|
|
Kendelse af 03-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022
Journalnr. 18-0007270
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 med samlet 1.213.024 kr., idet ydelserne ikke er anset for omfattet af momsfritagelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] v/ [person1] (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der drives af [person1] (herefter indehaveren), og som blev oprettet den 1. juli 2001. Virksomheden er i det centrale virksomhedsregister, CVR, registreret under branchekode 960900, som omfatter ”andre personlige serviceydelser i.a.n”.
Virksomhedens aktiviteter omfatter tatovørydelser, der leveres af indehaveren. Virksomheden har ingen ansatte.
Indehaveren har været i mesterlære hos sin far og har arbejdet som tatovør siden 1994. Derudover har indehaveren taget uddannelserne som møbelsnedker og skiltemaler, ligesom indehaveren har modtaget undervisning i klassisk tegning med kul og blyant samt maleri med olie- og akvarelfarver hos en kunstmaler.
Virksomhedens kunder er personer, som ønsker en unik og speciel tatovering. Hver enkelt tatovering er skabt ud fra indehaverens tanker, og tatoveringen udvikler sig i takt med udarbejdelse af tatoveringen. Virksomheden har kunder, som er rejst til Danmark alene for at blive tatoveret af indehaveren på grund af indehaverens særegne ornamenterede stil.
Udarbejdelsen af tatoveringen foregår ved, at kunden bestemmer hvilket område, som vedkommende ønsker tatoveret. Opgaven tager afsæt i en samtale med kunden, hvor indehaveren får et indblik i kundens personlighed og fysik. Det er herefter indehaveren, som træffer beslutning om, hvilken tatovering kunden skal have. Hver enkelt tatovering er unik, og det meste af tatoveringen er frihåndstegnet, idet der alene afmærkes få guidelines på kundens hud, som påføres enten direkte eller med stenciloverføring. Tatoveringen udarbejdes herefter i et samspil mellem proces, intuition og indehaverens mentale forestilling om tatoveringens færdige design. Tatoveringen startes kun, hvis indehaveren får frie hænder til at lade tatoveringen udvikle sig i frembringelsesprocessen.
Det fremgår af den ensidigt indhentede erklæring udarbejdet i juli 2019 af [person2], som er lektor ved [...], at indehaveren blandt andet finder inspiration i film med stærke visuelle effekter og Stephen Kings horror- og fantasyunivers. Indehaveren tegner og maler sideløbende i genre og stilarter, som er løsrevne fra hans tatovørstil. Derudover deltager indehaveren i fælles tegne- og malesessioner med andre tatovører, han deltager i ”tattoo conventions”, og han tager på rejser til udlandet af en varighed på cirka tre måneder hvert år, hvor han opsøger den lokale tatoveringskultur. Udlandsophold i [USA], på Bali og i Polynesien har haft stor indflydelse på udviklingen af indehaverens arbejde som tatovør.
Ligeledes fremgår det af den ensidigt indhentede erklæring, at indehaveren gennem sine mange år i tatovørbranchen har arbejdet inden for de fleste af branchens genre og stilarter, men at han nu udelukkende tatoverer i sin egen stil. Denne stil er udviklet gennem nye fortolkninger af maori og polynesisk tatoveringstradition forenet med keltisk/viking ornamentik, geometri, ”fine line” og mandalamønstre.
Skattestyrelsen har i tre separate afgørelser fra den 18. september 2018 forhøjet virksomhedens momstilsvar med henholdsvis 354.928 kr. for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015, med 331.340 kr. for perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2016 og med 526.756 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. december 2017.
Skatteankestyrelsen har den 14. januar 2021 på et møde mellem repræsentanten og sagsbehandleren efterspurgt dokumentation for, at hver enkelt ydelse i den omhandlede periode udgør kunstnerisk virksomhed samt dokumentation for, at virksomhedens indtægter er oppebåret ved salg af unikke tatoveringer.
