Kendelse af 06-07-2021 - indlagt i TaxCons database den 07-08-2021

Klagen skyldes Skattestyrelsens afgørelse om, at [virksomhed1] ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, hvorefter indtægter fra [virksomhed2] A/S er anset for lønindkomst hos virksomhedens indehaver.

Endvidere skyldes klagen Skattestyrelsens afgørelse, at virksomhedens momstilsvar er blevet nedsat med 304.913 kr. for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1], herefter virksomheden, blev ifølge cvr-registeret etableret den 1. marts 2015. Virksomheden er registreret under branchekoden 712020 ”Teknisk afprøvning og kontrol”. Virksomhedens indehaver er [person1].

Virksomhedens indehaver er uddannet svejser og har op gennem 1990’erne arbejdet som certifikatsvejser. Derudover oplyses det, at indehaveren har videreuddannet sig på flere felter, herunder bl.a. til svejseinspektør og Diplomuddannelsen i ledelse.

Den 1. april 2015 indgik [virksomhed1] v/[person1] kontrakt med [virksomhed2] A/S. Ifølge denne kontrakt skal virksomheden arbejde for [virksomhed2]s kunde, [virksomhed3] A/S, men det fremgår ikke konkret, hvilket arbejde, der skal udføres.

Virksomhedens vederlag opgøres på baggrund af en fast timeløn, som inkluderer rejse, ophold, diæter m.v. Kontraktens løbetid er bundet op på [virksomhed2] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S og løber indtil [virksomhed2] A/S’ kontrakt med [virksomhed3] er opfyldt.

Virksomheden har i perioden 17. maj 2015 – 11. november 2016 udstedt 19 fakturaer til [virksomhed2] A/S opgjort samlet til 1.587.000 kr. inklusive moms for arbejdet udført for [virksomhed3] A/S. Momsen heraf udgør 317.400,05 kr.

Virksomhedens indehaver må ikke i kontraktperioden indgå andre aftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient.

Virksomheden har udover ovennævnte kontrakt haft en yderligere kontrakt i 2015, hvor der ifølge fakturaer er indtjent 28.735 kr. i perioden maj – juli.

I indkomståret 2016 har der ikke været andre kontrakter end med [virksomhed2] A/S.

Ifølge virk.dk driver kunden, [virksomhed2] A/S, virksomhed under branchekoden 781000 ”Arbejdsformidlingskontorer”, dvs., at selskabet formidler arbejdskraft mellem to parter. Selskabet beskriver bl.a. sig selv på deres hjemmeside således:

” ...

Hos [virksomhed2] A/S er vi specialister i at matche jobs og kandidater med den rette tekniske baggrund.

Vi udvælger den bedst kvalificerede kandidat til opgaven.

Hovedparten af vores konsulenter er ansat hos os i projektperioden. Det giver et tættere samarbejde mellem konsulenterne og os, og samtidig giver det konsulenten mulighed for at fokusere helt på kunden og opgaven, mens vi tager os af alt det andet, såsom:

- Opfyldelse af formalia og lovkrav

- Sikkerhedscertifikater, fornyelse og uddannelse

- Kontrakter og fornyelse/forlængelse i god tid før udløb

- Forsikring og skatter

- Rejseafregninger, diæter, timesedler og anden administration

- Løn under sygdom og barsel

Kort sagt, vi giver vores ansatte en tryg base og aflaster vore kunder for administrativt besvær

...”

[virksomhed2] A/S har jævnfør ovenstående, dels ansatte konsulenter, men har også nogle som fungerer som freelancer, heriblandt virksomheden. Alle, der arbejder for [virksomhed3] A/S via [virksomhed2] A/S arbejder efter den rammeaftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S. Dette gælder også virksomheden, hvilket fremgår af kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S.

Af rammeaftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S fremgår bl.a. følgende:

Jf. pkt. 1 er det [virksomhed2] A/S, der er ansvarlig for den løbende ledelse af den bemanding, der er leveret til [virksomhed3] A/S. Det er ligeledes [virksomhed2] A/S, der skal sikre, at det arbejde, der udføres af den leverede bemanding til hver en tid opfylder [virksomhed3]s krav.

Jf. pkt. 2 skal [virksomhed2] sikre, at arbejdet bliver udført i overensstemmelse med den ydelsesordre, der er aftalt mellem parterne.

Såfremt den leverede bemanding er ukvalificeret m.v. efter [virksomhed3] A/S A/S’ opfattelse, er [virksomhed2] A/S forpligtet til at udskifte bemandingen efter anmodning fra [virksomhed3] A/S.

Det er ligeledes [virksomhed2] A/S, der skal sikre, at arbejdet udføres rettidigt og i overensstemmelse med den gældende ordre.

Jf. pkt. 6 er det [virksomhed2] A/S, der skal afholde omkostningerne til arbejdstøj, sikkerhedsudstyr m.v. samt sikre, at den leverede bemanding er sundhedsmæssig egnede, dygtige og kvalificerede.

[virksomhed2] A/S skal endvidere sikre, at intet personale er påvirket af alkohol, narkotika eller lignende. Det er [virksomhed2] A/S, der skal afholde alle udgifter i forbindelse med evt. oprydning efter forurening forårsaget af personale, som er leveret fra [virksomhed2].

Kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S er udformet således:

”...

Vi skal hermed bekræfte vor aftale angående Underleverandørens indleje i [virksomhed2] for at arbejde hos [virksomhed2]s kunde [virksomhed3] AS.

Underleverandøraftalen er bundet til [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS. Nærværende aftale løber fra den 1.4.2015 og indtil [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS er opfyldt.

Der er mellem parterne aftalt følgende:

I kontraktperioden må Underleverandøren ikke indgå underleverandøraftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient. Endvidere forpligter Underleverandøren sig til at overholde god markedsføringsskik som beskrevet i markedsføringslovens paragraf 19.

Det aftales endvidere som følger:

1.0 Arbejdsstedet vil være offshore i den danske sektor.

2.0 [virksomhed2] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde.

2.1 Der udbetales løn for alle timer der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde. Der gives ikke kompensation for reduceret offshore periode eller aflysning af en mobilisering, undtaget er sektion 3.2 i udleverede "Handbook containing the administrative guidelines for construction staff and other hired staff'.

2.2 Timerate er pr. 1.4.2015 DKK 345,00 ekskl. moms.

2.3 Hvis [virksomhed3] AS kræver deltagelse i kurser ud over "Basic Safety Course", aflønnes godkendte kursustimer til gældende timesats.

2.4 Timeraten inkluderer rejse, ophold, diæter etc.

3.0 Offshore perioder defineres fra tidspunktet for check-in til helikopteren i [by1] lufthavn til retur i [by1] lufthavn.

4.0 Timesedler fremsendes ugentligt direkte fra [virksomhed3] AS til [virksomhed2] A/S. Ved arbejde onshore og ved deltagelse i kursus udfyldes separat ugeseddel, der godkendes af kunden.

5.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for den forudgående kalendermåned, til [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by1] Fakturaen skal vedhæftes de godkendte timesedler.

6.0 [virksomhed2] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden 30 dage efter modtagelsen.

7.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling skal være for [virksomhed2]s regning. Såfremt underleverandøren ønsker, at [virksomhed2] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikke for nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørensregning.

8.0 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter. Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.

9.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, har deltaget i eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens egen regning.

10.0 I øvrigt henvises til "Generelle vilkår og betingelser for konstruktions folk offshore", gældende revision.

...”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset virksomheden for at drive selvstændig økonomisk virksomhed i forhold til de leverede ydelser til [virksomhed2] A/S men har derimod anset ydelserne for leveret som led i et lønmodtagerforhold. Skattestyrelsen har derfor nedsat virksomhedens salgsmoms i indkomståret 2015 med 125.666 kr. og i indkomståret 2016 med 191.734 kr.

Skattestyrelsen har begrundet ovenstående med følgende:

”...

Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed2] A/S og samtidig inddraget din underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994. Der henvises i øvrigt til afsnit C.C.1.2.1. i den juridiske vejledning.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og dig.

Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Ved gennemgang af bogføringen ses der ikke at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Når der skal foretages vurdering af indkomsttypen, er det kriterierne i cirkulæret til personskatteloven der skal lægges til grund. Det forhold, at en indtægt vurderes at være indkomst i et tjenesteforhold, gør ikke at omsætning fra andre opgaver/kunder ikke kan være erhvervsindkomst. Vurderingen skal foretages i hver enkelt "relation". Vi har udelukkende set på forholdet mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1].

Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Skattestyrelsen har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.

Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.

På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 628.331 kr. for indkomståret 2015 og 958.669 kr. indkomståret 2016.

...

3. Moms

3.1.De faktiske forhold

Du har i forbindelse med din virksomhed angivet moms af den omsætning der har været i virksomheden.

3.2.Dine bemærkninger

Der er ikke modtaget bemærkninger til dette punkt.

...

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet vi anser dig for at være lønansat i [virksomhed2] A/S, anses faktureringerne som lønindkomst. En del af de udgifter, der er foretaget momsfradrag på, anses som følge heraf for at være private udgifter, jf. ovenstående pkt. 2.

År 2015

Løn er ikke momspligtig, jf. momslovens § 4. Som følge heraf nedsættes den angivne købsmoms. De udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anses for at være private, og der kan ikke godkendes fradrag for købsmomsen, jf. momslovens § 37. Opgørelsen ses på vedlagte bilag 2.

Den angivne salgsmoms nedsættes med 125.666 kr. og den angivne købsmoms nedsættes med 2.133 kr.

År 2016

Løn er momspligtig, jf. momslovens § 4. Som følge heraf nedsættes den angivne købsmoms. De udgifter der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anses for at være private, og der kan ikke godkendes fradrag for købsmomsen, jf. momslovens § 37.

Der er jf. ovenstående pkt. 2, godkendt fradrag for ydet sponsorat og revisorudgift. Købsmomsen udgør 8.902 kr. vedrørende sponsoraterne og 4.300 kr. vedrørende revisorudgiften, som godkendes.

Den angivne salgsmoms nedsættes med 191.734 kr. Der var angivet en købsmoms på 23.556 kr. Der er jf. ovenstående godkendt købsmoms på 13.202 kr. (8.902 kr. + 4.300 kr.). Dermed nedsættes den angivne købsmoms med 10.354 kr.

...”

