Kendelse af 09-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 31-05-2023

Journalnr. 18-0091358

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 med i alt 1.106.640 kr., idet Skattestyrelsen har anset selskabets leverancer af arbejdsydelser til koncernforbundne selskaber for at udgøre økonomisk virksomhed.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter kaldet selskabet) er stiftet den 28. maj 2010. Selskabet er registreret med branchekoden 821100 Kombinerede administrationsserviceydelser.

Selskabet er momsregistreret den 4. maj 2016 på kvartalsafregning. Selskabet indgår i en koncern med andre selskaber, hvor selskaberne i koncernen ikke er fællesregistreret for moms. Selskabet er registreret for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag den 1. maj 2016.

Kapitalen i selskabet ejes af [virksomhed2] ApS, CVR nr. [...1]. [virksomhed2] ApS ejer kapitalen i adskillige selskaber. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår et koncerndiagram.

Af klagen fremgår, at koncernen er en byggekoncern, der hovedsageligt beskæftiger sig med udvikling og gennemførelse af ejendomsprojekter i samarbejde med arkitekter og andre rådgivere. Derudover har koncernen udlejningsprojekter og egne udlejningsejendomme. Det fremgår, at et ejendomsprojekt ofte vil blive placeret i et eller flere selvstændige juridiske enheder. Det fremgår videre, at man har valgt at udarbejde aftaler med de ansatte, som sikrer, at al lønudbetaling sker fra selskabet til medarbejdere i hele organisationen. Det er selskabet, der gennemfører ansættelser og afskedigelser, hvilket sker i samråd med de koncernselskaber, som har behov for at ansætte eller afskedige.

Der foreligger et eksempel på en ansættelseskontrakt, allonge til ansættelseskontrakt og kopi af registrering af tidsforbrug for en af selskabets medarbejdere. Det fremgår af ansættelseskontrakten, hvilke arbejdsopgaver de ansatte har inden for byggerelaterede opgaver.

Selskabet er lønudbetalende arbejdsgiver på vegne af alle arbejdsgiverne i koncernen og står således for lønudbetaling og afregning af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og ATP m.v.

Medarbejderne registrerer månedsvis med en procentvis angivelse af, hvilke selskaber/projekter de har arbejdet for.

Alle koncernens medarbejdere er ansat i selskabet. Der er fremlagt eksempel på ansættelseskontrakt mellem lønmodtageren og selskabet som ansættende part.

Det fremgår af allonge til ansættelseskontrakten, at de ansatte udfører arbejde for flere arbejdsgivere i koncernselskaberne. Der foreligger eksempel ”Allonge til ansættelseskontrakt”, hvoraf det fremgår, at det er aftalt, at der udføres arbejde for flere arbejdsgivere i [virksomhed3] ApS´ koncernselskaber. Aftalen er underskrevet den 30. juni 2017. Forholdet er aftalt med tilbagevirkende kraft fra dagen for lønmodtagers ansættelse. Lønmodtager modtager fortsat kun lønsedler fra selskabet.

Selskabet fordeler lønudgifterne mellem selskaberne i koncernen på baggrund af medarbejdernes registreringer.

Der er i regnskabsåret 2016/17 blevet fordelt udgifter på 4.302.076 kr. fra selskabet til øvrige koncernselskaber. Heraf er 4.235.982 kr. blevet afregnet. Opgørelserne er godkendt internt af direktør [person1].

Fordeling af løn i regnskabsåret 2016/17:
Selskab	Beløb til fordeling
[virksomhed4] ApS 15,20 %	654.000 kr.
[virksomhed5] ApS 0,35 %	15.000 kr.
[virksomhed6] ApS 0,53 %	23.000 kr.
[virksomhed3] ApS 2,31 %	99.359 kr.
[virksomhed7] ApS 13,59 %	584.656 kr.
[virksomhed1] ApS 0 0,00 %	0
[virksomhed8] ApS 1,03 %	44.099 kr.
[virksomhed9] ApS 27,60 %	1.187.453 kr.
[virksomhed10] ApS 21,71 %	933.993 kr.
[virksomhed11] ApS 9,58 %	412.259 kr.
[virksomhed12] ApS 4,58 %	197.027 kr.
[virksomhed13] ApS 0,18 %	7.772 kr.
[virksomhed14] ApS 0 0,00 %	0
[virksomhed15] ApS 3,33 %	143.458 kr.
	4.302.076 kr.

