|
|
Kendelse af 02-07-2021 - indlagt i TaxCons database den 28-07-2021
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT har anset et af virksomheden modtaget beløb på 974.586 kr. for vederlag for momspligtigt byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre skyldes klagen, at SKAT alene har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms på 53.134 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT bl.a. ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] v/[person1] (herefter benævnt virksomheden) var en enkeltmandsvirksomhed, som havde startdato den 11. april 2011. [person1] (herefter benævnt indehaveren) var fuldt ansvarlig deltager i virksomheden. Virksomheden var i den omhandlede periode registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 454200 Tømrer- og bygningssnedkerforretninger og 811000 Kombinerede serviceydelser. Virksomheden ophørte den 30. november 2014.
Det fremgår af en slutseddel underskrevet den 26. oktober 2010, at indehaveren solgte ”... 98 m2 beboelse og 72 m2 garage beliggende på 1500 m2 grund, på adressen [adresse1], [adresse2], [by1].” (herefter benævnt ejendommen) til [person2] (herefter benævnt køberen) for 1.300.000 kr. med overtagelse den 1. februar 2011. Det fremgår videre, at ”Køber er medbygger, og værdi af eget arbejde trækkes fra købesummen.”.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har virksomhedens repræsentant fremlagt et bilag til slutsedlen, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:
”...
Ombygning af eksisterende klubhus til bolig, 98m2, samt opførelse af garage 70m2.
Beboelse:
Ydermur i røde maskinsten
80mm isolering i ydermur
Gitterspær
B6 Eternitplader
Zink tagrender
...
Garage:
Ydermur muset i røde maskinsten
Gitterspær
B6 Eternit plader
Zink tagrender
(...)”.
Af et betinget skøde vedrørende ejendommen underskrevet af indehaveren og køberen henholdsvis den 5. maj 2011 og den 26. april 2011 fremgår der bl.a. følgende:
”...
1.
Ejendommen med den på grunden totalrenoverede villa, overdrages med nagelfast tilbehør, herunder varme- og varmtvandsanlæg med fjernvarme, alle slags ledninger og installationer, herunder faste lamper og fast badeværelsesudstyr, hegn, træer, plantninger og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende.
Det er aftalt, at sælger planter hæk, medens køber selv anlægger haven.
Køber har været medbygger under hele byggeriet.
...
3.
Overtagelsen finder sted den 1. maj 2011...
...
5.
...
Sælger leverer og udfører samtlige leverancer og arbejder, som ikke positivt er nævnt som ekskl. i materialebeskrivelsen eller købsaftalen, herunder beton-, murer-, tømrer-, blikkenslager-, el-, VVS- og malerarbejde, alt i overensstemmelse med tegning og materialebeskrivelse samt lovgivningens forskrifter. Endvidere leverer sælger byggestrøm, byggevand samt energi til udtørring.
Sælger påtager sig det fulde ansvar for de af ham valgte underentreprenører, og retsforholdet mellem disse og sælger er køber uvedkommende...
Sælger yder sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92. Senest overtagelsesdagen laves en liste over fejl og eventuelle mangler, der underskrives af begge parter. Sælger er ansvarlig for fejl/mangler indtil overtagelsestidspunktet...
...
I øvrigt henvises vedrørende husets opførelse til den mellem parterne indgåede købsaftale af 19/4 2011 med tilhørende bilag.
6.
Købesummen er aftalt til kr. 1.300.000 – skriver kroner enmilliontrehundredetusinde 00/100 – der berigtiges på følgende måde:
Kontant betales på overtagelsesdagenkr. 1.200.000
Køber har udført eget arbejde for - 100.000
I altkr. 1.300.000
...
9.
Denne handel er herefter betinget af,
at den kontante købesum berigtiges som anført i nærværende betingede skøde.
at ejendommen bliver endeligt udstykket.
at sælger opfører et hus i overensstemmelse med entreprisekontrakten,
at der udstedes endeligt skøde når der er opført en villa på grunden.
(...)”.
Den i det betingede skødes punkt 5 nævnte købsaftale af 19. april 2011 har ikke været forelagt Landsskatteretten.
Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at den i det betingede skødes punkt 9 nævnte entreprisekontrakt udgør bilaget til slutsedlen.
Af faktura nr. 00027 af 26. juli 2010 udstedt af [virksomhed2] fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 4.250 kr. for ”Ekstra udgravning”, ”Kørsel/flytning af materialer” og ”Ekstra oprydning”. Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte ”... udgravning til carport og oprydning på [adresse1], [by1]”.
Af faktura nr. 00028 af 26. august 2010 udstedt af [virksomhed2] fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 10.625 kr. for ”Maskintimer” og ”Mandetimer”. Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte ”... aconto bund [adresse1], [by1]”.
Af faktura nr. 00029 af 26. august 2010 udstedt af [virksomhed2] fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 8.750 kr. for ”Maskintimer” og ”Arbejdstimer”. Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte ”... udgravning og flytning af jord på [adresse1], [by1]”.
Af faktura nr. 00041 af 19. oktober 2010 udstedt af [virksomhed2] fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret samlet 9.125 kr. for ”Minilæsser”, ”Minigraver” og ”Mandetimer”. Det fremgår af fakturaen, at denne vedrørte ”Udgravning og etablering af sandpude” udført den 30. september 2010, ”Udgravning til sokkel” udført den 1. oktober 2010 og ”Udgravning til kloak, flytning af mursten, vibrering af sand i ny garage/værksted” udført den 14. oktober 2010.
Af faktura nr. 20101827 af 31. december 2010 udstedt af [virksomhed3] fremgår der, at indehaveren blev faktureret samlet 3.946,88 kr. for bl.a. fire ”Arbejdstimer” udført den 27. august 2010. Det fremgår ikke af fakturaen, hvilket arbejde, der blev udført.
