Kendelse af 03-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 25-05-2023

Journalnr. 18-0024735

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Indehaverens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse af momsansættelsen for 2.-4. kvartal 2014	Afslag	Genoptagelse	Afslag

Faktiske oplysninger

Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at nægte at genoptage momsansættelsen for 2.-4. kvartal 2014 vedrørende enkeltmandsvirksomheden ”[virksomhed1]” v/[person1] med CVR-nr. [...1].

Det fremgår af det centrale virksomhedsregister, CVR, at virksomheden havde startdato den 1. maj 2014, hvor indehaveren genaktiverede sit CVR-nr., og ophørsdato den 31. marts 2017.Afmeldelse af virksomheden er sket den 4. januar 2018.

Virksomheden var registreret for kvartalsvis angivelse af moms. Angivelsesfristen udløb den 1. september 2014 for 2. kvartal af 2014, den 1. december 2014 for 3. kvartal af 2014 samt den 2. marts 2015 for 4. kvartal af 2014.

Da indehaveren ikke angav momstilsvar for 2.-4. kvartal 2014, foretog Skattestyrelsen en foreløbig fastsættelse af tilsvaret for disse tre kvartaler ud fra et skøn.

Det er disse momsperioder, som virksomhedsindehaveren den 12. april 2018 har ønsket genoptaget.

Indehaveren har fremlagt en e-mail fra [by1] Kommune, hvor det fremgår, at indehaveren i årene 2016 og 2017 har modtaget mentorstøtte, og at indehaveren fra 2017 til 2018 har været fritaget fra samtaler på grund af dennes psykiske tilstand.

Indehaveren har endvidere fremlagt statusattest og generel helbredsattest fra 2010 og 2011, hvor det fremgår, at indehaveren undersøges for rygsmerter, hovedpine, snurren i højre arm, triste tanker samt lav blodprocent.

Der er endvidere fremlagt statusattester og generel helbredsattest fra 2016 og Epikrise fra klinik for [...] og [...], hvor det fremgår, at indehaveren har [...] og [...] af svær grad uden [...] symptomer. Det fremgår endvidere, at indehaveren bør fritages for krav om aktivering, arbejdsprøvning eller anden form for erhvervsrettet indsats.

Skattestyrelsen har den 1. september 2020 oplyst, at størrelsen på de foreløbige fastsættelser er sket med udgangspunkt i en gennemsnitlig beregning af virksomhedens seneste fire indberetninger af moms.Den foreløbige fastsættelse af momstilsvaret udgjorde 5.000 kr. for henholdsvis 2. og 3. kvartal 2014, mens den udgjorde 3.000 kr. for 4. kvartal 2014.

Skattestyrelsen har i forbindelse hermed oplyst, at hverken Skattestyrelsen eller den eksterne leverandør er i besiddelse af en kopi af afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvarene eller nærmere informationer om udsendelsen af denne, men at proceduren normalt var, at de foreløbige fastsættelser blev genereret maskinelt, typisk én måned efter udløbet af angivelsesfristen for den enkelte periode, hvorefter meddelelsen om den foreløbige fastsættelse blev udsendt til virksomheden i forlængelse heraf.

Skattestyrelsen har endvidere oplyst, at de foreløbige fastsættelser blev dannet henholdsvis den 6. oktober 2014, 6. januar 2015 og 01. april 2015 af en ekstern leverandør, kaldet [x1].

SENR UKTO-ART PER-DTO BELØB UDSKREVET SRB BIDR. BELØB RETTET

[...1] 900 2014-06-30 5000.00 2014-10-06 2014-10-28 ----------------- --------

[...1] 900 2014-09-30 5000.00 2015-01-06 2015-01-28 ----------------- --------

[...1] 900 2014-12-31 3000.00 2015-04-01 2015-04-28 ----------------- --------

Skattestyrelsens repræsentant har den 16. marts 2021 udarbejdet et notat vedrørende ”Proces for dannelse og afsendelse af foreløbige fastsættelser”.

Af dette notat fremgår, at oplysninger fra skattemyndighedens systemer automatisk bliver flettet med den brevskabelon, der danner grundlag for den foreløbige fastsættelse af moms.

Det fremgår endvidere, at når alle breve er flettet, sender [virksomhed2] samtlige breve med afgørelse om foreløbige fastsættelser til virksomhedernes e-Boks via Digital Post, og at det for langt størstedelen af brevene gælder, at de modtages i den pågældende virksomheds e-Boks.

Skattestyrelsen har ikke mulighed for at fremskaffe kopi af de foreløbige fastsættelser foretaget over for virksomheden. Skattestyrelsen har fremlagt afsendersupport fra e-Boks, hvoraf det fremgår, at der er sendt tre afgørelser om foreløbig fastsættelse til indehaverens virksomhed. Det fremgår endvidere, at disse afgørelser var synlige for indehaveren henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet indehaverens anmodning om at genoptage momstilsvarene for 2.-4. kvartal 2014. Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende:

”De faktiske forhold

Du var i perioden registreret for kvartårlig angivelse af moms.

Du skulle derfor angive momsen for 4. kvartal 2014 senest den 1. marts 2015. Fristen for at angive tidligere perioders moms var inden denne dato.

Da du ikke selv angav momsen, foretog SKAT foreløbige fastsættelser ud fra et skøn.

Vi fik din ansøgning om genoptagelse den 12. april 2018.

Den 14. august 2018 kvitterede Skattestyrelsen telefonisk for din anmodning om ændring af moms. I denne samtale blev du vejledt om reglerne for angivelse og ændring af moms samt fristerne for dette.

Den 14. august 2018 sendte vi et forslag til afgørelse til dig.

Den 30. august 2018 blev Skattestyrelsen kontaktet af din sagsbehandler fra [by1] Kommune, [person2], der ville hjælpe med at sende dokumentation for din situation.

Senere samme dag modtog Skattestyrelsen et kort notat fra [person2] sammen med et afslutningsnotat fra Psykiatrien samt lægeerklæringer fra henholdsvis juni og december 2016.

I disse dokumenter beskrives det blandt andet, at du har været syg siden 2008 og at sygdommen førte til, at du i første omgang opgav at drive selvstændig virksomhed i 2011.

Din begrundelse for at bede om at få ændret momsen

Du mener ikke, at momsen er fastsat korrekt, idet der aldrig har været aktivitet i virksomheden. Du oplyser desuden, at du er syg med [...], [...], [...], [...], [...] og [...].

(...)

Vores begrundelse for ikke at ændre momsen

Vi kan ikke ændre din moms, fordi du har bedt os om at ændre den mere end tre år efter det tidspunkt, hvor du skulle angive den, og fordi du ikke har oplyst os om særlige omstændigheder, der taler for, at vi alligevel ændrer den.

Det forhold, at der ikke har været omsætning i virksomheden, er ikke i sig selv et forhold, der efter vores vurdering kan begrunde en ændring af momsen efter den 3- årige ændringsfrist. Vi har i denne vurdering blandt andet lagt vægt på, at virksomheden er forpligtet til at sørge for at angive moms, herunder også at sørge for 0-ind- beretninger, hvis der ikke har været aktivitet i virksomheden i en eller flere perioder.

Vi har i vores vurdering desuden lagt vægt på, at du ifølge den indsendte dokumentation har været syg siden 2008. Der er derfor tale om sygdom, som du kendte til ved momsregistreringen af din virksomhed i maj 2014.

Efter vores opfattelse er det ikke dokumenteret, at sygdommen har ændret karakter fra tidspunktet for oprettelsen af virksomheden, så du efterfølgende blev ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse.

Du opfylder derfor ikke betingelserne for at få ændret din moms.”

Skattestyrelsens repræsentant har den 27. januar 2022 fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Skattestyrelsen mener ikke, at klageren har bevist, at hun har ret til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder, eller at halvårsfristen i § 32, stk. 2, er overholdt. Klageren bærer bevisbyrden for, at begge disse to krav er opfyldt, og for ingen af de to krav har klageren løftet sin bevisbyrde.

Der er ikke grundlag for nogen berettiget tvivl om, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser er dannet i Skatteforvaltningens D/R-system den 6. oktober 2014, den 6. januar 2015 og den 1. april 2015 (bilag 1). Dette kan ses ved, at det på bilagets side 1, ud for ”modtagelsesdato” er angivet ”141006”, det vil sige år 2014, måned 10, dag 6 og så fremdeles.

Det viser sig også ved, at de foreløbige fastsættelser – når de er dannet – også optræder andre steder i Skatteforvaltningens systemer, herunder er debiteret på klagerens virksomheds skattekonto (bilag 2). Afgørelserne er derfor formelt også truffet over for klageren.