Skattestyrelsen er den 8. marts 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger i forbindelse med fremsendelse af sagen til Skatteankestyrelsen:

”...

Rette indkomstmodtager vurdering

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af rette indkomstmodtager skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering jf. kildeskattelovens§ 45, stk. 3.

I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse. Idet sagen er opstartet som en arbejdsgiverkontrol er vurderingen foretaget med afsæt i de oplysninger som arbejdsgiveren ([virksomhed2] A/S) oplyste ved kontrollen, i rammeaftaler, i projektaftaler og i de oplysninger og det materiale som klager har afgivet.

Cirkulæret indeholder en række parametre som skal vurderes i forhold til afdækning af rette indkomstmodtager. Vurderingen er således ikke afhængige af om der er indgået en skriftlig aftale i mellem parterne. Det afgørende er vurderingen af de faktiske forhold.

[virksomhed2] A/S har oplyst at de fremfinder de personer som de mener er kvalificeret til kundens opgave. Det er herefter kunden der beslutter hvilken person de vil have til at udføre opgaven. Herefter indgår [virksomhed2] A/S en aftale med den valgte person. [virksomhed2] A/S har oplyst at de i den proces har tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at fa indkomsten som underleverandør/erhvervsindkomst. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er personen der er valgt til opgaven og dermed vil det som udgangspunkt ikke være muligt at lade en anden udføre opgaven.

Det kan ligeledes konstateres at klager har oprettet sin virksomhed i forbindelse med indkomsten fra [virksomhed2] A/S.

Det kan konstateres, at der i underleverandørkontrakten er henvist til [virksomhed2] A/S' kontrakt med kunden. Underleverandørkontrakten er således bundet op på de underliggende ramme- og projektaftaler og herved har [virksomhed2] A/S instruktionsbeføjelsen via den enkelte kunde. Hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for et lønmodtagerforhold.

Klager anfører at der er afholdte udgifter til reklame, repræsentation, revisor, forsikring, anlægsaktiver og småanskaffelser.

Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen foretaget en gennemgangen af kontospecifikationerne og det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse at der ikke ses at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Virksomheden har i kontrolperioden bestået af to grene, en konsulent virksomhed og en udlejningsvirksomhed.

Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten fra [virksomhed2] A/S, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S.

Det kan ligeledes konstateres at virksomheden har afholdt udgifter til sponsorater. Sponsoratudgifterne ses ikke at være afholdt som en nødvendig omkostning i forbindelse med indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S, men som en reklame for selve virksomheden, med formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Det er korrekt at der er betalt forsikringer, hvilket Skattestyrelsen i sin afgørelse også er medtaget som et kriterie der taler for erhvervsvirksomhed. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forsikringen ikke i sig selv gør, at der har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Der ses ligeledes ikke at være indgået investeringer eller længerevarende forpligtigelser i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en væsentlig forskel fra at være lønmodtager contra erhvervsdrivende er at en erhvervsdrivende kan pålægges en erstatning for mangelfuld levering af opgaver eller fejlbehæftede opgaver. Særligt i brancher hvor der er tale om projekter for store pengesummer. Der ses i kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S, ikke at være indgået aftaler om konsekvenser ved for sent leveret opgaver eller ved mangelfuld levering af produkter/ydelser.

Det er korrekt, at der i kontrakten ikke er indgået aftale om udbetaling af feriepenge m.v. Der findes i ferieloven m.v. en definition af hvilke forhold der skal indgå i vurderingen af, hvorvidt man er omfattet af ferieloven eller ej. Disse kriterier knytter sig til det arbejdsretlige lønmodtagerbegreb og ses at være meget lig de skattemæssige vurderinger. Skattestyrelsen har ikke kompetence til, at afgøre hvorvidt klagers arbejdsforhold til [virksomhed2] A/S opfylder kriterierne for at være omfattet af ferieloven. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er udelukket at klagers arbejdsforhold med [virksomhed2] A/S ville være omfattet af ferieloven m.v.

På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse at der ikke i væsentlig grad har været afholdt udgifter udover almindelige lønmodtager omkostninger og at der ikke har været afholdt en økonomisk risiko forbundet med arbejdsudførslen.

Beløbsmæssig opgørelse af løn:

I forhold til den beløbsmæssige opgørelse af lønindkomsten, er der taget udgangspunkt i pengestrømme og grundprincipperne i statsskatteloven. Heraf følger skattepligten både den der har oppebåret og den der har frembragt indtægten. Idet klager ikke har berigtiget fejlen (fejlopkrævet moms) over for [virksomhed2] AJS og der dermed ikke er sket udstedelse af kreditnotaer, og at der dermed ikke er sket tilbagebetaling af fejlopkrævet moms, anses lønnen at udgøre den fakturerede omsætning inkl. moms.

Skattestyrelsen har som følge heraf tilbagebetalt den moms som klager ved sin fejlopfattelse har angivet af indkomsten.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.

Skattestyrelsen har læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retslige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen derfor ikke er moms.

Symmetrien i momssystemet, der blandt andet kommer til udtryk i momsloven§ 52a, stk. 7 kommer derfor ikke i spil fordi beløbet ikke er moms og fakturaudsteder har derfor krav på tilbagebetaling uanset om fejlen berigtiges over for fakturamodtager eller ej. Ligesom kravet om at staten ikke lider tab heller ikke kommer til anvendelse i denne situation.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse at momsproblematikken og opgørelsen af lønindkomsten er behandlet korrekt i sagsbehandlingen.

Idet Skattestyrelsen fortsat anser klager som rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anser Skattestyrelsen fortsat at korrektionerne vedrørende moms, overskud af virksomhed og virksomhedsskatteordningen for at være korrekte.

Afslutning

Vi gør opmærksom på, at sagen er en del af et større sagskompleks. Hovedsagen og øvrige af sagerne i komplekset er påklaget.

...”

Skattestyrelsen har den 12. september 2019 fremsendt følgende høringssvar til repræsentantens bemærkninger af 5. august 2019:

”...

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen har i nærværende sag, foretaget vurdering af kvalificeringen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S og ikke en vurdering af hvorvidt der i øvrigt drives selvstændig virksomhed.

Det forhold at der drives en selvstændig virksomhed gør ikke, at alle indtægter herefter er erhvervsindkomst og kan medtages i virksomheden.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen/kvalificeringen af indkomsten skal foretages efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Disse kriterier anser Skattestyrelsen ikke, at [virksomhed2]

A/S har iagttaget ved deres kvalificering af indkomsten.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke relevant for vurderingen hvilke uddannelser indehaveren har foretaget forud for indkomsterhvervelsen, eller hvilke øvrige indkomsterhvervelser der har været indgået efterfølgende.

Det kan af underleverandørkontrakten konstateres, at kontakten er bundet op på [virksomhed2] A/S´ kontrakt med [virksomhed3]. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed2] A/S har instruktionsbeføjelsen, via kunden.

Det fremgår af indsigelsen, at klagers arbejdsopgaver over for kunden har bestået i personaleansvar, planlægning af projektets afvikling, forberedelse af arbejdet herunder arbejdstilladelser, kontrol af materialer, instruktion til deltagerne på projektet og udarbejdelse af dokumentation for det udførte arbejde.

Klager oplyser, at arbejdet for kunden har krævet en meget stor arbejdsindsats som ligger udover et lønmodtagerforhold.

Denne vurdering kan Skattestyrelsen ikke tilslutte sig. For det første er det ikke en af kriterierne ved

vurderingen efter personcirkulæret. Derudover er Skattestyrelsens opfattelse, at teamledere, chefer

mv. ikke har et højeste timeantal, hvilket som oftest også afspejles i en højere aflønning. En leder,

er normalt underlagt nogle overordnet rammer fra arbejdsgiver som definere de ydre rammer og

råderum for arbejdet. Det er herefter lederen selv der vælger retning, ledelsesstil, stuktur, drift og

kontrol af det udførte arbejde. Instruktionsbeføjelsen ligger således hos arbejdsgiveren, ved at give

de overordnede rammer for arbejdet. På samme måde har kunden defineret de overordnet rammer

for arbejdet. Ligesom bestillingerne på de ydre rammer for projektet bliver givet af kunden. Det er

Skattestyrelsens opfattelse at kunden har via rammeaftale m.v. med [virksomhed2] A/S har overgivet

instruktionsbeføjelsen til [virksomhed2] A/S. Det har herefter været klageres ansvar at opgaverne

blev udført. Det er således fortsat vores opfattelse at instruktionsbeføjelsen ikke har været hos underleverandøren.

En væsentlig forskel på en lønansat contra en erhvervsdrivende er den økonomiske risiko. Der ses

ikke at være afholdt udgifter som er direkte forbundet til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2]

A/S. Klagers oplysninger om de omkostninger virksomheden, [virksomhed1] har afholdt i tidens løb

vurderes ud fra kontrakten og beskrivelsen af arbejdsopgaverne ikke at have nogen tilknytning til

indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S.

Skattestyrelsen hæfter sig i stedet ved, at der i underleverandørkontrakten ikke er indgået aftaler

omkring ansvarsafdækning, ved mangelfuld eller manglende levering af opgaver, hvilket er en væsentlig afgrænsning hvis man er erhvervsdrivende.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens udtalelse af den 8. marts 2019, som ses at være dækkende i

forhold til de øvrige bemærkninger fra klager.

...”

Skattestyrelsen har den 29. oktober 2019 fremsendt følgende tillæg til ovenstående udtalelse:

”...

Vi har tidligere fremsendt udtalelser til Skatteankestyrelsen i nedenstående sager. Sagerne indeholder bl.a. spørgsmålet omkring opgørelse af lønnen, herunder hvorvidt den tidligere opkrævet moms skal anses som løn. Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen alene refereret til en ikke offentliggjort afgørelse, da vi på daværende tidspunkt ikke havde fundet en offentliggjort afgørelse der havde behandlet problematikken. Vi har nu, efter vores udtalelse til Skatteankestyrelsen, fundet SKM2009.277.LSR som tager stilling til problematikken. Vi vælger derfor, at oplyse Skatteankestyrelsen om afgørelsen, som et tillæg til vores tidligere udtalelser.

...”

Virksomhedens opfattelse

Repræsentanten er fremkommet med følgende påstande i skrivelse af 13. februar 2019.

”...