I 2. halvår 2017 er der ifølge selskabets bogføring følgende lønudgifter til fordeling:

Fordeling lønomkostninger 2. halvår 2017
Dato	Bilagsnr.	Beskrivelse	Beløb
30.10.2017	103003	Faktura 102003	1.154.250 kr.
1.11.2017	103004	Faktura 102004	76.874 kr.
			1.231.124 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for 1. halvår 2017 med 860.415 kr. vedrørende moms af arbejdsydelser leveret til koncernforbundne selskaber.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for 2. halvår 2017 med 246.225 kr. vedrørende moms af arbejdsydelser leveret til koncernforbundne selskaber.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1. Salg af ydelser til koncernforbundne selskaber

...

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] ApS er en selvstændig juridisk enhed, der er selvstændigt momsregistreret. Selskaberne i koncernen er ikke fællesregistreret i henhold til momslovens § 47, stk. 4.

Når [virksomhed1] ApS leverer ydelser til de øvrige selskaber i koncernen, udgør dette økonomisk virksomhed. Se momslovens § 3, stk. 1.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1 om økonomisk virksomhed svarer til direktivets definition af afgiftspligtig person i artikel 9, stk. 1. Efter direktivets artikel 9, stk. 1 anses enhver der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed som afgiftspligtig person, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Salg af arbejdsydelser

Lønafregning fra de øvrige selskaber i koncernen anses for levering mod vederlag. Levering af arbejdskraft mod vederlag er momspligtigt. Se momslovens § 4, stk. 1 og SKM2016.12.SR, hvor skatterådet tog stilling til, at betaling af lønninger skulle anses som vederlag for momspligtige transaktioner. I lighed med nærværende sag, indgik spørger i SKM2016.12.SR ansættelsesaftaler med medarbejderne på vegne af alle koncernens selskaber.

Se endvidere SKM2015.697.HR, hvor Højesteret fandt, at der skulle betales moms ved udlån af tjenestemænd.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at medarbejderne er ansat af [virksomhed1] ApS, hvilket bekræftes af, at det er [virksomhed1] ApS, der indgår ansættelseskontrakt med medarbejderne samt udbetaler løn, indeholder A-skat, am-bidrag og atp m.v.

Skattestyrelsen har derfor til hensigt at forhøje selskabets afgiftstilsvar med moms af salg af arbejdsydelser.

...

Skattestyrelsens talmæssige opgørelse

Skattestyrelsen har til hensigt at forhøje selskabets afgiftstilsvar med moms af arbejdsydelser og øvrige driftsomkostninger, der er viderefaktureret uden moms.

Momsen er beregnet til 20 % af vederlaget og udgør nedenstående beløb, jf. ML § 27, stk. 1:

Dato	Beskrivelse	Beløb	Moms 20 %	Periode
30.06.2017	Koncernadministration	707.652	141.530	20170630
30.06.2017	Koncernadministration egne 1 pct.	-7.077	-1.415	20170630
30.06.2017	Arbejdsydelser	4.302.076	860.415	20170630
30.10.2017	Arbejdsydelser	1.154.250	230.850	20171231
1.11.2017	Arbejdsydelser	76.874	15.375	20171231
		6.233.775	1.246.755

Hvis selskabet vælger at fakturere momsen videre, udgør momsen 20 % af den samlede fakturering.

...

Skattestyrelsens bemærkninger til selskabets bemærkninger af 26. september 2018

Vi finder ikke, at cirkulære 129. af 4/7 1994 (nu Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.2.1) er relevant i denne sag. Cirkulæret er ikke relevant ved vurdering af leverancer mellem selskaber. Cirkulæret er udarbejdet til brug for sondringen mellem lønmodtagere og selvstændig erhvervsdrivende.

