Kendelse af 17-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2022

Journalnr. 18-0006831

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 434.000 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. marts 2017, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommene beliggende [adresse1] 5, 8, 10 og 12, [by1], for momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et aktieanpartsselskab registreret under branchekode 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Selskabet har til formål at drive virksomhed med udlejning af egne ejendomme, køb og salg af ejendomme samt anden virksomhed beslægtet hermed.

Ved købsaftale af den 18. marts 2013 erhvervede selskabet matrikel [...1], [...2], [...3], [...4] og [...5] og [...6] beliggende [adresse1], [by1], af [virksomhed2] ApS (herefter benævnt sælgeren). Købesummen udgjorde 830.000 kr.

Det fremgår af allonge til købsaftalen af 26. marts 2013, at handlen er betinget af Geodatastyrelsens godkendelse af udstykning af del af matrikel [...6] i et nyt selvstændigt matrikelnummer, og at selskabet betaler købesummen.

Sælgeren blev erklæret konkurs den 2. juli 2013. Konkursboet begærede efterfølgende omstødelse af selskabets køb af de omhandlede grunde. Sagen blev afsluttet med et forlig således, at købesummen for matrikel [...6] blev fastsat til 1.875.000 kr., heraf 375.000 kr. i moms, jf. købsaftale af den 3. marts 2016, mens købesummen for matriklerne [...4], [...3], [...1], [...5] og [...2] blev fastsat til 1.000.000 kr. uden tillæg af moms, jf. e-mail af den 25. januar 2016 fra kurator til selskabets daværende repræsentant.

Selskabet har efterfølgende solgt følgende grunde, uden at afregne moms:

Ejendomsnummer	Matrikel	Adresse	Salgsdato	Salgssum
[...]12	[...3]	[adresse1] 5	01.05.16	535.000 kr.
[...]15	[...1]	[adresse1] 10	01.08.16	500.000 kr.
[...]16	[...5]	[adresse1] 8	01.06.16	535.000 kr.
[...]05	Ingen matrikel	[adresse1] 12	01.01.17	600.000 kr.

Selskabet har oplyst, at sælgeren støbte fundamenter på matrikel [...4], [...3], [...1], [...5] og [...2] i december 2010.

Som dokumentation herfor har selskabet fremlagt en geoteknisk rapport af den 5. januar 2011. Det fremgår af rapporten, at der i perioden fra den 6. december 2010 til den 29. december 2010 er foretaget 9 tilsyn, hvor der er godkendt udgravninger til linje- og punktfundamenter på parcel 1-3, 5 og 7-12 på [adresse1], [by1]. Det fremgår af rapporten, at udgravningerne var delvist oprensede på tidspunktet for tilsynet. Tilløbende vand, is og frossen jord blev forlangt fjernet inden støbning.

Selskabet har herudover fremlagt vurderingsforretning fra [virksomhed3] vedrørende [adresse1] 1-5, 2, 8 og 10 samt marken. Vurderingsforretningen er dateret den 18. november 2013, og det er anført heri, at ejendommen udgør 5 udstykkede grunde, som har støbt fundament og en mark med 14 byggeretter, som er udviklet men ikke byggemodnet.

Det er oplyst, at [virksomhed4] A/S forestod støbning af fundament for sælgeren på de omhandlede grunde. Der er fremlagt erklæring fra [person1], daværende bestyrelsesmedlem i [virksomhed4] A/S, dateret den 8. april 2021. Det fremgår af erklæringen, at [virksomhed4] A/S har haft til opgave at støbe 10 fundamenter til parcelhuse på [adresse1], [by1] i december 2010.

Selskabet har fremlagt følgende fakturaer vedrørende levering af beton fra [virksomhed5] A/S til [virksomhed4] A/S til brug for støbning af fundament på [adresse1] i december 2010:

•	Fakturanummer [...]2814 af den 19. december 2010 på samlet 16.514,75 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1]”
•	Fakturanummer [...]2815 af den 19. december 2010 på samlet 38.255,41 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1] 9”
•	Fakturanummer [...]4160 af den 26. december 2010 på samlet 17.104,56 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1] 9”
•	Fakturanummer [...]4765 af den 31. december 2010 på samlet 14.745,31 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1]”
•	Fakturanummer [...]4764 af den 31. december 2010 på samlet 13.971,50 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1]”
•	Fakturanummer [...]4766 af den 31. december 2010 på samlet 15.335,13 kr. med angivet leveringsadresse ”[adresse1]”

Selskabet har videre fremlagt fakturaer udstedt fra [virksomhed4] A/S til sælgeren vedrørende fundament på [adresse1] 5, 8, 10 og 12. Fakturaerne er dateret den 30. december 2010 og har hvert et fakturabeløb på 62.500 kr., inkl. moms.

