Kendelse af 10-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

Journalnr. 18-0019382

Motorstyrelsen (tidligere SKAT) har opkrævet fuld registreringsafgift for perioden 1. april 2014 - 31. oktober 2017 på i alt 1.593.357 kr. fordelt på 6 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med detailhandel af personbiler, varebiler og minibusser samt udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Selskabet er ikke registreret for registreringsafgift og kan ikke indregistrere og selvangive registreringsafgift i Køretøjsregisteret.

Selskabet har indsendt leasingkontrakter til særskilt godkendelse hos Motorstyrelsen (tidligere SKAT) og har modtaget tilladelse til indregistrering af køretøjerne med afregning af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Selskabet har indbetalt den forholdsmæssige registreringsafgift, som er beregnet af SKAT ved godkendelsen af leasingkontrakterne.

Motorstyrelsen (tidligere SKAT) har oprettet leasingkontrakterne i Køretøjsregisteret og indregistreret køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregisteret.

Motorstyrelsen har ført kontrol med selskabets angivelser af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af køretøjer for perioden 1. april 2014 - 31. oktober 2017 for udvalgte køretøjer, der er blevet afgiftsberigtiget og indregistreret i Køretøjsregisteret i kontrolperioden.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om selskabet har levet op til forudsætningerne for Motorstyrelsens (tidligere SKAT) tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b ved indregistreringen af køretøjerne.

Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for 6 køretøjer. Motorstyrelsens afgørelse omfatter leasingaftalerne for følgende køretøjer:

Køretøj nr. 1, BMW 650 LZ 31, stelnummer: [...], indregistreret den 18. maj 2015.
Køretøj nr. 2, BMW 5-series 535d, stelnummer: [...], indregistreret den 21. maj 2014.
Køretøj nr. 3, BMW X5 xDrive, stelnummer: [...], indregistreret den 25. juni 2015.
Køretøj nr. 4, Mini Cooper, stelnummer: [...], indregistreret den 17. oktober 2016
Køretøj nr. 5, BMW M5 Tourig, stelnummer: [...], indregistreret den 21. juli 2014
Køretøj nr. 6, BMW M5 Tourig, stelnummer [...], indregistreret den 13. februar 2016.

Leasingaftalerne er indgået mellem interesseforbundne parter, idet leasingaftalerne er indgået med personer, der i leasingperioden var direktionsmedlemmer i selskabet.

Leasingaftalerne

Leasingaftalerne er indgået med personer, der er interesseforbudne med selskabet, og Motorstyresen er af den opfattelse, at selskabet ikke lever op til forudsætningerne for tilladelserne til registrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift på grund af følgende forhold:

- Leasingtager har ikke betalt førstegangsydelsen på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse.

- Leasingtager betaler ikke rettidigt de løbende leasingydelser i henhold til leasingaftalen.

- Leasingtager har misligholdt leasingaftalen, uden at dette ses at have været gjort gældende over for leasingtager.

Motorstyrelsen anfører, at selskabet ikke har ændret i de godkendte leasingaftaler, men at selskabet har udeladt oplysninger over for SKAT, som reelt viser, hvad der er aftalt i leasingaftalerne. Motorstyrelsen mener, at dette har betydning for beregningen af registreringsafgiften, idet tilladelserne til registrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke ville være blevet godkendt, hvis SKAT var blevet oplyst om det fulde aftalegrundlag.

Det fremgår af Motorstyrelsens afgørelse, at de ekstraordinære leasingydelser og løbende leasingydelser er betalt til selskabet, inden Motorstyrelsen (tidligere SKAT) foretog en kontrol af selskabets leasingaftaler.

Leasingtagerne har ikke betalt førstegangsydelsen på tidspunktet for leasingaftalens indgåelse, som det fremgår af de godkendte leasingaftaler.

Selskabet har først faktureret leasingtagerne, efter at leasingaftalerne er indgået, hvorfor Motorstyrelsen er af den opfattelse, at selskabet har givet leasingtagerne kredit med betalingen af førstegangsydelserne i strid med de godkendte leasingaftaler.

Leasingtagerne har ikke rettidigt betalt den månedlige leasingydelse til selskabet i henhold til det aftalte forfaldstidspunkt i leasingaftalernes § 2.

Selskabets repræsentant har oplyst, at den manglende rettidige betaling af løbende leasingydelser skyldes, at bogholderiet har været underbemandet, idet selskabets regnskabschef har været syg i en længere periode efter en hjerneblødning. Repræsentanten har endvidere oplyst, at selskabets bogholderifunktion og dermed debitorstyringen nu er outsourcet.

Selskabet har undladt at gøre misligholdelsen af leasingaftalerne gældende over for leasingtagerne.

Ekstraordinær genoptagelse

Motorstyrelsen har ekstraordinært genoptaget afgiftstilsvaret for køretøjerne nr. 1, 2 og 5, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Motorstyrelsen (tidligere SKAT) varslede den 28. november 2017 kontrol af selskabets leasingaftaler, jf. registreringsafgiftslovens § 25, jf. § 3 b, hos selskabet og anmodede selskabet om at indsende materiale.

Motorstyrelsen modtog selskabets kommentarer den 6. marts og 21. marts 2018.

Motorstyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 25. juni 2018.

Motorstyrelsen har oplyst, at den påklagede afgørelse blev truffet den 21. september 2018.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har opkrævet yderligere registreringsafgift på i alt 1.593.357 kr. for perioden 21. maj 2014 - 17. oktober 2016, idet Motorstyrelsen ikke har anset betingelserne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen har ekstraordinært genoptaget afgiftstilsvaret for køretøjerne nr. 1, 2 og 5, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

Vurdering af ejerforholdet

Motorstyrelsen er enig med repræsentanten i, at hvis et leasingselskab ikke er den reelle ejer af et køretøj, kan køretøjet ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b og indregistreres i Køretøjsregisteret med leasingselskabet som ejer.

Kravet i registreringsafgiftslovens § 3 b om, at leasingselskabet skal være ejer af køretøjerne anses for at være opfyldt, da Motorstyrelsen ikke i forbindelse med ansøgningerne om at få køretøjerne afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 b eller ved gennemførelsens af Motorstyrelsens kontrol er blevet gjort bekendt med forhold, der kan tilsidesætte selskabets ejerforhold af køretøjerne.

Motorstyrelsens kontrol

Repræsentanten har flere gange i indsigelserne anført, at Motorstyrelsens kontrol kun har omfattet interesseforbundne parter, hvilket ikke er korrekt.

Motorstyrelsens kontrol har omfattet både leasingkontrakter, som er indgået med interesseforbundne parter og ikke interesseforbundne parter.

Oplysningerne om hvorvidt leasingtager er en interesseforbunden part eller ej stammer fra selskabets egne oplysninger på ansøgningsskemaet, som selskabet har indsendt til SKAT, når selskabet har ønsket at få køretøjerne afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

[...]

Leasingtagers manglende betaling af leasingydelser m.v.

Motorstyrelsen har modtaget debitorkontoudtog fra selskabet, som viser samtlige bogførte posteringer (faktureringer, rykker, betalinger m.v.) vedrørende de leasingtagere, som har leaset et køretøj, som har været omfattet af Motorstyrelsens kontrol for kontrolperioden.

Motorstyrelsen har som bilag 8, 9.1, 9.2, 10, 11, 12 og 13 til afgørelsen vedlagt prints af samtlige de modtagne debitorkontoudtog, som ikke allerede har været udsendt sammen med forslaget.

Motorstyrelsen har konstateret følgende:

[...]

Motorstyrelsens samlede konklusion

Motorstyrelsen er af den opfattelse, at:

Der er lovhjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift af køretøjerne i afgørelsen efter registreringsafgiftsloven og at Motorstyrelsen ikke agerer i strid med EU-ret ten og praksis fra EU-domstolen.

[...]

Motorstyrelsen har i sagsfremstillingens punkter 4.1. - 4.6 begrundet, hvorfor selskabets tilladelser til at afgiftsberigtige køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3 b anses for at være bortfaldet. Vurdering er blevet foretaget på baggrund af oven nævnte Højesteretsdoms præmisser.

Motorstyrelsen har ikke tillagt selskabets og repræsentantens oplysninger angående selskabets bogholderi og betalingstidspunkter en afgørende virkning ved vurderingen at: hvorvidt der skal ophæves fuld registreringsafgift af køretøjerne eller ej på grund af følgende:

? Motorstyrelsen har ved gennemgangen af de udleverede debitorkontoudtog konstateret, at selskabet har udskrevet rykkere m.v. til ikke interesseforbundne parter ved restance med betalingen af den løbende leasingydelse, og i et enkelt tilfælde har selskabets daværende direktør, [person1], op sagt en leasingkontrakt i utide på grund af manglende betaling af den løbende leasingydelse.

Repræsentanten har i indsigelserne anført, at opkrævningen af fuld registreringsafgift er i strid med EU-retten og har i den forbindelse henvist til TEUF artikel 56, C- 451/99, Cura Anlagen GmbH og C-249/15, Wind 1014 GmbH, Kurt Daell samt at det ikke er proportionalt at opkræve den fulde registreringsafgift.

En leasingydelse udgør en tjenesteydelse i artikel 56 TEUFs forstand, jf. bl.a. præ mis 18 i C-451/99, Cura Anlagen GmbH og præmis 20 i C-249/15, Wind 1014 GmbH, Kurt Daell.

EU-domstolen har i sag C-249/15, Wind 104 GmbH og Kmt Daell taget stilling til om der kan opkræves fuld registreringsafgift på et køretøj, som ønskes ibrugtaget på færdselslovens område i Danmark, inden der er taget stilling til, hvorvidt køretøjet kan afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

[...]

4.1. BMW 650 LZ 31 med stelnummer [...]

[...]

