kraftvarmeanlæg pr. 1. februar 2018. Ved værdiansættelsen er der i stedet lagt vægt på at dele af de eksisterende bygninger skal nedrives og ombygges for købers regning.”

Følgende erklæringer er afgivet i skødets erklæringsfelt:

”Sommerhuserklæring - erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering § 1 Erhververen erklærer under strafansvar, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lov om sommerhuse og campering § 1. Erhvervsøjemedet er særskilt angivet.

Ejendommen erhverves med henblik på anvendelse til drift af erhvervsvirksomhed med kontorfaciliteter og værksted, samt udlejningsvirksomhed for så vidt angår de på ejendommen værende haller.”

Der blev ved tinglysningen af skødet betalt 29.760 kr. i tinglysningsafgift. Der blev ikke afgivet en erklæring vedrørende tinglysningsafgiften. Det blev derimod med følgende begrundelse anført, at beregningsgrundlaget var et andet:

”Registreringsafgift er beregnet ud fra købesummen kr. 4.667.800 x 0,6 % + 1.660 = 29.760,00. Købesummen er lagt til grund for beregning af registreringsafgift, idet købesummen ved udbud er fastsat til ejendommens markedsværdi. Købesummen er således ikke fastsat under hensyntagen til ejendommens hidtidige anvendelse. Ved værdiansættelsen er der i stedet lagt vægt på at dele af de eksisterende bygninger skal nedrives og ombygges for købers regning. Værdien af ejendommen på overdragelsestidspunktet er således fastsat alene på baggrund af værdien af grunden samt værdien af de bygninger der skal ombygges af køber. Da ejendommen er under ombygning på anmeldelsestidspunktet, udgør værdien af ejendommen efter parternes bedste skøn den angivne købesum kr. 4.667.800,00.”

Den 19. december 2018 er der tinglyst en påtegning om afgiftsberigtigelse på skødet på i alt 253.660 kr.

Ejendomsværdien for ejendommen var pr. 1. oktober 2017 42.000.000 kr.

Af Norddjurs Kommunes byggesagsarkiv fremgår det, at den seneste til- eller ombygning på ejendommen er sket i 2007.

Der er indhentet ortofotos af ejendommen fra henholdsvis 2016 og 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren i forbindelse med tinglysningen af skødet på ejendommen skal betale yderligere 223.900 kr. i tinglysningsafgift, idet tinglysningsafgiften skal beregnes på baggrund af den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Som begrundelse er anført følgende:

”Ved tinglysning af ejerskifte af fast ejendom, bortset fra de i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4 nævnte ejerboliger, skal tinglysningsafgiften beregnes af den højeste værdi af enten købesummen eller den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering på anmeldelsestidspunktet. Dette fremgår af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Det fremgår endvidere af § 4, stk. 2, - som en undtagelse til hovedreglen - at såfremt der i tiden mellem den seneste vurdering og skødets anmeldelse til tinglysning er sket "væsentlige forandringer" med hensyn til ejendommen, skal ejendomsvurderingen ikke anvendes som grundlag for afgiftsberegningen. I denne situation, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn og afgiften skal mindst beregnes på grundlag af den angivne værdi.

Ifølge bemærkningerne til tinglysningsafgiftslovens § 4, vil der være tale om "væsentlige forandringer" ved ejendommen, hvis der siden seneste vurdering er sket nybygning eller en større tilbygning.

I Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit E.B.3.1.2.6 anføres, at der er tale om væsentlige forandringer hvor ejendommen har skiftet karakter som følge af byggeri m.v. eller matrikulær ændringer.

I en afgørelse fra Landsskatteretten fra 2018, hvor en ejendom skiftede anvendelse fra plejehjem til projektejendom eft.er at have stået tom i en periode, tilkendegav Landsskatteretten, at dette ikke var tilstrækkelig grund til at fravige hovedreglen om, at seneste offentliggjorte ejendomsvurdering skal anvendes som grundlag for afgiftsberegningen i de tilfælde, hvor ejerskiftesummen er mindre end vurderingen.

På baggrund af ovenstående, er Skattestyrelsen af den opfattelse, at afgiften skal beregnes i henhold til hovedreglen i § 4, stk. 2. Beregningsgrundlaget er derfor den seneste offentliggjorte vurdering, da der ikke er sket nybygning eller større tilbygning i en sådan omfang, at der er tale om "væsentlige forandringer" på den ejerskiftede ejendom.