Der er endvidere fremlagt en kontooversigt fra [virksomhed4] A/S af den 13. april 2021 vedrørende konto 1200, hvoraf det fremgår, at [virksomhed4] A/S modtog betaling for fakturaer udstedt til sælgeren.

[virksomhed4] A/S er opløst efter konkurs den 6. december 2016.

Endelig har selskabet fremlagt en saldobalance fra sælgeren for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010. Det fremgår heraf, at sælgeren har bogført 62.500 kr. under ”debitorer” vedrørende grundene [adresse1] 5, 8 og 12, mens der er bogført 68.495 kr. vedrørende [adresse1] 10.

SKAT har i forbindelse med deres kontrol af selskabets afgiftstilsvar indhentet luftfotos fra [by2] Kommune fra 2010, 2011 og 2016 over området. Af luftfoto fra 2010 fremstår området ubebygget med undtagelse af matrikel [...7]. Af luftfoto fra 2011 fremgår det, at der er støbt fundament på matrikel [...1], [...5], [...8], [...3] og [...9].

I forbindelse med SKATs kontrol har selskabet endvidere fremlagt billeder, hvoraf det fremgår, at køberne har færdiggjort byggeriet på de støbte fundamenter på [adresse1] 5, 8, 10 og 12.

SKATs afgørelse

SKAT har den 27. juni 2018 truffet afgørelse, hvorefter selskabets momstilsvar forhøjes med 434.000 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. marts 2017, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommene beliggende [adresse1] 5, 8, 10 og 12, [by1] for momspligtige, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende (uddrag):

”(...)

Efter SKATs praksis er det udgangspunktet, at der skal betales moms ved salg af byggegrunde, når bindende aftale om salg er indgået efter den 1. januar 2011. Aftalen om salg af ovennævnte grunde er indgået efter momspligtens indtræden.

Salg af nye bygninger kan derimod ske uden moms, hvis byggeriet er påbegyndt før den 1. januar 2011. Efter SKATs praksis anses et byggeri for påbegyndt ved støbning af fundament.

Når I sælger en grund, hvorpå der er støbt fundament, kan grunden i visse situationer ændre status fra at være en byggegrund til at være et igangværende byggeri, der er påbegyndt før den 1. januar 2011, jævnfør momsbekendtgørelsens § 134, stk. 3 og 4.

Der er dog visse betingelser, der skal være opfyldt for at SKAT kan anse salget for at være et igangværende byggeprojekt, der er påbegyndt før den 1. januar 2011.

det skal dokumenteres at fundamentet er støbt
det skal dokumenteres, at det ubetinget er hensigten at færdiggøre byggeriet på det støbte fundament.

Ad 1.

Ifølge Geoteknisk rapport fra januar 2011, er udgravningerne godkendt i december 2010, med for behold om, at vand, is og frossen jord skulle fjernes inden støbningen. I har oplyst, at støbningen foregår umiddelbart efter, at udgravningen er godkendt. Vi har fra [by2] Kommune fået bekræftet, at udgravning og støbningen normalt sker umiddelbart efter at fundamentet er afsat, udgravet og godkendt.

I har efter SKATs udsendelse af forslaget, fremlagt dokumentation for at der er leveret beton til [adresse1] i december måned 2010.

I har fremlagt byggetilladelse for området fra 2008, og I har fremlagt en bebyggelsesplan, der viser omridset af de påtænkte byggerier.

Luftfotos fra [by2] Kommune fra 2011 og 2016 viser, at der tydeligt er støbt fundamenter på Bo bakken 5, 8 og 10. Det fremgår ikke, hvornår på året disse er taget. [adresse1] 12 er ikke med på disse luftfotos. I har selv fremsendt luftfoto fra Google Earth, der dækker et lidt større område, heri indbefattet [adresse1] 12. Fotoet er ikke dateret, men på baggrund af tydelige ændringer af fundamentet på [adresse1] 5, i forhold til luftfoto 2016 fra [by2] Kommune, antages Google Earth fotoet, at være senere end dette.