Jeg skal hermed på vegne af [person1] påklage den af Skattestyrelsen

afsagte afgørelse af den 29. november 2018 vedrørende hans skatteansættelse

for indkomstårene 2015 og 2016, jf. bilag 1.

PÅSTANDE

1Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331.

2Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2015 bortfalder.

3Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.

4Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedsordningen, virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2016 bortfalder.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. november 2018, jf. bilag 1.

Der tages forbehold for at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. Det forhold, at jeg pt. ikke kommer med bemærkninger til sagsfremstillingen kan således ikke tages til indtægt for, at [person1] er enig i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

ANBRINGENDER

1 Lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for 2015 og 2016

Til støtte for de nedlagte påstande 1 og 3 gøres det overordnet gældende, at der ikke i skattemæssig henseende er grundlag for at tilsidesætte den underleverandøraftale, der er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S.

Det gøres gældende, at der er realitet i underleverandøraftalen og dermed [virksomhed1]s aftale om udlejning af [person1]s arbejdskraft til tredjemand via [virksomhed2] A/S. Det bestrides derfor, at [person1] skal beskattes af indtægten fra [virksomhed2] A/S som lønindkomst, idet [virksomhed1] - ifølge underleverandøraftalen med [virksomhed2] A/S - har viderefaktureret arbejdet for kunden, hvorefter betaling efter regning fra [virksomhed2] A/S må anses som erhvervsindkomst. Det skal i den forbindelse fremhæves, at [virksomhed2] A/S ingen instruktionsbeføjelse har haft over [person1], ligesom det er [virksomhed1], der har afholdt udgifter til bl.a. kurser og uddannelse, værktøj, arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring. Herudover skal det fremhæves, at [person1] ikke har været begrænset i sin adgang til at arbejde for andre - hvilket sideløbende arbejde for andre virksomheder rent faktisk er udført- og arbejdet er som nævnt betalt af [virksomhed2] A/S efter regning, hvorved regningerne er tillagt moms, idet [virksomhed1] er momsregistreret. Det bestrides på den baggrund, at der er grundlag for at anse [person1] som værende i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.

Det gøres gældende, at [person1]s virksomhed [virksomhed1] i enhver henseende må anses for erhvervsmæssig.

Som det fremgår af selskabets fakturarer har der været en anden kunde i 2015 - [virksomhed4] A/S. Det forhold, at der alene har været få kunder medføre ikke, at en virksomhed ikke kan anses at være drevet erhvervsmæssigt. Det er ganske normalt, at selvstændigt erhvervsdrivende i perioder alene har få kunder.

Underleverandøraftalen stiller på mange områder [person1] dårligere end en normal lønmodtageraftale. På visse områder stiller den ham bedre. Som eksempler kan anføres følgende forhold:

[person1]s omkostninger overstiger klart sædvanlige lønmodtagerudgifter. Han har valgt at reklamere for sin virksomhed, og har haft årlige omkostninger hertil i størrelsesordnen kr. 20.000, ligesom han har haft udgifter til repræsentation. Herudover har han haft årlige udgifter til revisor i størrelsesordnen kr. 20.000 samt forsikringer med kr. 3.000. Han har tillige haft udgifter til anlægsaktiver og småanskaffelser samt øvrige driftsomkostninger. Alle disse omkostninger kunne han stortset have undgået, hvis han var lønmodtager

hos [virksomhed2] A/S.

Honoraret inkluderer rejse, ophold og diæter. Dette er unormalt ved lønmodtagerforhold.

Efter aftalen udbetales der alene honorar for de timer, som [virksomhed2] A/S kan viderefakturere til [virksomhed3]. Det er altså [person1], som bærer risikoen for, at hans arbejde kan viderefaktureres af [virksomhed2] A/S Hvis der var tale om et lønmodtagerforhold, vil han naturligvis have krav på løn for de antal timer, som han arbejdede. Alt andet ville være unormalt.

[person1] har på ingen måde en lønmodtagers retstilling i forbindelse med ferie og sygdom. Han må således i enhver henseende selv betale herfor.

Aftalen forhindrer ikke [person1] i at indgå andre underleverandøraftaler, idet der dog ikke direkte eller indirekte må indgås andre aftaler med [virksomhed3]. Lønmodtagere må normalt ikke have andet lønnet arbejde m.v.

Efter aftalen skal [person1] selv betale for eventuelle krævede certifikater. Dette skal en lønmodtager normalt ikke. Her betaler arbejdsgiveren typisk for en sådan udgift.

Efter aftalen skal [person1] tegne forskellige forsikringer, herunder en ansvarsforsikring. Det skal lønmodtagere ikke.

Da der foreligger en erhvervsmæssig aftale og ikke en lønmodtageraftale, er [person1]s eventuelle ansvar overfor [virksomhed2] A/S også skærpet. Hvis [virksomhed2] A/S måtte blive mødt med krav fra [virksomhed3] som følge af [person1]s forhold, vil [virksomhed2] A/S som følge af, at der foreligger en underleverandøraftale kunne videreføre sådanne berettigede krav mod [person1]. Der skal noget mere til, førend en arbejdsgiver vil kunne rejse erstatningskrav mod sine lønansatte.

[person1] skal modsat lønmodtagere selv afholde alle sociale udgifter og skatter.

Ved en samlet afvejning kan der ikke være nogen tvivl om, at [person1] i forhold til [virksomhed2] A/S må anses at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gøres derfor gældende, at der i stedet for personlig indkomst for [person1] er tale om virksomhedsindkomst for [virksomhed1]. Allerede som følge heraf skal [person1]s personlige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331 og for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 til kr. 628.331,27. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 502.665.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed2] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 502.665, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2015 nedsættes med momsbeløbet på kr. 125.666,27.

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 til kr. 958.668,78. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 766.935.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [...], udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 766.935, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2016 nedsættes med momsbeløbet på kr. 191.733,78.

2Overskud af virksomhed, virksomhedsordningen og moms

Til støtte for de nedlagte påstande 2 og 4 gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage de af Skattestyrelsen foretagne ændringer, hvorfor de skal bortfalde.

...

2.2Moms

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der heller ikke er grundlag for at ændre den selvangivne moms, jf. momslovens § 4 samt nægte fradrag for udgifter, jf. momslovens § 37, hvorfor ændringerne og nedsættelserne i indkomståret 2015 i salgsmomsen med kr. 125.666 skal bortfalde, ligesom ændringen i købsmomsen med kr. 2.133 skal bortfalde. For indkomståret 2016 skal ændringerne og nedsættelserne i salgsmomsen med kr. 191.734 bortfalde, ligesom ændringen af købsmomsen med kr. 10.354 skal bortfalde.

...”

Repræsentanten har den 5. august 2019 fremsendt uddybende bemærkninger til tidligere fremsendt klage.

”...

ANBRINGENDER

Til støtte for de principale påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,

at den af [person1] drevne virksomhed, [virksomhed1], må anses

som en erhvervsmæssig virksomhed, såvel i civilretlig som i skattemæssig forstand.

Der er således ikke grundlag for at anse [person1] som lønmodtager vedrørende

honorarer udbetalt af [virksomhed2] A/S, jf. nærmere nedenfor, afsn. 1.

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,

at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som

lønmodtager - ikke i civilretlig forstand, men i skatteretlig forstand - ses der ikke at

foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms, som [virksomhed1]

har faktureret til [virksomhed2] A/S og afregnet til skattemyndighederne,

som en indkomst for [person1] personligt, jf. nærmere nedenfor, afsn. 2.

1. Ad de principale påstande

Til støtte for de principale påstande vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 bemærkes

nærmere følgende:

1.1. Retsgrundlag

Erhvervsmæssig virksomhed

Den foreliggende sag rejser for det første spørgsmålet om kriterierne for at anse en

given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i skatteretlig forstand er ikke nærmere defineret

i skattelovgivningen, men drift af erhvervsmæssig virksomhed afgrænses i

teori og praksis, herunder i den Juridiske Vejledning, senest 2019-2, afsn.

C.C.1.1 1., almindeligvis som udøvelse af en virksomhed af økonomisk karakter for

egen regning og risiko med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Den virksomhed, som [person1] har drevet siden 2015 opfylder utvivlsomt

de grundlæggende kriterier efter ovenstående begrebsfastlæggelse for at kunne

anses som erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomheden har således været utvivlsomt overskudsgivende.

Videre præciseres, at [person1] bærer risikoen for såvel virksomhedens rentabilitet

som risikoen for den korrekte og rettidige levering af de ydelser, som virksomheden

leverer. Virksomheden drives med andre ord i enhver henseende for

[person1]s regning og risiko.

Af relevans for den foreliggende sag står derfor tilbage alene spørgsmålet om, hvorvidt

den del af selskabets virksomhed, der vedrører opgaver formidlet af [virksomhed2]

A/S, må anses for udført som led i et tjenesteforhold, ikke til hvervgiveren, men

til [virksomhed2] A/S, således som antaget af Skattestyrelsen i styrelsens kendelse

af 29. november 2018.

I det følgende knyttes nogle uddybende bemærkninger til denne problemstilling.

Rette indkomstmodtager - afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed

og personligt arbejde i tjenesteforhold.

Spørgsmålet om den skattemæssige afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed

overfor lønmodtagerforhold blev i særlig grad aktuel med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven

i 1986.

I de særlige bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 1, jf. herved FT 1985/86,

till. A, sp. 2620, anføres om denne problemstilling bl.a., at:

"Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig

erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens § 43, stk. 1, om personligt

arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring

denne bestemmelse, i særlig grad kunne være vejledende. Af momenter, der

indgår i bedømmelsen, kan nævnes, om hvervgiveren har instruktionsbeføjelser

overfor den pågældende, om denne ejer de maskiner og redskaber, der benyttes

ved arbejdet, om arbejdet udføres fra egne lokaler, og om den pågældende selv

afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse.

Indtægt af liberalt erhverv som feks. advokat, arkitekt, læge, revisor, vekselerer

m.v. må i almindelighed anses for indtægt ved erhvervsvirksomhed."

Om karakteristikaene for selvstændig erhvervsvirksomhed fremgik videre af skatteministerens svar på Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalgs spørgsmål 33 til forslaget til den senere virksomhedsskattelov, jf. FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765, følgende:

"Spørgsmål 33:

Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de

erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder

med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver.

Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft

status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende,

således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Skattemyndighederne må i de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen

i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret

sig som selvstændig erhvervsdrivende.