I relation til momsreglerne, er det ikke relevant at bedømme, hvem der har instruktionsbeføjelsen. Til sammenligning kan Skattestyrelsen nævne, at vikarbureauer også er momspligtige ved levering af arbejdskraft, selvom de udførende vikarer midlertidigt er underlagt instruktionsbeføjelsen i den virksomhed, de vikarierer i.

Faktum er, at [virksomhed1] ApS har afholdt lønudgifter til ansatte og viderefaktureret lønudgifterne til øvrige selskaber i koncernen. Når selskabet foretager leverancer mod vederlag til koncernselskaberne, skal selskabet betale moms af ydelserne. Se momslovens § 4, stk. 1.

At medarbejderne den 30. juni 2017 har modtaget en allonge til deres ansættelsesaftale, hvoraf det fremgår, at der udføres arbejde for flere arbejdsgivere i [virksomhed3] ApS´ koncernselskaber, kan ikke begrunde et andet resultat. Som selskabet nævner, er det ikke ansættelsesaftalen i sig selv, der har betydning for momspligten. Vurderingen skal baseres på de faktiske omstændigheder. Det er fortsat [virksomhed1] ApS, der bærer lønudgifter m.v. til de ansatte og leverer ydelserne videre til de øvrige selskaber i koncernen.

Det har heller ingen betydning, at faktureringen til koncernselskaberne sker på baggrund af registrering af den faktiske arbejdstid og ikke et skøn. Det er ikke nævneværdigt forskelligt fra øvrige virksomheders grundlag for fakturering af ydelser, herunder f.eks. fakturering af rådgiverydelser og håndværkerydelser, der sker på grundlag af en timeregistrering.

Skattestyrelsen fastholder, at selskabet skal betale moms ved levering af ydelser mod vederlag til de koncernforbundne selskaber.”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens foreløbige indstilling til sagens afgørelse:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der stadfæster den påklagede afgørelse, hvorefter klagers levering af arbejdsydelser til de øvrige selskaber i koncernen for perioden 1. januar 2017 – 31. december 2017 udgør momspligtig levering mod vederlag.

Klager er registreret for moms under branchekoden kombinerede administrations-serviceydelser. Klager afregner moms kvartalsvis.

Efter det oplyste består klagers primære aktivitet i at besidde kapitalinteresser i datterselskaber. Klager ejer således kapitalen i adskillige selskaber inden for samme koncern. Koncernen beskæftiger sig med udvikling og gennemførelse af ejendomsprojekter, og selskaberne i koncernen er ikke fællesregistreret for moms.

Alle koncernens medarbejdere er ansat i klager, og det fremgår af en allonge til medarbejdernes ansættelseskontrakt, at de udfører arbejde for flere arbejdsgiver inden for koncernen. Det er klager der står for udbetalingen af løn til medarbejderne, når de udfører arbejde for de øvrige koncernselskaber.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 16. oktober 2018 forhøjet klagers salgsmoms med 1.106.640 kr. for perioden, da klagers levering af arbejdsydelser til de øvrige selskaber i koncernen, anses for momspligtig levering af arbejdsydelser.

Klager har påklaget dette med påstand om, at medarbejderne har haft et ansættelsesforhold i koncernselskaberne, hvorfor der ikke er tale om momspligtig medarbejderudlejning. Punktet vedrørende salg af øvrige ydelser ses ikke at være påklaget.

Forhøjelse af salgsmoms for arbejdsydelser

Skattestyrelsen fastholder, at klager har drevet selvstændig økonomisk virksomhed ved levering af arbejdsydelser, jf. momslovens § 3, og at klagers levering af arbejdskraft til de øvrige selskaber i koncernen er momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Klager anfører, at der alene er tale om en delansættelse, og at afregningen af lønnen for de øvrige koncernselskaber ikke kan anses for et momspligtigt vederlag, da koncernselskaberne, efter klagers opfattelse, blot betaler deres andel af lønnen til medarbejderne.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, er der ikke som anført af klager tale om en delansættelse. Skattestyrelsen finder fortsat, at medarbejderne er ansat hos klager, og at klager således har udlånt medarbejderne til de øvrige selskaber i koncernen, mod betaling af lønudgifter.