Af en række fakturaer udstedt af bl.a. [virksomhed4] og en vognmand fremgår der, at indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer i perioden fra den 18. august 2010 til den 18. oktober 2010. Det fremgår videre af nogle af fakturaerne, at byggematerialerne blev leveret på ejendommen.
Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at byggearbejdet blev udført af køberen, som ikke var ansat i virksomheden.
Af faktura nr. 3513 af 28. januar 2011 fremgår der, at [virksomhed5] A/S fakturerede indehaveren samlet 15.000 kr. for ”Aconto honorar for det foreløbige udførte arbejde vedr. skelretablering for matr.nr. [...1], [...], [by1]”. Det fremgår af et måleblad, at landinspektøren foretog opmålingen den 9. august 2010.
Det er oplyst af SKAT, at virksomheden anmeldte igangsætning af byggeriet til kommunen den 14. oktober 2010.
Det er videre oplyst af SKAT, at virksomheden i perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 bogførte følgende udgifter vedrørende ejendommen:
”...
Grund med div. tilslutninger 250.000,00
[by2] Kommune 1.625,00
[virksomhed4] 353.395,70
[virksomhed6] 32.017,50
[person3] 52.100,00
[virksomhed7] 5.237,50
[virksomhed8] 50.238,48
[virksomhed9] 37.989,51
[virksomhed10] 42.600,00
[virksomhed11] 4.291,60
[virksomhed12] 19.208,31
[virksomhed13] 11.000,00
[virksomhed14] 10.625,00
[person4] 3.800,00
[virksomhed15] 10.843,90
[virksomhed16] 1.637,25
[virksomhed17] 4.399,00
Hækplanter 2.665,00
[virksomhed18] 2.395,95
[...] 20.849,86
[virksomhed19] 1.117,50
Skorstensfejer 549,88
[finans1] forsikring 2.600,50
Advokat [person5] 14.412,50
[virksomhed5] 47.941,00
[virksomhed3] 3.946,88
[virksomhed2] 72.059,39
[virksomhed20] 60.527,58
[virksomhed21] 61.215,001.181.289,79
(...)”.
Det er endvidere oplyst af SKAT, at virksomheden afholdt udgifterne i 2010 og 2011 uden en adskillelse heraf. Virksomheden angav købsmomsen for samtlige udgifter i 2011.
Heraf har SKAT godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af 53.134 kr., som udgør købsmomsen af de udgifter, der er afholdt i 2011, og som vedrørte virksomhedens momspligtige leverancer.
SKAT har skønsmæssigt fastsat værdien af virksomhedens byggeri til 974.586 kr. og værdien af den oprindelige grund og bygning til 225.414 kr.
SKATs afgørelse
SKAT har den 3. april 2014 forhøjet virksomhedens momstilsvar med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT har anset et af virksomheden modtaget beløb på 974.586 kr. for vederlag for momspligtigt byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre har SKAT alene godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms på 53.134 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:
”...
11. [adresse1] - Momspligt
...
11.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Under hensyntagen til dine og [person2]s oplysninger om, at han aldrig har udført arbejde for virksomheden, må det konstateres at når [person2] den 25/8 2010 har købt materialer til byggeriet, er aftalen med [person2] om dennes køb af ejendommen faktuelt indgået før denne dato.
Når ejendommen endvidere sælges i henhold til entreprisekontrakt, må det anses for usandsynligt, at ombygningen og medbyggerens materialekøb skulle være påbegyndt inden aftalen om entreprisekontrakten er indgået.
Det må derfor konstateres at entreprisekontrakten er indgået før ombygningsarbejdet påbegyndes.
I henhold til Momsvejledningens afsnit Q.1.2.5.2, medfører dette, at der vedrørende ombygningen anses at være tale om byggeri hvor arbejdet skal anses for udført for fremmed regning, som betragtes som en momspligtig levering jf. momslovens § 4.
Samtidig vil salget af grunden og den oprindelige bygning skulle anses som et momsfrit salg jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.
Momspligten jf. momslovens § 23, stk. 1 indtræder jf. Momsvejledningens afsnit Q.1.3.3.1 på leveringstidspunktet, der som hovedregel er det tidspunkt, hvor leveringen fysisk finder sted.
Ejendommen overdrages/leveres i 2011, hvorfor momsen af salget skal angives i 2011.
Som følge af, at der er tale om en momspligtig leverance af byggeydelser, hvor du og [person2] har forudsat at der var tale om en momsfri ejendomshandel, skal momsen jf. SKM.2002.81 ansættes til 25 % af det fakturerede beløb/salgssummen som jf. nedenstående punkt 12, er ansat til 974.586 kr.
Du mangler således for 2. kvartal 2011 at angive udgående afgift med
25 % af 974.586 kr. = 243.646 kr.
...
13. [adresse1] – Driftsudgifter og periodisering
...
13.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
Fradrag for anskaffelse og udgifter vil i henhold til Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skulle fradrages i de år, hvor udgiften er afholdt, hvorfor der ikke godkendes fradrag for udgifter afholdt i 2010.