SKAT har følgende bemærkninger til de enkelte grunde:

[adresse1] 5 - parcel nr. 3: Grunden er ikke omfattet af byggesagen fra 2008, men er omfattet af den bebyggelsesplan, der er vedlagt byggesagen, og er også omfattet af den geotekniske rapport fra 2011. Der er imidlertid ikke fuld overensstemmelse mellem tilsynsskitsen i den geotekniske rapport og bebyggelsesplanen til byggesagen. Dette kan skyldes, at tilsynsskitsen ikke er målfast. Luftfoto fra 2011 viser tydeligt omridset af et fundament, som vurderes at være i overensstemmelse med bebyggelsesplanen.

[adresse1] 8 - parcel nr. 9: Grunden er omfattet af byggesagen fra 2008, og af den geotekniske rap port fra 2011. Der er imidlertid ikke overensstemmelse mellem tilsynsskitsen i den geotekniske rapport og bebyggelsesplanen til byggesagen. Luftfoto fra 2011 viser tydeligt omrids af et fundament, som heller ikke synes at være i overensstemmelse med tilsynsskitsen i den geotekniske rapport.

[adresse1] 10 - parcel nr. 8: Grunden er omfattet af byggesagen fra 2008 og af den geotekniske rap port fra 2011. Der er imidlertid ikke overensstemmelse mellem tilsynsskitsen i den geotekniske rapport og bebyggelsesplanen til byggesagen. Luftfoto fra 2011 viser tydeligt omrids af fundament, som heller ikke synes at være i overensstemmelse med tilsynsskitsen i den geotekniske rapport.

[adresse1] 12 - parcel nr. 7: Grunden er ikke omfattet af byggesagen fra 2008, og er heller ikke med på bebyggelsesplanen til byggesagen. Grunden er omfattet af den geotekniske rapport, men der er ikke fremlagt fotos der viser at der er støbt fundament, idet luftfotoet for 2011 ikke omfatter [adresse1] 12, og Google Earth fotoet, ikke viser omrids af noget fundament.

SKAT vurderer, at I har sandsynliggjort, at der er støbt fundamenter før den 1. januar 2011, på de grunde, der er omfattet af denne afgørelse. Vurderingen bygger på følgende forhold:

?	den geotekniske rapport
?	dokumentation for levering af beton,
?	jeres oplysning om at støbningen sker umiddelbart efter godkendelse og [by2] Kommunes bekræftelse af dette.

Vi finder imidlertid ikke, at det kan udledes af det fremsendte materiale, præcist hvilket fundament der er støbt, hvilket vi baserer på følgende:

?	Der ikke er fuld overensstemmelse/slet ingen overensstemmelse mellem tilsynsskitserne vedlagt den geotekniske rapport, og bebyggelsesplanerne. For [adresse1] 12 er der ikke fremlagt nogen skitse eller foto, der viser, at der er støbt fundament.
?	Der er ikke fremlagt arkitekttegninger til byggesagen fra 2008, der viser den præcise oprindelige grundplan. Det tegningsmateriale SKAT har fundet via det digitale byggesagsarkiv, vedrører [adresse1] 9, som ikke er omfattet af denne afgørelse.

Ad 2.

Hvis det lægges ti I grund, at fundamenterne er støbt før den 1. januar 2011, skal det herudover kunne dokumenteres, at det ubetinget er sælgers eller købers hensigt, at færdiggøre byggeriet på de støbte fundamenter.

Skatterådet har i flere bindende svar taget stilling til spørgsmålet om, hvornår en grund hvorpå der er støbt fundament, kan sælges uden moms.

I SKM2010.735.SR, lægger Skatterådet ved spørgsmål 9 til grund, at byggeriet fuldføres på det støbte fundament, og at dette sker indenfor en sædvanlig normeret tid. I svaret forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet af den pågældende karakter.

I det tilfælde hvor grundene sælges til en køber før byggeriet er færdiggjort, er det således i sagens natur en forudsætning for svaret, at det på tidspunktet for salg af grunden utvivlsomt kan fastslås, at der vil blive bygget et byggeri på det støbte fundament, som er af samme karakter som det påbegyndte. Køber må derfor være forpligtet hertil uden forbehold.