Såfremt skatteyderen indgår en fast samarbejdsaftale med sin hidtidige

arbejdsgiver, vil der være særlig anledning til at foretage en nøje efterprøvelse

af, om der i realiteten er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold.

I lighed med, hvad der antages i relation til kildeskattelovens bestemmelser

om skattetræk, må etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed navnlig

kunne antages at foreligge, såfremt:

a) Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvist udøves herfra.

b) Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lign. tilkendegivet at være fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.

c) Indkomstmodtageren er frit stillet md hensyn til antagelse af medhjælp.

d) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

e) Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj.

f) Indkomstmodtageren helt eller delvis leverer materialer til arbejdets udførelse.

g) Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse.

h) Hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.

i) Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.

j) Vederlaget erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.

k) Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

I) Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling, og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse.

Derimod vil der navnlig kunne antages at foreligge en fortsættelse af det hidtidigeansættelsesforhold, hvis:

a) Indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse

b) Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven og lovene om arbejderbeskyttelse

c) Vederlaget er nettoindkomst for indkomstmodtageren

d) Vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).

Ved afgørelsen af, om der er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold,kan der endvidere henses til, hvorvidt den pågældende har etableretselvstændig erhvervsvirksomhed i etableringskontolovens forstand... "

Tilkendegivelserne i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev sidenhen indarbejdet

i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, om end med visse ændringer, for hvilke

retsgrundlaget måske ikke står helt lysende klart. Eksempelvis kan peges på cirkulærets

pkt. 3.1.1.2., litra g, hvor det anføres som relevant element ved vurderingen,

at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere". Der er her tale

om et synspunkt, som ikke er ganske klart - med mindre udtalelsen tager sigte på,

hvad der i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev angivet som kerneområde

for praksis om omkvalifikation, nemlig hvor lønmodtagere "omdanne[r] sig til virksomheder

med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver."

Netop denne situation er da også kerneområdet for skattemyndighedernes praksis

om rette indkomstmodtager, dvs. tilfælde, hvor en skatteyder udfører arbejdsopgaver,

som var omfattet af en hidtidig ansættelse. Eksempelvis kan nævnes den meget

omfattende praksis om den skatteretlige kvalifikation af læger, jf. eksempelvis

SKM2013.694.BR og SKM2015.372.ØL.

Omfattet af denne praksis er tillige tilfælde, hvor skatteyderens opgavevaretagelse

har en længere række af meget klare lighedspunkter med et sædvanligt ansættelsesforhold,

og hvor der typisk kun er en enkelt arbejdsgiver, jf. f.eks.

SKM2013.344.ØLR, SKM2007.215.VLR, SKM2005.280.VLR, SKM2002.470.ØLR,

SKM2010.797.BR og SKM2007.368.SR.

Omfattet af praksis om rette indkomstmodtager er endvidere tilfælde, hvor en skatteyder

qua en status som hoved- eller eneaktionær har mulighed for at henføre indkomst,

der efter de nærmere omstændigheder må anses som lønmodtagerindkomst,

til eget selskab. Her kan peges på sagen ref. i SKM2015.717.HR, jf. tidligere

SKM2014.846.ØLR, hvor landsretten nåede frem til, at en speciallæges honorarer

måtte anses som lønmodtagerindkomst. Som begrundelse for denne skatteretlige

kvalifikation af de oppebårne honorarer henviste landsretten bl.a. til, at "der er tale

om en løbende arbejdsydelse, som har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med

aftalt opsigelsesvarsel. Der er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har

karakter af en fast månedsløn, og at H2. 1 A/S [arbejdsgiverselskabet] har afholdt

omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført

for H2 . 1 AIS' regning og risiko. Der er endelig lagt vægt på, at der i de tre år

ikke har været andre hvervgivere." Illustrativ er tillige SKM2016.304.ØLR.

I andre tilfælde er virksomheder som det meget klare og ubetingede udgangspunkt

anset som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, se herved eksempelvis

ns 1988, 182 LSR, TfS 1996, 449 H, SKM2011.655.BR og SKM2014.799.SR.

Der er i den foreliggende sammenhæng endvidere særlig anledning til at fremhæve

SKM2018.385.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde

deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A

alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen.

For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede A et servicegebyr på

7.5 % af ydelsens totalpris.

Det bemærkes afslutningsvist, at der i Den Juridiske Vejledning, senest 2019-1,

afsn. C.C.. 1.2.2, i relation til spørgsmålet om kvalifikation af givne aktiviteter som

erhvervsmæssig virksomhed, er henvist til en række afgørelser, der har drejet sig

om indeholdelsespligt vedrørende udenlandske håndværkere, således eksempelvis

SKM2014.411.VLR, SKM2012.599.VLR, SKM2012.466.VLR, SKM2013.228.BR og

SKM2014.407.SR, der alle drejer sig om polske håndværkere og skovarbejdere.

Der er i disse sager tale om et helt andet perspektiv end i den foreliggende sag,

ligesom disse sager udmærker sig ved mangel på nærmere oplysninger om de polske

skatteyderes nærmere konkrete forhold. De pågældende sager har således ikke

relevans i forhold til det foreliggende.

1.2. Skatteretlig kvalifikation af virksomheden [virksomhed1]

Som det vil være fremgået af redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder,

etablerede [person1] i 2015 selvstændig virksomhed indenfor sit mangeårige

fagområde, svejsevirksomhed.

[person1] har utvivlsomt de faglige forudsætninger for drift af virksomheden,

herunder såvel de fagtekniske som de ledelsesmæssige forudsætninger for drift af virksomheden.

[virksomhed1]' virksomhed udøves i sagens natur "on location", dvs. hos den

enkelte kunde, og virksomheden har til dette brug anskaffet kassevogn samt udlæggervogn.

Virksomhedens administration udøves fra virksomhedens egne lokaler

på ejendommen [adresse2], [by1].

[person1] har ved målrettede kundeopsøgende aktiviteter, ved etablering og

deltagelse af netværk, ved annoncering på hjemmeside og gennem relevante sponsorater

i lokalområdet tilkendegivet at være fagkyndig og at påtage sig at udføre

arbejde af den i sagen omhandlede karakter.

Videre er [person1] frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og virksomheden

har indgået aftaler herom og på anden vis stiftet samarbejdsrelationer til

sådan medhjælp med henblik på varetagelse af større opgaver.

[person1] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden

instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

Han har endvidere foretaget betydelige investeringer i redskaber, maskiner og

værktøj samt i en kassevogn og udlæggervogn til brug for virksomhedens drift.

Disse investeringer samt øvrige udgifter forbundet med virksomhedens drift ligger

langt ud over, hvad der kan anses som almindeligt og sædvanligt for lønmodtagere.

[virksomhed1]· forpligtelse over for hvervgiveren er begrænset til det enkelte

ordreforhold.

Virksomheden er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse,

og har på denne baggrund tegnet fornøden erhvervsansvarsforsikring m.v.

Virksomheden er ikke på grund af den enkelte ordre begrænset i sin adgang til samtidig

at udføre arbejde for andre. Noget andet er, at virksomhedens samarbejdsaftaler

med andre virksomheder af indlysende grunde i nogle tilfælde omfatter kundeklausuler.

Virksomhedens vederlag erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når

arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.

Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen

er faktureret med tillæg af moms.

Endvidere kan tilføjes, at virksomheden har været utvivlsomt overskudsgivende fra

virksomhedens etablering i 2015.

Som det fremgår, opfylder [person1]s virksomhed, [virksomhed1], på alle

relevante parametre de krav, som i lovgivningen, teori og praksis antages at måtte

stilles for at anerkende en given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Det fremhæves i denne forbindelse særligt, at [person1]s etablering af virksomheden

[virksomhed1] ligger endog meget fjernt fra den situation, som praksis

om afgrænsning mellem selvstændig virksomhed og lønmodtagerforhold med

afsæt i motiverne til virksomhedsskatteloven skulle imødegå, jf. FT 1985/86, tillæg

B, sp. 763 - 765, - nemlig at "lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt

- i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftalemed den tidligere arbejdsgiver."

Det må således anses for helt utvivlsomt, at [person1] har "...frigjort sig frasit hidtidige ansættelsesforhold ... ", dvs. Teknisk Skole, "...og etableret sig som selvstændigerhvervsdrivende."

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person1]s virksomhed, [virksomhed1] , utvivlsomt må anses som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, ikke blot i civilretlig, men tillige i skatteretlig forstand.

De opgaver, som [virksomhed1] v/ [person1] har udført for [virksomhed3] NS, må anses som en i enhver sammenhæng integreret del af denne virksomhed, jf. tillige nærmere nedenfor. Der er tale om opgaver, som ligger i centrum af [person1]s kernekompetencer, herunder dels [person1]s fagligeog håndværksmæssige kompetencer og dels [person1]s ledelsesmæssige kompetencer. Herudover kan peges på supplerende kompetencer som navnlig [person1] mangeårige undervisningserfaring.

1.2.1. Konsekvenser ved formidling gennem [virksomhed2] A/S

Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt selve den omstændighed, at givne opgaver

varetaget af [virksomhed1] er blevet formidlet af en formidlingsvirksomhed som

tredjemand, må anses at føre til, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold,

ikke til hvervgiveren, men til formidlingsvirksomheden.

Der ses imidlertid i ingen henseende at foreligge elementer i retsforholdet mellem

på den ene side [virksomhed1] og på den anden side [virksomhed2] A/S, der må

antages at føre til eller blot at pege i retning af, at [virksomhed1]' opgaver for

[virksomhed3] A/S må anses for udført som led i et ansættelsesforhold mellem

[person1] og [virksomhed2] A/S som formidler af opgaven.

Realiteten er, at de elementer, der peges på i motiverne til virksomhedsskatteloven,

og som siden blev indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og i retspraksis, jf.

TfS 1996, 446 H, som indikatorer ved den skattemæssige kvalifikation af givne aktiviteter,

i alt væsentligt fører frem til frem til samme resultat som ovenfor, nemlig at

også denne del af [virksomhed1]· virksomhed må anses som en selvstændig

erhvervsmæssig virksomhed - og videre, at denne del af virksomheden må anses

som en integreret del af [virksomhed1]' virksomhed.

Dette synspunkt uddybes i det følgende.