Der er heller ikke grundlag for nogen berettiget tvivl om, hvorvidt Skattestyrelsen har implementeret et system for afsendelse af afgørelser om foreløbig fastsættelse, der i alle tilfælde sikrer, at afgørelserne afsendes enten ved hjælp af Digital Post eller ved fysisk brevpost (bilag 3).

Skattestyrelsen har indhentet oplysninger fra e-Boks afsendersupport, der viser, at brevene med afgørelse om de tre omhandlede foreløbige fastsættelser er sendt til - og modtaget i - klagerens virksomheds e-Boks henholdsvis den 7. oktober 2014, den 6. januar 2015 og den 2. april 2015 (bilag 4).

Der er derfor ingen tvivl om, at der er sket afsendelse af de tre breve med foreløbige fastsættelser af moms og at de er kommet frem i klagerens virksomheds e-Boks, jf. lov om Digital Post fra offentlige afsendere § 10, jf. § 3, stk. 2. Klagerens konkrete forhold og adfærd viser da også, at hun var bekendt med de foreløbige fastsættelser.

Hertil kommer, at klagerens anmodning om ændring af momstilsvaret ikke er indgivet rettidigt efter halvårsfristen i SFL § 32, stk. 2. Udover at de foreløbige fastsættelser er afsendt til klager umiddelbart efter, at de foreløbige fastsættelser blev dannet i DR-systemet, er momstilsvaret for 2. kvartal 2014 bogført på skattekontoen den 6. oktober 2014, for 3. kvartal 2014 den 6. januar 2015 og for 4. kvartal 2014 den 1. april 2015 (bilag 5).

Derudover er de foreløbige fastsættelser oplyst til klageren i SKAT Betaling og Regnskabs brev af 25. september 2015 (bilag 6). Der er tillige sendt rykkere til klageren den 20. oktober, den 25. november og den 16. december 2015 (bilag 7, 8 og 9), og igen den 23. februar, den 16. marts, den 23. maj, den 22. juni, den 21. september, den 24. oktober og den 23. december 2016 (bilag 10, 11, 12, 13, 14, 15 og 16). Endvidere er der sendt rykkere til klageren i 2017 henholdsvis den 23. marts, den 27. juni, den 20. september, den 23. november og den 18. december (bilag 17, 18, 19, 20 og 21). I samtlige breve er det i øvrigt anført, at klageren kan se beløbet, der er sendt til inddrivelse, på sin virksomheds skattekonto.

Det fremgår af oversigten over meddelelser sendt til klageren i TastSelvErhverv, at ovennævnte breve er sendt med Digital Post (bilag 22). Der kan derfor ikke være tvivl om, at brevene er kommet frem til virksomhedens digitale postkasse, jf. lov om digital post § 10.

Klageren har haft adgang til virksomhedens digitale postkasse frem til afmeldelsen af virksomheden hos Erhvervsstyrelsen den 4. januar 2018 (bilag 23 og 24). Klageren er dermed kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i SFL § 31, mere end 6 måneder forud for anmodningen om genoptagelse den 12. april 2018, jf. herved SFL § 32, stk. 2 og UfR 2020.897 H, hvor Højesteret fandt, at der ved beregning af fristen for indgivelse af klage til Den Særlige Klageret skulle regnes fra det tidspunkt, hvor et brev var modtaget i den pågældendes e-Boks, og ikke fra det tidspunkt, hvor hun havde gjort sig bekendt med indholdet.

Der foreligger dermed ingen særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, og den foreløbige fastsættelse er ikke åbenbart urimelig.

2. ER AFGØRELSERNE TRUFFET?

Skattestyrelsens beskrivelse (bilag 3) viser, hvordan foreløbige fastsættelser af moms igennem fire faser dannes og afsendes. I første fase dannes de foreløbige fastsættelser i D/R-systemet, hvorved afgørelsen også træffes. I anden fase omdanner Skattestyrelsens eksterne leverandør rå-data til breve ved brug af Skattestyrelsens skabelon og en fil med adresser. I tredje fase sendes brevene som Digital Post eller som fysisk brevpost. Fjerde fase er alene relevant for uanbringelig post.

Foreløbige fastsættelser bliver bogført (debiteret) på virksomhedens skattekonto samme aften, som afgørelsen om foreløbig fastsættelse dannes, men med bilagsdato svarende til den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2014 er bogført på skattekontoen den 6. oktober 2014, kl. 21:04. (bilag 5, side 3). Den foreløbige fastsættelse for 3. kvartal 2014 er bogført på skattekontoen den 6. januar 2015, kl. 21:07. (bilag 5, side 6). Den foreløbige fastsættelse for 4. kvartal 2014 er bogført på skattekontoen den 1. april 2015, kl. 21:16 (bilag 5, side 9).

Når de foreløbige fastsættelser optræder på skattekontoen, er det altså fordi systemet har dannet afgørelserne, og at hele den automatiske proces har været iværksat og fungeret som vanligt.

Der er i gennemsnit siden 2015 dannet og sendt ca. 140.000 afgørelser om foreløbige fastsættelser med beløb ud om året – altså et gennemsnit på ca. 11.500 afgørelser i måneden. Foreløbige fastsættelser er afgørelser, der masseproduceres.

En afgørelse om foreløbig fastsættelse er en straksafgørelse, der træffes maskinelt. Det er således ikke et forslag til afgørelse – der sendes altså ikke en agterskrivelse på dette område forud for den foreløbige fastsættelse. Der sker som udgangspunkt heller ikke nogen manuel sagsbehandling. Fastsættelserne er da også alene foreløbige, og den momspligtige kan – og bør – angive det korrekte momstilsvar, hvilket kan gøres ganske let.

Afgørelserne har derfor en særlig karakter og kan ikke sammenlignes med f.eks. afgørelser truffet af Landsskatteretten, der behandles manuelt. De foreløbige fastsættelser er altså ”stangvarer” i modsætning til f.eks. Landsskatterettens afgørelser, der jo er ”skræddersyet”. De foreløbige fastsættelser har derfor også en helt særlig karakter i kategorien afgørelser.

3. ER AFGØRELSERNE AFSENDT?

3.1 Skattestyrelsens systembevis

Som anført i notatet i bilag 3, indebærer det af Skattestyrelsen implementerede system til afsendelse af afgørelse om foreløbige fastsættelser, at samtlige afgørelser sendes af Skattestyrelsens eksterne leverandør, [virksomhed2], med enten Digital Post eller fysisk brevpost.

Skattestyrelsen har som nævnt indhentet dokumentation fra e-Boks afsendersupport, der viser, at brevene (utvivlsomt) er sendt til og modtaget i klagerens virksomheds e-Boks henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015 (bilag 4).

Oplysningerne fra e-Boks kan i øvrigt sammenholdes med oversigten over meddelelser til klagerens virksomhed i perioden 25-09-2015 til 22-10-2018 (bilag 22). Det fremgår således af oversigten, at ophørsbevis er sendt den 4. januar 2018 og at der er sendt breve vedrørende inddrivelse fra den 25. september 2015 og frem til virksomhedens ophør via digital post.

Grunden til at afsendelse af breve med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke fremgår af oversigten i bilag 22 er, at bilag 22 er en oversigt over meddelelser sendt fra TastSelv Erhverv, mens breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse altså sendes via den eksterne leverandør [virksomhed2], jf. bilag 3.

I henhold til Højesterets og Folketingets Ombudsmands praksis – som gennemgås nedenfor i afsnit 3.2 – er det afgørende, om det kan anses for sandsynliggjort, at myndighedens meddelelse er afsendt. En påstand om, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke er afsendt og kommet frem enten til en virksomheds postkasse i Digital Post eller adresse med fysisk brevpost, forudsætter, at der er noget i processerne, der er gået galt. Dette er ikke tilfældet.

Skattestyrelsen mener, at systemet for udsendelse af afgørelser om foreløbige fastsættelser er sikkert og troværdigt. Der er konkret ført bevis for, at brevene med afgørelserne er afsendt og kommet frem til klageren.

Klageren har dermed ikke bevist, at der foreligger særlige omstændigheder efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4.

Det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ændrer ikke herpå. Som beskrevet i bilag 3, anvendte Skattestyrelsen den skabelon, der er fremlagt som bilag 3.4, til brug for brevene. Som ligeledes beskrevet i bilag 3, fletter [virksomhed2] data fra [x1] ind i skabelonen. I den foreliggende sag er data, der fremlægges som bilag 25, 26 og 27, anvendt i brevene.

3.2 Bevisførelse om afsendelse og fremkomst af meddelelser fra myndigheder

Når Skatteankestyrelsen, som anført i indstillingen (side 4, 8. afsnit), mener, at der i den konkrete sag er opstået en berettiget tvivl om, hvorvidt afgørelsen om foreløbig fastsættelse er kommet frem til indehaveren (klageren), er det af betydning, hvilke krav der i retspraksis opstilles for, at et brev – sendt fra en myndighed via fysisk eller digital post – må anses for at være kommet frem til adressaten.