Det er i henhold til nedenstående vores opfattelse, at udgifterne for 2011 der kan fradrages jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller som indgående moms jf. Momslovens § 37 jf. efterfølgende punkter kan opgøres således:
Udgift Moms I alt
Anskaffelsessum jf. nedenstående punkt 14 225.414 0 225.414
[by2] Kommune jf. nedenstående punkt 15 0 0 0
[virksomhed4] jf. nedenstående punkt 16 38.378 9.595 47.973
[virksomhed6] jf. nedenstående punkt 17 0 0 0
[person3] jf. nedenstående punkt 18 0 0 0
[virksomhed7] jf. nedenstående punkt 19 0 0 0
[virksomhed8] jf. nedenstående punkt 20 26.898 6.725 33.623
[virksomhed9] jf. nedenstående punkt 21 10.571 2.643 13.214
[virksomhed10] jf. nedenstående punkt 22 0 0 0
[virksomhed11] jf. nedenstående punkt 23 1.395 344 1.739
[virksomhed12] jf. nedenstående punkt 24 14.615 3.654 18.269
[virksomhed13] jf. nedenstående punkt 25 8.800 2.200 11.000
[virksomhed14] jf. nedenstående punkt 26 8.500 2.125 10.625
[person4] jf. nedenstående punkt 27 3.040 760 3.800
[virksomhed15] jf. nedenstående punkt 28 7.098 1.775 8.873
[virksomhed16] jf. nedenstående punkt 29 0 0 0
[virksomhed17] jf. nedenstående punkt 30 3.519 880 4.399
Hækplanter jf. nedenstående punkt 31 2.132 533 2.665
[virksomhed18] jf. nedenstående punkt 32 1.837 459 2.296
[...] jf. nedenstående punkt 33 16.171 4.043 20.214
[virksomhed19] jf. nedenstående punkt 34 0 0 0
Skorstensfejer jf. nedenstående punkt 35 440 110 550
[finans1] forsikring jf. nedenstående punkt 36 987 0 987
Advokat [person5] jf. nedenstående punkt 37 14.412 0 14.412
[virksomhed5] jf. nedenstående punkt 38 11.546 817 12.363
[virksomhed3] jf. nedenstående punkt 39 0 0 0
[virksomhed2] jf. nedenstående punkt 40 26.067 6.517 32.584
[virksomhed20] jf. nedenstående punkt 41 39.817 9.954 49.771
[virksomhed21] jf. nedenstående punkt 42 0 0 0
I alt 461.63753.134514.771
(...)”.
Under klagesagens behandling har SKAT den 5. august 2014 anført bl.a. følgende:
”...
4. Momsfritagelse salg af byggeri
Klagers subsidiære påstand er, at byggeriet i sin helhed er et momsfritaget salg af ejendom efter reglerne om byggeri for egen regning, fordi byggeriet påstås påbegyndt inden der blev indgået en bindende salgsaftale mellem [person1] og [person2].
Der er enighed om, at det er afgørende for spørgsmålet der er tale om byggeri for egen eller fremmet regning alene afhænger af om købsaftalen er indgået før eller efter påbegyndelse af byggeriet.
Indledningsvis skal bemærkes, at såfremt der statueres, at der er tale om byggeri for egen regning, som påstået af klager, er der ikke tale om et momsfritaget salg af ejendom, men et momspligtig byggeri for egen regning omfattet af momslovens § 6, idet ejendommen ikke efterfølgende anvendes til beboelse for [person1]. Der vil således fortsat skulle beregnes moms, som skal opgøres efter det tilhørende regelsæt.
Klager henviser til SKM2003.123.HR og SKM2006.595.SR som begge angiver, at hverken arkitektundersøgelse/projektering eller nedrivning anses for en påbegyndelse af et konkret ombygningsprojekt samt at det egentlige ombygningsarbejde i momsmæssig henseende ikke omfatter projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.
Vi skal præcisere at der i henhold til de foreliggende oplysninger er tale om ombygning af et eksisterende klubhus og en nybygget garage. Der er således tale om to bygninger med hvert sit fundament, hvorved der med udgangspunk i SKM2006.595.SR, skal være påbegynde ombygning af hver enkelt bygning inden indgåelse af handelsaftalen.
For så vidt angår garagen er der tale om en nybygning, hvor byggeriet jf. langvarig praksis anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet påbegyndes. Mens der for så vidt angår ombygningen af eksisterende klubhus til bolig, er der umiddelbart enighed om, at nedrivning ikke anses for påbegyndelse af en ombygning.
Klager henviser til, at der i perioden 26/7 til 14/10 er foretaget arbejde på ejendommen af [virksomhed2] og [virksomhed3] samt indkøbt materialer hos bl.a. [virksomhed4], hvor det angives at byggeriet er påbegyndt senest den 26/8-2010, hvor [virksomhed2] etablerer sandpude til ny kloak til afløb fra køkken og bad.
Vi må afvise, at indkøb af materialer kan tjene som dokumentation for eller sandsynliggørelse af at byggeriet er påbegyndt. Da klagers første side på bilag 7 angiver køb af mursten den 17/8, mens faktura nr. 41 fra [virksomhed2] fra klagers bilag 5, angiver at der to måneder sener er anvendt maskintimer til at flytte murstene. Murstenen er således ikke købt for at begynde byggeriet her og nu.
Klager henviser endvidere til at byggeriet senest må være påbegyndt, den 26/8 hvor [virksomhed2] etablere sandpude til ny kloak.
De fakturaer fra [virksomhed2] af 26/8 klager har indsendt i bilag 5, vedrører henholdsvis udgravning, flytning af jord samt aconto bund og altså ikke etablering af sandpude til ny kloak.
Sandpuden etableres jf. faktura nr. 41 af 19/10 2010 først den 30/9 og dermed en måned senere end klager angiver.
Vi må endvidere undre os over, at klager angiver at sandpuden etableres til nedlægning af kloak, idet de oplysninger det er muligt at finde på internettet, angiver at sandpuder ikke anlægges for at kunne etablere kloak, men etableres for at få et fast underlag at støbe soklen på.