1) Leasingtager har ikke betalt 1.gangsydelse på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse

Motorstyrelsen anser tidspunktet for indgåelse af leasingkontrakten for at være den 22. marts 2015, hvor både leasinggiver og leasingtager underskriver leasingkontrakten.

Dette begrundes ud fra leasingkontraktens § 1. Leasingaftalen og dens parter.

[...]

Selskabet foretager først faktureringen af 1.gangsydelsen den 17. maj 2015, hvilket er knap 2 mdr. senere end underskriftstidspunktet og betalingen foretages den 29. juni 2015, hvilket er er 3 måneder senere end underskriftstidspunktet.

Leasingkontraktens betingelser omkring betaling af 1.gangsydelsen bliver ikke overholdt.

Når det fremgår af leasingkontrakten, at 1.gangsydelsen skal betales ved indgåelse af leasingkontrakten/bestillingstidspunktet, er det ikke i overensstemmelse med indholdet af den godkendte leasingkontrakt reelt at udskyde forfaldstidspunktet ved at give leasingtager kredit med betalingen af engangsydelsen til efter tidspunktet, hvor SKAT har godkendt den indgåede leasingkontrakt.

Det fremgår af repræsentantens indsigelser, at såfremt SKAT havde haft kendskab til det faktiske betalingstidspunkt for 1.gangsydelsen, ville SKAT have godkendt leasingkontrakten. Repræsentanten har i sine indsigelser også henvist til højesteretsdommen af 19. december 2017 (offentliggjort som SKM2018.77.HR).

[...]

Når selskabet accepterer, at leasingtagers sene betaling af engangsydelsen samt fakturering af 1.gangsydelsen foretages efter forfaldstidspunktet, foreligger der en aftale med leasingtager om udvidelse af adgangen til at kunne betale engangsydelsen på et senere tidspunkt end det tidspunkt, der fremgår af den indgåede leasingkontrakt.

Dette underbygges af, at når selskabet på trods af leasingtagers manglende betaling af 1.gangsydelsen på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet den 18. maj 2015 alligevel foretager indregistreringen af køretøjet, anses det for at have stor sammenhæng med, at der et interessefællesskab mellem leasinggiver og leasingtager i form af, at leasingtager er direktør hos leasinggiver og indgår i ejerkredsen af leasinggiver via sit holdingselskab.

Selskabet giver således accept på, at leasingtager har kredit på betalingen af 1.gangsydelsen med ca. 3 måneder, hvilket ikke er i overensstemmelse med leasingkontraktens § 2.

Der er ikke i kontrollens forløb eller i indsigelserne modtaget en forklaring på, hvorfor [person1] vælger ikke at betale 1.gangsydelsen til leasingselskabet ved leasingkontraktens indgåelse, selvom han ikke har modtaget en faktura fra selskabet.

I dette tilfælde vil det faktiske betalingstidspunktet af 1.gangsydelsen få betydning for SKATs godkendelse af den indgåede leasingkontrakt, fordi [person1] som både leasingtager og direktør/ejer i leasinggiver anses for at have en afgørende indflydelse på, at betalingen af 1.gangsydelsen kan udskydes til efter SKAT har godkendt leasingkontrakten uanset leasingkontraktens bestemmelser og de økonomiske konsekvenser, det måtte have for selskabet som leasinggiver.

Når selskabet ved fremlæggelse af leasingkontrakten overfor SKAT ikke har oplyst, at leasingkontraktens § 2 ikke skal håndhæves overfor leasingtager i dette tilfælde, er der tale om fremlæggelse af et ufuldstændigt aftalegrundlag, som har betydning for SKATs godkendelse af leasingkontrakten.

SKAT ville ikke have godkendt en leasingkontrakt, mellem interesseforbundne parter, som ikke indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår.

Som følge af, at SKAT ikke har modtaget samtlige oplysninger om vilkårene i leasingkontrakten og selskabet dermed har fremlagt et ufuldstændigt aftalegrundlag i forbindelse med ansøgningen af godkendelse af indregistreringen af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b bortfalder SKATs godkendelse.

Ad 2) Leasingtager betaler ikke de løbende leasingydelser hver måned

Det fremgår bl.a. af den indsendte leasingkontrakt § 2, at den fastsatte leasingydelse forfalder til betaling månedsvis forud hver den 1. i måneden. Leasinggiver er berettiget til at hæve beløb fra leasingtagers konto for fordringer, der hidrører fra leasingaftalen.

Ifølge leasingaftalens side 1 udgør den månedlige leasingydelse 1.677,04 kr. inkl. moms.

Det fremgår af debitorkontoudtoget, hvornår selskabet har faktureret de løbende leasingydelser til, leasingtager og hvornår selskabet har modtaget betalingerne (markeret med fed skrift i debitorkontoudtoget.

Motorstyrelsen har konstateret følgende ud fra gennemgangen af debitorkontoudtoget:

? leasingydelsen for maj 2015 og juni 2015 betales først ultimo juni 2015
? leasingydelserne for august 2015 - november 2015 bliver først betalt den 11. december 2015
? leasingydelserne for januar 2016 - maj 2016 bliver først betalt den 25. maj 2016

Når det fremgår af leasingkontraktens § 2, at de løbende leasingydelser skal betales løbende, kan selskabet ikke give leasingtager kredit med betalingen af de løbende leasingydelser, da dette ikke er i overensstemmelse med den godkendte leasingkontrakt.

Leasingkontraktens betingelser omkring betaling af de løbende leasingydelser er ikke blevet overholdt.

Selskabet har på ansøgningstidspunktet ikke gjort SKAT opmærksom på, at leasingtager kan få kredit med betalingen af de løbende leasingydelser op til flere måneder uden at det får konsekvenser for afviklingen af den indgåede leasingkontrakt. Dette konstaterer Motorstyrelsen først i forbindelse med Motorstyrelsens efterfølgende kontrol i selskabet.

Selskabet har bogført den 21. oktober 2015 en rykker med nr. 481, men ikke udleveret rykkeren til SKAT. Ifølge debitorkontoudtoget er renten på fakturaen 0 kr.

I situationer, hvor leasingaftalen er indgået mellem interesseforbundne patter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at leasingvirksomheden leaser køretøjer ud på markedsmæssige vilkår, jf. SKM2012.103.LSR, SKM2012.527.LSR og SKM2010.429.SR.

Selskabet har overfor SKAT fremlagt en leasingkontrakt, hvoraf det fremgår, at leasingkontrakten er indgået og skal afvikles på markedsmæssige vilkår.

Når selskabet accepterer, at leasingtagers betaling af leasingydelsen ikke sker hver måned, anses det for at være udtryk for, at der foreligger en aftale med, leasingtager om udvidelse af adgangen til tidspunktet for betalingen af den månedlige leasingydelse, som ikke fremgår af den godkendte indgåede leasingkontrakt.

Dette underbygges af, at når selskabet på trods af leasingtagers manglende betaling af leasingydelsen alligevel fortsætter leasingkontrakten, anses det for at have stor sammenhæng med, at der er et interessefællesskab mellem leasinggiver og leasingtager i form af, at leasingtager er direktør hos leasinggiver og indgår i ejerkredsen af leasinggiver via sit holdingselskab.

Selskabet giver således accept på, at leasingtager har kredit på betalingen af de løbende leasingydelser, hvilket ikke er i overensstemmelse med leasingkontraktens § 2.

Det fremgår af repræsentantens indsigelse, at bogholderiet har været underbemandet og været bagud med rykker-proceduren. Bogholderiet skulle nu være outsourceret.

Der er ikke i kontrollens forløb eller i indsigelserne modtaget en forklaring på, hvorfor [person1] vælger ikke at betale de fakturerede løbende leasingydelser i henhold til den indgåede leasingkontrakt.

Dette kræves i følge den indgåede leasingkontrakts § 2 mellem selskabet som leasinggiver og [person1] som leasingtager.

I dette tilfælde vil de faktiske betalingstidspunkter for de løbende leasingydelser få betydning for SKATs godkendelse af den indgåede leasingkontrakt, fordi [person1] som både leasingtager og direktør/ejer i leasinggiver anses for at have en afgørende indflydelse på, at han kan undlade at betale de løbende leasingydelser rettidigt uanset leasingkontraktens bestemmelser og de økonomiske konsekvenser, det måtte have for selskabet som leasinggiver og samtidig fo1tsætte sin leasingkontrakt med selskabet.

Når selskabet ved fremlæggelse af leasingkontrakten overfor SKAT ikke har oplyst, at leasingkontraktens § 2 ikke skal håndhæves overfor leasingtager, er der tale om fremlæggelse af et ufuldstændigt aftalegrundlag, som har betydning for SKATs godkendelse af leasingkontrakten.

SKAT ville ikke have godkendt en leasingkontrakt, mellem interesseforbundne parter, som ikke indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår.

Som følge af, at SKAT ikke har modtaget samtlige oplysninger om vilkårene i leasingkontrakten og selskabet dermed har fremlagt et ufuldstændigt aftalegrundlag i forbindelse med ansøgningen af godkendelse af indregistreringen af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b bortfalder SKATs godkendelse.

Ad 3) Leasingtager har misligholdt leasingkontrakten uden at dette ses at have været gjort gældende overfor leasingtager.

Det fremgår af den indgåede leasingkontrakt § 8, at aftalen er uopsigelig i den af talte periode. Leasinggiver kan dog opsige leasingaftalen uden varsel ved leasingtagers væsentligste misligholdelse af aftalen. Ved væsentlig misligholdelse forstås bl.a. leasingtager udebliver med betaling af leasingydelsen mere end 8 dage efter forfaldsdag og den manglende betaling ikke skyldes leasinggivers forhold.

Leasinggiver har i aftaleperioden udskrevet månedlige fakturaer med de månedlige leasingydelser til leasingtager og der faktureres leasingydelser i overensstemmelse med leasingkontrakten.