UfR 2013.165 H vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt der ved en påmindelse, som var afsendt ved et almindeligt brev, var sket afbrydelse af forældelse efter Danske Lov 5-14-4. Skyldneren bestred at have modtaget brevet med påmindelsen, og spørgsmålet var derfor nærmere, om brevet måtte anses for at være kommet frem. Højesteret udtalte sig indledningsvis i præmisserne generelt om beviskravene ved afsendelse af breve. Herfra skal særligt følgende fremhæves:

”Sager med bevisførelse om afsendelse og fremkomst af breve hos den enkelte adressat fremkommer på mange forskellige retsområder. Når der træffes afgørelse i sådanne sager, må der i overensstemmelse med hidtidig højesteretspraksis tages udgangspunkt i de forhold, der kendetegner det enkelte område .” (mine understregninger)

Højesteret fastslår således dels, at der ikke med dommen er sket nogen fravigelse af hidtidig højesteretspraksis, og dels at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører. Dommen omhandlede som nævnt afbrydelse af forældelse og angik to private parter, mens der i nærværende sag er tale om breve sendt fra en myndighed.

Om bevisførelsen sondres der i retspraksis mellem sager inden for og uden for retsplejen. I sager uden for retsplejen er der i retspraksis hidtil opstillet relativt (i forhold til inden for retsplejen) lempelige krav for, at myndigheden må anses for at have godtgjort, at et brev er afsendt og kommet frem. Myndigheder har således eksempelvis kunnet løfte bevisbyrden for, at et brev er afsendt og kommet frem ved at redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse samt fremlægge kopi af det afsendte brev, journalnotat el.lign., hvoraf det fremgår, hvornår brevet er afsendt, og endvidere ved at redegøre for, om brevet er modtaget retur hos myndigheden, jf. herved bl.a. UfR 2007.2791 H (om Patientforsikringen, nu Patienterstatningen).

Yderligere kan nævnes UfR 2000.1771 H (om en kommunal skatteforvaltning), der drejede sig om, hvorvidt en skatteyder rettidigt havde påklaget en afgørelse fra den kommunale skatteforvaltning. Klagefristen løb fra det tidspunkt, hvor afgørelsen var modtaget, og retten skulle derfor tage stilling til, hvornår brevet fra skatteforvaltningen måtte anses for at være kommet frem. Det fremgår af dommen, at da afgørelsen ubestridt var afsendt fra skatteforvaltningen, måtte den også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Heraf fremgår, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må dette også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang. Det vil derfor være adressaten, der skal løfte bevisbyrden for, at brevet trods afsendelse alligevel ikke er kommet frem.

Bevisbyrden er endvidere uddybende beskrevet i to ombudsmandsudtalelser, jf. FOB2010-14-2 og FOB2011-1-4. Her er følgende anført:

”I sager uden for retsplejen er kravene til beviserne for at et brev fra en myndighed må anses for at være afsendt og kommet frem (dagen efter afsendelsen), ifølge praksis noget mere lempelige. Myndigheden kan normalt løfte bevisbyrden ved for eksempel at:

•	Redegøre for myndighedens rutiner for postafsendelse.
•	Fremlægge kopi af det afsendte brev.
•	Fremlægge journalnotat eller postliste hvor det fremgår hvornår brevet er afsendt.
•	Undersøge om og i givet fald hvornår eventuelle andre parter eller myndigheder har modtaget deres version af brevet.
•	Redegøre for at brevet til borgeren ikke er returneret til myndigheden.
•	Undersøge om der i perioden omkring afsendelsen har været uregelmæssigheder i postbesørgelsen i det pågældende område.”

Ombudsmanden henviser herefter til UfR 2000.1771 H, UfR 2005.1256 H og UfR 2007.2791 H. Videre fremgår følgende:

”Det er dog min opfattelse at selvom en myndighed har redegjort for de ovenfor omtalte forhold, har myndigheden kun løftet bevisbyrden for at brevet er afsendt, hvis der ikke er oplysninger der sandsynliggør uregelmæssigheder i forbindelse med myndighedens postafsendelsesprocedure. Myndighedens postafsendelse skal med andre ord kunne anses for at være sikker .” (min understregning).

Myndigheden skal altså ikke føre et egentligt bevis for, at meddelelsen konkret er kommet frem, men skal føre systembevis for, at det kan antages, at meddelelsen er afsendt og kommet frem, jf. også SKM.2017.141.ØLR.

Det samme gælder for myndigheders afsendelse af digitale meddelelser, jf. Justitsministeriets vejledning nr. 9533 af 26. juni 2018 om beregning af klagefrister, hvor følgende anført:

” 6. Forsendelsesrisiko og bevisbyrde

Det er som udgangspunkt myndigheden, der har bevisbyrden for, hvornår en meddelelse om afgørelsen er kommet frem. Det gælder både spørgsmålet om, hvornår afgørelsen er blevet afsendt, og i forhold til spørgsmålet om hvor lang tid det tog postvæsenet eller internetudbyderen m.v. at bringe brevet henholdsvis den elektroniske meddelelse frem til modtager .

I begge henseender vil myndigheden kunne løfte sin bevisbyrde ved at føre et såkaldt ”systembevis”. Det kan eksempelvis være ved redegørelse for myndighedens rutiner, kopi af det afsendte brev, journalnotater eller postlister. Oplysninger om andre parters modtagelse kan under tiden anvendes som bevis. Et brev må anses for at være kommet rettidigt frem, med mindre der foreligger oplysninger, der kan sandsynliggøre andet. Dette har betydning for klagefristens begyndelsestidspunkt og dermed beregning af klagefristens udløb, som beskrevet under punkt 3 og 4.” (mine understregninger)

Ifølge Ankestyrelsens praksis, jf. principafgørelse 2016-16, kan myndigheden føre systembevis for, at et brev sendt digitalt er afsendt og kommet frem, ved at fremlægge den forsendelseslog, der knytter sig til brevet, eller på anden vis, f.eks. ved dokumentation fra e-Boks’ afsendersupport eller oplysning fra adressaten om, at brevet er modtaget. Det fremgår ligeledes af Vejledning nr. 9330 af 21. marts 2019 om Retssikkerhed og administration på det sociale område.

Der er ikke grundlag for at antage, at denne praksis ikke også skulle gælde på skatteområdet, jf. SKM.2019.331.ØLR (der stadfæster SKM.2018.433.BR). Her fandt landsretten det godtgjort, at Landsskatterettens afgørelse var kommet frem i skatteyderens e-Boks. Skatteministeriet havde i sagen fremlagt en forsendelseslog, hvoraf det fremgik, at der via digital post var sendt afgørelse med status anført ”Bekræftet Afsendt”. Ministeriet havde videre fremlagt en mailkorrespondance mellem Skatteankestyrelsen og e-Boks Afsendersupport, hvor e-Boks bekræftede, at Skatteankestyrelsen havde fremsendt et dokument den pågældende dag.

Det kan af den nævnte retspraksis og ombudsmandsudtalelser også udledes, at der er en fri bevisvurdering, når det kommer til myndigheders afsendelser af meddelelser uden for retsplejen.

3.3 Skattestyrelsens bevisførelse for afsendelse af breve om foreløbige fastsættelser

Skattestyrelsen og den eksterne leverandør gemmer ikke kopi af brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse. Skattestyrelsen kan derfor ikke i den foreliggende sag vise brevene med afgørelse om de tre omhandlede foreløbige fastsættelser, som er sendt til klagerens virksomheds e-Boks. Brevene er da også standardskrivelser.

Ifølge Højesterets praksis er det ikke en forudsætning, at der kan fremlægges en kopi af meddelelsen, før det kan anses for sandsynliggjort, at meddelelsen er afsendt fra myndigheden. Bevisvurderingen er fri. Derfor er det forhold, at Skattestyrelsen ikke er besiddelse af kopi af brevene med de foreløbige fastsættelser, ikke afgørende.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det er helt væsentligt at holde for øje, at afgørelser om foreløbig fastsættelse masseproduceres. Beløbene fastsættes langt overvejende maskinelt. Fastsættelserne er da også foreløbige og den momspligtige kan så let som ingenting ændre afgørelsen ved bare selv at angive det rigtige momsbeløb. De foreløbige ansættelser er dermed som nævnt ”stangvarer” i modsætning til f.eks. Landsskatterettens afgørelser, der jo er ”skræddersyet”.

Afgørelser om foreløbige fastsættelser har derfor en helt særlig karakter, som vurderingen af afsendelsen må vurderes på grundlag af, jf. også UfR 2013.165 H, hvor Højesteret om beviskravene ved afsendelse af breve udtalte generelt, at den bevismæssige bedømmelse er afhængig af hvilket retsområde, sagen vedrører.