Henset til de foreliggende tegninger i byggesagen samt den med klagen indsendte faktura nr. 3021 fra [virksomhed9], er der foretaget en omfangsrig nedrivning af ydervæge og ophugning af gulv i den eksisterende ejendom, inden genopførelsen har kunnet påbegyndes.
For så vidt angår arbejde udført af [virksomhed3], angives dette således at være lavet inden den sandpude, klager anfører der er anvendt hertil. Henset til, at faktura normalt bliver udstedt når arbejdet er færdigt, kan fakturaen antyde, at der er tale om selvbyg med efterfølgende godkendelse af den autoriserede kloakmester, hvor der den 27/8 er anvendt 4 timer til planlægning af rørføring om udlevering af rør, hvor arbejdet efterfølgende godkendes den 16/12 når det er udført.
Klager angiver at han mener det er uden betydning for indgåelse af den bindende aftale, at [person2] har afhentet eller indkøbt materialer, idet der alene var tale om vennetjenester.
Vi har tidligere forslået beskatning af [person2] for de 100.000 kr. han modtog for eget arbejde og havde i den forbindelse rejst skattekravet mod [person1]. Det er på daværende tidspunkt blevet oplyst, at [person2] alene har arbejdet på byggeriet som medbygger, hvorfor vi står uforstående over for påstanden om, at hans arbejdsydelser inden det underskrevne købstidspunkt nu ændre status til at være en vennetjeneste.
Klager angiver under baggrund for klagen, at [person1] købte ejendommen og umiddelbart efter indlevering af byggeansøgningen påbegyndte byggeriet. [person2] skulle så efterfølgende have henvendt sig for at høre om han kunne købe ejendomme som medbygger. I denne forbindelse oplyser klager, at [person1] henvender sig til [virksomhed5], med henblik på at få udstykket [adresse1].
Vi er helt klart af den opfattelse at klageres oplysning om, at [person1] først henvender sig til [virksomhed5] i forbindelse med at der er indgået en aftale om, salget af ejendommen er korrekt.
Det fremgår imidlertid af faktura 3513 som [virksomhed5] har dateret den 28/1 2011, at Skeletablering for matrikel nr. [...1] – [adresse1] er rekvireret den 11/05-10, ligesom det foreliggende kort over matriklen fremgår at Landinspektøren har opmålt dette den 9. august 2010.
Der er således overensstemmelse med at der reelt handles i maj 2010, hvorefter der indgås aftaler om, hvilket arbejde [person1] skal udfører (entreprisekontrakten) med efterfølgende ansøgning af byggetilladelse og igangsætning af byggeriet med [person2] som medbygger.
Vi må således fastholde, at handlen er indgået inden påbegyndelse af byggeriet, hvorved der skal ske momsmæssig beskatning af byggeri for fremmed regning.
5. Salgssum inklusiv moms
I henhold til udkast til styresignal af 8/7 2014 hvor SKATs praksis ændres, er vi enige med klager i, at momsberegningen nu skal ændres som opgjort af klager.
6. Moms af udgifter
Vi er også på dette punkt enig med klager i, at moms af de udgifter der er medgået til bl.a. byggeriet ville kunne fradrages i henhold til momslovens § 37, under forudsætning af, at der igen udarbejdes et regnskab der opfylder betingelserne i bekendtgørelse nr. 594 af 12/06/2006 om krav til det skattemæssige årsregnskab m.v. for mindre virksomheder (Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).
I modsætning til skattelovgivningen findes der i momsloven imidlertid ingen regler omkring igangværende arbejde, som medfører at et evt. momsfradrag kan angives i 2011.
Et evt. fradrag for 2010 er således betinget af, at alle øvrige betingelser for at genoptage ansættelserne for 2010 er til stede, hvilket vi ikke har taget stilling til i afgørelsen, da [person1] ikke har indsendt et momsregnskab for 2010.
(...)”.
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar i henhold til SKATs punkt 11 skal bortfalde. Subsidiært at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar i henhold til SKATs punkt 11 skal nedsættes til 194.517 kr.
Videre har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs nedsættelse af virksomhedens fradrag for købsmoms i henhold til SKATs punkt 13 skal bortfalde delvist, idet virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifterne afholdt i 2010 skal godkendes.
Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:
”...
Påstand
...
[adresse1] - Moms - punkterne 11 og 13 i SKATs afgørelse
Det er vores primære påstand, at salget af ejendommen [adresse1] ikke er momspligtigt, idet [person1] ikke handler som en afgiftspligtig person ved salget af ejendommen.
Subsidiært er det vores påstand, at salget af ejendommen [adresse1] er et momsfritaget salg af fast ejendom efter reglerne om byggeri for egen regning.
Såfremt salget af ejendommen [adresse1] findes momspligtigt, er det vores påstand, at den aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv moms.
Såfremt salget af ejendommen [adresse1] findes momspligtigt, er det yderligere vores påstand, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede.
...
Begrundelse
...
[adresse1] - Moms - punkterne 11 og 13 i SKATs afgørelse
Ifølge SKATs afgørelse af 3. april 2014, punkt 11, skal [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] anses for momspligtigt entreprisearbejde, idet der efter SKATs opfattelse er tale om byggeri for fremmed regning. Det er SKATs opfattelse, at der er tale om byggeri for fremmed regning, idet ombygningen af [adresse1] ifølge SKAT først er påbegyndt efter, at der er indgået en bindende salgsaftale mellem [person1] og [person2].
Den mellem parterne aftalte salgssum skal ifølge SKATs afgørelse, punkt 11, anses for at være eksklusiv moms.
Herudover har SKAT ifølge sin afgørelse, punkt 13, ikke anset moms af udgifter afholdt i 2010 for fradragsberettigede.