At det forholder sig sådan bekræftes af SKM2011.6.SR, hvor der i spørgsmål 9 spørges, om et byggeri, hvor der er støbt fundament før 1.1.2011 også anses for påbegyndt før 1.1.2011 (og dermed kan sælges momsfrit), hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus. Situationen er altså her modsat i forhold til de forudsætninger, der blev lagt til grund i SKM2010.735.SR.

Skatterådet svarer, at der i denne situation ikke foreligger en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Dermed vil der være tale om et helt nyt projekt/byggeri, og som følge heraf et nyt tidspunkt for det pågældende projekts påbegyndelse.

Det kan heraf konkluderes, at salg af en byggegrund, hvorpå der ligger et støbt fundament ikke kan anses for salg af en påbegyndt momsfri bygning, med mindre køber er forpligtet til og under normale omstændigheder og uden ugrundet ophold faktisk gennemfører det allerede påbegyndte byggeprojekt.

I har oplyst, at det oprindeligt var konkursboets hensigt at opføre og sælge huse, og at det ved køb af grundarealet, var jeres hensigt at færdiggøre opførelsen på de støbte fundamenter. Køb af grundarealet trak imidlertid ud, da konkursboet mente at I havde erhvervet grundstykket til en for lav pris.

I mener, at det må være den oprindelige hensigt, der er afgørende for, om der skal opkræves moms ved salg af grundene. Efter SKATs opfattelse fremgår det tydeligt af ovenfornævnte praksis, at det er den erklærede og dokumenterede hensigt på salgstidspunktet, der er afgørende for, om et grundsalg kan anses for at være et momsfrit salg af et igangværende byggeri, der er påbegyndt før den 1. januar 2011.

I har fremlagt fotos mm. som efter jeres opfattelse dokumenterer, at der rent faktisk er bygget på de oprindeligt støbte fundamenter. I mener at der skal lægges afgørende vægt på dette materiale, i stedet for de oplysninger, der var tilgængelige på salgstidspunktet.

Efter SKATs opfattelse, er det helt afgørende, at hensigten kendes og kan fastslås på salgstidspunktet. Det begrunder vi med, at momspligten indtræder på dette tidspunkt (på leveringstidspunktet, dvs. tidspunktet for overdragelse af godet), jf. momslovens § 23. Sælger må i sagens natur nødvendigvis vide, om det er et momspligtigt, eller et momsfrit gode der sælges på dette tidspunkt. Og det afgørende for at fastslå momspligten er, om det er en byggegrund der sælges, eller om det er et igangværende byggeri, der er påbegyndt før den 1. januar 2011. Denne sondring kan kun foretages på baggrund af en ubestridt og kendt hensigt på salgstidspunktet.

Hvis det ikke forholdt sig sådan, ville sælgeren kunne blive pålagt at betale moms, eller tilbagebetale en allerede opkrævet moms, på et hvilket som helst tidspunkt efter handelens indgåelse, hvis køberen havde mulighed for at ændre hensigten/anvendelsen med den købte grund, uden at sælger ville have nogen indflydelse på købers dispositioner. Det vil være en alt for usikker situation at sætte en sælger i. Momspligten må derfor i sagens natur, kunne fastslås med absolut sikkerhed på tidspunktet for handlens indgåelse. Hvis køber har en potentiel mulighed for at ændre hensigt efter erhvervelse af grunden, kan SKAT derfor ikke anse salget for at være momsfrit.

SKAT mener ikke, at I har dokumenteret, at der ved salg af de fire byggegrunde, har været en reel og ubestridt hensigt om at videreføre det byggeri, der var påbegyndt ved støbningen i december måned 2010. Ved vurderingen lægger SKAT følgende til grund:

?	I færdiggør ikke selv byggeriet, selv om i oplyser, at det oprindelig var jeres hensigt.
?	Køberne forpligtes ikke ifølge købsaftalerne til at bygge på de støbte fundamenter. Det fremgår derimod direkte af købsaftalerne for 3 af de 4 handler, at køber selv skal afholde udgifter til at fjerne fundamentet, hvis dette ønskes. Det fremgår ikke nogen steder i købsaftalerne, at det er andet end en byggegrund der sælges.
?	Køberne overtager ikke de oprindelige arkitekttegninger. I har oplyst, at I ikke er i besiddelse af disse tegninger.
?	Køberne indtræder ikke i byggetilladelsen fra 2008. Der er for alle fire grunde udstedt nye byggetilladelser i 2016 og 2017.
?	Det fremgår af købsaftalerne for 3 af de 4 handler, at købesummen er inkl. moms. Denne formulering kan for køber kun ses som et udtryk for, at der afregnes moms af grundsalgene. Det følger nemlig af momslovens § 52 a, stk. 8, at det tydeligt skal fremgå ved prisangivelsen for varer, hvis prisen ikke indbefatter moms. Modsætningsvis kan det således kun opfattes som udtryk for, at der er tale om et momspligtigt salg, når købesummen direkte angives som værende inkl. moms.
?	Der henvises i købsaftalerne til lokalplan 102. Der er ikke i denne lokalplan specifikke krav til fundamentets form og placering på grundene. Fundamentet kan derfor ændres, hvis køber ønsker det.
?	Det fremgår af [virksomhed3]s vurdering af grundarealerne, at det er oplyst, at de støbte fundamenter skal fjernes.
?	Der er uoverensstemmelser mellem tilsynsskitser til den geotekniske rapport, og de luftfotos, der viser de støbte fundamenter. Når selskabet ikke har fremlagt de oprindelige arkitekttegninger, der er lagt til grund for støbningen, kan SKAT ikke udlede heraf, om der rent faktisk er bygget på de fundamenter der er støbt i december 2010.

SKAT har herudover følgende bemærkninger til de enkelte grunde:

•	[adresse1] 5 - parcel nr. 3: SKAT anser det for tilstrækkeligt dokumenteret, at der er støbt et fundament på grunden i december 2010, og at dette fundament er identisk med bebyggelses plan til byggesag fra 2008 og med luftfoto fra 2011. Fotoet fra google Earth viser imidlertid aftegning af et fundament med en helt anden grundform, og fotos af det færdige byggeri, som I har fremlagt for SKAT, viser at husets gavl vender ud mod vejen. På øvrige dokumenter er vist et fundament til et hus, hvor siden vender mod vejen. Det bekræftes også af mail korrespondance med køber af [adresse1] 5, at husets retning skal ændres.
•	[adresse1] 8 - parcel nr. 9: SKAT anser det ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at det fundament, der er støbt i december 2010, er det samme fundament, som fremgår af luftfoto fra 2011. Det begrunder vi med, at grundomridset ikke er identisk med tilsynsskitserne til den geotekniske rapport. Videre fremgår det af korrespondance med køberen af [adresse1] 8, at denne ønsker at få oplyst, om huset skal ligge en bestemt vej i forhold til den opmåling der er sat på grunden (fundament nævnes ikke). Selskabet svarer, at køber selv bestemmer retningen, når blot byggelinjer overholdes.
•	[adresse1] 10 - parcel nr. 8: Der er ikke overensstemmelse mellem tilsynsskitsen i den geotekniske rapport og bebyggelsesplanen til byggesagen samt luftfoto fra 2011. Foto at det færdigopførte hus, viser et hus, der ser ud til at have en grundplan, som gengivet på luftfoto fra 2011. Men da denne grundplan ikke synes at være sammenlignelig med den udgravning der godkendes i december 2010, kan SKAT ikke tillægge dette nogen betydning.
•	[adresse1] 12 - parcel nr. 7: Det fremgår ikke af google Earth fotoet fra 2016 (eller senere), at der er støbt fundament på grunden.

Jeres revisor har henvist til at SKAT har talt med momskonsulent [person2], der har en anden opfattelse af momsen på grundene, blandt andet på baggrund af en ny kendelse fra Landsskatteret ten. SKAT kan bekræfte, at der har været en henvendelse fra momskonsulent [person2]. Baggrunden for henvendelsen var en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse, hvor der efter hans opfattelse blev lagt afgørende vægt på, at der var støbt fundament før den 1. januar 2011, og at der i sagen ikke blev lagt vægt på, om der rent faktisk blev bygget på de støbte fundamenter. SKAT meddelte ved samtalen, at man ikke delte denne opfattelse, idet det klart fremgik af den ikke offentliggjorte sags faktiske forhold, at der ville blive bygget på de støbte fundamenter.