Skønnet og dermed afgørelsen om foreløbige fastsættelser træffes i D/R systemet og fastsættelserne optræder efter dannelsen, og som følge af den fuldt automatiserede proces, flere andre steder i systemerne, herunder på skattekontoen.

Processen for [virksomhed2]’ afsendelse af meddelelser om foreløbig fastsættelse – enten til e-Boks via Digital Post eller adresse med fysisk post - er sikker og troværdig. [virksomhed2] er forpligtet til at sende samtlige meddelelser med afgørelse om foreløbige fastsættelser. Systemerne er derfor netop indrettet således, at alle meddelelserne sendes. Systemerne – herunder dannelsen i D/R, levering af data fra [x1] til [virksomhed2], brevfletning og afsendelse – er automatiske og sammenhængende systemer. Det betyder også, at ingen foreløbige fastsættelser ”falder ud” undervejs i processen. Der er ingen, der bliver glemt.

Også forud for anvendelsen af Digital Post var det [virksomhed2] (dengang [virksomhed3]), der som ekstern leverandør håndterede udsendelse af breve med afgørelser om foreløbige fastsættelser, hvor samtlige afgørelser altså blev sendt med brevpost. På daværende tidspunkt var det ligeledes [virksomhed2], der håndterede data fra [x1] og stod for kuvertering af brevene. Skattestyrelsen har altid anvendt [virksomhed2] som leverandør til opgaven med brevforsendelser. Det har altid været, og er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed2] leverer professionel, sikker og troværdig postbesørgelse, både for så vidt angår digitale forsendelser og brevpost. Det er i øvrigt helt nødvendigt, at Skattestyrelsen får hjælp til udsendelserne fra en ekstern leverandør, da det ikke er teknisk muligt at sende meddelelserne om foreløbig fastsættelse digitalt fra D/R systemet. Derfor er ydelsen indkøbt eksternt fra [virksomhed2].

I tilfælde hvor meddelelsen er sendt digitalt, kan Skattestyrelsen føre systembevis i form af dokumentation indhentet fra Digitaliseringsstyrelsen/e-Boks, som tilfældet er i den foreliggende sag. Også i tilfælde, hvor meddelelsen er slettet, kan oplysningen indhentes, jf. f.eks. SKM.2019.331.ØLR, hvor sådan information blev hentet fra e-Boks’ afsendersupport.

Hvis brevet med afgørelse om foreløbig fastsættelse ikke kan sendes til adressatens e-Boks, bliver brevet i stedet printet, kuverteret og sendt med brevpost i umiddelbar forlængelse af de digitale forsendelser. Dette adskiller sig grundlæggende ikke fra gældende Højesteretspraksis, som viser, at hvis det må anses for sandsynliggjort, at et brev er afsendt fra en myndighed, må det også formodes at være kommet frem i overensstemmelse med sædvanlig postgang.

Skattestyrelsen mener derfor, at styrelsen er i stand til at føre (tilstrækkeligt) systembevis for, at breve med afgørelser om foreløbig fastsættelse er afsendt, hvad enten afsendelsen er sket digitalt med Digital Post eller med brevpost, jf. bilag 3. Og når brevene er afsendt, så er de efter praksis kommet frem til adressaten, medmindre der er grund til at antage andet. Det gælder efter den ”gammeldags” praksis om fysisk postbesørgelse, og det gælder selvsagt også, hvis brevet er afsendt elektronisk.

4. KLAGERENS FORHOLD

4.1 Overordnet

Også klagerens konkrete forhold og adfærd viser, at klageren var bekendt med de omhandlede foreløbige fastsættelser væsentlig tidligere end genoptagelsesanmodningen af 12. april 2018. Skattestyrelsen peger her på følgende forhold, der uddybes nedenfor:

1. De foreløbige fastsættelser er bogført på virksomhedens skattekonto, jf. pkt. 4.2,

2. Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser, jf. pkt. 4.3.

4.2 De foreløbige fastsættelser er bogført på virksomhedens skattekonto

En virksomhedsejer er forpligtet til at indberette og betale momstilsvar. Som led i at drive erhvervsmæssig virksomhed er det ganske naturligt, at virksomhedsejeren kigger på skattekontoen.

I klagerens tilfælde er den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2014, som tidligere nævnt, bogført på virksomhedens skattekonto den 6. oktober 2014, kl. 21:04 (bilag 5, side 3). Den foreløbige fastsættelse for 2. kvartal 2014 blev bogført på skattekontoen den 6. januar 2015 kl. 21:07 (bilag 5, side 6) og den foreløbige fastsættelse for 4. kvartal 2014 blev bogført på skattekontoen den 1. april 2015, kl. 21:16 (bilag 5, side 9).

Klageren havde på ovennævnte tidspunkter adgang til sin virksomheds skattekonto. Klageren lukkede ganske vist virksomheden ved at registrere den som afmeldt ved Erhvervsstyrelsen den 4. januar 2018 med virkning fra 31. marts 2017 (bilag 23, side 1). Da klageren først lukkede virksomheden den 4. januar 2018, var virksomheden derfor registreret som aktiv på tidspunktet, hvor de foreløbige fastsættelser for 2.-4. kvartal 2014 blev bogført på skattekontoen.

Klagerens virksomhed var ligeledes registreret som aktiv, da brevene med afgørelser om foreløbig fastsættelse blev sendt til e-Boks, henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015 (bilag 4).

4.3 Klageren har ikke reageret på oplysninger om de foreløbige fastsættelser

SKAT Betaling og Regnskab har den 25. september 2015 sendt et brev til virksomhedens Digital Post (bilag 6). Følgende fremgår bl.a. af brevet:

” SKAT mangler din betaling

Vi kan se, at du den 24. september 2015 manglede at betale 31.890,88 kr. til os. Vi beder dig betale beløbet på indbetalingskortet nederst på siden senest den 6. oktober 2015. Hvis du ikke kan betale hele beløbet nu, kan du ringe til os.

På skattekontoen dækker vi alle krav efter princippet: ældste krav betales først. Det betyder, at du ikke selv kan bestemme, hvilken gæld dine betalinger skal dække, da den ældste gæld automatisk bliver betalt først.”

Herefter er virksomhedens gæld opregnet, idet der af brevet fremgår følgende:

(opregning udeladt)

Som anført var klagerens virksomhed registreret som aktiv den 25. september 2015.

Virksomheden var også registreret som aktiv på datoerne for SKATs efterfølgende rykkere i 2015, 2016 og 2017 (bilag 7-21). Dokumentation for, at disse breve er sendt med Digital Post, er fremlagt som bilag 22, og der kan derfor ikke være tvivl om, at brevene er kommet frem til virksomhedens digitale postkasse, jf. lov om digital post § 10.

Klageren lukkede først virksomheden den 4. januar 2018 (bilag 23 og 24) med virkning fra den 31. marts 2017. Anmeldelse af lukning af virksomhed sker via Erhvervsstyrelsens hjemmeside virk.dk. Det er også igennem virk.dk, at virksomheder har adgang til deres Digital Post.

Ved lukning af virksomheder vises på der på virk.dk en meddelelse, der gør anmelderen opmærksom på en række forhold, herunder vedkommendes pligter over for Skattestyrelsen. Meddelelsen har følgende ordlyd:

” Start selvbetjening

Dette skal du bruge:

Inden du lukker en virksomhed, bør du:

•	sikre fortsat adgang til virksomhedens digitale postkasse
•	indberette og betale til Skattestyrelsen til og med ophørsdatoen, hvis virksomheden er registreret for moms, lønsum, punktafgifter m.v. Du kan indberette, når perioden er åben i TastSelvErhverv og senest til de sædvanlige frister .”

Klageren var altså i forbindelse med anmeldelse af lukningen af virksomheden blevet gjort særskilt opmærksom på 1) at hun skulle sikre sig fortsat adgang til virksomhedens digitale postkasse, og 2) at hun havde pligt til at indberette og betale bl.a. moms til og med ophørsdatoen.

Klageren havde altså i forbindelse med lukningen af virksomheden særlig anledning til at tilgå virksomhedens digitale postkasse.

Selve anmeldelsen skete via samme hjemmeside (virk.dk), som anvendes til at tilgå virksomhedens digitale postkasse, og på tidspunktet for anmeldelsen var der sendt adskillige breve i Digital Post til klagerens virksomhed fra SKAT, som enten udtrykkeligt oplyste om den foreløbige fastsættelse (bilag 4), eller som i hvert fald gav klageren anledning til at undersøge, om hun havde opfyldt sin pligt til at indberette og betale moms m.v. indtil ophørsdatoen (bilag 5 og 6).