Repræsentanten har den 8. februar 2021 som dokumentation for indehaverens tatoveringsstil fremsendt ti fotos for hvert af de omhandlede år som eksempler på de udførte tatoveringer i årene 2015-2017, mens der som dokumentation for, at indtjeningen er oppebåret ved denne aktivitet, er fremsendt et excel-ark, der kæder de indsendte fotos sammen med indtjeningen. Det fremgår af det indsendte excel-ark, at alle de omhandlede tatoveringer er betalt kontant, og at pengene er indsat i banken. Eksempelvis fremgår der følgende oplysninger i excel-arket vedrørende en af tatoveringerne:
”
Session | Kundens Navn | Beskrivelse | Foto nr. | Timer. | Pris. | |
05-01-2015 | [Kunde A] | start på albue knæk - Geometrisk stjerne | 1 | 8 | 6.500.- | Kontant |
14-01-2015 | [Kunde A] | Blackwork rundt om stjerne i albue knæk | 1 | 4 | 3.000.- | Kontant |
28-01-2015 | [Kunde A] | Dotwork mønster på indersiden af overarm. | 1 | 5 | 3.500.- | Kontant |
TOTAL | 13.000.- | Kontant indsat i bank |
...”.
Repræsentanten har den 22. marts 2021 indsendt seks dags dato-kvitteringer for fire kunders tatoveringer udført i perioden fra den 14. januar 2015 til den 3. april 2015. Det fremgår eksempelvis heraf, at den 14. januar 2015 har [kunde A] betalt 3.000 kr. for tatovering i fire timer. Den samme [kunde A] har den 28. januar 2015 betalt 3.500 kr. for tatovering i fem timer. Det fremgår ikke af dags dato-kvitteringen, hvem der har udstedt den, idet der ikke fremgår oplysninger om virksomheden, som adresse, CVR-nr. eller lignende. Derudover fremgår det ikke, om det betalte beløb er med eller uden moms. Der er en underskrift på dags dato-kvitteringen, men der fremgår ikke et tydeligt navn på udstederen.
Det fremgår af virksomhedens kontoudtog, at der henholdsvis den 14. januar 2015, den 21. januar 2015 og den 12. februar 2015 er indsat 50.000 kr. pr. gang via en pengeautomat.
Repræsentanten har den 2. juli 2021 indsendt yderligere 486 dags dato-kvitteringer for perioden 2015-2017 samt 33 erklæringer fra tidligere kunder vedrørende køb af tatoveringer hos virksomheden.
Skattestyrelsens afgørelser
Skattestyrelsen har i afgørelser fra den 18. september 2018 forhøjet virksomhedens momstilsvar i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 med samlet 1.213.024 kr.
Skattestyrelsen har i afgørelserne lagt vægt på, at der ikke har været afregnet moms for virksomheden i den omhandlede periode, og at styrelsen ikke har modtaget regnskabsmateriale fra virksomheden vedrørende årene 2015-2017 trods anmodning herom.
Skattestyrelsen har vurderet, at virksomheden er momspligtig, idet tatovørvirksomhed ikke generelt anses for omfattet af momsfritagelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. På baggrund af bankkontoudskrifter samt selvangivet overskud og nettoomsætning for virksomheden har Skattestyrelsen skønsmæssigt fastsat momstilsvaret for virksomheden for de omhandlede perioder.
Derudover fremgår der blandt andet følgende:
”...
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen har ikke modtaget det anmodet materiale og kan derfor ansætte virksomhedens til- svar skønsmæssigt, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.
Tatovørvirksomhed anses ikke generelt som omfattet af fritagelsen vedrørende kunstnerisk virksomhed jf. Momslovens § 13, stk. 1, litra 7 samt Juridisk vejledning afsnit D.A.5.7.2. Skattestyrelsen mener på den baggrund, at virksomheden er momspligtig.
Virksomheden er momspligtig. Der er angivet moms med 0 kr. ifølge Skattestyrelsens systemer.
Skattestyrelsen ansætter momstilsvaret skønsmæssigt ud fra de indberettede regnskabstal på selvangivelsen. Her er nettoomsætningen angivet til 1.774.644 kr.
