Kendelse af 22-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2021

Journalnr. 19-0018031

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har fundet, at [virksomhed1] v/ [person1] og [person2], herefter benævnt interessentskabet, skal betale 697.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af en tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at interessentskabet ikke skal betale salgsmoms i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Faktiske oplysninger

Det følger af sagens oplysninger, at interessentskabets interessenter var [person2], CPR-nr. [...], og [person1], CPR-nr. [...]. Interessentskabets drift udgjorde tandlægeklinik og var registreret for lønsumsafgift indtil den 13. juli 2016. Tandlægeklinikken blev pr. 1. januar 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Interessentskabet overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 5.332.500 kr. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 1.847.500 kr. for driftsinventar m.m. og 3.485.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor interessenterne, sælgerne, ejer 51 % og køberen 49 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til dette I/S. Sælgerne vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og én af interessenterne er forpligtet til gennem sin personlige arbejdsindsats at søge en omsætning bevaret i henhold til overdragelsesaftalens punkt 15.2.

Hele tandlægeklinikken overdrages således fra interessentskabet til køber, hvorefter køber flytter driften heraf til et nyetableret interessentskab, mens aktiverne forbliver hos køber. Køber stiller aktiverne til rådighed for interessentskabet og opkræver interessentskabet vederlag herfor inklusiv moms.

Interessentskabets repræsentant har i forbindelse med klagen oplyst, at interessentskabet i flere årtier har drevet momsfritaget tandlægevirksomhed og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Salg af tandbørster, tandtråd m.v. har i interessentskabets levetid ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har fundet, at interessentskabet skal betale 697.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende begrundelse for sin afgørelse:

”[...]

Ved overdragelse mod vederlag af en virksomheds materielle og immaterielle aktiver er udgangspunktet, at det betragtes som levering mod vederlag, og derfor er momspligtigt i sin helhed, se momslovens § 4, stk. 1. Hel eller delvis overdragelse af aktiver som led i overdragelse af virksomhed udgør dog ikke en momspligtig levering mod vederlag og er derfor ikke momspligtigt, se momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Det er dog en betingelse:

At virksomheden bevarer sin identitet, hvilket er tilfældet såfremt driften faktisk fortsættes

eller genoptages.

At køber træder i sælgers sted og har til hensigt at drive virksomheden videre.
At sælger ophører med driften af den overdragne virksomhed.

I har solgt jeres klinik [virksomhed3] til [virksomhed2] ApS pr. 1. januar 2016 for en samlet sum på 5.332.500 kr., hvoraf materielle aktiver udgør 1.847.500 kr. og immaterielle aktiver udgør 3.485.000 kr.

Af overdragelsesaftalen fremgår, at overdragelsen er foretaget uden moms, da der er tale om en virksomhedsoverdragelse af momsfri tandlægevirksomhed.

Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalen, at i forlængelse af aftalen skal der etableres et interessentskab ved navn [virksomhed3] I/S, som delvis skal ejes af [virksomhed2] ApS med 49 % og af jer med en ejerandel på 51 %. Driften af den overdragne klinik skal i umiddelbar forlængelse af overdragelsen overføres til dette interessentskab.

Det fremgår af præmis 40 i EU-dommen C-497/01, Zita Modes sarl, at hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

EU-domstolens generaladvokat anfører i sin indstilling til domstolen, at det afgørende kriterium med henblik på afgørelsen af, om der er tale om en sådan overdragelse, er, om den pågældende enhed bevarer sin identitet, hvilket navnlig må lægges til grund, såfremt driften faktisk fortsættes.

Det er i overdragelsesaftalen anført, at køber træder i sælgers sted med hensyn til lejemålet, medarbejdere, igangværende arbejder, udestående fordringer og aftaler med 3. mand, og at overdragelsen omfatter driftsinventar, driftsmateriel og løsøre herunder patientkartotek, journaler mm samt den til klinikken hørende goodwill.

Skattestyrelsen er på den baggrund af den opfattelse, at der er sket en overdragelse af hele tandlægevirksomheden fra interessentskabet til [virksomhed2] ApS.

Det fremgår videre af præmis 44 i EU-dommen i Zita Modes sarl, at fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse”, alene omfattes i de tilfælde, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed videre som en selvstændig virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning. I samme dom anføres det i præmis 46 som et krav, at det er modtageren af den overdragne virksomhed, som skal videreføre virksomheden.

Det fremgår klart af overdragelsesaftalen, at hensigten er at videreføre driften af den overdragne klinik, men ikke af køber. Køber og sælger har ved overdragelsesaftalen aftalt, at driften skal overføres til et nyt etableret interessentskab ved navn [virksomhed3] I/S. Det betyder, at det ikke er køber, som fortsætter driften af tandlægeklinikken. Tværtimod fremgår det af overdragelsesaftalens punkt 9, at køber overfører alle rettigheder og stiller øvrige aktiver til rådighed for det nyetablerede interessentskab [virksomhed3] I/S.

I sagerne SKM2018.270. SR og SKM2018.271.SR tog Skatterådet stilling til en lignende situation. Disse sager drejede sig ligeledes om salg af en tandlægeklinik, hvor køber ikke selv skulle drive klinikken videre, men overførte driften heraf til et interessentskab ejet med 49 % af køber og 51 % af sælger. Køber ville stille de indkøbte materielle aktiver til rådighed for interessentskabet. Købers aktivitet ville herefter ikke bestå i drift af tandlægeklinik men i udlejning af aktiver. Overdragelsen kunne derfor ikke betragtes som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum. Overdragelsen ville herefter skulle betragtes som en levering mod vederlag og momspligtigt efter momslovens § 4, stk. 1.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan omfattes af reglerne i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum vedrørende momsfri virksomhedsoverdragelse i lighed med SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR, da driften af tandlægeklinikken ikke foretages af køber. Overdragelsen anses hermed som salg af virksomhed og er momspligtigt efter momslovens hovedregel i § 4, stk. 1. Skattestyrelsen skal i den forbindelse gøre opmærksom på, at det ikke er afgørende, om tilrådighedsstillelsen af aktiverne foregår med eller uden vederlag. Det afgørende er, at det ikke er køber ([virksomhed2] ApS), som viderefører driften af tandlægeklinikken.

1.4.1.1 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger samt konklusion

Det fremgår af Zita Modes sarl, præmis 44, som betingelse for at der er tale om en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, at modtageren skal have til hensigt at drive virksomheden videre.

Det fremgår af overdragelsesaftalen punkt 9, at køber agter at overføre alle rettigheder til det nyetablerede interessentskab [virksomhed3] I/S. Det fremgår ligeledes af overdragelsesaftalen, at køber agter at stille øvrige aktiver til rådighed for det nyetablerede interessentskab. Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at køber ikke har til hensigt, at anvende tandlægevirksomhedens aktiver til at drive tandlægevirksomhed eller anden beslægtet virksomhed, men derimod at anvende de overdragne aktiver eller dele af dem til at drive udlejningsvirksomhed. I lighed med Skatterådets konklusion i SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR.

I den forbindelse kan henvises til SKM2007.842.SR, hvor skatterådet kom frem til, at køber af en landbrugsejendom med besætning og maskiner ikke havde til hensigt at drive virksomheden eller udøve en driftsmæssig beslægtet anvendelse af de overdragne aktiver, men i stedet havde til hensigt at drive udlejningsvirksomhed. Og af den grund kunne overdragelsen af landbrugsejendommen ikke omfattes af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det vil være i strid med EU-domstolens fortolkning af momssystemdirektivets bestemmelser om momsfrie virksomhedsoverdragelser, hvis betingelserne kan opfyldes ved, at driften af klinikken kan drives videre af tredjemand.

Det er på den baggrund stadig Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen af tandlægeklinikken ikke kan betragtes som en virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

1.4.2 Rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum

Vi har overvejet rækkevidden af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. for sagen. Det fremgår af denne bestemmelse, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen, hvor der ikke har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v. kan imidlertid ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., falde uden for momslovens anvendelsesområde, se SKM2017.18.SR.

1.4.2.1 Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger samt konklusion

I SKM2017.18.SR er der redegjort for rækkevidden af § 8, stk. 1, 1. punktum., således:

”Udgangspunktet er herefter i henhold til momslovens § 4, at vederlaget for overdragelsen er momspligtigt, idet der foretages en levering af varer og ydelser mod vederlag.

Det fremgår videre af momslovens § 8, at levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, og det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, derfor ikke skal afgiftsbelægges. Ligeledes fremgår det af bemærkningerne, at ved "aktiver" forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder.