Klageren har ikke reageret på oplysningerne, der har været tilgængelige for hende. Den manglende reaktion fra klagerens side på de foreløbige fastsættelser er dermed ikke udtryk for, at hun ikke har modtaget afgørelserne eller er blevet opmærksom på den, men alene udtryk for at hun netop ikke har reageret.

Der er (også) på baggrund af de ovennævnte forhold, i pkt. 4.2 og 4.3, ikke berettiget tvivl om, at afgørelserne er kommet frem, og at klageren har været bekendt med de foreløbige fastsættelser mere end 6 måneder før genoptagelsesanmodningen af 12. april 2018.

(...)”

Skattestyrelsens repræsentant har den 16. september 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelses indstilling:

”(...)

Skattankestyrelsen har den 28. juni 2022 indstillet, at Skattestyrelsens afgørelser om foreløbig fastsættelse af moms for perioden 2.-4. kvartal stadfæstes. Skatteankestyrelsen har således fundet, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret ikke er opfyldt, jf. skatteforvaltningsloven (SFL) § 32, stk. 1, nr. 4 og stk. 2.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke er opfyldt. Klageren har ikke bevist, at hun har ret til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 32, stk. 1, nr. 4 om særlige omstændigheder, eller at halvårsfristen i § 32, stk. 2, er overholdt.

Som det lægges til grund af Skatteankestyrelsen, er afgørelserne om foreløbig fastsættelse kundgjort for klageren og afgørelserne har derfor fået retsvirkning for hende, da de blev tilgængelige i virksomhedens e-Boks henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015 (indstilling, s. 5, 2. afsnit og s. 6, 9. afsnit).

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at indehaverens sygdom ikke udgør særlige omstændigheder i henhold til SFL § 32, stk. 1, nr. 4 (indstillingen, s. 4, 6. og 7. afsnit). Det af klageren oplyste sygdomsforløb dokumenterer ikke, at klageren var ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på de foreløbige fastsættelser af moms.

Skattestyrelsen er endvidere enig i, at det forhold, at der ikke har været omsætning i virksomheden, heller ikke giver adgang til ekstraordinær genoptagelse, da klageren uanset har været forpligtet til at angive moms, herunder nul-indberetninger (indstilling, s. 4, 5. afsnit).

Skattestyrelsen har herudover følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, jf. nedenfor.

(...)

2. DER ER IKKE PARTSHØRINGSPLIGT I SAGER OM FORELØBIG FASTSÆTTELSE

Skatteankestyrelsen henviser i sin indstilling til reglerne om partshøring i forvaltningslovens § 19, hvortil det anføres, at SKAT har været i besiddelse af oplysninger om klagerens virksomheds momsforhold, som klageren ikke nødvendigvis har været bekendt med vil indgå i grundlaget for en afgørelse. Efter Skatteankestyrelsens opfattelse, er det ikke på forhånd muligt at afgøre, om en afgørelse om foreløbig fastsættelse baseret på tidligere momsangivelser (eller mangel på samme) er til gunst for den momspligtige eller ej. Det kan ifølge Skatteankestyrelsen, ikke lægges til grund, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse vil få samme udfald, hvis oplysninger om tidligere angivelser ikke inddrages ved afgørelsen (indstillingen, s. 5, 4.-7. afsnit).

Skatteankestyrelsen anfører herefter, at der er for stor tvivl og usikkerhed om, hvorvidt partshøring kan undlades efter forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, hvorfor styrelsen finder at SKAT som udgangspunkt har været forpligtet til at foretage partshøring (indstilling, s. 6, 2. sidste afsnit). Skatteankestyrelsen slår dog samtidig fast, at høringsmanglen i sagen har været konkret uvæsentlig og ikke medfører afgørelsens ugyldighed (indstilling, s. 6, 5. afsnit).

Selvom Skatteankestyrelsen således finder, at partshøringsmanglen har været uvæsentlig og ikke medfører afgørelsens ugyldighed, er det styrelsens opfattelse, at SKAT har været forpligtet til at foretage partshøring. Denne fortolkning af partshøringsreglerne kan få væsentlig betydning for andre sager om foreløbig fastsættelse af moms, idet Skatteforvaltningen i givet fald vil være forpligtet til at foretage partshøring i knap 114.000 afgørelser årligt. Et krav om partshøring vil dermed få vidtgående konsekvenser for processen omkring foreløbige fastsættelser. På den baggrund giver Skatteankestyrelsens fortolkning af partshøringsreglerne anledning til at fremkomme med følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at SKAT har været forpligtet til at foretage partshøring.

Efter forvaltningslovens § 19, stk. 1. første punktum skal en myndighed foretage partshøring, når:

Skatteankestyrelsen redegør ikke for, hvorfor den mener, at klageren ikke må antages at være bekendt med de oplysninger, som Skattestyrelsen anvender i hans foreløbige ansættelser. I sager om foreløbig fastsættelse af moms er der tale om forhold, som parten er bekendt med. Tilvejebringelse af yderligere oplysninger ved en eventuel partshøring vil ikke ændre på selve afgørelsen om foreløbig fastsættelse, men derimod blot føre til, at parten selv vil indberette et egentligt momstilsvar.

Når en afgiftspligtig ikke indberetter sin moms, bliver denne foreløbigt fastsat, jf. opkrævningslovens § 4, stk. 1. Den foreløbige fastsættelse foretages skønsmæssigt og vil typisk tage udgangspunkt i den afgiftspligtiges tidligere momsangivelser. Dette er også sket i nærværende sag, hvor de foreløbige fastsættelser er baseret på en gennemsnitlig beregning af virksomhedens seneste fire indberetninger.

Den afgiftspligtige er således bekendt med, hvilke oplysninger SKAT har været i besiddelse af. Det er her væsentligt at holde for øje, at oplysningerne om moms, som den afgiftspligtige tidligere har givet til SKAT i forbindelse med sin momsangivelse, er blevet anvendt til det helt samme formål, nemlig at fastsætte borgerens momstilsvar. Fastsættelsen bliver i øvrigt foretaget af den samme myndighed, som oplysningerne i første omgang er givet til.

Der bliver altså ikke inddraget nye oplysninger i afgørelsesgrundlaget, som parten ikke allerede er bekendt med, hvorfor SKAT – allerede af den grund – ikke har været forpligtet til at foretage partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Skatteankestyrelsen forholder sig ikke i indstillingen til, hvornår eller hvordan SKAT skulle have foretaget partshøring i sagen. Ikke desto mindre synes styrelsens bemærkninger at antyde, at partshøring skulle være foretaget på en måde, der nærmer sig en agterskrivelse.

Et krav om udsendelse af agterskrivelse forud for en afgørelse om foreløbig fastsættelse vil medføre betydelige konsekvenser for processen omkring foreløbige fastsættelser. Systemet er indrettet på en sådan måde, at der – af hensyn til både antal og effektivitet – automatisk genereres afgørelser ved manglende momsangivelse.

Som det er anført i Skattestyrelsens indlæg af 27. januar 2022, s. 4, er en afgørelse om foreløbig fastsættelse en straksafgørelse, der træffes maskinelt. Det er således ikke en agterskrivelse/forslag til afgørelse, og der sker som udgangspunkt heller ikke nogen manuel sagsbehandling. Fastsættelserne er da også alene foreløbige, og den momspligtige kan – og bør – angive det korrekte momstilsvar, hvilket kan gøres ganske let.

Før bestemmelserne om foreløbige fastsættelser af skatter og afgifter blev samlet i opkrævningsloven ved lov nr. 169 af 15. marts 2000, fremgik det af den første momslov, lov nr. 102 af 31. marts 1967, at der skulle rettes påkrav før der kunne foretages foreløbige fastsættelser af moms. Det følger således af dagældende § 21, stk. 3 i lov nr. 102 af 31. marts 1967, at:

”Stk. 3. Har toldvæsenet trods påkrav ikke modtaget angivelse for en afgiftsperiode senest 1 måned efter afleveringsfristens udløb, kan toldvæsenet foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens afgiftstilsvar til et skønsmæssigt beløb.”

Som det fremgår heraf, har der tidligere været lovkrav om, at der skal fremsendes et påkrav, førend der blev foretaget en foreløbig fastsættelse.

Lovkravet om, at der først skulle rettes påkrav, blev imidlertid fjernet ved lov nr. 193 af 18. maj 1982. Af de særlige lovbemærkninger til bestemmelsen i lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”Den foreslåede ændring betyder, at toldvæsenets udsendelse af et særligt påkrav ikke længere sker forinden foreløbig fastsættelse af virksomhedernes afgiftstilsvar kan finde sted.