Den manglende moms opgøres som 20 % af 1.774.644 kr. = 354.928 kr.
Der henvises til Juridisk vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.
Den angivne nettoomsætning anses for at stemme overens med indsætningerne i banken jf. de mod- tagne kontoudtog.
Skattestyrelsen har gennemgået bankkontoudtogene for udgifter af erhvervsmæssig karakter, men vi har ikke kunne finde nogle udgifter. Derfor har Skattestyrelsen skønnet købsmomsen til 0 kr. Hvis der skal godkendes fradrag for købsmoms må der sendes dokumentation ind herfor.
...”.
Begrundelsen i Skattestyrelsens afgørelser for 2016 og 2017 er enslydende, idet beløbet og udregningen heraf dog er forskellige.
Der fremgår følgende af afgørelsen for 1. januar 2016 til 31. december 2016 vedrørende beregningen af moms:
”...
Skattestyrelsen ansætter momstilsvaret skønsmæssigt ud fra de indberettede regnskabstal på selvangivelsen. Her er netteomsætningen angivet til 1.656.700 kr.
Den manglende moms opgøres som 20 % af 1.656.700 kr. = 331.340 kr.
...”.
Af afgørelsen vedrørende 1. januar 2017 til 31. december 2017 fremgår der følgende vedrørende beregningen af moms:
”...
Skattestyrelsen ansætter momstilsvaret skønsmæssigt ud fra indsætningerne i banken ifølge bankkontoudtogene. Her er omsætningen opgjort til 2.633.780 kr.
Den manglende moms opgøres som 20 % af 2.633.780 kr. = 526.756 kr.
...”.
Skattestyrelsen har den 19. februar 2020 afgivet en supplerende udtalelse. Heraf fremgår der blandt andet følgende:
”...
I beder skattestyrelsen tage stilling til bindende svar i forhold til vores afgørelser for 2015, 2016 og 2017.
Skattestyrelsen har ikke modtaget regnskab og bilag vedrørende virksomheden, og kan på det foreliggende grundlag ikke tage stilling til om virksomheden kan komme ind under momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 for de pågældende år. Udgangspunktet må være, at indsætningerne i banken anses for momspligtigt i henhold til momslovens § 4.
...”.
Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har den 8. oktober 2018 nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar skal nedsættes med samlet 1.213.024 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 således, at virksomhedens momstilsvar bliver 0 kr. for denne periode.
Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført, at de leverede ydelser i form af tatoveringer, udgør kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand, hvorfor ydelserne er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Derudover har repræsentanten blandt andet anført følgende:
”...
Til støtte for den nedlagte påstand vedrørende momsansættelserne for årene 2015-2017 gøres det helt overordnet gældende, at den af [virksomhed1] v/[person1] udøvede virksomhed med tatovering i de enkelte momsperioder udgør kunstnerisk virksomhed i momslovens forstand og derfor ikke medfører momspligt.
I det omfang Skatteankestyrelsen mod forventning måtte finde, at [virksomhed1] v/[person1]s virksomhed i de omhandlede år ikke udgjorde kunstnerisk virksomhed, gøres det gældende, at der er baggrund for en væsentlig nedsættelse af momstilsvarene for de enkelte perioder med købsmoms og en regulering af den beregnede salgsmoms.
...”.
Repræsentanten har den 17. februar 2020 indsendt et bindende svar af 25. november 2019, hvori Skattestyrelsen tager stilling til, hvorvidt de tatoveringsydelser, som indehaveren udfører, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Der fremgår blandt andet følgende af det bindende svar:
”...
Skattestyrelsens begrundelse for svaret
I ønsker Skattestyrelsens svar på, hvorvidt spørgers tatoveringsydelser er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 om kunstnerisk virksomhed.
På baggrund af de foreliggende oplysninger finder Skattestyrelsen, at spørger kan anses for at udøve kunstnerisk virksomhed og kan dermed som udgangspunkt sælge sine tatoveringsydelser momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Spørger skal dog foretage en konkret vurdering af hver enkelt tatovering med henblik på at afgøre om tatoveringen kan anses for at være udført som kunstnerisk virksomhed.