Ejerskiftesummen er på 4.667.800 kr. og ejendomsvurderingen er på 42.000.000 kr.

Afgiften beregnes derfor af ejendomsværdien på 42.000.000 kr.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der alene skal svares i alt 29.760 kr. i tinglysningsafgift for tinglysningen af skødet, idet ejendommen har undergået forandringer i et væsentligt omfang, og tinglysningsafgiften derfor skal beregnes på baggrund af et skøn over ejendommens værdi, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 3. pkt. Det er klagerens opfattelse, at skønnet over ejendommens værdi passende kan fastsættes til handelsprisen på 4.667.800 kr. ekskl. moms.

Til støtte for påstanden har klageren anført følgende:

”Det er Klagers klare opfattelse, at en væsentlig forandring på en ejendom, som dette skal forstås i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2’s forstand, skal vurderes med baggrund i, hvorvidt der er tale om en reel forandring af faktisk eller juridisk karakter og ikke alene hvorvidt ejendommen er undergået nybyggeri eller en større tilbygning. I relation hertil og til støtte for Klagers synspunkt bemærkes følgende:

Nedbrydning af hele eller dele af ejendommen er ligeledes en forandring, som dette er at forstå i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 forstand.

Dertil bemærkes, at ejendommen i perioden fra den seneste offentlige vurdering og til tidspunktet for anmeldelse af ejerskifte til Klager netop har undergået væsentlige forandringer, som det skal forstås i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 og dette i form af følgende:

Fotomateriale udvisende ovennævnte forandringer er vedlagt som sagens bilag 4 ligesom omkostninger forbundet med arbejdet er fremlagt som sagens bilag 5+6.

Det afgørende for vurderingen af, hvilke forandringer der kan anses for at være forandringer på ejendommen, som dette skal forstås i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2’s forstand beror på, hvilke bestanddele der er at anse som værende en del af ejendommen, hvilken afgrænsning findes i tinglysningsloven og særligt dennes § 38.

Klager er fuldt ud bevidst om, at tilbehør/løsøre som indgår til brug for drift af erhvervsvirksomhed på ejendommen (formålsejendomme), som udgangspunkt ikke er omfattet af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb og derfor ikke indgår i ejendommens værdiansættelse i vurderingsmæssig sammenhæng, jf. justitsministeriets bemærkninger indeholdt i forarbejderne til tinglysningslovens § 38.

Indeværende sag er dog af en helt særlig karakter og er at sammenligne med de for domstolene tidligere verserende sager omkring vindmøllers status i relation til ejendomsvurderingen, herunder hvorvidt en vindmølle skulle anses som værende en samlet bygning i relation til det tinglysningsretlige ejendomsbegreb.

Der henvises her til sagerne U.1993.191/2V og U.2007.3084.H, hvilke fremlægges i sagen som bilag 13 og 14.

I disse sager fandt man, at en vindmølle i sin helhed skulle anses som værende omfattet af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb – altså som en samlet bygning hvis samlede værdi skulle indgå i beregningen af tinglysningsafgift.

Det helt særlige i denne sammenhæng var, at der ikke skete opdeling af vindmøllernes bygning og tilbehør, uagtet at en stor del af en vindmølles tilbehør ikke er indlagt til brug for bygningen, men alene til brug for den erhvervsvirksomhed, der drives herfra i form af produktion af strøm.

I den forbindelse bemærkes at en vindmølle blandt andet består af følgende: 1) selve bygningen, 2) drivaksel, 3) rotornav, 4) bremse, 5) generator m.v. og det kan utvivlsomt lægges til grund, at de under pkt. 2-5 angivne bestanddele alene er indlagt i vindmøllen for at denne kan tjene sit erhvervsmæssige formål og ikke som en nødvendig del af bygningens eksistens. I samme forbindelse bemærkes, at de under pkt. 2-5 angivne bestanddele kan undergå udskiftning løbende i vindmøllens levetid, hvorfor disse kan fjernes og erstattes med andet lignende tilbehør.