Som nævnt i forbindelse med redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder,

er retstillingen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S baseret på den enkeltstående

kontrakt, der etableres mellem parterne vedrørende et givent, konkret

opdrag, jf. herved det som bilag 9 fremlagte eksempel på en kontrakt.

Den enkelte kontrakt indeholder en afgrænsning af opdraget i henseende til tid og

sted og kunde. Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om

fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen

for denne rate.

Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige

forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler

[virksomhed1] som hvervtager. Det drejer sig bl.a. om udgifter til arbejdsskade-

og erhvervsansvarsforsikring, nødvendige kurser, herunder sikkerhedskurser,

arbejdsbeklædning og -redskaber, rejse, ophold, diæter m.v. samt sociale udgifter.

Det foreliggende kontraktsgrundlag giver på denne baggrund og videre anledning

til følgende konstateringer:

• Der er ikke tale om en løbende arbejdsydelse, men om et enkeltstående opdrag, som [virksomhed1] er frit stillet til at acceptere eller afslå.

• [virksomhed1] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, dvs. ordren fra [virksomhed3] A/S, om opgavens udførelse

Særligt fremhæves, at [virksomhed2] A/S ikke har nogen form for instruktions-

eller kontrolbeføjelser vedrørende opdragets udførelse. Videre fremhæves,

at [virksomhed2] A/Send ikke har relevante forudsætninger for

at udøve en sådan instruktions- og kontrolbeføjelse. Kontrakterne indeholder

da heller ikke nogen form for bestemmelser om opgavernes nærmere

indhold, udførelse m.v. Det bemærkes, at det må anses som ganske usædvanligt,

at en arbejdsgiver ikke er i stand til at instruere en medarbejder om

arbejdets udførelse.

• [virksomhed1] er økonomisk ansvarlig for arbejdets udførelse, hvorfor der er tegnet fornødne forsikringer herom.

• Vederlaget erlægges efter regning.

• Alle accessoriske udgifter vedrørende udførelse af det pågældende hverv påhviler [virksomhed1].

• [person1] personligt har i forhold til [virksomhed2] A/S ingen af de rettigheder, som almindeligvis betegnes som sædvanlige og normale lønmodtagerrettigheder, herunder lovhjemlede rettigheder, som eksempelvis ret til ferie, løn under sygdom, pension, barselsorlov, overtidstillæg for arbejde ud over 8 timer, weekendtillæg eller kompensation for arbejde på helligdage, refusion af udgifter afholdt i arbejdsgiverens tjeneste, herunder arbejdsbeklædning, nødvendig efteruddannelse m.v.

• [virksomhed1] skal godkendes af [virksomhed3] A/S som hvervgiver.

Med den foreliggende retsstilling mellem parterne ses de relevante kriterier for at

anse en virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende,

jf. herved FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765 og cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994,

for opfyldt på alle væsentlige parametre.

Omvendt foreligger ingen sådanne omstændigheder, som almindeligvis karakteriserer

et ansættelsesforhold.

Tilbage står, at [virksomhed2] A/S’funktion i denne proces bedst kan beskrives som

mellemmandsvirksomhed, og da alene i den form, hvor mellemmanden alene formidler

en kontakt mellem to parter mod et givent vederlag, og i øvrigt ikke har nogen

form for rettigheder, forpligtelser eller anden form for ansvar overfor nogen af parterne.

Sammenfattende bemærkes, at kontraktsgrundlaget indebærer, at [virksomhed2] A/S’

opgaver, såvel i henseende til [virksomhed1] som i henseende til hvervgiveren,

er indskrænket til at bringe hvervtager i forslag for hvervgiver.

Den omstændighed, at en hvervgiver rekvirer en særlig sagkyndig bistand gennem

en mellemmand, der driver virksomhed med at udpege en person med givne kvalifikationer,

indebærer i sagens natur ikke, at den sagkyndige dermed må anses som i et ansættelsesforhold til

mellemmanden.

Som et forenklet eksempel kan til illustration nævnes, at den omstændighed, at en

sagkyndig i vurdering af fast ejendom udpeges af Dansk Ejendomsmæglerforening

til at varetage en given vurderingsforretning, og måske endda udpeges ofte eller

rutinemæssigt, ikke har relevans for den skattemæssige kvalifikation af den sag kyndiges

virksomhed. End mindre indebærer udpegelsen, at den sagkyndige må anses

at stå i et tjenesteforhold til Dansk Ejendomsmæglerforening.

I denne sammenhæng kan senest peges på SKM2018.385.SR, jf. tillige ovenfors.

13, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft

via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at

A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille

internetplatformen til rådighed opkrævede Aet servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.

Sammenfattende bemærkes, at retsstillingen mellem på den ene side [virksomhed1]

v/ [person1] og på den anden side [virksomhed2] A/S giver grundlag

for det synspunkt, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.

...

2. Ad de subsidiære påstande - moms

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende,

at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som

lønmodtager hos [virksomhed2] NS - ikke i civilretlig forstand - men i skatteretlig

forstand, ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for

at anse moms faktureret af [virksomhed1] og af [virksomhed1] afregnet til

SKAT, nu Skattestyrelsen, som en indkomst for [person1].

Dette synspunkt uddybes i det følgende:

2.1. Retsgrundlag

Der er ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af

en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

Skattestyrelsen har i den foreliggende sag omtalt denne omkvalifikation bl.a. som

en korrektion baseret på et synspunkt om "rette indkomstmodtager". Styrelsens

synspunktet synes at måtte bero på en anden retsopfattelse end almindelig skatteretlig

teori og praksis.

Praksis om rette indkomstmodtager vedrører - som betegnelsen "rette indkomstmodtager

antyder - spørgsmålet om, hvilket af flere rets- og skattesubjekter, som

må anses at have erhvervet ret til en given indkomst.

Heroverfor står den foreliggende sag, hvor [person1] - uanset den skatteretlige

kvalifikation af indkomsten som erhvervsindkomst henholdsvis lønindkomst -

helt ubetinget og udenfor enhver tvivl har erhvervet ret til de i sagen omhandlede

vederlag. Der er med andre ord ikke andre rets- og skattesubjekter i spil.

Uanset om problemstillingen opfattes som et anliggende vedrørende "rette indkomstmodtager"

eller som en traditionel problemstilling vedrørende omkvalifikation

af erhvervsindkomst til lønindkomst, er de retlige konsekvenser de samme, nemlig

at der ikke er grundlag for at henføre moms af indkomst faktureret som erhvervsindkomst

til skatteyderens lønindkomst.

...

2.2. Omkvalifikation af [virksomhed1] v/ [person1]s indkomst fra [virksomhed2] A/S

Som det vil være fremgået ovenfor, indebærer en omkvalifikation af erhvervsindkomst

til lønindkomst hverken efter lovgivningen eller efter praksis, at den pågældende

skatteyder skal indkomstbeskattes af moms opkrævet af den omkvalificerede

erhvervsindkomst.

Særligt fremhæves i denne sammenhæng, at Skattestyrelsen har pålagt [virksomhed2]

A/S at foretage denne omkvalifikation, jf. herved styrelsens pålæg af 29. juni 2018, vedlagt i kopi som bilag 16.

Ifølge det for os oplyste har [virksomhed2] NS på denne baggrund efterangivet og til

skattemyndighederne indbetalt moms af vederlag udbetalt til [virksomhed1] v/

[person1]. På samme baggrund har [virksomhed2] A/S rejst krav overfor [virksomhed1]

v/ [person1] om tilbagebetaling af den omhandlede moms.

Der ses således ikke at foreligge grundlag for at henregne de omhandlede momsbeløb,

for indkomståret 2015 på 125.666,27 kr. og for indkomståret 2016 på

191. 733, 78 kr., til [person1]s skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

...”

Repræsentanten er i skrivelse af 29. august 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger efter afholdelse af kontormøde.

”...

Vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige håndtering af tilbageført moms i

de sager, hvor skatteyderen har drevet virksomhed i personligt regi, dvs. sagerne

behandlet under jr. nr. [sag1], [sag2], og [sag3], bemærkes, at

Skattestyrelsen i styrelsens udtalelse af 11. marts 2019 i sagen behandlet under jr.

nr. [sag3] har anlagt den praksis, at beskatning af, hvad Skattestyrelsen betegnet

som "fejlopkrævet moms", alene kommer på tale, hvor klager ikke har tilbagebetalt

den fejlopkrævede moms til [virksomhed2] A/S som hvervgiver, jf. herved

styrelsens udtalelse s. 2, 7. afsn.

I de ovennævnte sager, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. [sag1],

[sag2], og [sag3], har [virksomhed2] A/S - efter det for os oplyste - rejst krav

om tilbagebetaling af det af [virksomhed2] A/S betalte momsbeløb, ligesom [virksomhed2]

A/S - efter det for os oplyste - har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.

Det præciseres i denne forbindelse på ny, at der i det indbyderes forhold mellem

[virksomhed2] A/S og den enkelte klager ikke er grundlag for at anse den omhandlede

momsbetaling som yderligere løn. For så vidt Landsskatteretten måtte fastholde

den skatteretlige kvalifikation af klagerne som lønmodtagere, står det således

klart, at [virksomhed2] A/S agter at inddrive det allerede rejste krav om tilbagebetaling

af moms, og at klagerne på intet tidspunkt under denne proces kan forventes at få

medhold i det synspunkt, at den omhandlede moms må anses som en "yderligere

løn".

Under disse omstændigheder og set i lyset af, at alle klagere er utvivlsomt solvente,

ses der - også af denne grund - ikke at foreligge grundlag for at beskatte klagerne

af den omhandlede momsbetaling.

...

I forbindelse med problemstillingen om moms skal vi i tilknytning til den på mødet

drøftede dom, dvs. Østre Landsrets dom ref. i SKM2004.142.ØLR, herved opsummere

de synspunkter, som vi gav udtryk for på mødet den 8. august 2019:

Hverken i denne sag eller i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR er peget på den

fornødne hjemmel til at iværksætte indkomstbeskatning af et momsbeløb, som skattemyndighederne har valgt at tilbagebetale som led i en omkvalifikation af transaktioner

mellem ikke-nærtstående parter.

Udfaldet af sagen ref. i SKM2004.142.ØLR skal først og fremmest ses i lyset af, at

en beskatning af den fakturerede moms ikke blev bestridt af skatteyderen og følgelig

heller ikke indgik som et element i landsrettens præmisser.