...
Udøver spørger kunstnerisk virksomhed
Ud fra ovenstående praksis skal det herefter vurderes, hvorvidt spørger med sine tatoveringsydelser, kan anses for at udøve anden kunstnerisk virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Når Skattestyrelsen skal træffe afgørelse om, hvorvidt den konkrete tatovør udøver anden kunstnerisk virksomhed, skal der foretages en vurdering af:
- Arbejdsmetoden (arbejde i frihånd, egne forlæg, stilart og lign.)
- Kvaliteten af de udførte tatoveringer (dvs. den håndværksmæssige og billedmæssige kvalitet)
- Om tatoveringerne er udtryk for kunstnerisk virksomhed.
...
2. Kvaliteten af de udførte tatoveringer
Om kvaliteten af de udførte tatoveringer fremhæver [person2] følgende:
Figur 1. og figur 1.a viser eksempler [person1]` karakteristiske sammenfletning af forskellige traditioner indenfor mønstre og slyngornamentik. Man kan også lægge mærke til [person1]´ gode fornemmelse for at inkorporere mønstrenes forløb i kroppens proportioner og linjer.
Figur 2. er et eksempel på [person1] gode fornemmelse for at forene kroppens linjer med tatoveringens forløb og strukturer af mønstre og geometri. Man kan lægge mærke til [person1]´ karakteristiske sammensmeltninger af forskellige stilarter indenfor mønstre og ornamentik. Her flettes stramme geometriske linjer sammen med keltisk/viking slyngornamentik.
Figur 3. Viser et eksempel på de forholdsvis få og simple guidelines, der danner grundlag for opbygningen af [person1]´ komplekse ornamenter og mønstre.
3. Om tatoveringerne er udtryk for kunstnerisk virksomhed
I [person2]s vurdering af om spørger kan anses for at udøve kunstnerisk virksomhed er det anført:
Gennem sine mange år som tatovør har [person1] arbejdet indenfor de fleste af branchens genrer og stilarter; men tatoverer nu udelukkende i sin egen stil, som han har udviklet gennem nye fortolkninger af maori og polynesisk tatoveringstradition, forenet med keltisk/viking ornamentik, geometri, fine line og mandalamønstre.
Med udgangspunkt i gennemgangen af [person1] virke, mener jeg at [person1] falder indenfor de ovenstående kriterier, og at han tillige besidder et væsentligt kreativt potentiale. Det er derfor min klare vurdering, at [person1] gennem sit tatoveringsarbejde, driver kunstnerisk virksomhed.
På baggrund af en samlet konkret vurdering, herunder rapporten fra [person2], er det Skattestyrelsens opfattelse, at spørger kan anses for at udøve kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
I den samlede vurdering har vi lagt afgørende vægt på, at [person2] anser spørgers tatoveringsarbejde for udøvelse af kunstnerisk virksomhed. Yderligere er det tillagt betydning, at spørger arbejder med egne forlæg og ikke genbruger disse, at spørger har sin egen personlige stil, samt at spørger har en høj kvalitet af det udførte tatoveringsarbejde.
Disse forhold er således sammenlignelige med de arbejdsmetoder, som blev anvendt af tatovøren i Landsskatterettens kendelse i SKM2006.463.LSR.
Vi skal dog gøre opmærksom på, at momsloven og dens fritagelsesbestemmelser er transaktionsbestemt. Således medfører det forhold, at spørger som udgangspunkt anses for at udøve kunstnerisk virksomhed, ikke at samtlige spørgers transaktioner er momsfritaget.
Spørger skal derfor vurdere hver enkelt transaktion (tatovering) og sammenholde denne med overstående kriterier for kunstnerisk virksomhed for at klarlægge, om transaktionen er momsfritaget. Dette gælder f.eks. når spørger ikke leverer egne tatoveringsforlæg eller genbruger tidligere tatoveringsdesigns. I disse tilfælde vil tatoveringsydelsen ikke være momsfritaget.