I det følgende skal vi nærmere redegøre for vores påstande samt vores begrundelse for hver enkelt påstand.
...
Momsfritaget salg af byggeri
Det er vores subsidiære påstand og opfattelse, at [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] er et momsfritaget salg af fast ejendom efter reglerne om byggeri for egen regning.
Det er således vores opfattelse, at ombygningen af [adresse1] er påbegyndt, inden der blev indgået en bindende salgsaftale mellem [person1] og [person2].
Levering af fast ejendom er momsfritaget i 2010, jf. dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.
Momsfritagelsen omfatter byggeri for egen regning. Der er tale om byggeri for egen regning, når byggeriet er påbegyndt, inden at der er indgået en bindende aftale om salg af ejendommen.
Ved en bindende aftale forstås ifølge SKATs juridiske vejledning 2014-1, afsnit D.A.21.3.2.1, en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.
Det følger af Højesterets dom offentliggjort som SKM2003.123.HR, at hverken forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kan anses for at være en påbegyndelse af konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter ikke projektering eller nedrivning, men kun byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller oven på en eksisterende bygning, jf. Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2006.595.SR.
I perioden fra d. 26/7 -2010 til d. 14/10-2010 foretages der arbejder på ejendommen [adresse1], jf. fakturaer fra [virksomhed2] (bilag 5) og [virksomhed3] (bilag 6). Der indkøbes endvidere en række materialer hos bl.a. [virksomhed4] (bilag 7).
Det er vores opfattelse, at ombygningen af [adresse1] senest påbegyndes d. 26/8-2010, hvor [virksomhed2] etablerer sandpude til nedlægning af ny kloak til afløb fra køkken og bad, jf. faktura nr. 00028 af 26/8-2010. Selve kloakarbejdet udføres af [virksomhed3] d. 27/8-2010, jf. faktura nr. 20101827 af 31/12-2010.
Der er for os ingen tvivl om, at ombygningen af [adresse1] dermed er påbegyndt inden der er indgået en bindende aftale mellem [person1] og [person2] om salg af ejendommen, hvilket først sker ved slutseddel af den 26/10-2010 (bilag 8).
Efter vores opfattelse har det ingen betydning for tidspunktet for indgåelse af den bindende aftale, at [person2] i september 2010 flere gange afhenter materialer til byggeriet hos [virksomhed4]. Der er således alene tale om en vennetjeneste, hvor [person2], der på daværende tidspunkt arbejde i [by2], nogle gange afhentede materialer for [person1] på vej fra arbejde. Endvidere har det efter vores opfattelse ingen betydning, at [virksomhed12] har udstedt faktura af 25/8-2010 til [person2], idet der også her er tale om en vennetjeneste, hvor han blot har betalt for varerne og efterfølgende fået refunderet beløbet af [person1].
Vi skal gøre opmærksom på, at ombygningen af [adresse1] er påbegyndt inden der forelå en byggetilladelse fra kommunen, og inden igangsætning af ombygningen blev anmeldt til kommunen. Dette har imidlertid ingen momsmæssig betydning.
På baggrund af ovenstående er ombygningen af [adresse1] efter vores opfattelse påbegyndt inden at der er indgået en bindende salgsaftale mellem [person1] og [person2]. Der er således efter vores opfattelse tale om et momsfritaget salg af fast ejendom efter reglerne om byggeri for egen regning.
Salgssummen inklusiv moms
Såfremt [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] findes momspligtigt er det vores påstand, at den mellem parterne aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv moms.
Det fremgår af momslovens § 27, stk. 1, at ved levering af varer og ydelser er momsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefatte selve momsen.
Det fremgår herudover af præmis 43 i EU-domstolens dom i de forenede sager C-249/12 og C-250/12, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen.
Ifølge slutseddel af d. 26/10-2010 (bilag 8) er salgsprisen fastsat uden nogen angivelse af momsen, og [person1] har ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af SKAT krævede moms af [person2].
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at den mellem [person1] og [person2] aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv moms, hvorved momsbeløbet udgør 20 pct. af 974.586 kr. = 194.517 kr.
Moms af udgifter
Såfremt [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] findes momspligtigt er det vores påstand og opfattelse, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede.
Ifølge momslovens § 37. stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder fradrage momsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.
På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede for [person1] i det omfang udgifterne kan henføres til ombygningen af [adresse1].
(...)”.
Under klagesagens behandling har repræsentanten den 22. oktober 2020 anført bl.a. følgende:
”...
Moms
Vi frafalder vores primære påstand om, at salget af ejendommen [adresse1] ikke er momspligtigt, idet [person1] ikke handler som en afgiftspligtig person ved salget af ejendommen.
Herefter er det vores primære påstand, at salget af ejendommen [adresse1] er et momsfritaget salg af fast ejendom.
Hvis salget af ejendommen [adresse1] findes momspligtigt, er det vores påstand, at den aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv moms.
Hvis salget af ejendommen [adresse1] findes momspligtigt, er det yderligere vores påstand, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede.
Nu er det som nævnt vores primære påstand, at [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] er et momsfritaget salg af fast ejendom.
Salg af fast ejendom var momsfritaget i 2010, jf. dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9. Entreprisearbejde var derimod momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Hvis ombygningen af [adresse1] blev påbegyndt, inden der blev indgået en bindende købsaftale mellem [person1] og [person2], er der tale om momsfrit salg af fast ejendom. Blev ombygningen derimod påbegyndt, efter at der blev indgået en bindende købsaftale, er der tale om momspligtigt entreprisearbejde.
Der henvises til Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit D.A.21.3.2.