Det er tanken at udsende en meddelelse til virksomheder, der ikke har indsendt angivelse, 2-3 uger efter angivelses- og/eller betalingsfristens udløb, dvs. på samme tidspunkt, som det særlige påkrav under den gældende ordning udskrives. I meddelelsen vil virksomhedens afgiftstilsvar blive fastsat. I meddelelsen anføres endvidere, at der kan ske tvangsinddrivelse af det foreløbigt fastsatte afgiftstilsvar, medmindre dette bortfalder som følge af, at virksomheden afgiver afgiftsangivelse.

Ændringen, der må ses på baggrund af en fortsat stigning i antallet af foreløbige fastsættelser af afgiftstilsvaret, vil give mulighed for en begrænsning af statskassens tab på afgiftsrestancer. Det vil også hindre, at virksomheder ved at undlade at afgive afgiftsangivelse i realiteten skaffer sig en kreditmæssig fordel i forhold til de virksomheder, som indsender angivelsen rettidigt.”

Med ændringen blev det dermed fra lovgivers side besluttet, at påkrav skulle afskaffes i sager om foreløbige fastsættelser. Det fremgår udtrykkeligt, at systemet vil være, at virksomheden kan undgå tvangsinddrivelsen af det foreløbigt fastsatte afgiftstilsvar ved bare at indgive afgiftsangivelse. Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 skete der en generel revision af momsloven, hvorefter hjemlen til at fastsætte foreløbige momsafgifter fandtes i momslovens § 58, stk. 3, som havde følgende ordlyd:

”Stk. 3. Har de statslige told- og skattemyndigheder efter afleveringsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afgiftsperiode, kan de foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens afgiftstilsvar til et skønsmæssigt beløb. Virksomheden betaler en afgift på 150 kr. for en foreløbig fastsættelse”

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslaget fremgår følgende:

"Bestemmelsen indeholder regler om forhøjelse af afgiftstilsvaret ved for sen angivelse og om skønsmæssig fastsættelse af afgiftstilsvaret. Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 21. "

Hjemlen til at foretage foreløbige fastsættelser findes – som nævnt – nu i opkrævningslovens § 4, stk. 1, der blev indført ved lov nr. 169 af 15. marts 2000. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

”Har told- og skatteforvaltningen efter afleveringsfristens udløb ikke modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan de fastsætte virksomhedens tilsvar af skatter og afgifter m.v. foreløbigt til et skønsmæssigt beløb. Tilsvarende gælder, hvis indkomstregisteret eller told- og skatteforvaltningen efter udløbet af fristen for indberetning for en afregningsperiode ikke har modtaget indberetning af indeholdte beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt. Tilsvaret betales senest 14 dage efter påkrav”

Af de særlige bemærkninger til bestemmelsen i lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999 fremgår følgende:

”Ved reglen i stk.1 foreslås det fastsat, at de statslige told- og skattemyndigheder kan foretage en foreløbig fastsættelse af virksomhedens tilsvar, såfremt en eller flere angivelser ikke afleveres rettidigt. Der er tale om en videreførelse af en bestemmelse, der findes i momsloven, kildeskatteloven (for indeholdt A-skat), arbejdsmarkedsfondsloven og lønsumsafgiftsloven . For punktafgifterne vil der være tale om en nyskabelse. Afgiften for en foreløbig fastsættelse fastsættes til 800 kr. mod i dag 150 kr., under hensyntagen til bortfaldet af tilsvarsforhøjelse ved for sen angivelse. Reglen om, at der kun betales én afgift for foreløbig fastsættelse af A-skat og AM-bidrag, videreføres”

Siden afskaffelsen af kravet om påkrav i 1982 har der dermed ikke været nogen indholdsmæssige ændringer af hjemlen til at foretage foreløbige fastsættelser af moms.

Når Skatteankestyrelsen således mener, at virksomheden skal høres om, at der vil blive truffet afgørelse, vil man reelt indføre samme system med netop den forsinkelse af inddrivelsen af skyldige afgifter, som 1982-loven gjorde op med. Det må efter 1982-loven kræve et sikkert grundlag for en sådan retsopfattelse, der givet vil føre til flere tab for statskassen.

Der er ingen støtte for, at indførelsen af forvaltningslovens § 19 ved lov nr. 571 af 19. december 1985. skulle ændre på dette system.

Det underbygges videre af, at borgeren så let som ingenting selv kan ændre afgørelsen ved at indsende den momsangivelse, som borgeren i forvejen var forpligtet til at indsende. Dette står jo i modsætning til andre forvaltningsafgørelser, som borgeren ikke ensidigt kan ændre. Så heller ikke reale grunde taler for den.

Hvis retsstillingen er, at Skatteforvaltningen før udsendelse af foreløbigt fastsat afgiftstilsagn skal høre virksomheden, så er Skatteforvaltningen nødt til at gøre dette i altså over 100.000 gange om året. Dette er jo en pligt, som forvaltningen ikke kan undgå at leve op til.

Der må derfor kræves meget sikker støtte i forvaltningslovens § 19, stk. 1 for en sådan upraktisk retstilstand, der ikke tjener noget som helst fornuftigt formål, når virksomheden jo bare som anført ensidigt kan ændre den foreløbige fastsatte afgift.

Afgørelser om foreløbig fastsættelse har altså en helt særlig karakter og kan ikke sammenlignes med andre forvaltningsretlige afgørelser. I retspraksis ses også langt størstedelen af afgørelser om partshøring at vedrøre situationer, hvor der er foretaget en manuel sagsbehandling hos en forvaltningsmyndighed, og hvor der i afgørelsen indgår konkrete afvejninger af hensyn for og imod et givent udfald, jf. eksempelvis senest U.2021.1588 V om manglende partshøring ved Ankestyrelsens afgørelse om ret til sygedagpenge. Sådanne sagstyper adskiller sig væsentligt fra afgørelser om foreløbig fastsættelse, hvor der er tale om standardskrivelser, der masseproduceres, og beløb, der langt overvejende fastsættes maskinelt. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at afgørelsernes særlige karakter er med til at vise, at der ikke skal foretages partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Hertil kommer, at en afgørelse om foreløbig fastsættelse er en forventelig følge af borgerens manglende indberetning af moms. Når den afgiftspligtige derudover er blevet rykket for den manglende momsangivelse, er denne endda også udtrykkeligt gjort bekendt med, at der vil komme en afgørelse.

Når afgørelsen om den foreløbige fastsættelse er truffet, har borgeren to reaktionsmuligheder. Enten foretager borgeren sig intet og den foreløbige fastsættelse opretholdes, eller også angiver borgeren det korrekte momstilsvar, som herefter vil erstatte den foreløbige fastsættelse.

I den konkrete sag var klageren forpligtet til at indberette moms for perioderne 2.-4. kvartal inden angivelsesfristerne den 1. september 2014, 1. december 2014 og 2. marts 2015. Da klageren ikke angav momstilsvar for perioderne, traf SKAT afgørelser om foreløbig fastsættelse af momsen henholdsvis den 7. oktober 2014 for 2. kvartal 2014, den 6. januar 2015 for 2. kvartal 2014 og den 2. april 2015 for 4. kvartal 2014. Klageren har ikke reageret på nogen af de foreløbige fastsættelser.

Selv hvis den foreløbige ansættelse havde været omfattet af forvaltningslovens § 19, stk. 1, om ukendte oplysninger, medfører forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, som antaget af Skatteankestyrelsen, at der alligevel ikke skal ske partshøring. Der kan bl.a. henvises til U.2016.2061 Ø, hvor retten fandt det ubetænkeligt, at et påbud om, at en bil skulle synes eller afmeldes, blev meddelt bilens ejer uden forudgående partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2. Retten lagde bl.a. vægt på, at påbuddet blev meddelt som opfølgning på to foregående breve, at ejeren selvsagt vidste, at bilen fortsat ikke var synet, at påbuddet var begrundet i faktuelle forhold, som var centralt registreret, og at reguleringen og den løbende kontrol med syn af køretøjer måtte anses for alment kendt.

Også i sager om foreløbig fastsættelse gælder jo, at den afgiftspligtige ved, at der skal indberettes moms, når der drives erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende momslovs § 57, stk. 3. Hvis den afgiftspligtige ikke selv indberetter moms, må den afgiftspligtige selvsagt vide, at dette ikke fritager den pågældende for momstilsvar, men at der før eller siden skal både angives og betales moms.

Når den afgiftspligtige herefter meddeles, at der ikke er indberettet moms, og den afgiftspligtige samtidig oplyses om konsekvenserne herved, nemlig at der foretages en foreløbig fastsættelse i medfør af opkrævningslovens § 4, stk. 1, er det ubetænkeligt at myndighederne foretager en foreløbig fastsættelse uden forudgående partshøring, jf. forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1. Som anført ovenfor gælder, at allerede fordi den foreløbige ansættelse ikke er baseret på oplysninger, som klageren ikke kender, er der ikke pligt til at foretage partshøring efter forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Skattestyrelsen er i øvrigt ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at ugyldighed af den afgørelse, der søges genoptaget, udgør en særlig omstændighed efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 (indstillingen, s. 6, 4. afsnit).