Lovbemærkningerne giver derfor grundlag for at fortolke momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., modsætningsvis således, at har en afgiftspligtig person hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiver, så skal virksomhedens salg af det pågældende aktiv ikke anses for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4.

EU-domstolen har imidlertid i dommen C-242/08, Swiss Re Germany Holding GmbH, udtalt, at overdragelse af en forsikringsportefølje er en tjenesteydelse, samt at denne ikke udgør en momsfritaget transaktion omfattet af momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra a. EU-domstolen har herved lagt til grund, at salg af en forsikringsportefølje, hvortil sælgeren hverken haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøbet, fremstillingen m.v., udgør en levering mod vederlag.

Det bemærkes endvidere, at momssystemdirektivet ikke ses at indeholde en generel hjemmel til at anse salg af aktiver, hvortil sælgeren hverken har haft ret til fuld eller delvis fradrag ved indkøb, fremstilling m.v., for ikke at være levering mod vederlag.

Momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., skal fortolkes i overensstemmelse momssystemdirektivet, og lovbemærkningerne til momsloven kan ikke føre til et andet resultat. Overdragelsen af aktiverne kan derfor ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., falde uden for momslovens anvendelsesområde.”

SKM2017.18.SR omhandler overdragelse af en del af en forsikringsvirksomhed. Skatterådet inddrager her EU-domstolens betragtninger og konklusion i sagen C-242/08 om Swiss Re angående overdragelse af aktiver, hvor der ikke er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktiverne.

I sagen om Swiss Re udtalte EU-Domstolen desuden, at overdragelsen af forsikringsporteføljen ikke var omfattet af momssystemdirektivets § 136, litra a, (implementeret ved momslovens § 13, stk. 2), idet bestemmelsen kun momsfritager overdragelse af goder/varer, og idet overdragelse af forsikringsporteføljen ikke var levering af en vare, men en tjenesteydelse.

Det fremgår i øvrigt af momssystemdirektivets artikel 25, litra a, at overdragelse af et immaterielt gode udgør levering af en ydelse.

Vores vurdering af, at overdragelsen af de pågældende immaterielle aktiver i sagen udgør en momspligtig levering af ydelser mod vederlag, er i overensstemmelse med EU-domstolens vurdering af overdragelse af forsikringsporteføljen i sagen om Swiss Re.

Som anført i SKM2017.18.SR skal momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, dvs. EU-konformt, hvorfor overdragelsen af aktiverne ikke med henvisning til momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum., kan falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver er derimod momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1. Da ydelser ikke er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 2, om varer, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, udgør leveringen af de pågældende immaterielle aktiver en momspligtig leverance.

Vi bemærker, at der ikke er tale om nogen praksisændring. Vi er ikke enige i jeres synspunkt om, at det fremgår af Den juridiske vejledning, at overdragelse af aktiver ikke er momspligtig. Den juridiske vejledning indeholder således bl.a. et afsnit om, hvornår salg af virksomhedens driftsmidler m.m., der udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, kan ske momsfrit. Se D.A.5.23 med underafsnit, der omhandler momslovens § 13, stk. 2.

Det anførte i afsnit D.A.5.23 med underafsnit forudsætter nødvendigvis, at salget af driftsmidlerne m.m., der udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed (og derfor ikke har givet fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v.), udgør levering mod vederlag efter momslovens § 4, stk. 1, og at § 8, stk. 1, 1. punktum., ikke regulerer salget af driftsmidlerne m.m. Det fremgår endvidere af D.A.5.23 med underafsnit, under hvilke betingelser salget af driftsmidlerne m.m. kan ske momsfrit, herunder at momsfritagelsen ved salg af driftsmidlerne m.m. kun gælder for varer.

Den juridiske vejlednings afsnit D.A.4.1. med underafsnit samt afsnit D.A.4.5 med underafsnit om salg af virksomhedens aktiver (driftsmidler m.m.) må læses i sammenhæng med D.A.5.23.

Der er ikke grundlag for en modsætningsvis læsning af afsnit D.A.4.5.2 om salg af virksomhedens aktiver med det resultat, at aktiver, hvor der ikke er fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v., dermed ikke er en levering mod vederlag.

I skriver i jeres bemærkninger til forslaget til afgørelse, at der er tale om en tilsidesættelse af ordlyden af § 8, stk. 1, 1. punktum., (contra legem). Dette synspunkt er vi ikke enige i.

Den direktivkonforme fortolkning af § 8, stk. 1, 1. punktum., som angivet i SKM2017.18.SR, er ikke i strid med lovteksten (contra legem), idet lovteksten i § 8, stk. 1, 1. punktum., alene omhandler salg af aktiver, hvor der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. I nærværende sag er der ikke tale om salg af sådanne aktiver, men immaterielle aktiver hvor der ikke har været fuld eller delvis fradragsret ved indkøbet, fremstillingen m.v.

Overdragelsen af de immaterielle aktiver i sagen er derimod omfattet af ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, om momspligtig levering af ydelser mod vederlag. Det er muligt ved fortolkning af de pågældende bestemmelser i § 4, stk. 1 og § 8, stk. 1, 1. punktum., sammenholdt med § 13, stk. 2, at nå til det direktivkonforme resultat, at overdragelsen af de immaterielle aktiver er momspligtig.

Det forhold, at lovbemærkningerne til § 8, stk. 1, 1. punktum. giver grundlag for en modsætningsvis fortolkning af bestemmelsen, er ikke til hinder for det direktivkonforme fortolkningsresultat, se EU-domstolens sag C-371/02.

Det I skriver om det EU-retlige retssikkerhedsprincip samt princippet om berettigede forventninger, kan ikke føre til andet resultat i sagen. Det gælder også, selv om man måtte følge jeres synspunkt om, at der er tale om en praksisændring. Vores opfattelse heraf finder bl.a. støtte i EU-domstolens sag C-441/14, Ajos, præmis 42 og 43.

Skattestyrelsen fastholder derfor opfattelsen af, at overdragelsen af immaterielle aktiver hverken er omfattet af bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum eller § 13, stk. 2, og at der dermed er tale om en momspligtig leverance efter momslovens § 4, stk. 1.

1.4.3 Konsekvens af momspligt

Tandlægevirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. I har derfor ikke været momsregistreret og ikke afregnet moms af jeres tandlægevirksomhed. I har derfor ikke opnået fradrag for den moms, I har betalt ved anskaffelse af de materielle aktiver. I skal derfor ikke afregne moms af salg af sådanne aktiver, se momslovens § 13, stk. 2. I skal derfor alene afregne moms af den del af salgssummen, som vedrører salg af goodwill/immaterielle aktiver.

Ved levering af varer og ydelser udgør momsgrundlaget varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet momsen. Finder betaling sted inden der udstedes en faktura eller er momsen ikke specificeret på fakturaen, så udgør momsgrundlaget 80 % af vederlaget, se momslovens § 27, stk. 1. Sker der efteropkrævning af moms for en leverance, hvor parterne har forudsat, at den var momsfritaget, skal det som udgangspunkt ske med 20 procent, når betalingspligten for momsen påhviler leverandøren, og hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt momsen af køberen, se C-249/12 og C-250/12, præmis 43 samt Den juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.

Det fremgår af overdragelsesaftalen punkt 10.1, at købesummen ikke tillægges moms. Vi er på det foreliggende grundlag ikke i stand til, at vurdere, om I har mulighed for at efteropkræve momsen hos køber. Vi lægger derfor til grund, at momsgrundlaget udgør 80 % af salgsprisen på 3.485.000 kr. Beregningen er foretaget således:

80 % af 3.485.000 kr. = 2.788.000 kr.

Momsen udgør herefter:

25 % af 2.788.000 kr. = 697.000 kr.

Vi gør opmærksom på, at efteropkræver I momsen hos køber, er I forpligtet til at efterregulere beløbet over for Skattestyrelsen.

I skal betaler 697.000 kr. i moms af salgssummen for goodwill/immaterielle aktiver.

[...]”.

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

[...]

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og begrundelsen heri, hvorefter der ikke er momspligt ved salg af goodwill.

Ved den fornyede vurdering af den momsmæssige behandling af salget af goodwill har Skattestyrelsen inddraget Landsskatterettens afgørelse af 3. juli 2020, som er offentliggjort d. 14. august 2020 ved SKM2020.329.LSR.

Landsskatteretten kom i SKM2020.329.LSR frem til, at der var tale om et momsfritaget salg efter momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, af materielle og immaterielle aktiver, når selskabet ikke havde haft momsfradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. i forbindelse med selskabets aktivitet.

Klager har drevet en momsfri tandlægeklinik, der blev overdraget pr. 1. januar 2016. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 1.847.500 kr. for driftsinventar m.m. og 3.485.000 kr. for goodwill. Nærværende klagen omhandler alene den momsmæssige behandling af goodwill.