På samme vis må man anskue denne sag, således at selvom man måske ville kunne udskifte de i kraftvarmeværket værende delelementer, så betyder ejendommens specielle status og karakter, at de helt essentielle indretninger til brug for ejendommens benyttelse som kraftvarmeværk, som netop danner baggrund for ejendommens vurdering, må anses for omfattet af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb på samme vis, som eksempelvis gearkassen og generatoren indgår som en del af vindmøllen, når det tinglysningsretlige ejendomsbegreb for denne skal fastlægges. Det kan derfor også lægges til grund, at bortskaffelse og forandring af sådant tilbehør, vil være at anse som ændringer af ejendommen, som dette skal forstås i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2 forstand.

At der skulle være forskel på, hvorvidt bygningen er opført som en klassisk bygning i mursten eller som et vindmølletårn i beton eller stål kan i hvert fald ikke være det afgørende for vurderingen af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb, for så vidt angår det indlagte tilbehør etableret med henblik på produktion af varme eller el.

Domstolene, herunder Højesteret, har ved sin vurdering af ejendomsbegrebet i tinglysningsretlig sammenhæng valgt at anlægge det synspunkt, at uagtet udgangspunktet om, at formålsbestemt tilbehør til erhvervsmæssig drift ikke er at anse som en del af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb efter tinglysningslovens § 38, som indeholdt bestemmelsens forarbejder, så vil der alligevel være nogle ejendomme, hvor sådant tilbehør er så integreret del af ejendommen, at det er at anse for omfattet af det tinglysningsretlige ejendomsbegreb.

At lovmotivernes udgangspunkt kan fraviges og må forventes fraveget i sager som indeværende, finder ud over de ovenfor refererede retsafgørelser også støtte i professor Niels Ørgaards artikel omkring ændringerne til tinglysningslovens § 38, som er udgivet under U.1983B.53. Artiklen fremlægges som sagens bilag 15.

Den sammenfattende konklusion i artiklen er den, at tinglysningslovens § 38 (min tilføjelse: som definerer det tinglysningsretlige ejendomsbegreb) omfatter tilbehør, hvis fjernelse ville betyde, at bygningen – alt efter dens nærmere karakter – ville komme til at fremstå som mangelfuld.

Dette stemmer fint overens med retsafgørelserne omkring vindmøllerne og bør naturligvis også i dette helt særlige tilfælde finde anvendelse i denne sag. Der kan i hvert fald ikke være tvivl om, at en ejendom der alene er opført og indrettet til drift af kraftvarmeværk, vil fremstå mangelfuld, når al tilbehør til drift af dette, herunder varmekedel, elmotor, rørføringer m.v. fjernes.

I forlængelse af ovennævnte bemærkninger, da er det naturligvis relevant for sagen, at Skatteankestyrelsen er opmærksomme på, at ejendommen i kraft af sin driftsmæssige status som kraftvarmeværk i vurderingsmæssig sammenhæng, er noteret som en ”erhvervsejendom af speciel karakter”, hvilken notering alene benyttes til særlige bygninger, herunder blandt andet et kraftvarmeværk. Denne notering er indeholdt og anvendt i forbindelse med ejendomsvurderingen i 2017

Kopi af ejendomsvurdering 2017, hvoraf ovennævnte notering fremgår, fremlægges bilag 16.

Det har derfor en helt særlig betydning for lige netop denne sag, at ejendommen på anmeldelsestidspunktet for ejerskifte ikke længere er miljøgodkendt til forsat drift som kraftvarmeværk, jf. bilag 3 og dermed ikke længere i vurderingsmæssig sammenhæng vil være at notere som en ”erhvervsejendom af speciel karakter”. Det kan derfor også med sikkerhed lægges til grund, at noteringen – som danner baggrund for ejendomsvurderingen på vurderingstidspunktet – er forandret på anmeldelsestidspunktet. Ændringen er i denne sammenhæng også en forandring, som dette skal forstås i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2’s forstand.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til den dagældende lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere ændringer frem til skødets tinglysningstidspunkt.

Det fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 1, stk. 1, nr. 1, at der skal betales en afgift til statskassen ved tinglysning af betinget eller endeligt ejerskifte af fast ejendom.

Tinglysningsafgiften udgør 1.660 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1. Afgiftsgrundlaget for erhvervsejendomme beregnes i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 1. pkt., af ejerskiftesummen, dog mindst af den på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning senest offentliggjorte ejendomsværdi.

På anmeldelsestidspunktet den 6. august 2018 oversteg den senest offentliggjorte ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2017 ejerskiftesummen, idet ejerskiftesummen var på 4.667.800 kr. ekskl. moms, og ejendomsværdien androg 42.000.000 kr.