SKATs konklusion

På baggrund af ovenstående, konkluderer SKAT i denne sag, at selv om det er sandsynliggjort, at der er støbt fundament før den 1. januar 2011, kan grundene ikke sælges uden moms, når det på salgstidspunktet ikke med sikkerhed kan fastslås, at køber vil opføre en ejendom på det fundament, der er støbt før den 1. januar 2011. SKAT har påvist, at der ved indgåelse af handlerne, generelt ikke er lagt vægt på købers hensigt efter køb af grunden, og i mailkorrespondance med to købere, bliver det direkte meddelt disse, at det er køber der bestemmer, hvordan huset skal placeres på grunden. Sammenholdt med oplysningen i købsaftalerne om købers omkostninger til fjernelse af fundament og vurderingsforretningen, hvor det forudsættes, at fundamentet skal fjernes, finder SKAT ikke, at selskabet på nogen måde har godtgjort, at selskabet har solgt igangværende byggeri er. Derimod er der efter SKATs opfattelse tale om salg af byggegrunde.

Et salg af en byggegrund, hvorpå der er et fundament, som køber kan vælge at bruge men også ændre eller helt undlade at bruge, er et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 56: "et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, Jf. § 54 i denne bekendtgørelse".

Da I oprindeligt har anset salget for momsfrit, opkræver SKAT momsen med 20 % af jeres samlede vederlag. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12. Hvis I efteropkræver momsbeløbet ved jeres kunder, skal I betale 20 % i moms af det ekstra vederlag I modtager.

(...)”.

SKAT har endvidere forhøjet selskabets indgående moms med 33.762 kr. for perioden fra 1. juli 2014 til 31. december 2015.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende:

”3.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Når SKAT anser selskabets grundsalg for at være momspligtigt, jævnfør ovenstående afsnit 1, er I berettiget til at få fradrag for købsmoms af omkostninger, der kan knyttes til grundsalgene. I har indsendt en opgørelse over omkostninger afholdt i årene 2013 til 2015. Opgørelsen indeholder omkostninger til køb af grundarealer i 2013 og til almindelige driftsomkostninger.

SKAT har opgjort jeres fradragsberettigede moms på baggrund af den indsendte opgørelse, og skal i den forbindelse bemærke følgende:

Omkostninger til køb af grundarealer:

Grundarealerne er et investeringsgode, og der kan gives fradrag for ikke tidligere fratrukket moms, når anvendelsen af et investeringsgode overgår fra momsfrit formål til momspligtigt formål, jævn før momslovens § 43, stk. 3, nr. 2. SKATs kvalificering af grundsalget som momspligtigt, jævnfør punkt 1, anses som ændret anvendelse. Momsfradrag forudsætter dog, at I kan fremlægge tilstrækkelig dokumentation for, at grundkøbet var momsbelagt.

I har ikke kunnet fremlægge denne dokumentation, og I har ikke på anden måde kunnet sandsynlig gøre, at grundkøbet indeholdt moms. Ud over selve grundkøbet, har I ikke afholdt omkostninger vedrørende investeringsgoder.

Almindelige driftsomkostninger:

I kan opnå momsfradrag for driftsomkostninger indenfor de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 31. Det betyder at I skal anmode om momsgodtgørelse senest 3 år efter angivelsesfri sten for den momsperiode I ønsker godtgørelse for.

SKAT anser jeres opgørelse over afholdte omkostninger for at være en anmodning om genoptagelse. Vi har modtaget denne opgørelse den 23. oktober 2017. Angivelsesfristen for juli kvartal 2014, var den I. november 2014, og fristen for at anmode om godtgørelse for denne momsperiode udløber 3 år efter, den 1. november 2017. I kan derfor opnå momsgodtgørelse for momsbelagte omkostninger afholdt i juli kvartal 2014 og senere perioder.

SKAT har på baggrund af den modtagne opgørelse, opgjort jeres fradragsberettigede moms til 33.762 kr.

(...)

SKAT træffer afgørelse om, at selskabets købsmoms for perioden 1. juli 2014 til 31. december 2015 forhøjes med 33.762 kr.

(...).”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets salg af de omhandlede grunde er fritaget for moms.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført (uddrag):

”(...)

Vi og vores klient mener, at salget kan ske momsfrit (som salg af fast ejendom) eftersom tale om salg af allerede igangværende byggerier hvor den første leverandør ([virksomhed2] ApS) har støbt de fornødne fundamenter inden 31. december 2010.