Med baggrund i klagers registreringsforhold og som sagens i øvrigt er oplyst, lægges det til grund, at klager ikke har været momsregistreret eller registreringspligtig, og klager derfor i lighed med de faktiske forhold i SKM2020.329.LSR ikke har haft hel eller delvis momsfradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. i forbindelse med sin aktivitet, hvorfor salget af goodwill er momsfritaget efter momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningvis.

[...]”

Interessentskabets opfattelse

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at interessentskabet ikke skal betale 697.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinikken i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Til støtte for påstanden er principalt anført, at interessentskabets overdragelse af tandlægeklinikken til [virksomhed2] ApS ikke er momspligtig, jf. momsloven § 8, stk. 1, 1. punktum. Subsidiært at interessentskabets overdragelse af tandlægeklinikken til [virksomhed2] ApS er en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momsloven § 8, stk. 1, 3. punktum.

Interessentskabets repræsentant har bl.a. anført følgende i klagen:

”[...]

2 SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

[...]

Virksomheden har i flere årtier drevet momsfritaget tandlægevirksomhed i [by1] på [ø1]. Tandlægeklinikken har i hele sin levetid aldrig været registreret for moms, idet tandlægeydelser som udgangspunkt er momsfritaget. Selskabets salg af tandbørster, tandtråd m.v. har i selskabets levetid ikke oversteget registreringsgrænsen på 50 t.kr. årligt. Selskabet har således aldrig drevet registreringspligtig virksomhed og har aldrig haft ret til momsfradrag.

Selskabet har afregnet lønsumsafgift.

Virksomheden har pr. 1. januar 2016 overdraget tandlægeklinikken til [virksomhed2] ApS, hvorefter selskabet er ophørt pr. 13. juli 2016. Overdragelsen har omfattet samtlige materielle og immaterielle aktiver i selskabet og er af selskabet anset for at være momsfri i henhold til momslovens § 8.

[...]

4 SAGENS PROBLEMSTILLING

Den grundlæggende problemstilling er, om selskabet kan anvende bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. efter sin ordlyd.

Vores opfattelse er, at selskabet kan anvende den klare bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., der også er i overensstemmelse med lovens formål og domstolspraksis i Danmark, hvilket betyder, at der ikke skal opkræves moms på overdragelsen af immaterielle aktiver. På den anden side er det skattestyrelsens opfattelse, at momslovens klare ordlyd og forarbejder skal bortfortolkes og fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet og momslovens § 4, således at der skal opkræves moms på overdragelsen af immaterielle aktiver.

5 VORES ANBRINGENDER VEDRØRENDE MOMSLOVENS § 8, STK. 1, 1. PKT.

Til støtte for den nedlagte påstand gør vi gældende, at selskabet kan overdrage immaterielle virksomhedsaktiver uden opkrævning af moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., da selskabet ikke har haft ret til momsfradrag.

5.1 Sagens retlige ramme - EU-retten

Momsretten er et EU-harmoniseret område, hvor harmoniseringen i praksis er sket via udstedelse af en række direktiver og forordninger fra EU. Heraf er momssystemdirektivet det mest centrale direktiv for medlemsstaternes implementering af momsreglerne. De enkelte medlemsstater er forpligtet til at implementere disse retsakter, før de er anvendelige i de enkelte medlemslande samt til at anlægge en EU direktivkonform fortolkning ved anvendelsen af de regler, som implementerer direktivet.

Det er endvidere fast praksis, at en række af bestemmelserne i momssystemdirektivet er umiddelbart anvendelige og kan påberåbes af private over for medlemsstaterne, når bestemmelsen er ubetinget, klar og præcis samt indeholder rettigheder for private i forhold til medlemsstaten, jf. blandt andet sag 41/74, van Duyn.

I denne sag er det relevant at se på omfanget af momssystemdirektivets umiddelbare anvendelighed samt rækkevidden af princippet om direktivkonform fortolkning, idet Skattestyrelsen netop begrunder tilsidesættelse af momslovens § 8, stk.1, 1. pkt. med, at bestemmelsen ikke har hjemmel i momssystemdirektivet og dermed ikke kan finde anvendelse ud fra en direktivkonform fortolkning.

5.1.1 EU-rettens umiddelbare anvendelighed

Udgangspunktet er, at direktiver først har virkning fra det tidspunkt, hvor disse implementeres i national ret. I henhold til EU-Domstolens praksis fraviges dette udgangspunkt i situationer, hvor en medlemsstat ikke har implementeret et direktiv rettidigt eller implementeret et direktiv forkert. I disse situationer vil de bestemmelser i et direktiv, som fremstår ubetinget, klare og præcise kunne påberåbes af private, når bestemmelserne indeholder rettigheder i forhold til medlemsstaten. Direktivers umiddelbare anvendelighed er i denne henseende statueret af EU-Domstolen i adskillige afgørelse, se blandt andet sag C-41/74, van Duyn og 148/78, Ratti. Den umiddelbare anvendelighed kan dog ikke udstrækkes til at pålægge private forpligtelser, der går ud over dem, der kan udledes af national ret og kan dermed ikke tillægges horisontal effekt.

At direktivers umiddelbare anvendelighed ikke kan tillægges horisontal effekt fremgår af en række afgørelser fra EU-Domstolen, hvoraf afgørelsen i sag 80/86, Kolpinghuis Nijmegen BV, er særlig relevant. I denne dom fremgår følgende af dommens sammendrag;

"1. I alle tilfælde, hvor bestemmelser i et direktiv ud fra et indholdsmæssigt synspunkt fremstår som ubetingede og tilstrækkeligt præcise, kan private påberåbe sig dem over for staten, når denne enten ikke har gennemført direktivet i national ret inden for de fastsatte frister el-ler gennemført det ukorrekt.

Ifølge traktatens artikel 189 består et direktivs bindende karakter, som er grundlaget for, at der kan støttes ret herpå ved en national domstol, imidlertid kun i forhold til "enhver medlemsstat, som det rettes til ". Heraf følger, at et direktiv ikke i sig selv kan skabe forpligtelser for private, hvorfor en direktivbestemmelse ikke som sådan kan påberåbes over for sådanne personer ved en national domstol.

2. Ved anvendelsen af national ret, især af bestemmelser i en national lov, der særligt er vedtaget for at gennemføre et direktiv, er den nationale domstol forpligtet til at fortolke national ret i lyset af direktivets ordlyd og formål for at nå det resultat, der tilstræbes ved traktatens artikel 189, stk. 3. Denne forpligtelse begrænses dog af de almindelige retsgrundsætninger, som udgør en del af fællesskabsretten, navnlig retssikkerhedsprincippet og forbuddet mod loves tilbagevirkende gyldighed. Et direktiv kan således ikke i sig selv og uafhængigt af en medlemsstats vedtagelse af en lov til gennemførelse af direktivet danne grundlag for at afgrænse eller skærpe strafansvaret for overtrædelse af direktivets bestemmelser. [Vores fremhævning]"

5.1.2 Direktivkonform fortolkning

Direktivkonform fortolkning er relevant i de tilfælde, hvor ordlyden af en bestemmelse i momsloven afviger fra den korresponderende bestemmelse i momssystemdirektivet uden at være i direkte modstrid med direktivet. Det er således en forudsætning for et direktivkonformt fortolkningsresultat, at dette kan opnås inden for rammerne af myndighedernes fortolkningsskøn og kan således ikke finde anvendelse, hvis det kræver fortolkning i modstrid med ordlyden af en bestemmelse (contra legem).

Dette er fastslået af EU-Domstolen i dennes retspraksis, hvorefter medlemsstaternes forpligtelse til at fortolke direktivkonformt ikke rækker videre, end hvad der kan lade sig gøre inden for de nationale fortolkningsskøn. Ved de nationale fortolkningsskøn forstås, at medlemsstaterne skal respektere de almindelige retsprincipper, herunder retssikkerhedsprincippet, se blandt andet sag C-91/92, Dori, og sag C-334/92, Miret.

Højesteret nåede endvidere frem til samme resultat i sin dom afsagt 6. december 2016 vedrørende sag 15/2014 Ajos A/S, hvor en arbejdsgiver kunne støtte ret på en bestemmelse i den dagældende funktionærlov på trods af, at denne ikke var i overensstemmelse med EU-retlige principper.