Den manglende betaling af de månedlige leasingydelser anses derfor ikke for at skyldes leasinggivers forhold.

Motorstyrelsen har konstateret følgende ud fra gennemgangen af debitorkontoudtaget:

? leasingydelsen for maj 2015 og juni 2015 betales først ultimo juni 2015
? leasingydelserne for august 2015 - november 2015 bliver først betalt den 11. december 2015
? leasingydelserne for januar 2016 - maj 2016 bliver først betalt den 25. maj 2016
? Leasingtager misligholder betalingen af sine leasingydelser til leasinggiver for maj 2015 - november 2015 og januar 2016 - maj 2016.

Motorstyrelsen kan konstatere ved gennemgangen af debitorkontoudtaget at selskabet kun skulle have udskrevet en rykker til leasingtager vedrørende den manglende betaling af de løbende leasingydelser. Selskabet har den 21. oktober 2015 bogført en rykker med m. 481, men ikke udleveret rykkeren til SKAT. Ifølge debitorkontoudtoget er renten på fakturaen 0 kr.

Det fremgår af repræsentantens indsigelser, at der ikke er risiko for at selskabet som leasinggiver lider tab og derfor har der ikke været grundlag for at gøre misligholdelsesbeføjelsen gældende.

Når selskabet reelt ikke håndhæver misligholdelsen overfor leasingtager, anser Mo torstyrelsen det for at have stor sammenhæng med, at der er et interessefællesskab mellem leasinggiver og leasingtager i form af, at leasingtager er direktør hos leasinggiver og indgår i ejerkredsen af leasinggiver via sit holdingselskab på tidspunktet, hvor misligholdelsen sker. Der er således modsatrettede interesser i forhold til at gøre misligholdelsen gældende overfor leasingtager.

Når selskabet ved fremlæggelsen af leasingkontrakten overfor SKAT ikke har oplyst, at misligholdelsesbestemmelsen angående manglende betaling af leasingydelser aldrig vil gøres gældende over for leasingtager, er der tale om fremlæggelse af et ufuldstændigt aftalegrundlag, som har betydning for SKATs godkendelse af leasingkontrakten.

SKAT ville ikke have godkendt en leasingkontrakt, hvor leasingtager i næsten hele leasingkontraktens levetid kan undlade at indbetale de månedlige leasingydelser uden at selskabet reelt vil forsøge at inddrive de manglende betalinger af leasingydelserne.

Det medfører, at leasingkontrakten ikke indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår.

Som følge af, at SKAT ikke har modtaget samtlige oplysninger om vilkårene i leasingkontrakten og selskabet dermed har fremlagt et ufuldstændigt aftalegrundlag i forbindelse med ansøgningen af godkendelse af indregistreringen af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b bortfalder SKATs godkendelse.

Motorstyrelsens konklusion

Selskabets tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 3 b bortfalder, fordi selskabet ikke har oplyst SKAT om de faktiske gældende vilkår ved indgåelsen af leasingkontrakten. Det medfører, at leasingkontrakten ikke indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår.

SKAT ville ikke have godkendt en forelagt leasingkontrakt, som ikke indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår. Det at leasingtager ikke har betalt 1.gangsydelsen på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse, ikke betaler de løbende leasing ydelser hver måned og har misligholdt leasingkontrakten i form af manglende betalinger, ville have haft betydning for SKATs godkendelse og derfor størrelsen og beregningen af registreringsafgiften. Jf. Højesteretsdommens præmisser i SKM2018.77.HR anses, bortfaldet af tilladelsen derfor at være i overensstemmelse med gældende ret, da ovennævnte forhold ville have haft betydning for SKATs godkendelse af leasingkontrakten.

[...]

Motorstyrelsen har først ved modtagelse af selskabets kommentarer den 6. og 21. marts 2018, mulighed for at konstatere, at der ikke er foretaget betaling af 1. gangsydelsen. Reaktionsfristen på 6 måneder, som er angivet i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 må derfor anses for at være overholdt.

4.2. BMW 5-Serie 535d Touring steptronic med stelnummer [...]

[...]

Hvis SKAT havde haft kendskab til det faktiske aftalegrundlag, ville SKAT ikke have godkendt den

indsendte leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har konstateret

følgende forhold:

1) Leasingtager har ikke betalt 1. gangsydelsen på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse

2) Leasingkontrakten opgøres ikke i overensstemmelse med leasingkontrakten § 8 (punktet udgår efter gennemgang af de modtagne indsigelser fra repræsentanten)

[...]

4.3. BMW X5 xDrive40d zw61 med stelnummer [...]

[...]

Hvis SKAT havde haft kendskab til det faktiske aftalegrundlag, ville SKAT ikke have godkendt den

indsendte leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har konstateret

følgende forhold:

1) Leasingtager har ikke betalt 1. gangsydelsen på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse

2) Leasingtager betaler ikke de løbende leasingydelser hver måned

3) Leasingtager har misligholdt leasingkontrakten uden at dette ses at have været gjort gældende over for leasingtager.

[...]

4.4. Mini Cooper uoplyst stelnummer [...]

[...]

Motorstyrelsen har vurderet, at godkendelsen af leasingkontrakten med nr. 476 efter

registreringsafgiftslovens § 3 b skal bortfalde, fordi tilladelsen er givet ud fra et ufuldstændigt

oplyst aftalegrundlag fra selskabets side.

Hvis SKAT havde haft kendskab til det faktiske aftalegrundlag, ville SKAT ikke have godkendt den

indsendte leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har konstateret

følgende forhold:

1) Leasingtager har ikke betalt 1. gangsydelsen på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse

[...]

Ændringen af registreringsafgiften sker med henvisning til skatteforvaltningsloven § 31, da indregistreringen af køretøjet sker den 17. oktober 2016.

[...]

4.5. Mercedes-Benz E 350 CDI med stelnummer\[...]

[...]

Hvis SKAT havde haft kendskab til det faktiske aftalegrundlag, ville SKAT ikke have godkendt den indsendte leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har konstateret følgende forhold:

1. Leasingtager har ikke betalt 1.gangsydelsen på tidspunktet for leasingkontraktens indgåelse
2. Leasingtager betaler ikke de løbende leasingydelser hver måned
3. Leasingtager har misligholdt leasingkontrakten uden at dette ses at have været gjort gældende over for leasingtager
4. Leasingkontrakten opgøres ikke i overensstemmelse med leasingkontrakten § 8 (punktet udgår efter gennemgang af de modtagne indsigelser fra repræsentanten)

4.6. BMW MS Tourig med stelnummer [...]

[...]

Hvis SKAT havde haft kendskab til det faktiske aftalegrundlag, ville SKAT ikke have godkendt den indsendte leasingkontrakt efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen har konstateret følgende forhold:

1. Leasingtager betaler ikke de løbende leasingydelser hver måned
2. Leasingtager bliver ikke ophævet restværdien ved udløbet af leasingkontrakten (punktet udgår efter gennemgang af de modtagne indsigelser fra repræsentanten)
3. Leasingtager har misligholdt leasingkontrakten uden dette ses at have været gjort gældende over for leasingtager

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift vedrørende de 6 køretøjer med i alt 1.593.357 kr.

Repræsentanten har til støtte herfor overordnet gjort gældende, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret vedrørende køretøj nr. 1, 2 og 5, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2, og at selskabet opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift.

Repræsentanten har endvidere anført følgende (uddrag):

”[...]

Klagers håndtering af leasingaftalerne er behandlet ens, uanset om aftalen er indgået mellem uafhængige eller interesseforbundne parter.

[...]

Anbringender

Til støtte for Klagers påstand gøres følgende gældende:

Der er indtrådt forældelse for pkt. 4.1, 4.2 og 4.5

At Motorstyrelsen ikke har overholdt proportionalitetsprincippet

At leasingkontrakterne er reelle

At leasingaftalerne må anses for reelle uagtet at den ekstraordinære 1. gangsydelse først opkræves i forbindelse med udlevering af køretøjet

At daværende SKAT/Motorstyrelsen godkender leasingaftaler på forholdsmæssig registreringsafgift uden der opkræves en ekstraordinær 1.gangsydelse

At leasingtagers manglende rettidige betaling af de løbende leasingydelser ikke fører til, at leasingaftalen ikke anses for være reel

At Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at pålægge Klager at gøre misligholdelsesbeføjelser gældende.

Ad. 1 Punkt 4.1, 4.2 og 4.5 i Motorstyrelsens afgørelse er forældet

Motorstyrelsen er i tilknytning til køretøjerne, som er nummereret med 4.1, 4.2 og 4.5 i Motorstyrelsens afgørelse, af den opfattelse, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningsloven § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

[...]

For vurdering af, om der er afgivet urigtige oplysninger, som har betydning for godkendelse af leasingaftalen, skal der henses til daværende SKATs øvrige praksis vedrørende godkendelse af leasingaftaler, herunder om det har betydning for godkendelse af en leasingaftale, hvornår en ekstraordinær leasing- ydelse forfalder til betaling eller om der overhovedet opkræves en ekstraordinær leasingydelse.

I henhold til daværende SKATs praksis kan det konstateres, at forfaldstidspunktet for en ekstraordinær leasingydelse ikke har nogen betydning for godkendelse af en leasingaftale. Landsskatterettens opmærksomhed skal endvidere henledes på, at daværende SKAT/Motorstyrelsen ligeledes godkender leasingkontrakter, hvor der ikke opkræves nogen ekstraordinær 1.gangsydelse.

I henhold til daværende SKATs praksis for godkendelse af leasingkontrakter, ville aftalen også være godkendt, således at køretøjet kunne være indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis det havde fremgået af leasingkontrakten, at den ekstraordinære 1.gangsydelse ville være opkrævet i forbindelse med udlevering af køretøjet i stedet for at skrive i kontrakten, at den ekstraordinære 1.gangsydelse skal betales ved kontraktens indgåelse.