Skattestyrelsen besvarer derfor spørgsmålet med ”Ja – Se dog Skattestyrelsen begrundelse for svaret”.
...”.
Repræsentanten har den 14. september 2020 indsendt en beskrivelse af indehaverens arbejdsmetode fra 2015 og frem. Der fremgår blandt andet følgende heraf:
”...
Vi har fundet et eksempel fra hvert af de tre år som er udført på tre forskellige kunder, hvoraf det tydeligt fremgår at både arbejdsmetoderne og den kunstneriske tilgang er den samme som de projekter, som den kunst sagkyndige har set på i forbindelse med sin udtalelse.
Det første projekt vedr. [kunde 1] som blev udført i perioden fra 20. februar 2015 og frem til 29. november 2017. Projektet er udført over 64 sessioner af ca. 5 timers varighed. Det bemærkes at alt er tegnet i hånden direkte på huden. Her har [person1] ladet sig inspireret af diverse værker, herunder bl.a. bogen "Art of Polynesia", men han har tilført sin egen lineære stil.
Det andet projekt vedr. [kunde 2] blev gennemført i perioden fra 25. april 2016-2/12 2017 som blev udført af 14 sessioner af ca. 5 timers varighed. Igen er alt tegnet direkte på huden, og dette er lavet direkte ud fra [person1]s frie fantasi, som er endt med at være en fusion af polynesisk-, nordisk- og inkaelementer.
Det tredje projekt vedr. [kunde 3] er gennemført i perioden fra 24. marts 2018 -18. december 2017, og er et projekt som strakte sig over 19 sessioner af ca. 5 timers varighed. Her er motivet en blanding af [person1]s egen stil indenfor dotwork og nordisk mytologi inspirerede elementer som igen bliver fusioneret til en stil og et motiv som er [person1]s helt egen. Alt er tegnet i frihånd, men elementer af tatoveringen er udført som tegning på papir, som efterfølgende er overført til huden med stencil (kalker papir). Tatoveringen indeholder dog store elementer, som er frihåndstegnet direkte på huden.
Det er tydeligt, at [person1] igennem hele perioden fra 2015 (og før) har haft samme tilgang til sine
kunstværker, som han har i dag. [person1] har en meget høj faglig og kunstnerisk stolthed, og hans tatoveringer er alle unika, og som bærer hans tydelige præg og stil.
...”.
Videre har repræsentanten den 22. marts 2021 indsendt seks dags dato-kvitteringer. Derudover har repræsentanten blandt andet anført følgende:
”...
Indledningsvis skal det bemærkes, at [person1] udelukkende driver momsfrie aktiviteter, og tatovering udgør langt størstedelen af hans omsætning. Det betyder, at alle indsættelser vedrører momsfri omsætning, og i forhold til den momsmæssige behandling af sagen, er det derfor undertegnedes vurdering, at det ikke er relevant at dokumentere hvorfra omsætningen stammer fra.
Det bemærkes i den henseende, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen i forhold til den skattemæssige del, allerede har accepteret, at den opgivne indkomst var retvisende. Så størrelsen på omsætningen er også afklaret.
Det betyder, at omsætningens størrelse er fastslået ligesom [person1] ikke har haft momspligtige aktiviteter i kontrolperioden, her henviser vi til Skattestyrelsens bindende svar, som fastslår, at [person1]s tatoveringsaktivitet er omfattet af momslovens 13, stk. 1, nr. 7, som momsfritager anden kunstnerisk virksomhed. Det bemærkes endvidere, at [person1]s måde og tatovere på i kontrolperioden, har været den samme som den måde, hvorpå han tatoverer i dag. Vi har tidligere fremsendt en kopi af tatoveringerne, som [person1] har lavet i perioden.
Vi mener derfor, at vi har dokumenteret at omsætningens størrelse har været korrekt, samt at omsætningen vedrører momsfritaget aktiviteter.
...”.
Skattestyrelsens udtalelse af 7. maj 2021
Skattestyrelsen har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Skattestyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse i sagen.