Sammenfattende kan det således siges, at det er åbenbart, at et direktiv ikke kan anvendes af en medlemsstat over for en borger og skabe en forpligtelse for borgeren, når direktivet ikke er implementeret i den pågældende medlemsstat. Med andre ord kan Skattestyrelsen ikke hævde, at bestemmelsen i direktivet er umiddelbar anvendelig over for selskabet. Spørgsmålet er således, om den af Skattestyrelsen hævdede forståelse kan opnås via direktivkonform fortolkning, hvilket efter vores opfattelse og med støtte i retspraksis heller ikke er muligt, når bestemmelsens ordlyd og formål er klar. Dette understøttes også af dansk praksis, jf. nedenfor.

5.1.3 Tidligere eksempler på uoverensstemmelse mellem momsloven og direktivet

Der har i dansk ret været en række eksempler på fejlimplementering af EU's momsdirektiver. Senest kan nævnes momslovens § 13, stk. 1, nr. 19 vedrørende momsfritagelsen for selvstændige grupper og derudover også bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5 vedrørende ydelser i nær tilknytning til sport (bowling-sagerne).

Bowling-sagerne

Bowling-sagerne opstod i kølvandet af det tidligere Momsnævns afgørelse i en række sager fra 1994-1997 om den momsmæssige behandling af et bowlingcenters salg af adgang til bowling i henhold til momslovens dagældende § 13, stk. 1, nr. 5.

I henhold til dagældende ordlyd af bestemmelsen omfattede momsfritagelsen:

"Sportsaktiviteter og arrangementer, herunder arrangementer, hvortil er knyttet spil på totalisator eller på anden lignende måde. Fritagelsen omfatter dog ikke motorløb og arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, fodboldkampe dog kun, når der deltager professionelle på begge hold".

Momsnævnet tolkede i sagerne ovenstående bestemmelse ud fra en direktivkonform fortolkning, idet fritagelsen i henhold til det bagvedliggende direktiv alene omfattede:

(...) "visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje (...)"

Det fremgik således klart af bestemmelsen, at erhvervsmæssigt salg ikke kunne omfattes af momsfritagelsen i direktivet. Momsnævnet traf på denne baggrund afgørelse om, at der ifølge momsloven ikke var momsfritagelse for erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport eller fysisk træning med adgang til et bowling- eller motionscenter som nævnt som eksempler.

To af Momsnævnets afgørelser blev indbragt for Landsretten med påstand om, at der - sådan som momsloven var affattet - ikke var hjemmel til at nægte momsfritagelse for erhvervsmæssigt salg af adgang til at dyrke sport eller fysisk træning. Østre Landsret gav ved dom afsagt 26. januar 2000 (TfS 2000, 161 ØLR) sagsøgerne medhold i, at de var fritaget for moms efter den dagældende bestemmelse, hvortil Landsretten udtalte;

"Under disse omstændigheder findes der, trods princippet om direktivkonform fortolkning, ikke grundlag for en sådan væsentlig begrænsning af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, som anført i Momsnævnets afgørelse af 4. april 1997 vedrørende sagsøgerne, hvorefter afgiftsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke udøves med gevinst for øje."

Skatteministeriet valgte ikke at indbringe afgørelsen for Højesteret, og dommen gav dermed anledning til en række tilbagebetalingssager vedrørende for meget opkrævet moms for de berørte virksomheder. Som følge af dommen blev momsloven ligeledes ændret ved lov nr. 189 af 22. marts 2000, således at denne nu er i overensstemmelse med det bagvedliggende direktiv.

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at skatteforvaltningens direktivkonforme fortolkning er begrænset til kun at kunne ske inden for rammerne af momslovens bestemmelser, og at der ikke er vide rammer for at fortolke yderligere begrænsninger ind i en bestemmelse, hvis dette ikke har direkte støtte i bestemmelsens ordlyd. Med andre ord kan den klare bestemmelse i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. ikke fortolkes således, at den medfører momspligt vedrørende et salg af aktiver, når betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Såfremt den danske momslov findes at være i strid med momssystemdirektivet, er fremgangsmåden, at der skal ske en lovændring for at bringe en bestemmelse i overensstemmelse med momssystemdirektivet, idet skatteforvaltningen ikke har kompetence til at tilsidesætte ordlyden af momsloven ved sin myndighedsudøvelse. Dette er f.eks. tilfældet, for så vidt angår den tidligere bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 19, hvor den danske praksis blev underkendt i EU-Domstolens dom i sagerne C-326/15, DNB Banka, C-605/15, Aviva og C-616/15, Kommissionen mod Tyskland. Her var den danske ordlyd i fuld overensstemmelse med ordlyden af direktivbestemmelsen, men grundet forskellig opbygning i momsloven og direktivet, blev den danske bestemmelse anset for at momsfritage selvstændige grupper, uanset om medlemmernes momsfritagne aktivitet var omfattet af momsfritagelserne af virksomheder af almen interesse eller omfattet af momsfritagelserne i forbindelse med andre aktiviteter. Dette var ikke i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Her var det nærliggende at overveje, om EU Domstolens resultat kunne opnås ved fortolkning, men her valgte Skatteministeriet at foreslå en lovændring, således at loven kunne ændres.

5.1.4 Opsummering

Baseret på ovenstående gør vi således gældende, at selskabet kan anvende ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., uanset hvorvidt bestemmelsen er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Såfremt bestemmelsen er i strid med momssystemdirektivet, kan dette ikke lægges selskabet til last, og myndighederne kan ikke påberåbe sig momssystemdirektivets umiddelbare anvendelighed over for selskabet eller tilsidesætte den klare ordlyd af bestemmelsen ud fra et princip om direktivkonform fortolkning, jf. blandt andet principperne i EU-Domstolens afgørelse i sag 80/86, Kolpinghuis Nijmegen BV.

5.2 Momsloven

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Udgangspunktet er herefter, at transaktioner i form af varer og ydelser er omfattet af momspligten.

Af momslovens §§ 5-7 fremgår herefter, at en række transaktioner, der kan karakteriseres som udtagning, sidestilles med levering mod vederlag, og dermed også er omfattet af momspligten.

Herefter fremgår det af §§ 8-9 at visse transaktioner, som i princippet er omfattet af leverance begrebet, alligevel er undtaget fra momspligten. Det gælder vedrørende overdragelse af aktiver, som altså er en undtagelse vedrørende begrebstypen "aktiver" samt ved visse transaktioner inden for det offentlige. I relation til denne sag er spørgsmålet, om momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. omfatter overdragelsen af immaterielle aktiver, der dermed kan være undtaget fra momspligten.

Det følger af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at:

"Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet".

Bestemmelsen har ikke direkte hjemmel i momssystemdirektivet, men kan formentlig udledes af momssystemdirektivets artikel 2 og artikel 136, for så vidt angår materielle aktiver. Disse ses dog implementeret direkte i momslovens § 13, stk. 2.

Af ovenstående er det således klart, at den danske momslov, hvilket er i modsætning til momssystemdirektivet, anvender tre begreber i forhold til typer af leverancer, nemlig varer, ydelser og aktiver, hvor momssystemdirektivet alene anvender varer og ydelser. Med andre ord har vi således i Danmark tre forskellige begreber, der er relevant i forhold til momspligt af transaktioner, hvor momslovens § 8 undtager aktiver fra momspligten, når visse betingelser er opfyldt.

I henhold til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er det en betingelse for, at der pålægges moms på salg af aktiver, at der er tale om salg af aktiver, der har berettiget til fuld eller delvis momsfradrag. Det kan hævdes, at denne momspligt allerede følger af momslovens § 4, men det afgørende er netop, at momslovens § 8 undtager aktiver fra momspligten, det vil sige, når der ikke har været adgang til momsfradrag for det pågældende aktiv. Dette følger således af opbygningen af den danske momslov, at aktiver er undtaget fra momspligten, når visse betingelser er opfyldt.

Det er uomtvistet, at selskabet ikke har haft adgang til momsfradrag for de pågældende aktiver, da selskabet udelukkende har drevet momsfritaget virksomhed. Spørgsmålet er derfor, om immaterielle aktiver er omfattet af begrebet "aktiver".

Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen er det klart, at der ikke er en begrænsning af begrebet "aktiver" i forhold til, hvad der er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen sondrer således ikke mellem, hvorvidt der er tale om materielle aktiver eller immaterielle aktiver. At begrænse bestemmelsen til kun at finde anvendelse på materielle aktiver ud fra en direktivkonform fortolkning, vil efter vores opfattelse stride mod landsrettens udtalelse i bowling-sagerne nævnt ovenfor, hvorefter der "...trods princippet om direktivkonform fortolkning ikke [var] grundlag for en sådan væsentlige begrænsning af momsloven...".