Hvis der i tiden mellem den senest offentliggjorte ejendomsvurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og tinglysningsafgiften skal da som minimum beregnes på grundlag af den angivne værdi, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 3. pkt.

Retten i [by3] har i en dom af 12. august 2011, der er offentliggjort som SKM2011.534.BR,fastslået, at alene væsentlige fysiske og juridiske forandringer ved ejendommen kan begrunde, at der anvendes et andet afgiftsgrundlag end den senest offentliggjorte ejendomsværdi i tilfælde, hvor ejerskiftesummen er lavere end ejendomsværdien. Byretten bemærkede, at hverken faldende markedsværdi eller ejendommens forringede stand kan anses som væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen. Det forhold, at ejendommen i en periode havde henstået ubenyttet, kunne i øvrigt heller ikke anses som en væsentlig forandring af ejendommen.

Det følger af § 3, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 368 af 27. april 2011 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. (herefter tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen), jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 4. pkt., at såfremt der foreligger en ejendomsværdi, og der i tiden mellem den offentlige vurdering og anmeldelsen til tinglysning er sket væsentlige forandringer af ejendommen, skal der, afhængigt af om det er ændringer på bygningen eller en matrikulær ændring, der medfører, at ejendomsværdien ikke er anvendelig, afgives en af følgende erklæringer:

”1) ”Ejendommen er under ombygning, opførelse eller nyopført på anmeldelsestidspunktet. Værdien af ejendommen på anmeldelsestidspunktet udgør efter bedste skøn det angivne beløb.”

2) ”Ejendommen er under udstykning/arealoverførsel. Værdien af ejendommen på anmeldelsestidspunktet udgør efter sælgers bedste skøn det angivne beløb.””

Klageren har gjort gældende, at ejendommen på anmeldelsestidspunktet havde undergået væsentlige forandringer siden 1. oktober 2017. Klageren har bl.a. henvist til, at der fra bygningerne er fjernet indretninger og elinstallationer, at der er sket demontering af indlagt rørføring, elmotor og varmekedel, og at vægge i lagerhallen er blevet forstærket.

Landsskatteretten bemærker, at på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning den 6. august 2018 udgjorde ejendomsværdien 42.000.000 kr., og at der på anmeldelsestidspunktet ikke var afgivet meddelelse om ændring af ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2017.

Ved tinglysningen af skødet ses der ikke ud fra det oplyste at være blevet afgivet en af erklæringerne som nævnt i § 3, stk. 3, i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen, hvorefter der skal afgives en erklæring, hvis tinglysningsafgiften skal beregnes ud fra et andet grundlag end den senest offentliggjorte ejendomsværdi. Retten finder dog efter omstændighederne, at oplysningerne afgivet på skødets felt, ”Beregningsgrundlaget er et andet”, kan sidestilles med en erklæring i medfør af tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen.

Med henvisning til det af klageren anførte finder retten imidlertid ikke, at der på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning af skødet var sket væsentlige forandringer af ejendommen. Retten har herved særligt lagt vægt på, at den seneste byggesag i Norddjurs Kommunes byggesagsarkiv er fra 2007, og at det fremgår af ortofotos af ejendommen, at der ikke er sket væsentlige ændringer af ejendommens bebyggelse. Herudover bemærker retten, at flere af de af klageren påberåbte forandringer i henhold til fakturamaterialet er foretaget efter anmeldelsestidspunktet, og at det i øvrigt ikke i materialet er specificeret, hvilket arbejde, der er udført de pågældende tidspunkter, og hvor arbejdet er udført.

På denne baggrund finder retten ikke, at tinglysningsafgiften skal beregnes på baggrund af en skønnet ejendomsværdi i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, 3. pkt., idet der ikke er sket væsentlige forandringer af ejendommen siden den senest offentliggjorte ejendomsvurdering.

Da købesummen ved overdragelsen af ejendommen er fastsat til 4.667.800 kr. ekskl. moms, og da ejendommen på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning var selvstændigt vurderet med en ejendomsværdi på 42.000.000 kr., finder retten, at der ved tinglysningen af skødet med løbenr. [...21] skal svares i alt 253.660 kr. (1.660 kr. + 0,6 % af 42.000.000 kr.) i afgift til statskassen.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse af 19. december 2018 om opkrævning af 223.900 kr. i tinglysningsafgift.