Øjensynligt har beskatningen af den fakturerede moms på intet tidspunkt i processen

været genstand for nærmere overvejelser, hverken fra skattemyndighedernes

eller skatteyderens side, og der ses særligt ikke anført nogen form for principielle

synspunkter eller overvejelser i tilknytning til den stedfundne beskatning af den fakturerede

moms. Sagen er i øvrigt præget af stor skødesløshed fra skatteyderens

side i henseende til iagttagelse af formalia.

Under disse omstændigheder er der i sagens natur ikke grundlag for at udlede et

synspunkt om og end mindre udlede en praksis om den skattemæssige håndtering

af moms i en sag om omkvalifikation af et vederlag.

Heller ikke i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR peges på et relevant hjemmelsgrundlag

for beskatning af moms. Der foreligger således ikke nærmere oplysninger

om det retlige grundlag for den i sagen omhandlede omkvalifikation af moms til lønindkomst,

når bortset fra en betragtning om beløb, der er "oppebåret". En sådan

betragtning udgør i sagens natur ikke et fornødent og tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag.

...

Vedrørende særligt det i mødereferatet s. 2, 4. afsn. anførte om "kontrakternes varighed",

skal vi herved uddybe og præcisere denne bemærkning som følger, jf. herved

også det på mødet anførte:

Indledningsvist bemærke, at varigheden af en samarbejdsrelation (kontrakt) i forarbejderne

til virksomhedsskatteloven, jf. herved den daværende skatteministers besvarelse

af spørgsmål 33 til FT 1985/86, L 107, till. B, sp. 763 ff., ikke er nævnt som

et relevant moment, hverken i tilknytningen til opregningen af momenter, der almindeligvis

kan anses at pege i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed eller ved

opregningen af momenter, der indikerer et lønmodtagerforhold.

Eller med andre ord: varigheden af en samarbejdsrelation er som det meget klare

udgangspunkt uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af en given samarbejdsrelation.

Et forhold, der da også er velbegrundet i sagens natur, set i lyset af

de mangeartede og vidt forskellige hverv, som regler og praksis på området skal

favne. Den omstændighed, at en virksomhed virker som hvervtager på store eller

meget store og langvarige anlægsprojekter, vil således ikke føre frem til at anse

virksomheden som at stå i et ansættelsesforhold til hvervgiver. Der er eksempelvis

ikke grundlag for at antage, at hoved- eller underleverandører på [virksomhed5]-projektet

står i et ansættelsesforhold til [virksomhed5] med henvisning til opgavens og dermed

kontraktens varighed.

Som relevant omstændighed peges derimod i motiverne til virksomhedsskatteloven

a.s. som et relevant karakteristika for lønmodtagerforhold på, om "indkomstmodtageren

kun har den samme hvervgiver og [fremhævet her] der mellem denne og

indkomstmodtageren er indgået aftale omen løbende arbejdsydelse."

Set i dette lys kan et længerevarende hverv i visse tilfælde give anledning til at

undersøge, om der foreligger en aftale om en løbende ydelse. At en aftale om en

konkret opgave strækker sig over en længere periode, indgår derimod ikke som et

relevant element ved afgrænsningen.

I de foreliggende sager er der på intet tidspunkt indgået aftaler om en "løbende

ydelse", hverken mellem de respektive hvervgivere, således eksempelvis [virksomhed3]

A/S, [by2] A/Sm.v. og klagerne eller mellem [virksomhed2] A/S og

klagerne.

Det fremhæves herved på ny, at hvervgiverne efterspørger rådgivere til konkrete

hverv, der er afgrænset i tid, sted og indhold, og videre, at relationen mellem [virksomhed2]

A/S og klagerne er afgrænset i fuldstændig overensstemmelse hermed.

På samme baggrund falder klagernes retlige relation til hvervgiveren helt udenfor

det område, hvor afgrænsningen mellem den selvstændige erhvervsvirksomhed og

lønmodtagerforhold forudsattes at kunne blive aktuel med henblik på at imødegå

omgåelse.

Der kan herved henvises til motivudtalelserne omtalt ovenfor, der var affødt af

spørgsmål 33 til ministeren, hvor Skatte- og afgiftsudvalget forespurgte til følgende:

"Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv,

hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder

med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver. "

Besvarelsen af dette spørgsmål, der tillige omfatter den velkendte afgrænsning mellem

erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtagerforhold, blev indledt med følgende

bemærkninger fra ministerens side:

"Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status

som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende,

således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Skattemyndighederne måi de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen

i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som

selvstændig erhvervsdrivende."

Ministerbesvarelsen giver derimod intet belæg for et synspunkt om, at givne kontraktsforhold

i videre omfang end hidtil skulle kvalificeres som lønmodtagerforhold fremfor som erhvervsmæssig

virksomhed.

Det kan tilføjes, at den valgte bemandingsform hos hvervgiverne beror på et positivt

valg og da givetvis ud fra en række parametre af vidt forskellig karakter. Et hensyn

til en hidtidig medarbejder, som ønsker at drage en ikke-anerkendelsesværdig fordel

af reglerne i virksomhedsskatteloven, indgår næppe i hvervgivernes beslutningsgrundlag.

Videre præciseres, at hensynet for ingen af klagerne i de omhandlede

sager har været et hensyn, allerede fordi de pågældende klagere på intet tidspunkt

har været fastansat hos de pågældende hvervgivere.

Sammenfattende bemærkes, at efter vores opfattelse taler heller ikke kontrakternes

varighed for, at relationen mellem [virksomhed2] NS og den enkelte klager må anses

som et lønmodtagerforhold.

...”

Repræsentanten er i skrivelse af 17. december 2019 fremkommet med yderligere bemærkninger, primært vedrørende den subsidiære påstand:

”...

Som nævnt under kontorforhandlingen den 8. august 2019 foreligger spørgsmålet

om den skattemæssige håndtering af moms i en sag om rette indkomstmodtager,

som aktuelt verserer for Østre Landsret under Østre Landsrets jr. nr. BS-

25848/2018-0LR og BS-25839/2018-0LR henholdsvis BS-2584 7 /2018-0LR.

Sagen drejer sig nærmere om den skatte- og momsmæssige håndtering af honorarer,

som et selskab havde oppebåret fra en hvervgiver for opgaver varetaget af hovedaktionæren

i dennes egenskab af ansat medarbejder i selskabet.

Ved Landsskatterettens forudgående kendelser havde Landsskatteretten lagt til

grund, at honorarerne med tillæg af moms måtte anses for oppebåret af den ansatte

hovedaktionær personligt med de heraf flydende konsekvenser for aktionær og selskab.

Under sagen har undertegnede som advokat for skatteyderen nedlagt, dels en principal

påstand om anerkendelse af selskabet som rette indkomstmodtager af de i

sagen omhandlede honorarer, og dels en subsidiær påstand om, at der ikke er grundlag

for at anse hovedaktionæren som skattepligtig af moms af de honorarer,

som ved Skattestyrelsens ansættelse er henført til hovedaktionæren med de heraf

flydende konsekvenser for selskab og aktionær.

Ved et processkrift af 29. november 2019 har Kammeradvokaten - under den fortsat

verserende sag - nu taget bekræftende til genmæle for så vidt angår den subsidiære

påstand vedrørende moms. Kammeradvokaten har med andre ord anerkendt, at

selv om hovedaktionæren ved en kommende afgørelse fra Østre Landsret måtte

blive anset som rette indkomstmodtager af de omhandlede honorarer, foreligger der

ikke et tilstrækkeligt retligt grundlag for tillige at beskatte hovedaktionæren af moms

vedrørende disse honorarer.

Uddrag af Københavns Byrets dom af 28. maj 2018, Skatteyderens ankereplik af 8.

november 2018 samt Kammeradvokatens processkrift af 29. november 2019 i den

pågældende sag vedlægges i anonymiseret form som bilagene 17 - 19.

Skatteministeriets underkendelse af den stedfundne beskatning omfatter for det første

Landsskatterettens vurdering, jf. Landsskatterettens kendelse af 22. januar

2014, jr. nr. 12-0239653, som var baseret på det synspunkt, at momsbeløbet var

"tilgået" hovedaktionæren.

Underkendelsen omfatter endvidere Københavns Byrets dom af 28. maj 2018, hvor

der i præmisserne, jf. bilag 11, s. 3, 2. afsnit (dommens s. 88) tales om, at "Der

beregnes ikke moms i lønmodtagerforhold, og den del af indkomsten, der udgør

"moms", skal derfor også beskattes hos [hovedaktionæren], da beløbene er tilgået

ham."

...

For så vidt angår den her foreliggende sag for [person1] gøres i

overensstemmelse med den indgivne klage og senere processkrifter fortsat gældende,

at de stedfundne skatteansættelser for [person1] i sin helhed

savner retligt grundlag.

Vedrørende særligt spørgsmålet om beskatning af [person1] af

moms vedrørende de omhandlede honorarer gøres endvidere særligt og supplerende

gældende, at der - uanset den retlige kvalifikation af de omhandlede honorarer

i skattemæssig henseende - ikke er grundlag for at anse [person1]

for skattepligtig tillige af moms vedrørende de omhandlede honorarer.

Som anført i procesindlægget af 5. august 2019, s. 22 ff., har beskatningen af [person1]

af moms vedrørende de i sagen omhandlede honorarer ikke

fundament, hverken i lovgivningen eller i domstolspraksis henholdsvis skatteadministrativ

praksis om omkvalifikation af erhvervsindkomst til løn indkomst.

Med henvisning herefter til Kammeradvokatens tilkendegivelse af 29. november

2019 gøres videre gældende, at den omstændighed, at en skatteyder i en sag om

omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst har modtaget et som moms afregnet

beløb af en faktureret ydelse som led i en korrekt afregning af moms efter

parternes egne forudsætninger på momsangivelsestidspunktet, heller ikke udgør

et fornødent retligt grundlag for at beskatte modtageren af det som moms modtagne

beløb.

I tilknytning til ovenstående fremhæves i forlængelse af det i processkriftet af 5.

august 2019, s. 25 anførte for fuldstændighedens skyld, at [virksomhed2] NS har

rejst krav om tilbagebetaling af den omhandlede moms. Der er således heller ikke

tale om, at [person1] rent faktisk har erhvervet det omhandlede

momsbeløb.