Denne ordlydsfortolkning af bestemmelsen understøttes direkte af en formålsfortolkning af bestemmelsen. Det fremgår således af forarbejderne til præcisering af bestemmelsen ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, at der ud fra bestemmelsen skal foretages en modsætningsslutning vedrørende salg af aktiver, der ikke har berettiget til fuld eller delvis momsfradrag. Følgende fremgår af bemærkningerne;

"Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved > >aktiver < < forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder".

På ovenstående baggrund kan det således udledes, at formålet med bestemmelsen er at undtage salg af både materielle og immaterielle aktiver fra momspligten, når disse udelukkende har været benyttet til momsfritagne aktiviteter. Dette er fuldt ud i overensstemmelse med momsens neutralitetsprincip, hvorefter der ikke skal beregnes moms af en transaktion, når der ikke har været adgang til momsfradrag.

Sammenfattende følger det dermed af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at denne omfatter immaterielle aktiver, hvilket understøttes af bestemmelsens ordlyd, bestemmelsens formål, konteksten for bestemmelsens placering i momsloven som undtagelse samt neutralitetsprincippet.

Afslutningsvis kan det i øvrigt nævnes, at denne fortolkning endvidere er i overensstemmelse med skattestyrelsens officielle fortolkning af bestemmelsen som udtrykt i Juridisk Vejledning afsnit D.A.4.5.

5.2.1 Samspillet mellem momslovens § 8 stk. 1, 1. pkt. og 3. pkt.

Såfremt skattestyrelsens fortolkning skal lægges til grund, hvorefter immaterielle aktiver ikke er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., fordi immaterielle aktiver ikke er omfattet af begrebet "aktiver", vil det indebære, at momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., heller ikke finder anvendelse på immaterielle aktiver. Det skyldes, at 3. pkt. også anvender begrebet aktiver. Det betyder, at begrebet virksomhedsoverdragelse ikke vil omfatte immaterielle aktiver, således at der i tilfælde af virksomhedsoverdragelse i alle tilfælde skal opkræves moms af immaterielle aktiver, da immaterielle aktiver slet ikke er omfattet af momslovens § 8, stk. 1. Efter vores opfattelse vil denne fortolkning være direkte i strid med momssystemdirektivets artikel 19, som er hjemlen for momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og som omhandler en virksomheds "samlede formuemasse". En virksomheds samlede formuemasse skal således utvivlsom forstås som den samlede formuemasse, dvs. både immaterielle aktiver og materielle aktiver.

I praksis er det også anerkendt, at virksomhedsoverdragelse både omfatter materielle og immaterielle aktiver, jf. blandt andet TfS1997, 812ØLD og SKM2017.18.SR.

Ovenstående medfører således, at opbygningen af bestemmelsen i momsloven § 8, stk. 1 medfører, at 3. pkt. er en undtagelse til 1. pkt., hvilket naturligt medfører, at det er en forudsætning for anvendelsen af § 8, stk. 1, 3. pkt. om momsfri virksomhedsoverdragelse, at overdragelsen ellers er omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

5.2.2 Neutralitetsprincippet

Momssystemet er bygget op omkring et neutralitetsprincip, hvorefter momsen tilsigter at være neutral for den erhvervsdrivende, og hvorefter, der kun skal ske momsbeskatningen af det endelige forbrug. Dette princip fremgår af momssystemdirektivets artikel 1, stk. 2 med følgende ordlyd;

"Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på det princip, at der på varer og ydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med varernes og ydelsernes pris, uanset antallet af transaktioner i de produktions– og distributionsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer.

..."

I henhold til EU-Domstolen udgør dette neutralitetsprincip en væsentlig faktor ved fortolkningen af momssystemdirektivet.

Momsfritagelserne i momssystemet er dog brud på dette neutralitetsprincip, og erhvervsdrivende med sådanne aktiviteter er afskåret fra fradragsretten på indkøb m.v. I de tilfælde, hvor en transaktion momspålægges, uden at sælger har haft adgang til momsfradrag til indkøb, fremstilling m.v. til brug for transaktionen, sker der i princippet opkrævning af moms på moms, dvs. der opstår en kumulativ effekt, der er i strid med neutralitetsprincippet. Dette sker dog alene i begrænset omfang, da salg af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med momsfritaget virksomhed, ikke skal pålægges moms i henhold til artikel 136 i momssystemdirektivet. I den forbindelse er der i direktivet ikke taget stilling til momsbehandlingen af immaterielle aktiver, hvor der ikke har været adgang til fradragsret for fremstillingen m.v. heraf. Dette har man derimod i Danmark med bestemmelsen i momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt.

Såfremt momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. ikke gælder på immaterielle aktiver, vil dette medføre, at når f.eks. en tandlæge uden ret til momsfradrag har opbygget kundekartotek som på et senere tidspunkt sælges, vil der opstå en situation, hvor der opkræves moms af tidligere ikke-fradragsberettiget moms. Dette kan illustreres ved, at tandlægen til brug for fremstillingen af aktivet har afholdt en række momsbelagte omkostninger, som der ikke har været fradrag for f.eks. 500 kr. inklusive moms, hvoraf momsbeløbet udgør 100 kr. Disse omkostninger, herunder også momsomkostningen, vil indgå som et omkostningselement ved prisfastsættelsen af det immaterielle aktiv, hvorved den samlede moms bliver 225 kr. (100 kr. allerede afholdt plus 125 af salgsprisen) svarende til 36 %, hvorved momsens neutralitetsprincip brydes.

Det er derfor vores opfattelse, at det er i overensstemmelse med direktivets neutralitetsprincip, når momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. finder anvendelse på immaterielle aktiver.

5.3 Retspraksis fra Landsretten

Landsretten har i en række domme fortolket momslovens § 8 samt taget stilling til rækkevidden heraf. I den forbindelse vedrører kun enkelte domme specifikt momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., hvoraf SKM2008.129.ØLR og SKM2002.416.VLR findes relevante for nærværende problemstilling. Disse domme fastslår, hvilke kriterier, der skal være opfyldt, før et salg af et virksomhedsaktiv ikke skal pålægges moms.

I SKM2008.129.ØLR blev Østre Landsret bedt om at tage stilling til, hvorvidt salg af busser fra et bus-selskab med både momsfritagne aktiviteter (personbefordring) og momspligtige aktiviteter (reklame og pakketransport) var momspligtige i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., når selskabet ikke havde fradraget købsmoms i forbindelse med indkøbet af busserne.

I dommen udtaler Landsretten bl.a. følgende:

"(...) momslovens § 8, stk. 1, må i overensstemmelse med den klare ordlyd forstås således, at det afgørende for momspligten ved salg af en virksomheds aktiv er, om der har været hel eller delvis fra-dragsret ved indkøbet m.v. af aktivet, ikke om virksomheden har udnyttet fradragsmuligheden (...)",

Da selskabet ikke kunne godtgøre, at busserne alene havde været anvendt til brug for selskabets momsfritagne aktiviteter, skulle salget af busser herefter pålægges salgsmoms.

Efter vores opfattelse fastslår landsrettens dom utvetydigt, at ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. er klar, samt at denne skal fortolkes således, at momspligten afhænger af, hvorvidt sælger ved anskaffelsen af aktivet har haft ret til momsfradrag og dermed ligeledes anlægger en modsætningsslutning.

Dommen er fuldt ud i overensstemmelse med Vestre Landsrets dom i SKM2002.416.VLR, hvorefter salg af en bus, der havde været benyttet til både momsfritagne og momspligtige aktiviteter skulle opkræves moms, idet sælger havde haft ret til momsfradrag.

Efter vores opfattelse findes der ingen fortolkningsbidrag i retspraksis til, hvorledes begrebet aktiver i bestemmelsen skal forstås. Det skyldes formentlig, at dette allerede er afklaret i henhold til forarbejderne til bestemmelsen, hvorefter aktiver skal forstås bredt som både materielle og immaterielle aktiver, jf. ovenfor.

5.4 Praksis fra Landsskatteretten

Landsskatteretten har i SKM2005.265.LSR taget stilling til momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. I sagen blev Landsskatteretten bedt om at tage stilling til, hvorvidt en bank kunne sælge driftsmidler uden opkrævning af moms, når driftsmidlerne ikke havde givet ret til momsfradrag, men derimod havde givet ret til momsgodtgørelse efter dagældende bestemmelse i momslovens § 45, stk. 4.

I afgørelsen statuerede Landsskatteretten, at salg af virksomhedens aktiver, der har været anvendt til momsfritagne aktiviteter efter momsloven § 13, og hvor virksomheden ikke har haft ret til fradrag for købsmomsen ved indkøbet af de pågældende aktiver, ikke skal anses for et momspligtigt salg i henhold til momsloven § 8, stk. 1, 1. pkt. I den forbindelse fremgår det direkte af landsskatterettens begrundelse, at resultatet følger af en modsætningsslutning af bestemmelsen.