Betalingstidspunktet har hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet. Med afsæt i Højesterets dom SKM2018.77 kan formuleringen i aftalerne, om at den ekstraordinære leasingydelse skulle forfalde til betaling ved aftalens indgåelse, ikke føre til, at Klager har handlet ansvarspådragende ved først at opkræve betalingen af den ekstraordinære 1.gangsydelse ved udlevering af køretøjet.

Motorstyrelsen har således ikke mulighed for at foretage en ekstraordinær ansættelse af registreringsafgiften efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 for køretøjer, der er indregistreret henholdsvis 18. maj 2015 for pkt. 4.1, 21. maj 2014 for pkt. 4.2 og 21. juli 2014 for pkt. 4.5.

Klager har hverken forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at registreringsafgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Det fastholdes således, at der er indtrådt forældelse vedrørende indregistrering af køretøjerne omfattet af pkt. 4.1, 4.2 og 4.5.

Ad. 2 og 3 Motorstyrelsens opkrævning af fuld registreringsafgift er ikke proportional, og leasingkontrakterne er reelle

Forudsætningen for at opkræve hele registreringsafgiften er, at der ikke er tale om en reel leasingaftale, men et kreditkøb.

[...]

Registreringsafgiftslovens § 3 b skal for danske virksomheder fortolkes i overensstemmelse med EU-retten

[...]

Da leasingtager på intet tidspunkt ender med at være hverken den reelle eller formelle ejer af køretøjerne, kan leasingkontrakterne ikke anses for kreditkøb.

[...]

Der er tale om reelle leasingkontrakter. Det forhold, at Motorstyrelsen er af den opfattelse, at leasingkontrakterne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, kan ikke føre til, at der skal opkræves fuld registreringsafgift. Hvis Leasingkontrakten ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, vil Motorstyrelsen alene have hjemmel til at beskatte medarbejderen for den økonomiske fordel, som er opnået.

[...]

I nærværende sag er der tale om reelle leasingaftaler, der alle opfylder betingelserne for anvendelse af forholdsmæssig registreringsafgift, og der er desuden ikke godtgjort misbrug eller omgåelse, hvorfor det efter Klagers opfattelse vil være traktatstridigt at opkræve fuld registreringsafgift

Højesteretsdom - SKM2018.77.HR

[...]

I dommen lagde Højesteret til grund, at de efterfølgende ændringer af leasingaftalens vilkår ikke ville have haft betydning for daværende SKATs tilladelse, og hvis leasingaftalen, der var sendt ind til daværende SKAT i forbindelse med ansøgningen, havde indeholdt de ændrede vilkår, ville daværende SKAT fortsat have anset leasingaftalen for reel. Det er således Klagers vurdering, at Højesteret netop har taget stilling til, at der ikke er hjemmel hverken i den dagældende registreringsafgiftslov eller den nuværende registreringsafgiftslov til at opkræve hele registreringsafgiften, hvis de pågældende leasingaftaler må anses for reelle.

[...]

I nærværende klagesag vil det ikke være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Højesteret fastslog, at der ikke var den fornødne hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. På denne baggrund vil der i nærværende sag ikke være hjemmel i registreringsafgiftsloven til at anse daværende SKATs tilladelser som bortfaldet og opkræve fuld registreringsafgift, idet der fortsat består reelle leasingaftaler.

Det følger af Højesteretsdommen, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

[...]

Konsekvensen af Højesterets dom er, at der ikke er hjemmel til at opkræve den fulde afgift, hvis de ændringer/fravigelser, der er foretaget i forhold til de forelagte aftaler, ikke har betydning for vurderingen af, om leasingaftalen kan anses for reel. I nærværende sag har fravigelserne i forhold til de godkendte lea- singkontrakter ikke betydning for leasingkontrakternes fortsatte realitet, og der vil således ikke være hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift for de 6 køretøjer.

[...]

Det forhold, at daværende SKAT ikke har fået forelagt alle oplysninger i overensstemmelse med, hvordan leasingaftalen er blevet administreret, er ikke tilstrækkeligt til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt, hvilket også fremgår af SKM2012.358, hvoraf der fremgår følgende:

[...]

Når der er indgået en leasingkontrakt mellem et leasingselskab og en leasingtager, og denne leasingkontrakt ikke kan omstødes efter de civilretlige regler, må leasingkontrakten anses for at være reel.

For vurdering af om en leasingkontrakt kan anses for reel, er det alene de civilretlige regler, der skal lægges til grund, idet registreringsafgiftsloven ikke har nogen selvstændig definition af, hvornår en aftale anses for at være bindende og dermed reel.

Det forhold, at der ikke bliver betalt rettidigt og at misligholdelsesbeføjelserne ikke bliver gjort gældende, kan ikke føre til, at leasingkontrakterne ikke anes for reelle, når kontrakterne ikke kan omstødes efter de civilretlige regler. Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at alle forfaldne betalinger er blevet betalt. Det er dog ikke alle betalinger, som er betalt rettidigt, hvilket ikke kan føre til, at Motorstyrelsen er berettiget til at kræve fuld registreringsafgift.

[...]

Der skal foretages en konkret vurdering af, om leasingkontrakten er reel. De forhold, som Motorstyrelsen har lagt vægt på i nærværende sager har hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet.

Prøvelse af ejerforholdet

[...]

Det er alene i de tilfælde, hvor der ikke er realitet i leasingaftalen, at der er hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften.

Ad. 4 og 5 Daværende SKATs/Motorstyrelsens praksis vedrørende ekstraordinære 1.gangsydelser

Der er ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at Klager ikke opfylder betingelserne for afregning af forholdsmæssig afgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, fordi betalingen af den ekstraordinære 1.gangsydelse faktureres efter aftalens indgåelse for fem af leasingkontrakterne, som er nummereret med 4.1, 4.2, 4.3, 4.4 og 4.5 i Motorstyrelsens afgørelse.

Leasingkontrakten ville være godkendt af daværende SKAT, selvom daværende SKAT ved leasingkontraktens indgåelse var bekendt med, at den ekstraordinære 1.gangsydelse ville forfalde til betaling på et senere tidspunkt. Hvorvidt det var aftalt i leasingkontrakten, at den ekstraordinære 1.gangsydelse forfalder til betaling ved kontrakten indgåelse, ved udlevering af køretøjet eller efter køretøjets udlevering, har ingen betydning for vurdering af, om den indgåede leasingkontrakt må anses for reel.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der er leasingkontrakter hos andre leasingselskaber, hvor det er aftalt, at den ekstraordinære 1.gangsydelse eksempelvis bliver faktureret samtidig med bilens udlevering og dermed først bliver betalt efter udlevering af køretøjet. Betalingstidspunktet for den ekstraordinære 1.gangsydelse kan således ikke have betydning for vurdering af, om leasingkontrakten anses for at være reel.

Endvidere skal det bemærkes, at Klager har fået en række leasingkontrakter godkendt af daværende SKAT, hvor der ikke opkræves en ekstraordinær 1.gangsydelse. Eksempel herpå vedlægges som bilag

Når daværende SKAT har godkendt andre leasingkontrakter, hvor der ikke blev opkrævet en ekstraordinær 1.gangsydelse i leasingkontrakten, er der ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at daværende SKAT ikke ville have godkendt leasingkontrakterne i nærværende klage, hvis leasingkontrakten var blevet forelagt i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Det skal endvidere bemærkes, at Klager også har indgået leasingaftaler med uafhængige parter, hvor den ekstraordinære leasingydelse først er blevet opkrævet efter kontraktens indgåelse og i forbindelse med udlevering af køretøjet. Dette har eksempelvis gjort sig gældende for følgende kontrakter indgået med uafhængige parter:

[...]

Der er således ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at der ikke er handlet på markedsmæssige vilkår ved indgåelse af leasingaftaler med interesseforbundne parter.

Motorstyrelsens afgørelse anses derfor for at være uproportional med hensyn til kravet om, at den ekstraordinære 1.gangsydelse skal forfalde til betaling ved leasingkontraktens indgåelse for aftaler mellem interesseforbundne parter.

[...]

Det er ikke en betingelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, at 1.gangsydelsen skal betales ved lea- singaftalens indgåelse.

Betalingstidspunktet har hverken betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift eller aftalens realitet. Med afsæt i Højesterets dom SKM2018.77.HR vil opkrævning af hele registreringsafgiften ikke være proportional.

Ad. 6 Leasingtager betaler ikke de løbende leasingydelser rettidigt i henhold til leasingkontrakten

[...]

Baggrunden for den manglende rettidige betaling af de løbende leasingydelser skyldes, at bogholderiet har være underbemandet, idet Klagers regnskabschef har været syg i en længere periode efter en hjerneblødning. Klagers Regnskabschef har varetaget bogholderiet både for Klager og leasingtager i de om- handlende kontrakter.

Nu er Klagers bogholderifunktion og dermed debitorstyringen outsourcet.

Klager er ikke enig i, at den manglende rettidige betaling kan føre til, at leasingaftalerne ikke er indgået på markedsmæssige vilkår. Den manglende rykkerprocedure har ikke alene været relateret til leasingkontrakter mellem interesseforbundne parter. På grund af sygdom og dermed underbemanding har bogholderiet været bagud. Dette har været gældende for flere leasingkontrakter. Motorstyrelsen kan således ikke på baggrund af manglende betaling af de løbende leasingydelser og manglende rykkerprocedure konkludere, at leasingkontrakterne mellem interesseforbundne parter ikke har været indgået på markedsmæssige vilkår.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at de ordinære leasingydelser er betalt af leasingtager i løbet af leasingperioden, og leasingydelserne er dermed ikke udeblevet helt, hvilket Motorstyrelsen giver udtryk for i sin afgørelse. Klager har modtaget betaling for samtlige leasingydelser og derved tjent penge på at lease køretøjerne ud til leasingtager.