Der henses til, at ansættelseskontrakten indgås med klager. Klager er således den lønudbetalende arbejdsgiver der på vegne af alle selskaber i koncernen udbetaler løn, samt afregner A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og atp.

Den omstændighed, at der af allongen til ansættelseskontrakten fremgår at den ansatte udfører arbejde for flere selskaber i koncernen, ændrer ikke ved, at medarbejderne er ansat i klager.

Skattestyrelsen finder herefter, at koncernselskabernes betaling af lønudgifter til klager, udgør vederlag for udlånet af medarbejderne, hvorfor der er tale om moms-pligtig levering af arbejdsydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, og praksis i SKM2016.12.SR og SKM2015.697.HR.

Når medarbejderne registrerer deres tidsforbrug, hvilke projekter de har arbejdet på, og hos hvilke selskaber arbejdet er udført, fordeler klager lønudgifterne mellem selskaberne opgjort som en procentdel.

Der består således efter Skattestyrelsens opfattelse, en direkte sammenhæng mellem arbejdsydelsen og vederlaget der betales af de enkelte selskaber i koncernen, hvorfor der er tale om levering mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1.

Den omstændighed, at den pågældende arbejdsydelse alene leveres mod omkostningsdækning, og at der ikke ved udlån af arbejdskraft er tilsigtet et økonomisk overskud, kan ikke tillægges betydning.

Dette følger blandt andet af EU-retspraksis i C-94/19, San Domenico, hvor det blev fastslået, at modydelsens størrelse er uden betydning for vurderingen af, om udlån af arbejdskraft skal anses for levering mod vederlag. I øvrigt fremgår det af momslovens § 3, at økonomisk virksomhed omfatter enhver form for virksomhed uanset formålet med eller resultatet af sådan virksomhed.

Afslutningsvis finder Skattestyrelsen ikke, at klagers henvisning til cirkulære 129 af 4/7 1994 til personskatteloven, og de heri fastsatte kriterier for afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er relevante for afgørelsen af den momsmæssige behandling af klagers udlån af medarbejdere til koncernselskaber mod omkostningsdækning af lønudgifter.

Det fastholdes herefter, at klager leverer momspligtige arbejdsydelser mod vederlag til koncernselskaberne, hvorfor forhøjelsen af klagers salgsmoms fastholdes, jf. momslovens § 4, stk. 1.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for 1. halvår 2017 skal nedsættes med 860.415 kr., idet der ikke er tale om levering af momspligtige ydelser.

Selskabets repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at selskabets momstilsvar for 2. halvår 2017 skal nedsættes med 246.225 kr., idet der ikke er tale om levering af momspligtige ydelser.

Selskabets repræsentant har til støtte for påstandene anført:

”Påstande

Der nedlægges påstand om, at selskabet korrekt har sikret, at medarbejdere, der udfører opgaver for andre selskaber i koncernen, har haft et ansættelsesforhold i disse selskaber, og at SKAT fejlagtigt har vurderet, at der har været tale om momspligtig medarbejderudlejning.

Faktum

[virksomhed3] blev i 2010 stiftet med det formål, at levere administrative ydelser til koncernforbundne selskaber.

Koncernen er en byggekoncern, der hovedsageligt beskæftiger sig med udvikling og gennemførelse af ejendomsprojekter i samarbejde med arkitekter og andre rådgivere. Derudover har koncernen udlejningsprojekter og egne udlejningsejendomme.

Ofte vil et ejendomsprojekt blive placeret i et eller flere selvstændige juridiske enheder, hvilket gør det muligt at sælge et ejendomsprojekt til en investor på et hvilket som helst tidspunkt i udviklings- eller byggefasen. Dermed vil koncernen bestå af mange selskaber, og også med en vis udskiftning i ejerskabet.