5.5 Administrativ praksis

Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis er udtrykt i Juridisk Vejledning, der opdateres 2 gange årligt og er bindende for skatteforvaltningens medarbejdere.

Det fremgår af Juridisk Vejledning afsnit D.A.4.5.2, der vedrører salg og udtagning af virksomhedsaktiver, at

"(...) Momspligten omfatter salg af virksomhedens aktiver, dvs. både salg af materielle aktiver (driftsmidler) og salg af immaterielle aktiver (f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder). Se ML § 8, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Salg af sådanne aktiver er momspligtigt, hvis der er adgang til for virksomheden at foretage helt eller delvist momsfradrag ved indkøb af de pågældende aktiver. Ifølge lovbemærkningerne skal dette forstås således, at momspligten gælder alle aktiver, som er indkøbt eller fremstillet til brug i den momspligtige virksomhed.

Momspligten er derfor uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb eller fremstilling m.v. af aktiv.(...)"

Det fremgår dermed af Juridisk Vejledning, og dermed af skattestyrelsens officielle fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., at salg af en virksomheds aktiver udelukkende er momspligtig, når der for virksomheden har været adgang til at foretage helt eller delvist fradrag ved indkøb, fremstilling m.v. af det pågældende aktiv.

Herudover henvises der under afsnit D.A.4.5.2 i Juridisk Vejledning til landsskatterettens afgørelse i SKM2005.265.LSR omtalt ovenfor.

På ovenstående baggrund synes der således at være bred enighed mellem lovgiver, domstolene og skatteforvaltningen om, at momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. skal fortolkes modsætningsvist således, at salg af virksomhedsaktiver, der ikke har været anvendt til momsregistreringspligtig virksomhed, ikke skal pålægges moms.

Vi bemærker endvidere, at der i afsnittet i Juridisk Vejledning ikke er refereret til andre administrative afgørelser heller ikke skatterådets afgørelse i SKM2017.18.SR som Skattestyrelsen refererer til i deres begrundelse for forhøjelsen af selskabets momstilsvar. Det synes særdeles betænkeligt, at Skattestyrelsen lægger et bindende svar til grund, der slet ikke henvises til i den Juridiske Vejledning under det relevante afsnit.

SKM2017.18.SR - Skatterådet

I SKM2017.18.SR blev Skatterådet bedt om at tage stilling til, hvorvidt overdragelse af en forsikrings-portefølje inklusive medarbejdere og øvrige aktiver kunne anses for en momsmæssig virksomhedsoverdragelse. Spørger får ved sagen medhold af Skatterådet baseret på skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

I denne afgørelse fremsætter Skattestyrelsen en række bemærkninger vedrørende momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. I den forbindelse bemærkes det af Skattestyrelsen at på trods af, at lovbemærkningerne giver grundlag for en modsætningsslutning ved fortolkning af bestemmelsen, kan bestemmelsen ikke finde anvendelse på overdragelse af aktiver, da bestemmelsen ikke efter skattestyrelsens opfattelse har direkte hjemmel i momssystemdirektivet.

Dette synspunkt er klart i modstrid med både Landsretten og landsskatterettens fortolkning af momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. i de ovenfor angivet domme og afgørelser og kan dermed ikke opretholdes.

5.6 Praksisændring

Såfremt SKAT's bemærkninger i afgørelsen fra Skatterådet skal tillægges vægt, vil der være tale om en praksisændring, der efter vores opfattelse alene kan tillægges fremadrettet effekt fra afgørelsens offentliggørelse d. 11. januar 2017 ud fra en retssikkerhedsbetragtning (og dermed ikke gældende for tidspunktet for nærværende overdragelse). Endvidere er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at foretage en praksisændring i strid med momslovens ordlyd. Såfremt momsloven er i strid med EU-retten, indebærer en bebyrdende praksisændring en lovændring af momsloven, tilsvarende blandt andet den seneste lovændring af momsloven § 13, stk. 1, nr. 19.

I ovenstående tilknytning bemærker vi også, at SKM2017.18.SR ikke har givet anledning til hverken udsendelse af styresignal om praksisændring eller præcisering af praksis beskrevet i Juridisk Vejledning.

Vi skal i øvrigt henvise til den kritik af skatterådets afgørelse og argumentation i SKM2017.18.SR, som har været fremført af Cliff Kristoffersen og Stine Schmidt (deltagere i Karnovs momspanel) den 9. juni 2017 i artikel omkring Moms ved Virksomhedsoverdragelse. I artiklen konkluderes det, at skatterådets argumentation og tilsidesættelse af momslovens bestemmelser ikke synes at være korrekt, og forfatterne vurderer i artiklen, at Skatterådet kun kan tolke ud fra gældende ret og dermed ikke kan tilsidesætte ordlyden af momsloven § 8, stk. 1, 1. pkt. ud fra en direktivkonform fortolkning.

5.7 Opsummering

Det er vores opfattelse, at momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt. skal fortolkes således, at overdragelse af aktiver ikke skal pålægges moms, når sælger ikke har haft adgang til fuldt eller delvist momsfradrag i forbindelse med anskaffelse og fremstilling af aktiverne. Denne fortolkning er understøttet af lovens ordlyd, lovforarbejderne, domstolene samt skattestyrelsens praksis beskrevet i Juridisk Vejledning.

Endvidere er det vores klare opfattelse, at Skattestyrelsen ikke kan tilsidesætte momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., for så vidt angår immaterielle aktiver, uanset om bestemmelsen er i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv eller ej. Denne opfattelse beror på det faktum, at momssystemdirektivets umiddelbare anvendelighed ikke kan tillægges horisontal effekt, hvorved myndighederne ikke over for private kan påberåbe sig uoverensstemmelser mellem direktiv og national lovgivning samt det faktum, at der ikke kan anlægges en direktivkonform fortolkning, når dette vil stride mod ordlyden af en bestemmelse (contra legem).

Det er ubestridt, at selskabet ikke har haft ret til hverken fuld eller delvis momsfradrag, og på denne baggrund gør vi derfor gældende, at selskabet er berettiget til at overdrage immaterielle aktiver uden opkrævning af moms.

6 VORES ANBRINGENDER VEDRØRENDE MOMSLOVENS § 8, STK. 1, 3. PKT.

Til støtte for vores påstand gør vi subsidiært gældende, at selskabet kan overdrage immaterielle virk-somhedsaktiver uden opkrævning af moms, da overdragelsen sker som et led i en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

6.1 Den retlige ramme

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19 og 29:

Art. 19

Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel

Art. 29

Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser.

Der er tale om en fakultativ bestemmelse, som er valgfri for medlemsstaterne at implementere. Danmark har benyttet sig af denne mulighed og har implementeret bestemmelserne i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. med følgende ordlyd:

"Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a"

6.2 Retspraksis fra EU-Domstolen

EU-Domstolen har ved flere lejligheder taget stilling til rækkevidden af bestemmelserne omkring virksomhedsoverdragelse. I den forbindelse er EU-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes, særligt relevant, idet EU-Domstolen her definerer begrebet virksomhedsoverdragelse samt fastslår betingelserne for bestemmelsens anvendelse.

I dommens præmis 32 udtaler EU-Domstolen, at begrebet virksomhedsoverdragelse i sjette momsdi-rektivs (nu momssystemdirektivets) forstand er "et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat". Videre følger det af dommens præmis 40, at følgende forstås ved en virksomhedsoverdragelse;

"40. I betragtning af dette formål skal begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning"

I denne forbindelse skal vi her fremhæve, at der ud fra ovenstående definition af en momsmæssig virksomhedsoverdragelse alene er krav om, at de overdragne aktiver skal kunne fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed modsat et krav om, at de overdragne aktiver skal kunne fortsætte med at drive denselvstændige økonomiske virksomhed videre. Det afgørende er således, at der sker en overdragelse af alle aktiver, der er nødvendige for, at køber kan fortsætte med at udøve selvstændig økonomisk virksomhed.

I forlængelse af ovenstående bemærker EU-Domstolen i præmis 42, at direktivet ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen af de overdragne aktiver, og EU-Domstolen konkluderer i præmis 46, at de overdragelser, der er omfattet af reglerne om virksomhedsoverdragelse, er de overdragelser, hvor køberen har til hensigt at drive forretningen videre og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen. I den forbindelse må EU-Domstolens udtalelse forstås således, at det afgørende er, at køber ikke umiddelbart efter overdragelsen realiserer aktiverne. Ud fra EU-Domstolens præmisser kan det endvidere konkluderes, at der hverken stilles nogen krav eller restriktioner til, i hvilken form eller under hvilken struktur denne videreførelse skal ske. Efter vores opfattelse er en fortolkning, hvorefter køber skal videreføre den overdragne virksomhed i den eksisterende form og struktur, som anlagt af Skattestyrelsen, for snæver i forhold til både bestemmelsens ordlyd samt formålet hermed, jf. umiddelbart nedenfor.