Jeg skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det ikke er et krav, at der skal ske månedlig betaling, for at en leasingaftale kan anses for at være reel.

I det omfang Motorstyrelsen mener, at der skulle være sket en forrentning af den manglende rettidige betaling, vil der alene være adgang til at foretage en beskatning hos leasingtager for den manglende forrentning af beløbet. Der er ikke hjemmel til at opkræve den fulde registreringsafgift i en reel leasingaftale.

Klager er dog ikke enig i, at den manglende forrentning må anses for ikke at være på markedsmæssige vilkår. For andre leasingkontrakter hos Klager ville det ligeledes kunne konstateres, at Klager ikke har krævet forrentning ved for sen betaling. Dette gør sig eksempelvis gældende for kontrakterne 279 og 328 indgået med [virksomhed1] ApS. Som det kan ses af Klagers debitorkontoudtog (kundekontokort) er der ikke opkrævet renter forbindelse med for sen betaling hos den pågældende debitor. Debitorkontoudtoget fremgår af side 15-17 i bilag 3. Der er ikke sket forrentning af [virksomhed1] ApS’ forfaldne saldo til trods for, at saldoen under leasingperioderne og endda et år efter leasingperiodernes afslutning er i minus på grund af for sen betaling. Som det fremgår af [person2] kundekontokort på side 13-16 i bilag 4, opkræver Klager heller ikke renter af [person2] saldo, der er i minus flere gang på grund af for sen betaling under leasingperioderne for kontrakterne 382 og 451,

[...]

Der er således hverken i registreringsafgiftsloven eller bekendtgørelsen om daværende SKATs/Motorstyrelsens behandling af ansøgninger om tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift hjemmel til, at Motorstyrelsen kan kræve, at der skal ske betaling af den ordinære leasingydelse hver måned, ligesom Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at fastsætte krav for virksomhedens rykker-procedurer.

Jeg skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at daværende SKAT/Motorstyrelsen hos flere større leasingselskaber har godkendt leasingkontrakter, hvor der ikke skulle ske betaling af lea- singydelser hver måned. Den manglende betaling af leasingydelser i nærværende sag kan derfor ikke føre til, at leasingkontrakterne ikke er reelle.

Jeg fastholder således, at der er tale om reelle leasingkontrakter, hvorfor Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at kræve hele registreringsafgiften indbetalt på grund af, at Klager ikke hver måned har rykket for manglende betalinger.

Ad. 7 Manglende hjemmel til at pålægge Klager at gøre misligholdelsesbeføjelser gældende

[...]

Det er ikke en betingelse for anvendelse af registreringsafgiftslovens § 3b, at leasingkontrakten skal indeholde oplysninger om misligholdelsesbeføjelser, og at disse skal gøres gældende. Det forhold, at der indsættes misligholdelsesbeføjelser i leasingkontrakten, giver leasinggiver mulighed for at ophæve kontrakten, hvis leasinggiver vurderer, at der en forøget risiko for at lide et tab.

Der er ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at daværende SKAT havde afvist at godkende lea- singkontrakterne, hvis kontrakten ikke havde indeholdt vilkår om misligholdelsesbeføjelser, hvis leasing- ydelserne ikke blev betalt rettidigt.

Klager har ikke pligt til at gøre misligholdelsesbeføjelsen gældende, selvom disse fremgår af leasingkontrakten. En misligholdelsesbestemmelse indføres i en kontrakt for at leasinggiver har mulighed for at op- hæve en kontrakt, hvis leasinggiver ud fra en økonomisk betragtning mener, at der er en risiko for, at leasinggiver vil lide et tab, hvis aftalen fortsætter. Der er således tale om en sikringsakt for leasinggiver.

I nærværende aftaler har dette ikke været en risikofaktor, hvorfor der ikke har været grundlag for at gøre misligholdelsesbeføjelsen gældende.

Det forhold, at der ikke er betalt rettidigt på grund af sygdom, kan ikke føre til, at kontrakten skal ophæves uden varsel.

For andre leasingkontrakter hos Klager ville det ligeledes kunne konstateres, at Klager ikke har gjort brug af sin adgang til at hæve en kontrakt alene på grund af, at betalingen af leasingydelserne ikke er sket rettidigt i forhold til kontrakten, selvom Klager er berettiget til at opsige kontrakten, hvis der sker væsentlig misligholdelse. Det kan eksempelvis være, hvor leasingtager udebliver med betaling af leasingydelsen mere end 8 dage efter forfaldsdag, og den manglende betaling ikke skyldes leasinggivers forhold.

[...]

Muligheden for anvendelse af misligholdelsesbeføjelserne illustrerer derimod, at det er bestemmelser, som Klager vil anvende i det omfang Klager vurderer, at der er risiko for at måtte lide et tab, hvis kontrakten ikke bliver ophævet.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående fastholder jeg, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften for de pågældende 6 køretøjer, idet der for 3 køretøjer er indtrådt forældelse, og i øvrigt er leasingkontrakterne for køretøjerne reelle.

Alle leasingaftalerne opfylder betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b. Motorstyrelsen er enig i, at køretøjerne ejes af Klager, hvorfor der ikke er tale om kreditkøb.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 21. december 2018 indsendt bemærkninger til selskabets klage, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen fastholder, at klager ikke har levet op til forudsætningerne for SKATs tilladelser til at kunne betale forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b vedrørende køretøjerne i sagsfremstillingens punkt 4.1 -4.6 i Motorstyrelsens afgørelse af 21. september 2018.

[...]

Leasingtagers betalinger af de månedlige leasingydelser

Der er i klagen fremkommet nye oplysninger angående 2 leasingtageres betalinger af de månedlige leasingydelser, som ikke er en del af Motorstyrelsens afgørelse.

[...]

Det er således ikke klagers forhold, der medfører, at de interesseforbundne leasingtagere og de ikke-interesseforbundne leasingtagere, ikke kan betale de fakturerede løbende leasingydelser hver måned.

Den manglende betaling skal efter Motorstyrelsens opfattelse derimod henføres til leasingtagernes forhold.

Leasingtagerne har indgået en leasingkontrakt med klager, hvor det fremgår af leasingkontraktens § 2, hvornår leasingtager skal betale den månedlige leasingydelse.

[...]

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at leasingtagerne (også de interesseforbundne leasingtagere) er forpligtede til at betale klager det aftalte vederlag i form af den månedlige leasingydelse, som det fremgår af den indgåede leasingkontrakt, for at kunne lease klagers køretøj.

Der er hverken i kontrollens forløb eller i klagen redegjort for, hvorfor de interesseforbundne leasingtagere, som er omfattet af Motorstyrelsens afgørelse, ikke af egen drift vælger at betale de løbende fakturerede leasingydelser i henhold til de indgåede leasingkontrakters bestemmelser.

Motorstyrelsen henviser i øvrigt til Motorstyrelsens bemærkninger i sagsfremstillingens punkt 4.1, 4.3, 4.5 og 4.6 i afgørelsen.

Manglende ophævelse af leasingkontrakterne ved leasingtagernes manglende betaling

Der er i klagen fremkommet nye oplysninger angående manglende ophævelse af leasingkontrakterne ved leasingtagemes manglende betaling.

[...]

Klager har ikke overfor SKAT på ansøgningstidspunktet oplyst, at misligholdelsesbestemmelsen angående manglende betaling af de løbende leasingydelser aldrig vil blive gjort gældende for de interesseforbundne leasingtagere i afgørelsen.

SKAT ville ikke have godkendt leasingkontrakterne med de interesseforbundne leasingtagere i afgørelsen, hvis SKAT havde haft kendskab til, at misligholdelsesbestemmelsen angående manglende betaling af de løbende leasingydelser aldrig ville blive gjort gældende for de interesseforbundne leasingtagere i afgørelsen.

Motorstyrelsen henviser i øvrigt til Motorstyrelsens bemærkninger i sagsfremstillingens punkt 4.1, 4.3, 4.5 og 4.6 i afgørelsen.

Motorstyrelsen tillægger ikke klagers og klagers repræsentants oplysninger angående klagers bogholderi og betalingstidspunkter nogen betydning for ved vurderingen af, hvorvidt der skal opkræves fuld registreringsafgift af køretøjerne eller ej på grund af følgende:

Motorstyrelsen har ved gennemgangen af de udleverede debitorkontoudtog konstateret, at klager har udskrevet, rykker m.v. til ikke-interesseforbundne parter ved restance med betalingen af den løbende leasingydelse, og i et enkelt tilfælde har klagers daværende direktør, [person1], opsagt en leasingkontrakt i utide på grund af manglende betaling af den løbende leasingydelse. (fremgår af indledningen til sagsfremstillingens punkt 4).

Lovhjemmel til at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2 vedrørende afgørelsens punkt 4.1, 4.2 og 4.5

Det fremgår af sagsfremstillingens punkt 4.1, 4.2 og 4.5, at Motorstyrelsen har foretaget ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, at:

[...]

Anvendelse af reglen forudsætter, at Skatteforvaltningen har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes den afgiftspligtige/godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætlige eller groft uagtsomme adfærd (Uddrag fra Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit A.A.8.3.2.1.2.3 Forsæt eller grov uagtsomhed).

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at Motorstyrelsen har lovhjemmel til at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 2.

Motorstyrelsens kundskabstidspunkt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. kan tidligst regnes fra det tidspunkt, hvor sagen er tilstrækkelig oplyst til, at der kan udarbejdes et korrekt afgiftstilsvar for perioden. Der kan herved henvises til f.eks. SKM2018.48I.HR.

Motorstyrelsen har først ved modtagelse af klagers kommentarer den 6. og 21. marts 2018, mulighed for at konstatere, at der ikke er foretaget betaling af 1.gangsydelsen. Motorstyrelsens kundskabstidspunkt regnes derfor tidligst fra 6. marts 2018.