Det følger af forarbejderne til Skatteforvaltningsloven, at der f.eks. vil foreligge særlige omstændigheder efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, hvis Skattestyrelsen har begået fejl ved fastsættelse af momsen, når fejlen medfører en materielt urigtig opgørelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det er dermed ikke tilstrækkeligt, at afgørelsen er ugyldig som følge af manglende partshøring. Afgørelsen skal derudover anses for at være materielt urigtig og være urimelig at opretholde, hvilket ikke er tilfældet her. Den foreløbige fastsættelse, som beskrevet ovenfor, er fastsat på grund af manglende indberetning af moms, og er beløbsmæssigt opgjort baggrund af tidligere momsangivelser. Dette har Skatteankestyrelsen ikke forholdt sig til i sin indstilling. Det er derfor ikke bevist, at SKAT ved den manglende partshøring kan anses for at have begået en sådan fejl, som kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at en konsekvens af partshøring over oplysningerne i en foreløbig ansættelse af momstilsvar med størst sandsynlighed ville medføre en egentlig angivelse af momstilsvaret, og at partshøring derfor efter styrelsens vurdering ikke ville få indflydelse på selve indholdet af afgørelsen, men alene om der bliver foretaget en foreløbig fastsættelse (indstilling, s. 6, 5. afsnit).

(..)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens indehaver har nedlagt påstand om genoptagelse af momstilsvarene for 2.-4. kvartal 2014.

Indehaveren har til støtte for sin påstand anført følgende:

”Jeg vil gerne klage til SKAT over manglende håndtering af mine informationer i forhold til min sag, som nu har kørt siden 2014 – 2016 - 2018.

Det er uretfærdigt, at jeg skal betale en fastsat moms når jeg kan bevise og redegøre for, at jeg var meget meget syg i denne periode, så det slet ikke var muligt for mig.(se bilag fra min sagsbehandler)

Jeg vil gerne klage over når jeg har rettet henvendelse til skat, at der ikke er nogen som helst der kunne fortælle mig om, hvad der manglede – nemlig momsen som jeg først får at vide efter at jeg skriver 2 breve til skat her i 2018. (se bilag)

Jeg vil gerne klage over, at når man modtager et brev fra Skat inddrivelse af gæld – at der ikke står hvad det er sagen drejer sig om og at det er på baggrund af disse breve at jeg også har rettet henvendelse. (se bilag)

Hvor er de mennesker henne, der skal kunne hjælpe en syg person som mig i systemet med afklaring når alt er brændt sammen?

I brev af 6. september, fra [person3] som har fået helt galt fat i forløbet og historikken i mit forløb. Endda undladt nogle vigtige detaljer som jeg her vil betegne som, at SKAT har begået en grov fejl. Vi havde et telefonmøde inden, hvor jeg spørger til hvad det er jeg ikke har gjort, hvorefter jeg får denne skrivelse. Hun fortæller mig i telefonen, at jeg har 3 år til at klage over afgørelsen og, at den er udløbet. Det er der ingen der har fortalt mig når jeg har rettet henvendelse til skat.

Hun skriver (se bilag)

”De faktiske forhold

Du var i perioden registreret for kvartårlig angivelse af moms.

Du skulle derfor angive momsen for 4. Kvartal 2014 senest d. 1. marts 2015. Fristen for at angive tidligere perioders moms var inden denne dato.”

I det tidsrum var jeg så syg, at jeg ingen ting kunne – jeg var startet til psykolog, hvilket åbnede for min [...] så jeg sad bare og stirrede ud i luften og kunne ingen ting. Jeg kunne ikke røre mig ud af stedet. Jeg havde ingen kontakt til nogen mennesker overhovedet i den periode – ikke engang mine udeboende børn. Det var en forfærdelig tid for mine børn og jeg.

Dem der har kendskab til [...] forstår dette forhold – ikke at kunne noget som helst – et levende mareridt, men dem der aldrig er stødt på [...] forstår ikke patientens situation.

Ved [...] kan alt lukke ned i kroppen også hjernen.

I 2016 rettede min mentor henvendelse til skat vedr. lukningen af min virksomhed. Min mentor forklarede Damen fra SKAT situationen med mig, hvorefter Damen fra SKAT ville foretage lukningen af min virksomhed. Jeg var da i den gode tro, at sagen var bragt i orden og alt hvad der hører sig til var lukket ned.

Siden da fik jeg skrivelser fra [by1] Kommune, at de ville tage min kontanthjælp da jeg stadig stod som aktiv i virksomhedsregistret. Igen får jeg lukket virksomheden tror jeg. Hvorefter dette forløb igen gentager sig med [by1] kommune og hvor jeg igen må ind og lukke virksomheden.

I den periode har jeg ikke modtaget skrivelser fra skat om manglende moms angivelse. Kun breve vedr. inddrivelse af gæld som jeg ikke har forstået, noget som helst af og hvorfor jeg får disse breve.

Derfor forstår jeg ikke sagens forløb og aner ikke mine levende råd.

Jeg er klinisk insolvent.

Min kæreste gik konkurs med hans Arkitektfirma i 2009 og har gæld til skat, men han har lige modtaget et brev hvori der står – Gældsstyrelsen har ekstraordinært afskrevet 33.250,69 kr. af din gæld.

Jeg synes det er så uretfærdigt – SKAT gir med den ene hånd og tager med den anden hånd fra syge mennesker der står i en forfærdelig situation i forvejen.

Jeg håber at Gældsstyrelsen nu ser uretfærdigheden i at inddrive penge fra mig som ingen har, og nu afskriver min gæld til skat.”

Retsmøde

Klageren var ikke fremmødt.

Skattestyrelsen gentog i overensstemmelse med tidligere fremsendte indlæg, at der ikke foreligger særlige omstændigheder i forhold til klagerens sygdom. Skattestyrelsen fremhævede, at der ikke foreligger en forvaltningsretlig pligt til at udsende forudgående partshøring, inden der træffes afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar, da det ikke er muligt at ændre de oplysninger, der indgår i afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar, men alene at ændre afgørelsen til den korrekte indberetning, således at afgørelsen om foreløbig fastsættelse bortfalder.

Skattestyrelsen fremhævede, at der er forskel på kundskab og kendskab, og at fremsendelse af en afgørelse om foreløbig fastsættelse til klagerens e-Boks har givet klageren kundskab, men ikke nødvendigvis kendskab.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har afslået indehaverens anmodning om genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for 2.-4. kvartal 2014.

Retsgrundlag

Det fremgår af dagældende momslovs § 57, stk. 3 (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013), at for virksomheder, som har kvartalet som afgiftsperiode, skal angivelse af moms ske senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.

Det fremgår af dagældende opkrævningslovs § 4, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1180 af 30. september 2015), at hvis told- og skatteforvaltningen ikke efter afleveringsfristens udløb har modtaget angivelse for en afregningsperiode, kan virksomhedens tilsvar fastsættes skønsmæssigt.

Følgende fremgår af § 19 i forvaltningsloven:

”Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.

Stk. 2. Bestemmelsen i stk. 1 gælder ikke, hvis

1)	det efter oplysningernes eller vurderingernes karakter og sagens beskaffenhed må anses for ubetænkeligt at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag,

2)	udsættelse vil medføre overskridelse af en lovbestemt frist for sagens afgørelse,

3)	partens interesse i, at sagens afgørelse udsættes, findes at burde vige for væsentlige hensyn til offentlige eller private interesser, der taler imod en sådan udsættelse,

4)	parten ikke har ret til aktindsigt efter reglerne i kapitel 4 med hensyn til de pågældende oplysninger,

5)	den påtænkte afgørelse vil berøre en videre, ubestemt kreds af personer, virksomheder m.v., eller hvis forelæggelsen af oplysningerne eller vurderingerne for parten i øvrigt vil være forbundet med væsentlige vanskeligheder, eller

6)	der ved lov er fastsat særlige bestemmelser, der sikrer parten adgang til at gøre sig bekendt med grundlaget for den påtænkte afgørelse og til at afgive en udtalelse til sagen, inden afgørelsen træffes.

(...)”

Det fremgår af FOB 2000.169, FOB 2001.189, FOB 2007.437 og FOB 2009.20-4, at forvaltningslovens § 19, stk. 2, nr. 1, finder anvendelse i de situationer, hvor der ikke er en rimelig grund til at tro, at den pågældende part vil kunne korrigere eller supplere de oplysninger, der indgår i afgørelsen. Dette gælder eksempelvis oplysninger fra skattemyndighederne om skattepligtig indkomst, hvor der er sket endelig ligning.