Derfor har man valgt, at udarbejde aftaler med de ansatte, som sikrer at al lønudbetaling sker fra [virksomhed3] til medarbejdere i hele organisationen. Dette er en væsentlig forenkling af administrationen i koncernen og giver samtidig en høj grad af fleksibilitet. Samtidig er det [virksomhed3], der gennemfører ansættelser og afskedigelser, hvilket sker i samråd med de selskaber, som har behov for at ansætte eller afskedige.

Medarbejdere har derfor en ansættelseskontrakt, som er indgået med [virksomhed3]. De medarbejdere, som udfører opgaver for koncernforbundne selskaber, har modtaget en allonge til ansættelseskontrakten. Af denne allonge fremgår, at de er forpligtet til at udføre deres arbejde for flere arbejdsgivere, jf. bilag 1.

Der er tilrettelagt en arbejdsgang, hvorefter de enkelte medarbejdere udarbejder en specifikation over deres arbejdsindsats i løbet af en måned, og for hvilke koncernforbundne selskaber arbejdet er udført. Som bilag 2 har vi vedlagt 4 specifikationer/lønbilag, dækkende en medarbejder for perioden marts juni 2017.

[virksomhed3] varetager ikke egne opgaver, men har alene til formål, at forestå administrative opgaver, herunder de praktiske opgaver knyttet til ansættelse af medarbejdere.

SKATs afgørelse

SKAT træffer afgørelse om, at [virksomhed3] leverer arbejdskraft mod vederlag til koncernselskaberne. Efter SKATs opfattelse er der ikke tale om delansættelser, hvilket begrundes med henvisning til SKM2015.697.HR og SKM2016.12.SR.

Med dette udgangspunkt foretager SKAT efteropkrævning af moms vedrørende udlejningen af arbejdskraft.

Vores opfattelse

Vurderingen af, om en medarbejder er ansat et sted, hvorfra hans arbejdskraft leveres til andre, eller om medarbejderen i realiteten er ansat hos de hvervgivere, som han udfører sine opgaver for, må i hvert tilfælde vurderes konkret. Ved denne vurdering må der dels lægges vægt på de faktiske forhold, dels på de formelle forhold vedrørende medarbejderens ansættelse.

En vurdering af de faktiske forhold må nødvendigvis tage udgangspunkt i cirkulære 129 af 4/7 1994 til personskatteloven, punkt 3.1.1, som netop omhandler krav m.v. til, at der foreligger et ansættelsesforhold. Cirkulæret omhandler ikke kun sondringen mellem selvstændig erhvervsdrivende og arbejdstagere/lønmodtagere, men kan efter vores opfattelse også anvendes ved en vurdering af, om en medarbejder har en eller flere arbejdsgivere.

De medarbejdere, som er omfattet af del-ansættelse (betegnes også "fællesansættelse), er undergivet instruktions- og kontrolbeføjelse i de koncernselskaber, som de rent faktisk udfører deres arbejde for. Der er i praksis tale om et arbejdsgiver-/arbejdstagerforhold, hvor koncernselskaberne fuldt ud disponerer over medarbejderne i de perioder, hvor de råder over medarbejderne.

Når de arbejder for de enkelte selskaber, sker det for det pågældende selskabs regning og risiko. Et selskab kan ikke fralægge sig forpligtelsen til at udbetale løn, selv om en medarbejder ikke har udført et tilfredsstillende arbejde.

Medarbejderne foretager registrering af arbejdstiden for hver måned. Denne registrering lægges til grund for løn- og gagesedlerne, hvorved lønudgiften kan registreres i det korrekte selskab.

Ingen af de del-ansatte medarbejdere leverer deres ydelser til [virksomhed3]. [virksomhed3]s funktion er alene, at stå for den formelle indgåelse af ansættelsesaftale og at udbetale løn, feriepenge, pensionsbidrag m.v. til de delansatte medarbejdere.