Sammenfattende er det vores vurdering, at betingelsen om købers hensigt skal forstås således, at betingelsen er opfyldt, så længe køber har til hensigt at benytte de overdragne aktiver til at udøve selvstændig økonomisk virksomhed i modsætning til øjeblikkeligt at realisere aktiverne ved enten at likvidere virksomheden eller frasælge lagerbeholdningen. Denne fortolkning støttes af formålet med bestemmelsen, der i henhold til EU-Kommissionens forklarende bemærkninger til bestemmelsen i sjette momsdirektiv, er "for enkelthedens skyld og for ikke yderligere at belaste virksomhedens ressourcer".

Det er i denne sag uomtvistet, at køber hverken har likvideret virksomheden eller frasolgt lagerbeholdningen. Købers hensigt har været at drive den overdragne tandlægevirksomhed videre, og faktum er, at den overdragne klinik i dag de facto videreføres fra samme kliniklokaler med samme ansatte og med samme udstyr som før overdragelsen. Det er således vores klare opfattelse, at overdragelsen opfylder EU-Domstolens kriterier for at være en momsmæssig virksomhedsoverdragelse, idet den overdragne tandlægeklinik er blevet videreført af køber. Det forhold, at køber har valgt en juridisk struktur, hvorefter aktiverne er isoleret i et særskilt selskab, ændrer efter vores opfattelse ikke på denne vurdering og kan stadig rummes inden for både ordlyden og formålet med bestemmelsen.

6.3 Administrativ praksis

Administrativ praksis vedrørende virksomhedsoverdragelse fremgår af Juridisk Vejledning afsnit D.A.4.5.3. I henhold til Juridisk Vejledning skal følgende 3 betingelser være opfyldt, før der er tale om en virksomhedsoverdragelse;

1. Overdragelsen skal omfatte alle aktiver, der er nødvendige for driften af virksomheden
2. Køber skal have til hensigt er drive virksomheden videre
3. Sælger skal ophøre med driften af den overdragne virksomhed

Ad betingelse nr. 1.)

Det er uomtvistet, at nærværende overdragelse omfatter samtlige aktiver, der er nødvendige for driften af tandlægeklinikken, og at denne betingelser derfor anses for opfyldt.

Ad betingelse nr. 2.)

I henhold til Juridisk Vejledning er det en betingelse, at køber skal drive den overdragne virksomhed videre. Det fremgår i den forbindelse af vejledningen, at det ikke er en betingelse, at virksomheden bliver videreført i fuldstændig samme form, og betingelsen indebærer i den forbindelse "... at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed". I henhold til skattestyrelsens praksis er det således ikke et krav, at købers aktivitet og videreførelse skal være identisk med sælgers. Tværtimod fremgår det, at en sammenlignelig aktivitet og videreførelse må være tilstrækkelig.

Eftersom køber anvender de overdragne aktiver til at videreføre tandlægeklinikken, og at tandlægeklinikken de facto videredrives i interessentskabsform med køber som interessent, der mod vederlag stiller samtlige overdragne aktiver til rådighed for interessentskabet mod vederlag, er det vores opfattelse, at selskabet udøver både selvstændig økonomisk virksomhed samt anvender de overdragne aktiver på en måde, der kan sidestilles med sælgers aktivitet.

Skattestyrelsens henvisning til skatterådets afgørelser i sagerne SKM2018.270.SR og SKM2018.271.SR skal efter vores opfattelse ikke tillægges vægt i denne sag, eftersom sagernes faktum adskiller sig fundamentalt på væsentlige punkter. I de to afgørelser fremgår det af sagens faktum, at køber ikke udøver nogen form for selvstændig økonomisk virksomhed, og at de overdragne aktiver skal anvendes til vederlagsfri tilrådighedsstillelse. Dette står i stærk kontrast til denne sag, hvor køber netop anvender aktiverne til at udøve selvstændig økonomisk virksomhed og dermed opfylder EU-Domstolens betingelser for anvendelse af reglerne om virksomhedsoverdragelse, jf. ovenfor.

På ovenstående baggrund er det således vores opfattelse, at betingelsen om købers videreførelse af virksomheden er opfyldt i denne sag.

Ad betingelse nr. 3.)

I henhold til Juridisk Vejledning fremgår det, at:

"(...) der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske en-hed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. (...)"

Hertil skal vi indledningsvist bemærke, at et sådant krav ikke umiddelbart kan udledes af bestemmelsens ordlyd eller af praksis fra EU-Domstolen. Ikke desto mindre er det vores opfattelse, at denne betingelse er opfyldt i denne sag, da det sælgende selskab [virksomhed1], CVR-nr. [...2] er ophørt og afmeldt hos Erhvervsstyrelsen og dermed ikke er i stand til at videredrive virksomheden.

Fra et momsmæssigt synspunkt er et interessentskab ikke en transparent enhed, men derimod en særskilt afgiftspligtig person, der er uafhængig af interessenterne. Dette fremgår også af skattestyrelsens Juridiske Vejledning afsnit D.A.3.1.2.2, hvoraf det understreges, at en enheds retlige form er uden betydning for den momsmæssige vurdering.

Det er således vores opfattelse, at forholdene hos interessenterne, herunder interessenternes aktiviteter og virksomhed, ikke er afgørende for, hvorvidt betingelsen om, at det sælgende selskab skal ophøre, er opfyldt eller ej. Det må utvivlsomt være forholdene hos den enkelte afgiftspligtige person, der er afgørende i denne henseende. På tilsvarende vis hersker der ingen tvivl om, at f.eks. aktionærers eventuelle aktiviteter m.v. er irrelevant for en vurdering af, hvorvidt et aktieselskab ophører med dets aktiviteter i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Efter vores opfattelse er det således ikke korrekt, når Skattestyrelsen i forslag til afgørelse (vedlagt som bilag 3) udtaler, at betingelsen om sælgers ophør ikke er opfyldt, da det er sagen uvedkommende, hvad de enkelte interessenter forpligter sig til. Dette synspunkt er imidlertid ikke gentaget i Skattestyrelsens endelige afgørelse og dermed ikke en problemstilling i denne sag.

På ovenstående baggrund er det således vores opfattelse, at denne betingelse ligeledes er opfyldt i denne sag.

6.4 Opsummering

Sammenfattende er det vores opfattelse, at såfremt Landsskatteretten ikke finder, at overdragelsen af aktiver ikke skal opkræves moms efter momslovens § 8, stk. 1, 1. pkt., da vil overdragelsen alligevel ikke skulle pålægges moms, da betingelserne for at anse overdragelsen som en momsmæssig virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. er opfyldt.

Det er i den forbindelse ubestridt, at de overdragne aktiver i princippet opfylder betingelsen for en virksomhedsoverdragelse. Skattestyrelsen har imidlertid gjort gældende, at betingelsen om at virksomheden skal videreføres ikke er opfyldt.

I henhold til EU-Domstolens praksis kan der som udgangspunkt ikke opstilles betingelser, der ikke fremgår af ordlyden, medmindre der er tungtvejende grunde hertil. EU-Domstolen opstiller på denne baggrund ikke særlige betingelser for købers anvendelse af de overdragne aktiver andet end, at køber skal have til hensigt at drive selvstændig økonomisk virksomhed, samt at køber ikke øjeblikkeligt må realisere de overdragne aktiver. Eftersom køber udøver selvstændig økonomisk virksomhed, og eftersom den overdragne klinik er videreført i et nyt etableret interessentskab med køber som interessent, er det vores klare opfattelse, at køber opfylder betingelserne om at drive virksomheden videre.

Vedrørende betingelsen om at sælger skal ophøre med driften af den overdragne aktivitet, er det ligeledes vores opfattelse, at denne betingelse skal anses for at være opfyldt, eftersom sælger i dag er ophørt og afmeldt for registrering. Det bemærkes i den forbindelse, at deltagerne i det ny-etablerede interessentskab ikke er sælger, men en anden ansvarlig deltager.

Det er således vores opfattelse, at overdragelsen af aktiverne opfylder betingelserne for at være en momsfri virksomhedsoverdragelse i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., og at overdragelsen ikke skal pålægges moms.

[...]”.

Interessentskabets repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

”[...]

Vi har modtaget Skatteankestyrelsens kontorindstilling i sagen samt Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling.