En forvaltningsmyndigheds afgørelse bliver først retlig virksom, når den bekendtgøres over for dens adressat, jf. U1989.442/2HR. Det er ikke tilstrækkeligt, at parten får kendskab til afgørelsen på mere tilfældig vis, jf. ombudsmandens udtalelser i FOB 1986.163 og FOB 2009 20-4.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, skal en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

En ansættelse kan kun foretages efter de i § 32, stk. 1, nr. 1-4, nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den afgiftspligtige senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Skattestyrelsen kan dog behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter denne frist, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt.

Ifølge forslag til skatteforvaltningsloven med bemærkninger, jf. L 110, jf. lov nr. 427 af 6. juni 2005, fremgår det, at skatteforvaltningslovens §§ 31-32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C.

Af bemærkningerne til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 C, stk. 1, nr. 4, fremgår, at forslaget indebærer, at ændringer af afgiftstilsvaret kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter betingelserne i bestemmelsens øvrige punkter, jf. nr. 1-3, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde opgørelsen af afgiftstilsvaret.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan endvidere finde anvendelse, hvis der er begået fejl af SKAT, senere Skattestyrelsen, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Den kan endvidere finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig opgørelse af et afgiftstilsvar eller en godtgørelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede.

Landsskatterettens bemærkninger

Virksomheden er ifølge det oplyste omfattet af reglerne om kvartalsvis moms. Angivelsesfristen og den ordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan ses nedenfor:

Momskvartal	Angivelsesfrist	Genoptagelsesfrist ordinær.
2. kvartal 2014	1. september 2014	1. september 2017
3. kvartal 2014	1. december 2014	1. december 2017
4. kvartal 2014	2. marts 2015	2. marts 2018

Da indehaveren ikke angav momstilsvar for de pågældende perioder, foretog Skattestyrelsen foreløbig fastsættelse af tilsvaret ud fra et skøn.

Skattestyrelsen modtog anmodningen om genoptagelse af momstilsvaret den 12. april 2018. Anmodningen er dermed ikke fremsendt indenfor fristen for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i § 32.

Det er den afgiftspligtige, der skal dokumentere, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt.

Landsskatteretten finder, at indehaveren ikke opfylder nogle af de objektive kriterier for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1-3.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder efter bestemmelsen i § 32, stk. 1, nr. 4, så der uanset om fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan ske ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret for perioden 2.-4. kvartal 2014.

Indehaveren har gjort gældende, at denne var syg med [...], [...], [...], [...], [...] og [...] i perioden, hvorfor det ikke var muligt for hende at opdage, at hun manglede at indberette moms, ligesom der ingen omsætning havde været i virksomheden i perioden. Herudover gør indehaveren gældende, at hun ikke har modtaget afgørelserne om foreløbige fastsættelser.

Det bemærkes indledningsvist, at det forhold, at der ikke har været omsætning i virksomheden, ikke i sig selv er et forhold, der kan begrunde en ændring af momsen efter den 3-årige frist, da indehaveren er forpligtet til at sørge for at angive moms, herunder også at sørge for 0-indberetninger, hvis der ikke har været aktivitet i virksomheden i en eller flere perioder.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at indehaverens sygdom har gjort hende ude af stand til rettidigt at indsende momsangivelser eller reagere på Skattestyrelsens foreløbige fastsættelser af momstilsvaret i hele den periode, hvor genoptagelse kunne være sket efter reglerne om ordinær genoptagelse. De fremlagte oplysninger om indehaverens sygdom er alle dateret i 2016 og vedrører dermed tiden efter, at indehaveren havde genaktiveret sit CVR-nr. Der er ikke fremlagt oplysninger, der dokumenterer, at indehaveren ikke havde mulighed for at reagere på de fremsendte afgørelser om foreløbige fastsættelser sendt til virksomheden i oktober 2014 samt januar og april 2015. Den første afgørelse om foreløbig fastsættelse af moms blev således fremsendt til virksomheden fire måneder efter, at indehaveren havde åbnet virksomheden.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at indehaverens sygdom ikke udgør sådanne særlige omstændigheder, der kan medføre ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen er ikke i besiddelse af en kopi af de fremsendte afgørelser om foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar.

En afgørelse om foreløbige fastsættelser anses for en afgørelse i forvaltningsretlig forstand, idet der er tale om en udtalelse fra en offentlig myndighed, der er udstedt på et offentligretligt grundlag, og som går ud på ensidigt at bestemme, hvad der er – eller skal være – gældende ret, og endelig retter den sig mod en ekstern modtager.

Det er myndigheden, der skal bevise, at afgørelserne om foreløbig fastsættelse er kommet frem.

Et brev, der er sendt digitalt, anses for at være kommet frem, når det er tilgængeligt for adressaten i postløsningen, jf. § 10 i lov om digital post.

Ombudsmanden har i FOB 2008.79 udtalt, at retssikkerhedsmæssige, bevismæssige og ordensmæssige hensyn indebærer, at en forvaltningsmyndigheds udgående breve i en afgørelsessag, herunder selve afgørelsen, skal underskrives og opbevares i autentisk kopi, som også viser bl.a. datering af afgørelsen Ombudsmanden har endvidere i FOB 1997.198 udtalt, at en kopi af afgørelsen kan udelades, hvis myndigheden med meget kort varsel kan genskabe det nøjagtige indhold af afgørelsen.

Skattestyrelsen har fremsendt en kopi af skabelonen for afgørelsen om den foreløbige fastsættelse samt kopi af de faktiske oplysninger, som skabelonen var udfyldt med. Skattestyrelsen har herudover fremlagt afsendersupport fra e-Boks, hvoraf det fremgår, at de tre afgørelser om foreløbig fastsættelse af momstilsvar var tilgængelig for indehaveren henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015, hvorfor retten finder, at Skattestyrelsen har ført bevis for afgørelsernes indhold, og at afgørelserne må anses for at være kommet frem og kundgjort for indehaveren.

Efter forvaltningslovens § 19 skal der forud for en afgørelse ske partshøring over de oplysninger, der påtænkes at indgå i en afgørelse, hvis myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, og indehaveren ikke kan antages at være bekendt med, at disse oplysninger eller vurderinger indgår i afgørelsesgrundlaget. Endvidere skal oplysningerne være til ugunst for indehaveren, og oplysningerne skal være af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Partshøring kan undlades efter § 19, stk. 2, nr. 1-6. Betingelserne i nr. 2-6 ses ikke at være relevante, hvorfor der tages stilling til, hvorvidt partshøring kan undlades efter nr. 1.

Der foreligger en situation med oplysninger, der ikke kan korrigeres eller suppleres af virksomheden, da afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar er baseret på tidligere momsangivelser. Indholdet af afgørelsen om foreløbig fastsættelse af momstilsvar vil således ikke blive ændret på baggrund af oplysninger fra klageren, og en forudgående partshøring kan alene medføre en angivelse af det korrekte momstilsvar, hvorefter afgørelsen om foreløbig fastsættelse bortfalder.

Landsskatteretten finder det på denne baggrund ubetænkeligt, at der fremsendes en afgørelse om foreløbig fastsættelse af momstilsvar uden forudgående høring. Det er rettens opfattelse, at en forudgående høring alene vil tjene som endnu en påmindelse til virksomheden om, at der skal ske indberetning af momstilsvar, og dette er ikke et hensyn, der er omfattet af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Det er endvidere rettens opfattelse, at afgørelserne om foreløbige fastsættelser i øvrigt ikke lider af formelle mangler, og at indholdet lever op til dagældende opkrævningslovs § 4, stk. 1.

Retten finder på baggrund af ovenstående, at der i nærværende sag ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er til stede.

Efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er anmodet om genoptagelse senest 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, er overskredet.

Klageren må anses for at have fået kundskab til de foreløbige fastsættelser for 2.-4. kvartal 2014 på det tidspunkt, hvor afgørelserne om foreløbig fastsættelse af virksomhedens momstilsvar var tilgængelig i virksomhedens e-Boks, hvilket var henholdsvis den 7. oktober 2014, 6. januar 2015 og 2. april 2015.

Anmodningen om genoptagelse, der er modtaget hos Skattestyrelsen den 12. april 2018, er således indgivet efter udløbet af 6 måneders fristen.

Retten finder efter en samlet vurdering, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde, at der kan bortses fra fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste pkt. Herved lægges der bl.a. vægt på, at der flere gange i 2015 er sendt breve, som har gjort indehaveren opmærksom på, at momsperioderne er foreløbigt fastsat af Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse om afslag på genoptagelse.