Med udgangspunkt i cirkulæret er det vores klare opfattelse, at de del-ansatte medarbejdere i realiteten er ansat i de koncernselskaber, hvor de rent faktisk udfører deres arbejdsopgaver. Ved denne vurdering lægger vi vægt på følgende:

Vurderingen af de formelle forhold må indgå som et moment i den samlede vurdering. Samtlige medarbejdere har indgået ansættelsesaftale med [virksomhed3], som forestår udbetaling af løn, feriepenge m.v.

Af allonge til ansættelsesaftalerne fremgår, at medarbejderen udfører opgaver for flere arbejdsgivere. Formelt vil dette efter vores opfattelse være tilstrækkeligt til at sikre, at der er tale om en delansættelse, når realiteten er, at de arbejder på lønmodtagerlignende vilkår i de forskellige koncernselskaber.

Som bilag 3 har vi vedhæftet en artikel udarbejdet af RI revision, hvori de om "fællesansættelse" netop lægger vægt på den indbyrdes aftale mellem arbejdsgiverne om, hvordan lønnen skal fordeles, når en medarbejder har flere arbejdsgivere, men af praktiske hensyn får løn m.v. udbetalt fra den ene af disse arbejdsgivere.

SKAT henviser til to tolkningsbidrag, dels SKM2015.697.HR, dels SKM2016.12.SR.

I dommen fra Højesteret er der tale om medarbejdere, som er ansat i et selskab, og herfra stilles til rådighed for et andet selskab. Der er ikke tale om delansættelser, idet man er afskåret fra, at ansætte de pågældende medarbejdere i det selskab, som de udfører deres opgaver for. Dommen er efter vores opfattelse ikke anvendelig i nærværende sag.

SKM2016.12.SR har mere til fælles med nærværende sag, men i det bindende svar tager man alene udgangspunkt i en vurdering af de formelle krav vedrørende ansættelsesaftale, herunder kompetence til at ansætte/afskedige m.v. Derimod er der ikke lagt vægt på de faktiske omstændigheder, ligesom cirkulære 129 ikke har været inddraget ved vurderingen.

Afrunding

Der er ikke en egentlig juridisk definition på en delansættelse (fællesansættelse). Med dette udgangspunkt vil det mest korrekte efter vores opfattelse være, at der sker en konkret vurdering, hvori der sker inddragelse af de formelle og de reelle forhold.

Kun på den måde sikres det, at medarbejdere reelt er ansat hos de arbejdsgivere, som opgaverne udføres for. Her er cirkulære 129 et væsentligt tolkningsbidrag, som bør inddrages, også ved en vurdering af, om en medarbejder via sin ansættelse hos tredjemand leverer ydelser til en virksomhed eller om medarbejderen i realiteten er ansat i virksomheden.”

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen:

”Det er fortsat vores opfattelse, at spørgsmålet om delansættelse skal vurderes konkret, idet samtlige relevante momenter skal indgå i denne vurdering. At [virksomhed3] har indgået ansættelsesaftalerne med de enkelte medarbejdere, som modtager deres samlede løn fra dette selskab, er selvsagt et væsentligt element i denne vurdering, men ikke desto mindre er det fornødent at inddrage øvrige relevante oplysninger med henblik på at foretage en reel vurdering af, i hvilket omfang medarbejderne i realiteten er ansat i koncernens øvrige selskaber.

[virksomhed3] har udarbejdet en allonge til ansættelsesaftalerne, hvoraf fremgår at den enkelte medarbejder har flere arbejdsgivere. Disse arbejdsgivere udgøres af koncernforbundne selskaber.

Når en medarbejder udfører opgaver for et koncernforbundet selskab, overtager dette selskab den fulde instruktionsbeføjelse i forhold til den pågældende medarbejder.

Den enkelte medarbejders arbejdstid fordeles på de selskaber, som den pågældende har udført opgaver for med henblik på at den faktiske lønomkostning afholdes af det selskab, som medarbejderen har udført sine opgaver for.