Sammenfattende foreligger således intet retligt grundlag for at beskatte [person1]

af moms vedrørende de i sagen omhandlede fakturerede ydelser.

For [person1] må spørgsmålet om moms med andre ord anses for

bortfaldet i [person1]s favør.

...”

Repræsentanten er ved skrivelse af 27. januar 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

”...

Med henvisning til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 13. januar 2013 bilagt Skattestyrelsens udtalelse til sagen behandlet under Skatteankestyrelsens jr. nr. 19-0013928, jf. tillige sagen behandlet under Skatteankestyrelsens jr. nr. [sag1], skal vi vende tilbage til sagen.

Sagen drejer sig nærmere om den skattemæssige kvalifikation af honorarer for rådgivningsopgaver varetaget af [person1] indenfor bl.a. bygge- og anlægssektoren samt den maritime energisektor, formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S, [by1].

Skatteankestyrelsen har hidtil behandlet sagens skattemæssige aspekter under jr. nr. [sag1]. Sagens momsmæssige aspekter er – efter det oplyste – behandlet særskilt under jr. nr. 19-0013928, hvorved bemærkes, at vi først med skrivelsen af den 13. januar 2021 har fået kendskab til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Den nu modtagne indstilling i sagen, bilagt Skattestyrelsens udtalelse hertil, giver anledning til følgende bemærkninger:

Skatteankestyrelsen har ved vurderingen af sagens momsmæssige aspekter anlagt samme vurderinger og synspunkter på det samme faktiske grundlag, som ved vurderingen af sagens skattemæssige aspekter.

Som tilkendegivet i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 -4 er vi meget uenige i disse synspunkter, og herunder uenige i Skatteankestyrelsens juridiske vurdering af de underliggende civilretlige forhold, som er afgørende for parternes civilretlige stilling. Det fremhæves herved, at der i enhver henseende er tale om uafhængige parter med heraf flydende civilretlige henholdsvis skatte- og momsmæssige konsekvenser.

På den ovenstående baggrund fastholdes og henvises til de i sagen behandlet under jr. nr. [sag1] nedlagte påstande henholdsvis anbringender og øvrige synspunkter i sin helhed, jf. herved de i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 – 4 nedlagte påstande henholdsvis anbringender og øvrige synspunkter.

Det gøres således gældende, at der såvel i skatteretlig som i momsmæssig henseende foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

...

I tillæg til foranstående kommer den særskilte problemstilling, at Skattestyrelsen ved vurderingen af sagen har inddraget en kontrakt mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S, som [person1] ikke er part i, og som [person1] på intet tidspunkt under udførelsen af hverv for [virksomhed3] A/S har haft kendskab til. Der henvises til vores procesindlæg 3 af den 23. marts 2020 og procesindlæg nr. 4 af den 24. september 2020.

Videre bemærkes, at der er tale om en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger. For så vidt den omhandlede kontrakt, uanset det ovenanførte, inddrages i grundlaget for afgørelsen af [person1]s sag, herunder ved vurderingen af sagens momsmæssige aspekter, påhviler det Skatteankestyrelsen – på baggrund af en oversat version af kontrakten, jf. FOB 1991.150 – at dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, hvorfor givne bestemmelser i denne kontrakt har betydning for [person1]s retsstilling efter hans kontrakt med [virksomhed2] A/S, eller fører til et andet resultat, end hvad de faktiske forhold udviser.

Skatteankestyrelsen har indtil videre afvist at foranledige en sådan oversættelse foretaget, uanset at der ganske åbenbart er et klart behov herfor, jf. herved eksempelvis Skatteankestyrelsens bemærkning i udtalelsens s. 3, 5. afsn., hvor Skatteankestyrelsen anfører, at ”Af aftalen kan det efter Skatteankestyrelsens vurdering udledes, at ...” Der er med andre ord tale om, at Skatteankestyrelsen har foretaget en ”vurdering” af kontraktens indhold vedrørende forhold, som Skatteankestyrelsen har tillagt væsentlig betydning ved styrelsens indstilling.

En sådan retsstilling er i sagens natur helt utilfredsstillende for [person1], og vil, for så vidt den videre sagsbehandling foretages på dette grundlag, blive indbragt for Folketingets Ombudsmand.

...”

Repræsentanten er den 23. juni 2021 fremkommet med yderligere bemærkninger:

” Sagen drejer sig nærmere om den skattemæssige kvalifikation af honorarer for en enkeltstående rådgivningsopgave varetaget af [person1] for [virksomhed3] A/S, set i lyset af, at den konkrete opgave blev formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S, [by1].

Det præciseres, at Skattestyrelsen på intet tidspunkt har sat spørgsmålstegn ved, at [person1] i øvrigt har drevet en erhvervsmæssig virksomhed, som siden stiftelsen med virkning fra 1. marts 2015 har været i stadig vækst og stedse overskudsgivende; i årene 2017 - 2020 således med en omsætning på henholdsvis 1.204.704 kr., 952.632 kr., 1.439.568 kr. og 2.684.258 kr. ’

Skattestyrelsen har således alene sat spørgsmålstegn ved det enkeltstående hverv udført for [virksomhed3] A/S.

Ved Landsskatterettens kendelse af den 6. maj 2021 fandt Landsskatteretten, at [person1] måtte anses som lønmodtager hos virksomheden [virksomhed2] A/S vedrørende det førnævnte hverv udført for [virksomhed3] A/S.

Vi er uenige i Landsskatterettens vurdering af denne sag, og [person1] er i overvejelser om at indbringe afgørelsen for domstolene.

På samme baggrund er vi uenige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af den 15. december 2020 i den foreliggende sag.

Særligt bemærkes, at Landsskatteretten ved kendelsen af 6. maj 2021, s. 48, 1. afsn., konkluderede, at instruktionsbeføjelsen – i strid med det af Skatteankestyrelsen i nærværende sag antagne, jf. forslagets s. 3, sidste afsnit – var placeret hos [virksomhed3] A/S.

Videre bemærkes, at det ved en domstolsprøvelse af Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 forventes yderligere dokumenteret, herunder ved partsforklaring af [person1] og vidneforklaring af [virksomhed2] A/S v/ direktøren, [person2], at ansvaret for korrekt og rettidig udførelse af hvervet for [virksomhed3] A/S og dermed tillige ansvaret for fejl og mangler, herunder ansvarspådragende skader, påhvilede [person1]. Denne ansvarsplacering var netop baggrunden for, at parterne havde aftalt bestemmelsen i parternes aftale, jf. bilag 9, pkt. 8.0., at ” Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingsskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.”

Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 sammenholdt med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 15. december 2020 og set i lyset af ovenstående bemærkninger vedrørende ansvarsplaceringen indebærer, at Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fører frem til en retsstilling, hvor instruktionsbeføjelsen efter Landsskatterettens opfattelse er placeret hos [virksomhed3] A/S, hvor ansvaret for det udførte arbejde i videste forstand påhviler [person1], medens – det ikke nærmere definerede begreb – ”det økonomiske ansvar for arbejdet” efter Skatteankestyrelsen opfattelse påhviler [virksomhed2] A/S.

...

Uanset om en domstolsprøvelse af Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2021 måtte munde ud i, at Landsskatterettens afgørelse fastholdes eller underkendes, ses der ikke at foreligge grundlag for at beskatte [person1] af moms af vederlag for udført arbejde.

Spørgsmålet er således hernæst, hvorvidt [person1] – oveni beskatningen af det aftalte vederlag for varetagelse af hvervet for [virksomhed3] A/S som lønindkomst – tillige skal lønbeskattes af den moms, som [person1] opkrævede af [virksomhed2] A/S vedrørende [person1]s vederlag, og som han siden – alt i overensstemmelse med momslovgivningens almindelige regler – afregnede til det daværende SKAT.

Helt grundlæggende er synspunktet, at den afregnede moms ikke kan anses som en skattepligtig ”indkomst” for [person1].

Dette støttes på følgende synspunkter:

1. [person1] har ikke erhvervet ret til moms af vederlaget for det udførte arbejde.

2. Hverken domstolspraksis eller skatteadministrativ praksis giver grundlag for et synspunkt om beskatning af [person1] af moms af vederlag for udført arbejde. Tværtimod fører domstolspraksis frem til det modsatte resultat. Der henvises herved til vore synspunkter i procesindlæg 1 af 5. august 2019, s. 22 ff. samt Procesindlæg 2 af 17. december 2019.

De to synspunkter uddybes nærmere i det følgende.

Ad 1. Aftalt vederlæggelse og moms

Som nærmere beskrevet i Procesindlæg nr. 1, s. 7, af 5. august 2019 vedrørende [person1], blev [person1] vederlagt på baggrund af medgået tid til en på forhånd aftalt takst mellem [virksomhed2] A/S og [person1], jf. det oprindeligt fremlagte bilag 9.

Det præciseres i denne forbindelse, at der er tale om fuldstændigt uafhængige parter, og aftalen er i sin helhed indgået på forretningsmæssige vilkår. Der foreligger herunder ikke nogen form for begunstigelseshensigt hos parterne.

[person1] har – alt i overensstemmelse med hans overbevisning om sin skatteretlige stilling og i overensstemmelse med skatte- og momslovgivningens regler – opkrævet moms af dette vederlag, dvs. udgående moms, og har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.

[virksomhed2] A/S har på samme retsgrundlag medregnet den omhandlede moms, dvs. den indgående moms for [virksomhed2] A/S, ved opgørelsen af virksomhedens momstilsvar til Skattestyrelsen, ligeledes alt i overensstemmelse med skatte- og momslovgivningens regler.

...

Som følge af omkvalifikationen af [person1]s skatteretlige stilling fra selvstændig erhvervsdrivende til lønmodtager har Skattestyrelsen hos [virksomhed2] A/S opkrævet denne moms med henvisning til, at [person1] ikke kunne anses som selvstændige erhvervsdrivende, men i stedet måtte anses som lønmodtager, og at [virksomhed2] A/S følgelig ikke var berettiget til at modregne den indgående moms af [person1]s honorarer ved opgørelsen af [virksomhed2] A/S´ momstilsvar. Efter det af [virksomhed2] A/S oplyste har Skattestyrelsen på denne baggrund opkrævet ca. 8 mio. kr. hos [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S har på samme retsgrundlag herefter rejst krav mod [person1] om tilbagebetaling af den moms, som [person1] har opkrævet hos [virksomhed2] A/S. Der henvises til vedlagte skrivelser med krav om tilbagebetaling af den erlagte moms, jf. bilagene 21 og 22.