Vi forstår Skattestyrelsens bemærkninger således, at Skattestyrelsen henset til SKM2020.329.LSR samt klagers momsregistreringsforhold er enige med Skatteankestyrelsens kontorindstilling, hvorefter klager bør have medhold i sagen. Det vil sige, at der ikke skal opkræves moms af salget af goodwill i den for klager omhandlede situation.

Vi er enige med Skatteankestyrelsens kontorindstilling, og baseret på ovenstående baggrund giver Skattestyrelsens bemærkninger ikke anledning til nye kommentarer. [...].”

s afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er korrekt, at Skattestyrelsen har fundet, at interessentskabet skal betale 697.000 kr. i salgsmoms, jf. momslovens § 4, stk. 1, i forbindelse med afhændelse af tandlægeklinik i 2016, herunder i forbindelse med overdragelse af immaterielle aktiver i form af goodwill.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af den omhandlede momslovs § 8, stk. 1:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 375 af 18. maj 1994. Følgende fremgår af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende bestemmelsen:

”Efter stk. 1 skal der også betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges. Ved “aktiver” forstås varelagre, maskiner og andre driftsmidler samt immaterielle rettigheder som patentrettigheder. Der skal også betales afgift af salget, når det sker i forbindelse med ophør af virksomheden og afmeldelse fra registrering.

Der kan dog ikke beregnes afgift ved overdragelse af aktiver, hvis overdragelsen sker som led i en overdragelse af selve virksomheden eller af en del af denne, hvor virksomheden drives videre af den nye indehaver som registreret virksomhed. Det kan siges, at der i dette tilfælde sker en afgiftsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens afgiftsmæssige status.

Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 4, og § 12, stk. 5. Der sker ingen ændring i den gældende retstilstand på området.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 19, tidligere sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, som er implementeret ved momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum:

”Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.”

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 29:

"Artikel 19 finder tilsvarende anvendelse på levering af ydelser."

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 2:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

I sagen C-497/01, Zita Modes Sàrl, udtalte EU-Domstolen, at momsfritagelsen for virksomhedsoverdragelse finder anvendelse på enhver overdragelse, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren skal have til hensigt at drive forretningen, men det kræves ikke, at modtageren har tilladelse til at udøve virksomheden.

Følgende fremgår af afgørelsens præmis 39-46:

”39. På baggrund af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8's kontekst og formål, som beskrevet i denne doms præmis 36-38, fremgår det, at denne bestemmelse har til formål at gøre det muligt for medlemsstaterne at lette overdragelse af virksomheder eller dele af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens likviditet med en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, som denne under alle omstændigheder senere ville have fået tilbage i kraft af fradrag for indgående moms.

40. I betragtning af dette formål skal begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab” fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

41. Som generaladvokaten med rette har anført i punkt 39 i forslaget til afgørelse, er en særlig behandling begrundet under disse omstændigheder, navnlig fordi det momsbeløb, der skal udredes i forbindelse med overdragelsen, kan være særligt afgørende for den pågældende virksomheds ressourcer.

42. Hvad for det andet angår den brug, som modtageren skal gøre af den overdragne formuemasse, bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, ikke indeholder udtrykkelige betingelser vedrørende brugen.

43. For så vidt angår den omstændighed, at stk. 8 bestemmer, at modtageren træder i overdragerens sted, bemærkes, således som Kommissionen med rette har gjort gældende, at det følger af ordlyden af dette stykke, at denne indtræden ikke udgør en betingelse for anvendelsen af stykket, men en ren konsekvens af den omstændighed, at der ikke anses for at være sket nogen levering.

44. Det følger af formålet med sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, og af fortolkningen af begrebet ”hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab”, således som beskrevet i denne doms præmis 41, at de overdragelser, der er omfattet af denne bestemmelse, er de overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdning.

45. Derimod følger der intet krav af sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, om, at modtageren forud for overdragelsen udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren.

46. Første og andet præjudicielle spørgsmål skal således besvares med, at sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i denne bestemmelses første punktum for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, finder denne regel om, at der ikke foreligger en levering, anvendelse - med forbehold for en eventuelt brug af muligheden for at begrænse anvendelsen af denne regel på de betingelser, der fremgår af stk. 8, andet punktum - på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller at sælge lagerbeholdningen.”

Det følger af sagens oplysninger, at interessentskabets drift udgjorde tandlægeklinik og var registreret for lønsumsafgift indtil den 13. juli 2016. Tandlægeklinikken blev pr. 1. januar 2016 overdraget til [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1].

Interessentskabet overdrog tandlægeklinikken omfattende driften og klinikkens aktiver og passiver til en samlet sum på 5.332.500 kr. Salgssummen udgjorde ifølge overdragelsesaftalen 1.847.500 kr. for driftsinventar m.m. og 3.485.000 kr. for goodwill.

Overdragelsen er ifølge overdragelsesaftalen behandlet som en momsfri virksomhedsoverdragelse, og der er således ikke afregnet moms af salgssummen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at der i forlængelse af overdragelsen etableres et I/S ved navn [virksomhed3] I/S, hvor interessenterne, sælgerne, ejer 51 % og køberen 49 %. Køberen overfører klinikkens operationelle drift til dette I/S. Sælgerne vil fortsat arbejde i den overdragne klinik efter vilkårene i interessentskabskontrakten og én af interessenterne er forpligtet til gennem sin personlige arbejdsindsats at søge en omsætning bevaret i henhold til overdragelsesaftalens punkt 15.2.

Hele tandlægeklinikken overdrages således fra interessentskabet til køberen, hvorefter køberen flytter driften heraf til et nyetableret interessentskab, mens aktiverne forbliver hos køberen. Køberen stiller aktiverne til rådighed for interessentskabet og opkræver interessentskabet vederlag herfor inklusiv moms.

Interessentskabets repræsentant har i forbindelse med klagen oplyst, at interessentskabet i flere årtier har drevet momsfritaget tandlægevirksomhed og i hele sin levetid aldrig har været registreret for moms. Salg af tandbørster, tandtråd m.v. har i interessentskabets levetid ikke oversteget registreringsgrænsen på 50.000 kr. årligt.

Det følger af momsloven § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger videre af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, at der ikke skal betales moms ved salg af aktiver, herunder materielle og immaterielle, såfremt sælgeren ikke har haft mulighed for helt eller delvist fradrag for moms ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.

Det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

I momssystemdirektivet findes der ikke en tilsvarende bestemmelse som i momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum. Momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, skal dog fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivet, men der kan ikke fortolkes mod loven, contra legem.

Således som sagen foreligger oplyst, lægger Landsskatteretten til grund, at interessentskabet var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, der drev selvstændig økonomisk virksomhed i form af tandlægevirksomhed, som var en momsfritaget aktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Selskabet var herefter ikke en registreringspligtig virksomhed.

Landsskatteretten finder herefter, at idet interessentskabet ikke har haft fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af den omhandlede goodwill, er der tale om et momsfritaget salg til køberen, jf. momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis. Der er herved henset til ordlyden af momslovens § 8, stk. 1, sammenholdt med, at det fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslaget vedrørende momslovens § 8, stk. 1, at der skal betales afgift ved salg af en virksomheds aktiver, når der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb m.v. af aktivet. Salg af aktiver, der alene har været anvendt i forbindelse med ikke-registreringspligtig virksomhed, skal derfor ikke afgiftsbelægges.

Landsskatteretten finder herefter tillige, at momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, ikke finder anvendelse i den omhandlede situation, idet momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, i henhold til ordlyden i momslovens § 8, stk. 1, alene anses at finde anvendelse i forbindelse med overdragelse af registreringspligtig virksomhed.

Til ovenstående bemærkes, at dette anses at være i overensstemmelse med formålet med bestemmelsen, herunder formålet hermed i henhold til momssystemdirektivet, jf. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-497/01, Zita Modes, præmis 39.

Landsskatteretten finder således, at overdragelsen af alle materielle og immaterielle aktiver ikke kan være omfattet af definitionen på en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, idet dette som udgangspunkt forudsætter, at der er tale om en registreringspligtig virksomhed, herunder at den nye indehaver er eller bliver registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51 a, hvilket ikke er tilfældet, når der er tale om momsfritaget aktivitet i form af tandlægevirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Overdragelsen er i stedet omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 1. punktum, modsætningsvis, hvorefter interessentskabet kan overdrage det immaterielle aktiv i form af goodwill momsfrit.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed, hvorfor interessentskabet ikke skal betale salgsmoms, i alt 697.000 kr., i forbindelse med overdragelsen af goodwill, hvilket er tiltrådt af Skattestyrelsen.