Motorstyrelsen har fremsendt forslaget til afgørelse den 25. juni 2018 og har dermed overholdt fristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Motorstyrelsen har fremsendt afgørelsen den 21. september 2018 og har dermed overholdt fristen 3 måneder til at træffe afgørelse om ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret for køretøjerne i sagsfremstillingens punkt 4.1, 4.2 og 4.5 efter varslingen af fastsættelsen er foretaget, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Klager har som minimum udvist groft uagtsomt adfærd ved at afgive urigtige oplysninger til SKAT på ansøgningstidspunktet om den reelle aftale mellem leasingtagerne og klager angående betalingstidspunktet for 1.gangsydelsen.

Klagers adfærd er derfor årsagen til, at tilladelserne fra SKAT til at afgiftsberigtige køretøjerne efter registreringsafgiftslovens § 3 b bliver givet ud fra et ufuldstændigt oplyst aftalegrundlag fra klagers side.

[...]

Hvis Motorstyrelsen på ansøgningstidspunktet fik kendskab til, at der var indgået en anden aftale mellem leasingtager og klager angående betaling af 1.gangsydelsen end hvad der fremgik af den indgåede leasingkontrakt, ville Motorstyrelsen ikke have godkendt den indgående leasingkontrakt, når leasingkontrakten ikke indeholdt det reelle aftalegrundlag mellem klager og leasingtager.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at vurderingen af, hvorvidt Motorstyrelsen ville have godkendt de indgåede leasingkontrakter efter registreringsafgiftslovens § 3 b i afgørelsen skal foretages ud fra de anførte betingelser i den fremlagte indgåede leasingkontrakt.

Vurderingen skal ikke foretages ud fra, hvis leasingkontrakterne havde indeholdt de faktiske reelle aftaler mellem klager og leasingtagerne.

Dette anses også for være i overensstemmelse med Højesterets dom af 19. december 2017 (offentliggjort som SKM2018.77.HR).

Situationen i Højesteretsdommen er et leasingselskab, der har foretaget en ændring af restværdien i den indgåede leasingkontrakt efter SKAT havde godkendt leasing kontrakten.

Leasingselskabet havde indleveret en leasingkontrakt til godkendelse hos SKAT, som på ansøgningstidspunktet indeholdt det faktisk gældende aftalegrundlag mellem leasingselskabet og leasingtager.

Dette er ikke tilfældet vedrørende de leasingkontrakter, som fremgår af afgørelsen, hvor klager allerede på ansøgningstidspunktet overfor SKAT fremlægger leasingkontrakter, hvor de reelle aftaler mellem klager og leasingtagerne ikke fremgår.

Bilag 3-5 til klagen er kopier af andre leasingkontrakter, som har været indsendt til SKAT til godkendelse. Leasingtagerne er ifølge det oplyste ikke interesseforbudne med klager.

Klager har indsendt leasingkontrakterne i bilag 3-5, til særskilt godkendelse hos SKAT og har modtaget tilladelse til indregistrering af køretøjerne med afregning af forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Klager har indbetalt den forholdsmæssige registreringsafgift, som er beregnet af SKAT ved godkendelsen af leasingkontrakterne. SKAT har herefter oprettet leasingkontrakterne i Køretøjsregisteret og køretøjerne har kunnet blive indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregisteret.

Motorstyrelsen kan konstatere, at klager også vedrørende disse leasingkontrakter har afgivet ukorrekte oplysninger til SKAT på ansøgningstidspunktet om det fulde aftalegrundlag ved ikke at oplyse til SKAT, at 1.gangsydelsen ikke er betalt af leasingtager, selvom det er et krav ifølge den indgåede leasingkontrakt. Det fremgår af ansøgningsskemaet, at 1.gangsydelsen er betalt.

SKAT blev ikke i hverken ansøgningerne eller i eventuel anden kommunikation med klager gjort opmærksom på, at de indgåede leasingkontrakter ikke indeholdt den reelle aftale mellem klager og leasingtager angående betaling af 1.gangsydelsen. Dette kommer først nu til Motorstyrelsens kendskab i forbindelse med klagen.

Klager har i disse tilfælde ligeledes udvist groft uagtsomt adfærd ved at afgive urigtige oplysninger til SKAT på ansøgningstidspunktet angående den reelle aftale mellem klager og leasingtagerne om betalingstidspunktet for 1.gangsydelsen.

Hvis Motorstyrelsen på ansøgningstidspunktet fik kendskab til, at der var indgået en anden aftale mellem, leasingtager og klager angående betaling af 1.gangsydelsen end hvad der fremgik af den indgåede leasingkontrakt, ville Motorstyrelsen ikke have godkendt den indgående leasingkontrakt, når leasingkontrakten ikke indeholdt det reelle aftalegrundlag mellem klager og leasingtager.

Motorstyrelsen fastholder, at der ikke er sket forældelse ved ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3, jf. stk. 2 og betingelserne for anvendelse af bestemmelsen er opfyldt.

Motorstyrelsens konklusion

[...]

Det er Motorstyrelsens opfattelse ud fra de faktiske forhold, at klager vedrørende leasingkontrakterne i sagsfremstillingens punkt 4.1 - 4.6 ikke fremlægger leasingkontrakter overfor SKAT, som indeholder det reelle aftalegrundlag mellem klager og leasingtagerne.

Der er ikke tale om, at klager har foretaget ændringer til de indgåede leasingkontrakter efter SKATs godkendelse, men har overfor SKAT udeholdt oplysninger, der reelt viser, hvad der er aftalt mellem klager og leasingtagerne i de indgåede leasingkontrakter. Dette har betydning for den beregnede registreringsafgift, idet angivelsen af den forholdsmæssige afgift, ikke ville være blevet godkendt, hvis SKAT havde været oplyst om det fulde aftalegrundlag.

I situationer, hvor leasingaftalen er indgået mellem interesseforbundne parter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at leasingvirksomheden leaser køretøjer ud på markedsmæssige vilkår, SKM2012.103.LSR, SKM2012.527.LSR og SKM2010.429.SR.

Motorstyrelsen er af den opfattelse, at der er lovhjemmel til at foretage opkrævningen af den fulde registreringsafgift på baggrund af de forhold, som er konstateret ved gennemførelsen af Motorstyrelsens kontrol hos klager, og som fremgår af Motorstyrelsens afgørelse, og ikke kun i de tilfælde, hvor en indgået leasingkontrakt anses for at være kreditkøb.

Motorstyrelsen kan derfor ikke tiltræde klagers repræsentants påstand om, at klager opfyldte betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift vedrørende de 6 køretøjer i Motorstyrelsens afgørelse.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at hæftelsen efter registreringsafgiftslovens § 20, stk. 1 ikke er begrænset til at omfatte det beløb, som daværende SKAT opkrævede hos klager i forbindelse med godkendelsen af de indgåede leasingkontrakter efter registreringsafgiftslovens § 3 b, men at klager hæfter for den opkrævede registreringsafgift på 1.593.357 kr., som fremgik af Motorstyrelsens afgørelse af 21. september 2018. Hæftelsen omfatter den afgift, der skal betales af det indregistrerede køretøj efter registreringsafgiftslovens bestemmelser.

Vedr. fristreglen i skatteforvaltningsloven§ 32. stk. 1, nr. 3

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der er lovhjemmel til at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. 2, hvorfor opkrævningen af fuld registreringsafgift på køretøjerne i afgørelsens punkt 4.1, 4.2 og 4.5 i afgørelsen af 21. september 2018 ikke er forældet.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der er lovhjemmel til at foretage ordinær ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, hvorfor opkrævningen af fuld registreringsafgift på køretøjerne i afgørelsens punkt 4.3, 4.4 og 4.6 kan foretages.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der er lovhjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift af køretøjerne i afgørelsen efter registreringsafgiftsloven og at Motorstyrelsen ikke agerer i strid med EU-retten, praksis fra EU-domstolen og national ret.

Øvrige bemærkninger

Det skal bemærkes, at der vedrørende køretøjet i sagsfremstillingens punkt 4.1 er sket et førtidigt ophør af den indgåede leasingkontrakt for perioden 4. august 2018 - 3. september 2019 efter Motorstyrelsen har truffet afgørelse, hvilket har medført, at der er udbetalt refusion af leasingafgift på 19.916 kr. til en anden end klager.

Det skal bemærkes, at klager har indbetalt den opkrævede registreringsafgift på køretøjerne, som fremgår af sagsfremstillingens punkt 4.1, 4.3, 4.4, 4.5 og 4.6.

Motorstyrelsens indstilling

Motorstyrelsen har gennemgået den modtagne klage og indstiller, at afgørelsen fastholdes.

[...]”

Klagerens supplerende bemærkninger

Selskabets repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Bemærkninger til Motorstyrelsens udtalelse

Klager er ikke enig i Motorstyrelsens udtalelse og har nedenstående bemærkninger til Motorstyrelsens påstande om, at der er adgang til at opkræve fuld registreringsafgift for reelle leasingkontrakter, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med SKM2018.77.HR og at leasingkontrakter indgået med ikke- interesseforbundne parter indeholdende de faktiske forhold ikke ville være godkendt af daværende SKAT.

Reelle leasingkontrakter

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at der er hjemmel til at foretage opkrævning af fuld registreringsafgift på baggrund af de af Motorstyrelsen konstaterede forhold, og ikke kun i de tilfælde, hvor en indgået leasingkontrakt anses for at være kreditkøb.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det afgørende for at der er adgang til at indregistrere et køretøj på forholdsmæssig registreringsafgift er, at der civilretligt er tale om reelle leasingkontrakter, hvor leasinggiver har ejendomsretten til køretøjerne. Motorstyrelsen er i nærværende sag enig i, at Klager ejer køretøjerne og at leasingkontrakterne ikke anses for kreditkøb.