Den bindende købsaftale mellem [person1] og [person2] om salg af ejendommen indgås den 26/10-2010, jf. vedlagte slutseddel. Der er intet belæg for at statuere, at der indgås en bindende aftale på et tidligere tidspunkt.
Det er vores opfattelse, at ombygningen af [adresse1] påbegyndes d. 26/8-2010, hvor [virksomhed2] etablerer sandpude til nedlægning af ny kloak til afløb fra køkken og bad, jf. fakturanr. 00028 af 26/8-2010, eller den 27/8-2010, hvor [virksomhed3] udfører diverse arbejder på ejendommen, jf. fakturanr. 20101827 af 31/12-2010.
Der er for os ingen tvivl om, at ombygningen af [adresse1] dermed blev påbegyndt, inden der blev indgået en bindende købsaftale, hvorved der er tale om et momsfritaget salg af fast ejendom, jf. dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.
Vi skal bemærke, at momslovens § 6 om moms på værdien af eget arbejde (såkaldt pålægsmoms) ikke finder anvendelse her, idet bestemmelsen alene omfatter arbejde udført af virksomhedens indehaver og ansatte, hvilket ikke er tilfældet her.
Hvis [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] findes momspligtigt, er det vores påstand, at den mellem parterne aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv moms. Vi henviser til SKM2014.783.SKAT.
Hvis [person1]s salg af ejendommen [adresse1] til [person2] findes momspligtigt, er det yderligere vores påstand, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede. Ifølge momslovens § 37. stk. 1 kan momsregistrerede virksomheder således fradrage momsen af virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13.
(...)”.
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 5. februar 2021 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 25. januar 2021 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:
”...
Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som i overvejende grad stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse. Skattestyrelsen er således enige i, at salgsmomsen skal udgøre 20 % af det modtaget vederlag, jf. momslovens § 27, stk. 1.
Skattestyrelsen fastholder helt overordnet fortsat, at klager som afgiftspligtig person har leveret momspligtige byggeydelser, jf. § 4, stk. 1 og ikke solgt en fast ejendom, jf. § 13 stk. 1 nr. 9.
Ligeledes fastholder Skattestyrelsen at klager ikke har ret til momsfradrag i 2011 efter § 37, stk. 1, jf. § 23 for udgifter, som er faktureret til klager i 2010. For bemærkninger til dette punkt henvises til afgørelsen og den supplerende udtalelse fra 5. august 2014.
Efter Skattestyrelsens opfattelse er øvrige punkter i SKATs afgørelse ikke påklaget.
Byggeri for egen eller fremmed regning
Sagen handler efter Skattestyrelsen opfattelse om hvorvidt klager har leveret byggeri for egen eller fremmed regning. Ikke om klager er en afgiftspligtig person ved salg af ejendommen, eller om denne kan sælges momsfrit.
Skattestyrelsen finder at det skal lægges til grund, at klager er en afgiftspligtig person, allerede fordi klager har udlejning af fast ejendom mod vederlag, jf. § 3, stk. 1. Derudover har klager også leveret håndværksmæssige ydelser til andre mod vederlag, jf. oplysningerne i sagen.
Skattestyrelsen henviser også til at klager selv lader sig momsregistre under branchekoden 454200 Tømrer- og bygningssnedkerforretninger og 811000 Kombinerede serviceydelser.
Efter Skattestyrelsen opfattelse ikke sælger klager en fast ejendom, men en byggeydelse. Det skyldes at huset ikke er opført for klager (egne) regning, men for kundens regning (fremmed regning). § 6 i momsloven finder derfor ikke anvendelse.
Uanset at slutsedlen først er underskrevet den 26. oktober 2010, må lægges til grund at handle reelt er indgået før slutsedlen underskrives og byggeriet påbegyndes, lige som at der er indgået en uformel aftale mellem parterne.
Skattestyrelsen henviser til, at der fremgår forskellige oplysninger f.eks. omkring overtagelsesdatoen, som både er oplyst til 1. februar og til 1. maj 2011. Køber underskriver desuden også først skødet efter overtagelsesdatoen.
Skattestyrelsen fastholder at indkøb af materialer eller slutseddel, som påstået af klager, ikke kan tjene som dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at byggeriet er påbegyndt før handlen. Momsregnskabet fremgår ufuldstændig og med en sammenblanding af privat og virksomhedsrelaterede udgifter uden tilstrækkelig adskillelse mellem privat, vennetjenester og erhvervsmæssige formål.
Derfor har alene klager bevisbyrden.
Af de fremlagte bilag og regnskab (se også afgørelsen) fremgår det, at klager i regnskabet har fratrukket moms af udgifter uanset om fakturaen er udstedt til køberen [person2], til klager, til indehaveren [person1] eller til dennes tidligere ægtefælle, [person3]. Ligeledes er fratrukket moms af udgifter, som er oplyst at omhandle vennetjenester samt ombygning af privat ejendom ([adresse3] og [adresse4]).
Efter det oplyste synes [person1] og [person3] i forening at drive virksomheden [virksomhed1]. Blandet andet er mange af bilagene udstedt til [person3] eller med denne som reference.
Det fremgår af bilagsmateriale omkring byggeri på [adresse1], at bilag også her i væsentligt omfang er udstedt til [person3], eller købt på konti hvor denne hæfter solidarisk med indehaveren.
Det bemærkes at [person3] efter Landsskatterettens afgørelse fra 18. maj 2020, sagsnr. 14-2111841 blev at anses som ansat hos klager for 2010 og 2011.
Skattestyrelsen lægger desuden vægt på, at ejendommen er solgt i henhold til entreprisekontrakt og sædvanlig håndværkergarant, jf. det betingede skøde, lige som udgifter i forbindelse med ombygningen er bogført i momsregnskabet.