Der fremgår blandt andet følgende af Skattestyrelsens bemærkninger:
”...
Klager har ikke i forbindelse med den oprindelige sagsbehandling fremlagt regnskabsmateriale eller øvrig dokumentation for de udførte tatoveringsydelser. Skattestyrelsen har derfor foretaget en skønsmæssig opgørelse af klagers afgiftstilsvar efter opkrævningslovens § 5, stk. 2, eftersom tatoveringsvirksomhed i udgangspunktet ud er momspligtig jf. momslovens § 4, stk. 1. Der er ved skønnet taget udgangspunkt i kontante indsætninger på bankkontoudskrifter modtaget fra klagers pengeinstitut. Opgørelserne over indsætninger er sammenholdt med indberettede regnskabstal på selvangivelsen for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.
...
Klager har ikke nærmere redegjort for, hvilken omsætning han har haft fra salg af tatovørydelser henholdsvis husleje, herunder fremlagt regnskabs- og underliggende bogføringsmateriale eller dokumenteret sammenhængen over til selvangiven omsætning henholdsvis indsætninger på bankkontiene.
...
Klager har under klagesagen indsendt billedeksempler på tatoveringer med oplysninger om betalinger og også 6 dags dato-kvitteringer udstedt til kunder. Det er af klager gjort gældende, at arbejdet er udført efter samme arbejdsmetode som behandlet i det bindende svar. Der er ikke for eksemplerne nærmere redegjort for om og hvornår betalinger eventuelt er medtaget i den selvangivne omsætning eller indgået på de konti, der har dannet grundlag for den skønsmæssige opgørelse af omsætningen. Om antallet af de af klager udførte tatoveringer er det oplyst på kontormødet 14. januar 2021, at klager udfører mere end 300 tatoveringer om året for 2015, 2016 og 2017.
Derudover har klager ikke nærmere redegjort for omfanget og karakteren af den nævnte udlejning til andre tatovører, herunder ikke fremlagt aftaler med disse, dokumenteret huslejebetalinger herunder eventuel sammenhæng over til indsætninger medtaget i den skønsmæssige opgørelse.
Det bemærkes, at selvom momslovens fakturapligt ikke omfatter leverancer omfattet af momslovens § 13, stk. 1 jf. momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1.
Efter Skattestyrelsens opfattelse, er det som udgangspunkt klager, der skal godtgøre, at de leverede ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 henholdsvis nr. 8.
...
Det er Skattestyrelsen opfattelse, at klager ikke ved det indsendte materiale har godtgjort at disse kriterier er opfyldt for de over 300 tatoveringer om året, ligesom klager ikke har godtgjort, at den selvangivne omsætning (2015 og 2016) henholdsvis kontante indsætninger (2017) medtaget i den skønsmæssige ansættelse af afgiftstilsvaret helt eller delvist indeholder betalinger for tatoveringsarbejde, der kan anses for anden kunstnerisk virksomhed eller betaling for udlejning af fast ejendom (husleje).
Derudover fastholdes det, at klager ikke har ret til momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 1, da der ikke er fremlagt dokumentation for afholdte momsbelagt omkostninger.
...”.
Virksomhedens udtalelse af 25. juni 2021
Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil. Repræsentanten kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse i sagen.
Repræsentanten har indsendt yderligere dokumentation i form af 486 dags dato-kvitteringer udstedt i perioden 2015-2017 samt erklæringer fra 33 tidligere kunder, som har fået lavet en tatovering af indehaveren i perioden 2015-2017.
Der fremgår blandt andet følgende af repræsentantens bemærkninger:
”...
Momsfritagelsens § 13, stk. 1, nr. 7
[person1]s arbejdsmetoder mm. har været uændret i perioden fra før 2015 og frem til d.d., og det er utvivlsomt at praksis på området har været uændret i perioden fra 2015 til d.d. i forhold til vurderingen af, hvorvidt tatovering er kunstnerisk ydelse eller ej.