Formålet med daværende SKATs forhåndsgodkendelse af leasingkontrakterne er at sikre, at der er tale om et reelt leasingforhold, da det er forudsætningen for at kunne indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift. Afvigelserne, som Klager har haft i sin forretningsgang i forhold til de fremlagte leasingkontrakter, om senere opkrævning af 1.gangsydelse, senere betaling af de løbende ydelser eller manglende håndhævelse af misligholdelsesbeføjelser kan ikke føre til at leasingkontrakterne ikke anses for at være reelle, når leasingkontrakterne ikke kan omstødes efter de civilretlige regler.

Det er en forudsætning for nægtelse af adgangen til indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingkontrakterne anses for kreditkøb. Dette følger af EU-Domstolens praksis, hvor det er fastslået, at opkrævning af registreringsafgift skal være proportional med den periode køretøjet er indregistreret i Danmark, jf. sag C-451/99, Cura Anlagen. Det er ikke tilstrækkeligt for opkrævning af fuld registreringsafgift, at alle oplysninger ikke er blevet korrekt forelagt for daværende SKAT i forbindelse med godkendelse af leasingkontrakten, jf. sag C-249/15, WIND 1014 GmbH.

I nærværende sag kan der ikke være tale om kamuflerede kreditkøb, når ingen af leasingtagerne har finansieret hele køretøjet, men alene betalt de i leasingperioden forfaldne ydelser. Leasingtagerne ender på intet tidspunkt hverken med at være den reelle eller formelle ejer af køretøjerne, hvorfor leasingkontrakterne ikke kan anses for kreditkøb.

Idet Motorstyrelsen hverken er kommet frem til, at der er tale om kamuflerede kreditkøb eller at dette er tilfældet ud fra de faktiske omstændigheder, har Motorstyrelsen således efter EU-Domstolens praksis ikke adgang til at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne, ligesom det er i strid med formålet med indførslen af registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift.

SKM2018.77.HR

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at vurderingen af hvorvidt Motorstyrelsen ville have godkendt de indgåede leasingkontrakter efter registreringsafgiftslovens § 3 b skal foretages ud fra de anførte betingelser i den fremlagte indgåede leasingkontrakt. Dette anser Motorstyrelsen for at være i overensstemmelse med Højesterets dom af 19. december 2017, offentliggjort som SKM2018.77.HR.

Motorstyrelsen anfører endvidere, at nærværende sag adskiller sig fra SKM2018.77.HR, hvor leasingkontrakterne på ansøgningstidspunktet indeholdte det faktisk gældende aftalegrundlag mellem leasinggiver og -tager, idet Klagers fremlagte leasingkontrakter allerede på ansøgningstidspunktet ikke indeholdte de reelle aftaler mellem Klager og leasingtager.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager på ansøgningstidspunktet ikke var bekendt med, at Leasingtager ikke ville betale ydelserne rettidigt. Manglende overholdelse af betalingsfristen er et efterfølgende forhold, som ikke har betydning for vurderingen af, om der er tale om en reel leasingkontrakt. Overordnet indeholdte de fremlagte leasingkontrakter således det faktisk gældende aftalegrundlag mellem Klager og leasingtager på ansøgningstidspunkt. Der er dermed ikke belæg for, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med SKM2018.77.HR.

Motorstyrelsens påstand om, at Klager aldrig vil gøre misligholdelsesbeføjelser gældende angående manglende betalinger er ikke korrekt. Hvis der ville være risiko for, at Klager ville lide et tab, ville misligholdelsesbeføjelser blive gjort gældende på nøjagtigt samme vilkår som overfor ikke-interesseforbundne parter.

Ud fra Klagers kendskab til leasingtagers økonomiske situation var der ikke grundlag for at gøre misligholdelse gældende, idet der ikke var nogen reel risiko for tab. Tilsvarende har Klager heller ikke gjort sine misligholdelsesbeføjelser gældende hos ikke-interesseforbundne parter, når der ikke har været en reel risiko for, at Klager måtte lide et tab.

Misligholdelsesbeføjelser bliver alene gjort gældende, når Klager vurderer, at der er en risiko for at lide tab, hvis aftalen ikke ophører.

Det afgørende efter SKM2018.77.HR er, at leasingkontrakten fortsat anses for reel efter ændring af vilkår. Leasingkontrakterne i nærværende sag anses fortsat for reelle og for at opfylde betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, hvorfor daværende SKAT ville have godkendt leasingkontrakterne, selvom de indeholdte de ændrede vilkår.

Det er ikke afgørende, om 1.gangsydelsen er betalt på tidspunktet for daværende SKATs godkendelse af leasingkontrakten eller senere, hvorfor det ikke har betydning for om leasingkontrakten er reel. Som anført i klagen, er der eksempler på, at daværende SKAT har godkendt andre af Klagers leasingkontrakter, hvor der ikke på noget tidspunkt skulle betales en 1.gangsydelse. Der er således ikke belæg for at opkræve fuld registreringsafgift på baggrund af, at Klager ikke har opkrævet 1.gangsydelsen på tidspunktet for daværende SKATs godkendelse af leasingkontrakterne.

I SKM2018.77.HR fastslog Højesteret det indlysende, om at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse. Dette gør sig ligeledes gældende i nærværende sag, hvor det ikke er proportionalt at opkræve hele registreringsafgiften med den begrundelse, at de an- førte betingelser i leasingkontrakterne på nogle punkter ikke er fulgt, når de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift er opfyldt.

Der er i nærværende sag hverken tale om misbrug eller omgåelse af reglerne, men derimod om reelle leasingkontrakter, der opfylder betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Det er således ikke proportionalt at opkræve fuld registreringsafgift.

Klager fastholder, at nærværende sag er sammenlignelig med SKM2018.77.HR og at de afvigende forhold i nærværende leasingkontrakter hverken har betydning for aftalens realitet eller beregn ingen af den forholdsmæssige registreringsafgift, hvorfor ændringerne ikke kan føre til opkrævning af fuld registreringsafgift for køretøjerne, jf. SKM2018.77.HR.

Ikke-interesseforbundne parter

Det er Motorstyrelsens vurdering, at daværende SKAT heller ikke ville have godkendt leasingkontrakter indgået med ikke-interesseforbundne parter, hvis daværende SKAT havde haft kendskab til afvigelserne i forhold til de fremlagte leasingkontrakter.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der ikke er belæg for Motorstyrelsens påstand om, at leasingkontrakterne med ikke-interesseforbundne parter ikke ville være godkendt af daværende SKAT, hvis leasingkontrakter indeholdende de faktiske forhold var fremlagt for daværende SKAT.

Leasingkontrakter indgået med ikke-interesseforbundne parter indeholdt ligeledes det reelle aftalegrundlag på ansøgningstidspunktet. Det var Klagers tilsigtede procedure, at 1.gangsydelsen skulle opkræves på ansøgningstidspunktet. Det kan ikke anses for groft uagtsomt, at opkrævningen af 1.gangsydelsen først er sket senere, idet tidspunktet for 1.gangsbetaling ikke har betydning for, om leasingkontrakterne opfylder betingelser i registreringsafgiftslovens § 3 b om forholdsmæssig registreringsafgift. Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at daværende SKAT og Motorstyrelsen godkender leasingkontrakter på forholdsmæssig registreringsafgift, hvor det eksempelvis er aftalt, at den ekstraordinære førstegangsydelse faktureres ved udlevering af bilen, ligesom leasingkontrakter uden betaling af en ekstraordinær leasingydelse anerkendes.

Motorstyrelsens påstand om, at nærværende leasingkontrakter ikke ville være godkendt, er alene et forsøg på at omgå Højesterets tilkendegivelse af, at der ikke er hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften i tilfælde, hvor leasingkontrakten ville være godkendt, hvis den var blevet forelagt i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Det, at Klager har haft de samme afvigelser for leasingkontrakter indgået med ikke-interesseforbundne parter som med leasingkontrakter indgået med interesseforbundne parter, underbygger blot, at afvigelserne i Klagers forretningsgange ikke skyldes, at leasingkontrakterne er indgået med interesseforbundne parter. Det er generelt, at Klager har været underbemandet, hvorfor Klager ikke har fået håndhævet alle sine beføjelser over for leasingtagerne, som Klager har mulighed for ifølge de indgåede leasingkontrakter. Leasingkontrakterne med de interesseforbundne parter i sagen er således indgået på markedsmæssige vilkår.

Klager fastholder, at afvigelserne ikke har betydning for leasingkontrakternes realitet, og at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b er opfyldt, hvorfor forholdene ikke har påvirket den beregnede registreringsafgift.

Der er således ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at daværende SKAT heller ikke havde godkendt leasingkontrakter indgået med ikke-interesseforbundne parter, hvor der ikke var betalt 1.gangsydelse på ansøgningstidspunktet.

Motorstyrelsens påstand om, at misligholdelsesbeføjelser aldrig vil gøres gældende overfor interesseforbundne parter er ikke korrekt. Hvis der vil være risiko for tab, vil misligholdelsesbeføjelser også blive gjort gældende overfor interesseforbundne parter. Afvigelserne i de faktiske forhold sammenholdt med leasingkontraktens indhold har ikke haft betydning for realiteten i leasingkontrakten. Da der er realitet i leasingkontrakten, er der ikke hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften.

Endvidere er der ikke belæg for Motorstyrelsens påstand om, at leasingkontrakterne indgået med interesseforbundne parter i nærværende sag ikke er er indgået på markedsmæssige vilkår. Det er bevist, at Klager har indgået leasingkontrakter med ikke-interesseforbundne parter på samme vilkår som for interesseforbundne parter. Der er endvidere fremlagt dokumentation for, at der har været tilsvarende afvigelser i leasingkontrakter med ikke-interesseforbundne parter.