For øvrige bemærkninger henvises til afgørelsen og den supplerende udtalelse fra 5. august 2014.
Pålægsmoms efter § 6
Skattestyrelsen skal bemærke at selv om klager må anses for at have solgt byggeriet for egen regning, skal der jf. § 6 stadig beregnes moms af indehaveren og dennes tidlige ægtefælles eget arbejde. Den tidligere ægtefælle blev efter Landsskatterettens afgørelse fra 18. maj 2020 sagsnr. 14-2111841 at anses som ansat hos klager.
Momspligtige personer, der for egen regning på egen grund opfører bygninger til salg, skal betale moms, hvis den pågældende udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen. Se ML § 6, stk. 1. Reglen er indført for at undgå konkurrenceforvridning.
Byggeri m.v. for egen regning til privat brug for virksomhedens indehaver er ligeledes momspligtig i tilfælde, hvor byggeriet m.v. sker med henblik på salg, som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. ML § 6, stk. 1, 2. pkt.
Reglerne om byggemoms eller "pålægsmoms" vil i stort omfang medføre, at momsbelastningen på et givet byggeri alt andet lige er den samme, uanset om en virksomhed opfører bygningen for egen regning eller leverer tilsvarende byggeydelser for fremmed regning.
Omkring opgørelse af momstilsvaret efter byggemomsreglerne henvises bl.a. til dagældende § 5, stk. 4 og § 28 stk. 3 samt momslovens øvrige regler herunder især fradagsreglerne i kapitel 9.
(...)”.
Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Virksomhedens repræsentant har den 9. februar 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.
Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:
”...
Vi fastholder vores primære påstand, at salget af ejendommen [adresse1] er et momsfritaget salg af fast ejendom.
Hvis salget af ejendommen [adresse1] findes momspligtigt, er det yderligere vores påstand, at moms af udgifter afholdt i 2010 er fradragsberettigede.
For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt den aftalte salgssum skal anses for at være inklusiv eller eksklusiv eventuel moms, er vi enige med Skatteankestyrelsen i, at den skal være inkl. eventuel moms.
(...)”.
Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde repræsentanten principal påstand om, at SKATs forhøjelse af momstilsvaret skal bortfalde, subsidiært at momstilsvaret skal nedsættes. Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Det blev yderligere anført, at virksomheden ikke udarbejdede et momsregnskab, da virksomhedens aktiviteter på daværende tidspunkt var momsfrie. På det tidspunkt, hvor SKAT startede sagen op, kunne SKAT have genoptaget momstilsvaret for 4. kvartal 2010. Fristen for ordinær genoptagelse af 4. kvartal 2010 udløb dog under SKATs behandling af sagen.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen ændres delvist.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT har anset et af virksomheden modtaget beløb på 974.586 kr. for vederlag for momspligtigt byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1. Videre skal der tages stilling til, om det er med rette, at SKAT alene har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms på 53.134 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, idet SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Indledningsvist skal der tages stilling til, om det af virksomheden modtagne beløb på 974.586 kr. skal anses for vederlag for levering af byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1, som anført af SKAT, eller om vederlaget skal anses for vederlag for momsfritaget levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten.
Det fremgår af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Det fremgår af momslovens § 4, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
Følgende fremgår af momslovens § 6, stk. 1, 1. pkt. og stk. 2:
”Der betales afgift af afgiftspligtige personer bortset fra offentlige institutioner m.v. omfattet af § 3, stk. 2, nr. 2 og 3, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, eller som på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen, opførelsen eller ombygnings- eller moderniseringsarbejdet.
...
Stk. 2. For byggeri m.v., hvoraf der skal betales afgift efter stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag”
Landsskatteretten bemærker, at det afgørende for kvalificeringen af vederlaget er, om byggeriet blev udført for egen regning efter momslovens § 6, stk. 1, eller om byggeriet blev udført for fremmed regning efter momslovens § 4, stk. 1.
Højesteret fastslog i en dom af 21. oktober 1988 offentliggjort i U.1988.1029H, at gældende praksis, hvorefter et byggeri anses for opført for egen regning, hvis støbning af fundament er påbegyndt inden handlens indgåelse, dvs. inden købers underskrift på slutsedlen, er i overensstemmelse med momsloven.
Højesteret fastslog i en dom af 6. marts 2003 offentliggjort i SKM2003.123.HR, at en ombygning ikke kan anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning.
EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin) udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43.
Ifølge det oplyste var virksomheden registreret i CVR under branchekoden 454200 Tømrer- og bygningssnedkerforretninger og 811000 Kombinerede serviceydelser.
Af en slutseddel fremgår der, at indehaveren solgte ejendommen til køberen for 1.300.000 kr. med overtagelse den 1. februar 2011. Indehaveren og køberen underskrev slutsedlen den 26. oktober 2010. Videre fremgår der, at køberen var medbygger, og at værdien heraf skulle fratrækkes købesummen.
Af et bilag til slutsedlen fremgår der under overskriften ”Ombygning af eksisterende klubhus til bolig, 98m2, samt opførelse af garage 70m2.” en række arbejder, som skulle udføres på ejendommen.
Af et betinget skøde underskrevet af indehaveren og køberen henholdsvis den 5. maj 2011 og den 26. april 2011 fremgår der bl.a., at indehaveren overdrog ejendommen med den på grunden totalrenoverede villa med overtagelse den 1. maj 2011. Videre fremgår der, at indehaveren skulle levere samtlige leverancer og arbejder, herunder beton-, murer-, tømrer-, blikkenslager-, el-, VVS- og malerarbejde, og at indehaveren ydede sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92. Endvidere fremgår der, at købesummen blev aftalt til 1.300.000 kr., hvoraf der skulle fradrages 100.000 kr., som udgjorde værdien af køberens eget arbejde. Afslutningsvist fremgår der, at handlen var betinget af, at indehaveren opførte et hus i overensstemmelse med entreprisekontrakten. Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at bilaget til slutsedlen udgør entreprisekontrakten.