Det betyder, at alle tatoveringer, som [person1] har designet og udført i perioden, har opfyldt kriterierne for momsfritagelse:
- Design af tatoveringen er udarbejdet specifikt til undertegnedes tatovering.
- Der fremstilles altid en originaltegning som forlæg til hver ny tatovering.
- Tatoveringen er unik.
- [person1] har haft det absolut afgørende ord, i forhold til det endelige design af undertegnedes tatovering.
Videre skal det bemærkes, at næsten alle [person1]s tatoveringer bliver tegnet direkte på huden uden en forudgående tegning eller skitse, altså en proces som kunne minde om en malers arbejde med at skabe et maleri.
Det bemærkes endvidere, at flere af de tatoveringer som indgik i sagkyndiges bedømmelse, var udført i perioden 2015 – 2017.
Som yderligere dokumentation har vi indhentet erklæringer fra 33 tidligere kunder, som har fået en tatovering af [person1] i perioden 2015 – 2017. Alle 33 kunder erklærer, at de har fået en tatovering hos [person1], ligesom de også erklærer sig om processen vedr. tatoveringen. Af billederne på erklæringerne fremgår det tydeligt, at der er tale om tatoveringer som er udarbejdet på samme måde som de tatoveringer, som indgik i bedømmelsen i forbindelse med det bindende svar, og der derfor utvivlsomt er tale om en kunstnerisk aktivitet, som er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 7.
Vi har med ovenstående løftet bevisbyrden for, at [person1]s tatoveringer også i perioden 2015 – 2017 har været omfattet af momsfritagelsen for anden kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Dokumentation for omsætning
...
Indledningsvis skal det bemærkes, at [person1] alene har to aktiviteter i sin virksomhed med CVR-nummer [...1]. Den ene aktivitet er ”anden kunstnerisk virksomhed” og den anden af ”udlejning af plads til tatovører”, og begge aktiviteter er momsfritaget.
Vi mener ikke, at det er korrekt, at den selvangivne omsætning er forkert eller udokumenteret. Vi har vedhæftet årsregnskaber som er udarbejdet for alle tre år, hvoraf det fremgår hvordan omsætningen er fordelt mm.
Det bemærkes endvidere, at Skattestyrelsen i anden del af afgørelsen som vedrører den skattepligtige indkomst har accepteret, at [person1]s omsætning for indkomståret 2017 svarede mere eller mindre til den selvangivne indkomst. Det bemærkes, at man ikke kan sammenholde kontantindsættelserne og udstedelsen af dags dato-kvitteringer, da [person1] oftest har samlet kontanter sammen over en uges tid og så indsat pengene i bankkontoen.
I forhold til Skatteankestyrelsen bemærkninger om, at vi ikke har dokumenteret at [person1]s omsætning i perioden stammer fra momsfrie aktiviteter, har vi fremskaffet yderligere 486 dags dato-kvitteringer som alle er udstedt i perioden 2015 – 2017. I den forbindelse bemærkes det at fakturakravene i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 ikke finder anvendelse i forbindelse med salg af ydelser, som er momsfritaget efter § 13 og leveringsstedet er i Danmark, og [person1] er dermed ikke underlagt fakturakravene og dags dato-kvitteringerne, hvorfor kvitteringerne bør accepteres som dokumentation for de leverede ydelser. Det bemærkes, at [person1] desværre ikke kunne finde alle kvitteringer, da han i den mellemliggende periode er flyttet flere gange. Videre bemærkes det, at kvitteringerne har indgået som en del af grundlaget for revisors opstilling af årsregnskab.
...
Omsætningsfordelingen mellem tatovørarbejde og huslejeindtægter er dokumenteret i årsregnskaberne for [person1], hvoraf der fremgår følgende:
Huslejeindtægt:
2015: 144.000 kr.
2016: 296.000 kr.
2017: 240.000 kr.
Med ovenstående bemærkninger samt vedhæftede dokumentation, har vi har løftet bevisbyrden for, at omsætningen som er selvangivet i perioden, stammer fra momsfritagne aktiviteter.
...”.
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at de omhandlede tatoveringer i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale.