Afslutning

Udover nærværende bemærkninger fastholdes Klagers tidligere anbringender, og det fastholdes således i overensstemmelse med klagen, at Motorstyrelsen ikke har hjemmel til at opkræve hele registreringsafgiften for de pågældende 6 køretøjer, da der er realitet i leasingkontrakterne for køretøjerne. For 3 af køretøjerne er der endvidere indtrådt forældelse.

Motorstyrelsen er enig i, at køretøjerne ejes af Klager, hvorfor der ikke er tale om kreditkøb. De pågældende leasingkontrakter er indgået på markedsmæssige vilkår og opfylder betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Idet leasingkontrakterne er reelle, er der efter EU-retten kun adgang til at opkræve registreringsafgift, der kan anses for at være proportional med den periode, som køretøjet er indregistreret i Danmark. Motorstyrelsen har således ikke hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift for de pågældende køretøjer.

[...]”

Supplerende udtalelse fra Motorstyrelsen

Motorstyrelsen har den 6. december 2020 sendt en supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Dengang Motorstyrelsen traf denne afgørelse anførte selskabets repræsentant [person3], at det var korrekt, at selskabet ikke fulgte det, der står i leasingkontrakten. [person3] henviste til Højesteretsdommen (offentliggjort som SKM 2018.77 HR), og [person3] sagde ” Hvis kontrakten var blevet fremlagt for SKAT, ville den være blevet godkendt”

Motorstyrelsen var altså allerede på afgørelsestidspunktet bekendt med Højesteretsdommen, men traf alligevel en afgørelse, som medførte, at der blev opkrævet yderligere registreringsafgift. Der er således allerede taget stilling hertil, og der er ikke kommet nye faktiske oplysninger.

Motorstyrelsen har derfor alene til opgave at vurdere om denne her sag vil være omfattet af styresignal SKM 2019.455 som er udarbejdet efter Højesteretsdommen SKM 2018.77 HR.

Motorstyrelsen finder jf. styresignalet, at følgende ændringer som udgangspunkt vil være ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder for afgiftsberegningen og som derfor kan ske uden fornyet godkendelse

1. Ændring af servicepartner

2. Ændring af aftale om dækskifte, herunder kriterierne for, hvornår dæk skal skiftes

3. Ændring af hvor et køretøj skal afleveres efter endt leasing

4. Varslingsperiode ved misligholdelse

5. Betalingsvilkår i form af bestemt fakturasystem eller elektronisk fakturering

6. Tilføjelse af fortrolighedserklæring

7. Tilføjelse af klausul om oplysninger til tredjemand, f.eks. oplysninger til Skatteforvaltningen

8. Tilføjelse af klausul om anvendelse af e-mail.

Der er ikke tale om en udtømmende liste.

Jf. styresignal, kan der ske genoptagelse af ikke godkendte ændringer, når de ikke har betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Motorstyrelsen har således taget stilling til om man set i lyset af SKM 2018.77 HR i forbindelse med en genoptagelse af sagen ville komme til et andet resultat og i givet fald hvilket. Hertil er svaret nej, og Motorstyrelsen er således enige med sagsbehandler [person4] i den udsendte afgørelse.

Der er fortsat Motorstyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har levet op til forudsætningerne for SKAT´s tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens §3b for de godkendte leasingkontrakter.

Motorstyrelsen finder, at den fortagne afgørelse bør fastholdes [...]”

Motorstyrelsens høringssvar.

Motorstyrelsen har den 17. marts 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens kontorindstilling, jf. sagsfremstillingen af 10. februar 2021.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse (køretøj nr. 1, 2 og 5)

Efter det oplyste havde klager i forbindelse med ansøgningen om tilladelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 ikke oplyst, at leasingtager ikke havde betalt førstegangsydelsen ved indgåelse af leasingaftalen, hvilket ifølge den skriftlige leasingaftale var aftalt. Motorstyrelsen anså i den påklagede afgørelse det for groft uagtsomt af klager, at klager ikke havde oplyst dette i forbindelse med ansøgningen.

Det er oplyst, at førstegangsbetalingen først blev betalt efter, at SKAT havde godkendt klagers ansøgning om tilladelse efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1. Betaling var dog sket før

Motorstyrelsens kontrol af leasingaftalerne blev påbegyndt.

Den forholdsmæssige registreringsafgift blev beregnet på grundlag af en afgiftspligtig værdi, der var blevet godkendt af SKAT i forbindelse med, at klagers ansøgning blev godkendt.

Selvom leasingtager og leasinggiver blev anset for interesseforbundne blev den godkendte leasingaftale i forbindelse med godkendelsen anset for at være på markedsvilkår.

Motorstyrelsen anså i øvrigt klager for ejer af leasingkøretøjerne i den påklagede afgørelse.

Motorstyrelsen er efter en fornyet vurdering enig med Skatteankestyrelsen i, at de manglende oplysninger fra klager i den konkrete situation ikke kan anses for omfattet af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Motorstyrelsen har herved henset til, at de manglende oplysninger om senere betaling af førstegangsydelsen end anført i den godkendte leasingaftale ikke har bevirket, at afgiftstilsvaret blev fastsat på et forkert grundlag (afgiftspligtig værdi) eller forkert afgiftsperiode. Den sene betaling af førstegangsydelsen i nærværende sag har heller ikke betydning for om klager kan anses for ejer det pågældende leasingkøretøj. Se endvidere nedenfor.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at en leasinggiver (som ansøger) om tilladelse til betaling af forholdsmæssige registreringsafgift bærer risikoen for, at tilladelsen tilbagekaldes, hvis det ved en efterfølgende kontrol konstateres, at der ikke var hjemmel til at give tilladelsen, fordi betingelserne om leasinggivers ejendomsret til leasingkøretøjet og tidsbegrænset leasing til leasingtager, som forudsat på grundlag af ansøgningens dokumenter og oplysninger, ikke var opfyldte. Der henvises til SKM2018.77.HR om bl.a. hjemmelskravet for at anse en tilladelse for bortfaldet. Der gælder et skærpet dokumentationskrav, når leasingaftalen er mellem interesseforbundne parter, og leasingaftalen skal være på markedsmæssige vilkår.

Leasingaftalerne (køretøj 3, 4 og 6)

Leasingtager har efter det oplyste betalt såvel førstegangsydelse som månedlige leasingydelser, dog senere end aftalt i den godkendte leasingaftale, men før Motorstyrelsen påbegyndte sin kontrol. Klager fakturerede løbende de månedlige leasingydelser, men rykkede ikke for betalingerne ved for sen betaling, og gjorde heller ikke misligholdelsesbeføjelser gældende.

Leasingtager og leasinggiver var interesseforbundne.

Motorstyrelsen er efter en fornyet konkret vurdering enig med Skatteankestyrelsen i, at betalingerne, der skete senere end aftalt i den godkendte leasingaftale ikke har betydning i nærværende sag for om klager i realiteten kan anses for ejer af det pågældende leasingkøretøj og for om leasingtager alene opnår en tidsbegrænset brugsret til et specifikt køretøj, dvs. at der i realiteten er tale om leasing.

Forsinkelserne med betalingerne kan sammen med at misligholdelsesbeføjelserne ikke blev gjort gældende i nærværende sag heller ikke medføre, at leasingforholdet reelt kan anses for afviklet på grundlag af en anden leasingaftale end den af SKAT godkendte, eller at den godkendte leasingaftale er uden realitet Betalingsforsinkelserne har heller ikke betydning for fastsættelsen af den afgiftspligtige værdi og dermed registreringsafgiften.

Motorstyrelsen er dog af den opfattelse, at hvis fristoverskridelserne mht. betalinger havde været længere og væsentlige og der først var sket betaling efter Motorstyrelsen havde påbegyndt sin kontrol af leasingaftalerne eller der slet ikke var blevet betalt, kunne dette efter en konkret vurdering være udtryk for, at leasingtager havde fået rådighed over leasingkøretøjet og taget det i brug på færdselslovens område på andet grundlag end den godkendte skriftlige leasingaftale. I så fald ville tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift skulle anses for bortfaldet, og der vil skulle pålægges fuld afgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Der gælder et skærpet dokumentationskrav, når leasingaftalen er mellem interesseforbundne parter.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 720 af 30. maj 2017.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

I nærværende sag har Motorstyrelsen opkrævet selskabet fuld registreringsafgift med i alt 1.593.357 kr. fordelt på 6 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen anfører, at leasingaftalerne, der er indgået mellem interesseforbundne parter, ikke er afviklet eller indgået på markedsmæssige vilkår, hvorfor betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b.

Landsskatteretten bemærker, at retsgrundlaget mellem parterne fremgår af de indgåede leasingaftaler, der er indgået på markedsmæssige vilkår. Retten bemærker endvidere, at den manglende efterlevelse af aftalevilkår vedrørende betalingsfrister alene har betydning for retstilstanden mellem parterne og ikke for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift. Hertil bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke tager stilling til retstilstanden mellem aftaleparterne, såfremt leasingaftalens betalingsfrister m.v. misligholdes, men alene til forhold, der har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Landsskatteretten finder, at den manglende rettidige betaling af førstegangsydelse og/eller løbende leasingydelser eller at selskabet ikke har gjort misligholdelsesbeføjelser gældende over for leasingtagerne, ikke medfører, at der reelt er indgået en anden leasingaftale mellem parterne.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for indgået med det formål at opnå besparelse i registreringsafgiften. Retten lægger vægt på, at der betales forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til deres værdi, hvorfor der ikke er opnået en besparelse i registreringsafgiften.

Landsskatteretten finder, under henvisning til Højesterets dom gengivet i U.2018.77.H, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte forsinkelser med betalinger af ydelser i henhold til leasingkontrakterne, idet der er tale om forhold, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne 1, 2, 3, 4, 5 og 6, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse således, at kravet på 1.593.357 kr. nedsættes til 0 kr.