Vi medgiver at cirkulære 129 af 4/7 1994 ikke vedrører moms, men den skatteretlige kvalifikation. Ikke desto mindre finder vi at det kan anvendes ved en vurdering af, om den enkelte medarbejder har et eller flere ansættelsesforhold. Umiddelbart finder vi ikke grundlag for, at den momsretlige vurdering skulle adskille sig fra den skatteretlige vurdering, når der som i nærværende sag er tale om medarbejdere, som i realiteten har flere ansættelsesforhold, men hvor man af administrative hensyn har valgt, at medarbejderne formelt er ansat i ét selskab, som forestår den samlede indberetning m.v.

I den sammenhæng må der tillige lægges vægt på, at medarbejderne i ingen tilfælde udfører opgaver for [virksomhed3], men udelukkende for de relevante selskaber i koncernen.

Med dette udgangspunkt fastholdes det, at de medarbejderne, som formelt er ansat i [virksomhed3], reelt har en fællesansættelse, hvorved de er del-ansat i de selskaber, som de udfører opgaver for.”

Retsmøde

Selskabets repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og anførte, at selskabet leverer administrationsydelser, og at der ikke er tale om momspligtig udlån/udleje af arbejdskraft, da det arbejde, de ansatte udfører i koncernselskaberne, udføres som en ikke momspligtig delansættelse. Medarbejderne er forpligtet til at udføre deres arbejde i de koncernselskaber, som medarbejderne får anvist, og den del af aflønningen, som koncernselskabet skal betale for arbejdskraften, opgøres på grundlag af timesedler.

Repræsentanten var uenig i Skattestyrelsens opfattelse af, at cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven ikke finder anvendelse momsmæssigt.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes og fastholdt, at der udøves økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1, når selskabet leverer ydelser til de øvrige koncernselskaber. Medarbejderne er alene ansat i selskabet, og der er således ikke tale om en ”delansættelse”. Skattestyrelsen understregede, at selskaberne i koncernen ikke var fællesregistreret.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017 med i alt 1.106.640 kr., idet Skattestyrelsen har anset selskabet for at levere afgiftspligtige arbejdsydelser til koncernforbundne selskaber.

Retsgrundlag

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Momslovens § 3 gennemfører blandt andet bestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 9 og skal fortolkes i overensstemmelse hermed. Af den pågældende bestemmelse i direktivet fremgår:

”Art. 9

Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Efter momslovens § 4, stk. 1, første pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Landsskatterettens bemærkninger

Selskabet er momsregistreret og indgår ikke i en fællesregistrering med koncernens øvrige selskaber, jf. momslovens § 47, stk. 4.

Selskabet har indgået ansættelseskontrakterne med medarbejderne, som har været ansat i selskabet og fået løn herfra. Selskabet har udlånt medarbejderne til de øvrige selskaber i koncernen mod vederlag. Retten finder på baggrund heraf, at der er tale om udlån og ikke delansættelse, da medarbejderne udelukkende har været ansat i selskabet. Det forhold, at der af allonge til ansættelseskontrakterne fremgår, at der udføres arbejde for flere arbejdsgivere i koncernen, ændrer ikke ved, at medarbejderne er ansat i selskabet.

Vederlaget for udlånet af medarbejdere er opgjort som en procentdel af selskabets samlede lønudgifter. Procentdelene er opgjort på baggrund af medarbejdernes registreringer af arbejde udført i de enkelte selskaber i koncernen.

Retten finder, at selskabet har drevet økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, ved levering af arbejdsydelser. Der er herved henset til, at økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3 og momssystemdirektivets artikel 9, omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser.

Retten finder endvidere, at der er tale om levering af arbejdsydelser mod vederlag, der er leveret her i landet fra selskabet til koncernselskaberne. Levering af arbejdsydelser mod vederlag er momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Repræsentantens henvisning til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, punkt 3.1.1, kan ikke føre til et andet resultat, idet der skal foretages en selvstændig momsretlig vurdering af, om der er tale om levering af arbejdsydelser fra selskabet til de koncernforbundne selskaber. Denne momsretlige vurdering foretages ikke ud fra cirkulærets skatteretlige sondringer.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.