I det udleverede materiale var fremlagt et eksempel på en lejekontrakt for udlejning af et område i tatovørvirksomheden, hvor lejeren kunne udarbejde sine tatoveringer. Repræsentanten oplyste, at der har været mellem 3-5 lejere, og at lejekontrakterne har haft samme ordlyd.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med samlet 1.213.024 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2017 som følge af, at Skattestyrelsen har anset virksomhedens levering af tatoveringsydelser for momspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1.
Virksomheden har nedlagt påstand om, at den udøvede tatovørvirksomhed er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 7, som anden kunstnerisk virksomhed.
Der fremgår følgende af momslovens § 4, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 106 af den 23. januar 2013 med efterfølgende ændringer:
”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”
Momslovens § 13, stk. 1, oplister en række varer eller ydelser, som er fritaget fra moms. Det fremgår blandt andet heraf:
”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
...
| 7) | Forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed. |
...”.
Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 371:
“De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato.”
Således fremgår følgende af bilag X, del B, nr. 2 (uddrag):
“Transaktioner, som medlemsstaterne kan fortsætte med at fritage for afgift
...
2) Ydelser leveret af forfattere, kunstnere, herunder udøvende kunstnere, advokater og andre personer i liberale erhverv, bortset fra lægegerningen og dertil knyttede erhverv...”
EU-Domstolen har i en række domme udtalt, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige afgiftspligtige princip.
Det følger af Landsskatterettens afgørelse af den 21. februar 2006, offentliggjort som SKM2006.463.LSR, at der ved vurderingen af, hvorvidt der konkret foreligger kunstnerisk virksomhed blandt andet henses til tatovørens arbejdsmetode, kvaliteten af det udførte arbejde, herunder hvorvidt dette er understøttet af en faglig vurdering. Det er således ikke i sig selv tilstrækkeligt, at tatovøren arbejder i frihånd og på grundlag af egne forlæg.
Der skal således foretages en samlet konkret vurdering af, hvorvidt den enkelte ydelse kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed.
Det er som udgangspunkt virksomheden, der skal godtgøre, at de leverede ydelser er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 7.
Den af Skattestyrelsen gennemførte forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2015 til den 31. december 2017 er fastsat skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, idet virksomheden ikke har kunne fremlægge et fyldestgørende regnskabsmateriale. Den skønsmæssige fastsættelse af afgiftstilsvaret er opgjort på baggrund af de kontante indsætninger på bankkonto.
Der stilles i momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 en række krav til indholdet af en faktura (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015):
”§ 58. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:
1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.
...”.
Det fremgår dog af momslovens § 52 a, stk. 2, nr. 1), at faktureringspligten ikke omfatter levering af varer eller ydelser, der er afgiftsfritaget efter § 13, hvis leveringsstedet for varerne og ydelserne er her i landet efter reglerne i kapitel 4.
Virksomheden har fremlagt seks dags dato-kvitteringer som vedrører fire kunders tatoveringer i perioden fra den 14. januar 2015 til den 3. april 2015 samt efterfølgende 486 dags dato-kvitteringer for perioden 2015-2017. Af dags dato-kvitteringerne fremgår der hverken virksomhedens navn, CVR-nr., adresse, om ydelsen er leveret med eller uden moms m.v., og det er således ikke muligt at identificere udstederen af dags dato-kvitteringerne på baggrund af de oplysninger, som fremgår af disse kvitteringer.
Landsskatteretten har på det foreliggende regnskabsgrundlag ikke haft mulighed for at tage stilling til i hvilket omfang, der er tale om ydelser, der kan kvalificeres som kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. Det bindende svar af 25. november 2019, den fremlagte ensidigt indhentede erklæring fra juli 2019 eller de 33 erklæringer fra tidligere kunder kan ikke føre til et andet resultat.
Det af repræsentanten anførte om momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, for udlejning af stole til andre tatovører kan ikke behandles i denne afgørelse, da Skattestyrelsen som 1. instans ikke har taget stilling hertil i den påklagede afgørelse.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.