Baggrunden for denne opkrævning er selvsagt, at [person1] efter kontrakten mellem [virksomhed2] A/S og [person1] har krav på det aftalte vederlag, og intet mere. Det har således på intet tidspunkt været på tale mellem [virksomhed2] A/S og [person1], at det aftalte vederlag skulle forhøjes med et beløb svarende til den afregnede moms, dvs. med 25 pct., som følge af skattemyndighedernes korrektion

[person1] har således intet retskrav på at beholde den afregnede moms som et yderligere vederlag, men er tværtimod af [virksomhed2] A/S blevet afkrævet den – efter skattemyndighedernes korrektion – urigtigt opkrævede moms til [virksomhed2] A/S. Eller med andre ord: [person1] har ikke erhvervet ret til den omhandlede moms.

Skattestyrelsens synspunkt om, at [person1] på denne baggrund skal beskattes af moms har således intet fundament i retsgrundlaget mellem [virksomhed2] A/S og [person1].

Selve den omstændighed, at Skattestyrelsen har foretaget en omkvalifikation af indkomsten fra virksomhedsindkomst til lønindkomst ses heller ikke at udgøre et retligt fundament for at beskatte [person1] af moms.

Heller ikke den omstændighed, at Skattestyrelsen af egen drift har tilbagetalt den af [person1] hos [virksomhed2] A/S opkrævede og siden til Skattestyrelsen afregnede moms, ses at føre til, at [person1] må anses at have erhvervet ret til momsen.

Og heller ikke på andet grundlag ses Skattestyrelsens – af egen drift foranstaltede tilbagebetaling – at kunne føre til, at [person1] må anses at have erhvervet ret til momsen.

Som allerede nævnt ses [person1] således på intet tidspunkt at have erhvervet ret til den i sagen omhandlede moms.

Ad 2. Beskatning af moms i øvrigt

Som allerede nævnt indledningsvist og som det tillige vil fremgå af det følgende, ses heller ikke hverken domstolspraksis eller skatteadministrativ praksis at give grundlag for et synspunkt om beskatning af [person1] af moms af vederlag for udført arbejde. Tværtimod fører domstolspraksis frem til det modsatte resultat. Der henvises herved til vore synspunkter i procesindlæg 1 af 5. august 2019, s. 22 ff. samt Procesindlæg 2 af 17. december 2019. Disse synspunkter uddybes nedenfor.

Indledningsvist bemærkes, at hverken Skattestyrelsen ved kendelsen af 29. november 2018 eller Skatteankestyrelsen ved den foreløbige vurdering af 13. januar 2021 har oplyst nogen form for hjemmel eller i øvrigt nogen begrundelse for den stedfundne beskatning af [person1] af moms vedrørende de omhandlede honorarer.

Den overordnede ramme for en beskatning af moms i tilsvarende situationer er fastlagt med Kammeradvokatens Processkrift af 29. november 2019, jf. bilag 19, vedrørende en sag, hvor en hovedaktionær var anset som rette indkomstmodtager af konsulenthonorarer oppebåret af hovedaktionærselskabet fra rekvirenten af konsulentydelsen. Kammeradvokaten anerkendte i den pågældende sag, at der ikke forelå et retligt grundlag for at beskatte hovedaktionæren af moms af de omhandlede honorarer, uanset at hovedaktionæren personligt havde en længerevarende, væsentlig relation til den pågældende rekvirent. Der henvises herom i det hele til vort procesindlæg 2 af 17. december 2019.

I den foreliggende sag er der tale om en simpel omkvalifikation af [person1]s skatteretlige status fra en status som selvstændig erhvervsdrivende til en status som lønmodtager efter kildeskattelovens § 43 og den hertil knyttede praksis.

Hverken i ordlyden af § 43, i motiverne til denne bestemmelse eller i den hertil knyttede domstolspraksis eller administrative praksis ses der at foreligge hjemmel eller i det mindske blot en vis form for retligt fundament for at gennemføre en beskatning af et beløb, som [person1] på intet tidspunkt har erhvervet ret til.

Der henvises herom i det hele til vort procesindlæg 1 af 5. august 2019.

...

Det skal afslutningsvist præciseres, at parterne i den foreliggende sag, dvs. [virksomhed3] A/S, [virksomhed2] A/S og [person1] alle er fuldt skattepligtige til Danmark.

Videre fremhæves på ny, at Skattestyrelsen hos [virksomhed2] A/S har opkrævet og fra [virksomhed2] A/S har modtaget [virksomhed2] A/S indgående moms vedrørende de i denne sag involverede faktureringer.

Der foreligger således intet hensyn til at imødegå omgåelse, unddragelse af skatter m.v.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomheden har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens ændringer for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016 af virksomhedens salgsmoms og købsmoms skal bortfalde.

Der skal, som led i undersøgelsen af, om det er med rette, at Skattestyrelsen har ændret virksomhedens momstilsvar, tages stilling til, hvorvidt virksomheden er afgiftspligtig af ydelser leveret til [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, i henhold til momslovens § 4, stk.1, jf. § 3, stk. 1.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

“Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momssystemdirektivet art. 2, stk. 1, litra c, fremgår følgende:

”Følgende transaktioner er momspligtige: [...] levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.”

Af momssystemdirektivet art. 9, stk. 1, fremgår følgende:

“Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Af momssystemdirektivet art. 10 fremgår følgende:

“Eftersom økonomisk virksomhed kun kan udøves selvstændigt, jf. artikel 9, stk. 1, er lønmodtagere og andre personer ikke omfattet af momsreglerne, i det omfang de er forpligtede over for deres arbejdsgiver ved en arbejdskontrakt eller ved et andet retligt forhold, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.”

Efter ovennævnte bestemmelser er det kun juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig (økonomisk) virksomhed, der er afgiftspligtige.

Selvstændig virksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko.

Momspligten omfatter således ikke lønmodtagere. En lønmodtager er kendetegnet ved at udføre personligt arbejde i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, det vil sige efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning. Betaling for det udførte arbejde sker oftest i form af løn, provision, akkordbetaling og lignende.

EU-domstolen har i sag C-420/18 (IO) udtalt, jf. præmis 39, at der ved fastlæggelse af, om der foreligger et underordnelsesforhold, skal undersøges, om den pågældende person udøver sin virksomhed i eget navn, for egen regning og på eget ansvar, og om den pågældende selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med udøvelsen af denne virksomhed.

En virksomheds transaktioner er afgiftspligtige, når virksomheden handler i sin egenskab af afgiftspligtig person. Når [virksomhed1] modtager vederlag for ydelser leveret til [virksomhed2] A/S med leveringssted her i landet, og dette sker som led i selvstændig økonomisk virksomhed, vil transaktionen derfor være momspligtig.

Ved vurderingen af, om der er tale om selvstændig virksomhed, lægges der i praksis vægt på, om der foreligger en arbejdskontrakt eller andre retlige forhold mellem parterne, som skaber et arbejdstager-arbejdsgiverforhold med hensyn til arbejds- og aflønningsvilkår og arbejdsgiverens ansvar.

Retten bemærker, at for så vidt angår arbejdsvilkårene mellem parterne, foreligger der en kontrakt mellem [virksomhed2] A/S og virksomheden, og kontrakten er underlagt en aftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S.

Af aftalen kan det efter rettens vurdering udledes, at [virksomhed2] A/S har det overordnede ansvar over for [virksomhed3] A/S, idet [virksomhed2] A/S har den løbende ledelse af den bemanding, der leveres til [virksomhed3] A/S, ligesom [virksomhed2] A/S skal sikre, at arbejdet, der udføres, er udført korrekt og i overensstemmelse med den ordre, der er givet over for [virksomhed3] A/S.

Hvad angår aflønningsvilkårene bemærker retten, at virksomheden modtager vederlag i henhold til indehaverens arbejde på timebasis, og ikke ud fra det oplyste har haft udgifter, udover hvad der er normalt i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold.

Retten bemærker endvidere, at [virksomhed2] A/S har ansvaret for eventuelle ulykker forårsaget af virksomheden.

Ud fra en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger findes ydelserne at være leveret af indehaveren som led i et ansættelsesforhold til [virksomhed2] A/S, hvorfor der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, da ydelserne ikke er leveret af [virksomhed1] til [virksomhed2] A/S, som led i den afgiftspligtig virksomhed.

Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at det af indehaveren udførte arbejde i 2015-2016 for [virksomhed2] A/S må betegnes som arbejde udført som led i et arbejdstager-arbejdsgiverforhold, hvorfor indehaveren i denne relation ikke kan anses for at udøve selvstændig virksomhed i henhold til momslovens § 3, men derimod må betragtes som lønmodtager omfattet af momssystemdirektivets art. 10.

Landsskatteretten har særligt lagt vægt på, at den daglige instruktionsbeføjelse var overdraget fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed3] A/S, men at det var [virksomhed2] A/S, der bar det økonomiske ansvar for arbejdet. Derudover anses indehaveren og virksomheden ikke for at have en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet.

Idet indehaverens ydelser i lønmodtagerforholdet ikke er omfattet af momslovens § 3, er der ikke tale om momspligtige transaktioner i henhold til momslovens § 4, og der er heller ikke fradragsret efter momslovens § 37.

Uanset benævnelsen, er de angivne beløb på fakturaerne ikke moms, da der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion. Det er derfor med rette, at Skattestyrelsen har tilbageført den angivne udgående moms af ydelserne til [virksomhed2] A/S.

Det er videre med rette, at Skattestyrelsen ikke har anerkendt fradrag af den indgående moms. De konkrete udgifter ses ikke at kunne henføres til udgående afgiftspligtige transaktioner, og må derfor anses for at udgøre private udgifter.

Som en konsekvens af ovenstående finder retten herefter, at det er med rette, at Skattestyrelsen har nedsat virksomhedens salgsmoms med 125.666 kr. i afgiftsperioden 2015 og 191.734 kr. i afgiftsperioden 2016. Det er endvidere med rette, at den angivne købsmoms i afgiftsperioden 2015 og i afgiftsperioden 2016 nedsættes med henholdsvis 2.133 kr. og 10.354 kr.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens afgørelse.