Af faktura nr. 00027, nr. 00028 og nr. 00029 udstedt af [virksomhed2] henholdsvis den 26. juli 2010 og den 26. august 2010 fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser vedrørende ”... udgravning til carport og oprydning på [adresse1], [by1]”, ”... aconto bund [adresse1], [by1]” og ”... udgravning og flytning af jord på [adresse1], [by1]”.
Af faktura nr. 00041 udstedt af [virksomhed2] den 19. oktober 2010 fremgår der, at indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser vedrørende ”Udgravning og etablering af sandpude” udført den 30. september 2010, ”Udgravning til sokkel” udført den 1. oktober 2010 og ”Udgravning til kloak, flytning af mursten, vibrering af sand i ny garage/værksted” udført den 14. oktober 2010.
Af faktura nr. 20101827 udstedt af [virksomhed3] den 31. december 2010 fremgår der, at indehaveren blev faktureret for bl.a. fire ”Arbejdstimer” udført den 27. august 2010. Det fremgår ikke af fakturaen, hvilket arbejde, der blev udført.
Af en række fakturaer udstedt af bl.a. [virksomhed4] og en vognmand fremgår der, at indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer i perioden fra den 18. august 2010 til den 18. oktober 2010. Videre fremgår der af nogle af fakturaerne, at byggematerialerne blev leveret på ejendommen.
SKAT har skønsmæssigt fastsat værdien af virksomhedens byggeri til 974.586 kr. og værdien af den oprindelige grund og bygning til 225.414 kr.
Det lægges til grund, at indehaveren og køberen indgik handlen om overdragelse af ejendommen den 26. oktober 2010, hvor køberen underskrev slutsedlen.
På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at det konkrete ombygningsprojekt af klubhuset og støbningen af fundament af garagen blev påbegyndt efter den 26. oktober 2010, hvor køberen underskrev slutsedlen, og aftalen om overdragelse af ejendommen dermed blev indgået.
Der er herved henset til, at de foreliggende fakturaer, hvorved indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for arbejdsydelser, ikke dokumenterer, at det konkrete ombygningsprojekt og støbningen af fundament blev påbegyndt før den 26. oktober 2010, jf. herved U.1988.1029H og SKM2003.123.HR. Videre er der henset til, at de foreliggende fakturaer, hvorved indehaveren og indehaverens ægtefælle blev faktureret for byggematerialer, ligeledes ikke dokumenterer dette. Landsskatteretten bemærker hertil, at virksomheden og køberen aftalte, at virksomheden skulle levere samtlige leverancer og arbejder samt yde sædvanlig håndværkergaranti i henhold til AB 92, hvilket regelsæt finder anvendelse på aftaler om arbejder og leverancer i bygge- og anlægsvirksomhed.
Dermed foreligger der en bindende aftale mellem parterne inden tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet, hvorfor virksomheden har udført byggeriet for fremmed regning og derfor skal svare moms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens § 4, stk. 1.
Det af repræsentanten anførte om, at der blev udført etablering af sandpude den 30. september 2010, og at [virksomhed3] udførte diverse arbejder den 27. august 2010 ændrer ikke herved, da dette ikke dokumenterer tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet.
Landsskatteretten bemærker, hvilket er tiltrådt af Skattestyrelsen, at vederlaget for levering af byggeydelserne må anses for allerede at omfatte momsen, jf. herved EU-Domstolens forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin), idet det efter Landsskatterettens opfattelse ikke er virksomheden muligt at få tilbagebetalt den af SKAT opkrævede moms af køberen. Momstilsvaret skal dermed opgøres som 20 % af afgiftsgrundlaget.
Det er således ikke med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms med 243.646 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, hvorfor forhøjelsen af salgsmomsen nedsættes til 194.917 kr.
Det skal dernæst vurderes, om det er med rette, at SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1, at afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet). Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, jf. momslovens § 23, stk. 2. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 3.
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1:
”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
| 1) | afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,” |
Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 167, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.
Ifølge det oplyste afholdt virksomheden udgifter i både 2010 og 2011, som virksomheden i bogføringen anførte vedrørte ombygningen af ejendommen. Virksomheden fradrog købsmomsen af samtlige udgifter i 2011.
Det er oplyst af SKAT, at SKAT ikke genoptog virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010, idet virksomheden ikke havde indsendt momsregnskabet for 2010. Det fremgår ikke af sagens oplysninger, at SKAT anmodede virksomheden om at indsende momsregnskabet for 2010.
Det lægges til grund, at afgiftspligten for den afholdte købsmoms indtrådte i 2010, jf. momslovens § 23, stk. 3.
Landsskatteretten finder, at det er med rette, at SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifterne, som virksomheden afholdt i 2010. Der er herved henset til, at fradragsretten ifølge momssystemdirektivets artikel 167 indtræder i den afgiftsperiode, hvor den fradragsberettigede købsmoms forfalder.
Landsskatteretten bemærker, at virksomhedens afgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 ligger uden for genoptagelsesfristerne i henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. En eventuel ekstraordinær genoptagelse vil forudsætte, at virksomheden fremsætter anmodning herom til Skattestyrelsen, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, er opfyldt.
Det er således med rette, at SKAT ikke har godkendt virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter afholdt i 2010.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.