Vores klient har således overtaget et igangværende byggeri af en leverandør, og ved et videresalg er der således ikke tale om overdragelse af byggegrunde eftersom salget af [adresse1] 5, [adresse1] 8, [adresse1] 10 og [adresse1] 12, ikke er levering af byggejord i momslovens forstand.

Af momsbekendtgørelsens § 56, fremgår følgende:

Ved en byggegrund i momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Tvisten i nærværende sag, er efter vores opfattelse om det omhandlede igangsatte byggeri, beliggende [adresse1] i [by1], er omfattet af momslovens § 13 stk. 1, nr. 1. pkt. eller stk. 1, nr. 9, litra b, i samme bestemmelse.

Spørgsmålet om, hvorvidt byggeriet er omfattet af det gamle regelsæt (og dermed momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.), skal afgøres i forhold til, hvornår byggeriet i momslovens forstand kan anses for at være påbegyndt, og om byggeriet er blevet færdiggjort på de støbte fundamenter.

De forhold, at der undervejs er blevet udstedt nye byggetilladelser, og foretaget justeringer i forhold til det oprindelig tiltænkte, mener vi ikke har betydning.

Når et byggeri strækker sig over en længere årrække med flere ejerskaber, vil det være naturligt at der skal udstedes nye byggetilladelser samt sker ændring af tegningerne m.v.

Det som dog efter vores opfattelse er afgørende er, at byggeriet bliver færdiggjort på det oprindeligt støbte fundament.

Vores opfattelse og antagelser støtter vi blandet andet på Skatterådet svar offentliggjort SKM2012.70, SKM2014.322 samt byrettens dom offentliggjort i SKM2017.275.

I disse afgørelser og domme fremgår det, at mindre justeringer (op mod 20 pct.) er acceptable, ligesom det er forventeligt at der skal udstedes nye byggetilladelser hen over tid. Tillige synes det at kunne udledes, at hvis der engang er støbt, så er der igangsat et byggeri hvorfor et salg er momsfritaget, medmindre fundamentet fjernes og et nyt etableres. Dette kommer eksplicit til udtryk i SKM2017.275.

Sluttelig skal vi henvise til en ikke offentliggjort kendelse fra Landsskatteretten (sag 15-2084621), hvor Landsskatteretten udtaler, at:

"Det fremgår af sagens oplysninger, at der i 2007 er støbt sokkel på den omtalte faste ejendom. Byggeriet er således påbegyndt inden udgangen af 2010, hvorfor overdragelsen af den faste ejendom, herunder også efterfølgende overdragelser af den faste ejendom med eller uden hus, ligeledes vil være omfattet af de gamle regler, og dermed fritaget for moms"

Ovenstående udtalelse vidner om, at det er Landsskatterettens holdning, at er der først igangsat et byggeri ved at der er støbt sokkel, så er der tale om salg af fast ejendom ved efterfølgende leveringer, indtil det igangsatte byggeri fjernes, og der i stedet handles en byggegrund eller et nyt byggeri.

(...)”.

Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

[virksomhed6] A/S har haft møde med [person3] fra [virksomhed1] ApS. [person3] kunne fortælle følgende:

[virksomhed1] ApS købte fase 1 af [virksomhed2] ApS i 2013.

Købesummen på 830.300 kr. for de 6 matrikler var uden tillæg af moms eftersom der var igangsat byggeri på de erhvervede grunde (færdigstøbte fundamenter).

Dvs. sælger ([virksomhed2] ApS) solgte fast ejendom til [virksomhed1] ApS.

1. Vurderingsforretning foretaget af [virksomhed3]

Grundet tvivl om prisen på købet blev der foretaget en vurderingsforretning i efteråret 2013. Kopi af denne er vedlagt (bilag 1).

Af beretningen fra efteråret 2013 fremgår det:

•	Ejendommene ([adresse1] 1-5-2-8-10) udgør 5 udstykkede grunde som alle har fået støbt fundamenter...

•	Handelspris pr. grund vil være ca. 175.000 kr. (heri indregnet at det koster 50.000 kr. at få fjernet det støbte fundament).

Vores påstand

Vurderingsforretningen foretaget af [virksomhed3] dokumenterer tydeligt, at der i 2013 var færdigstøbte fundamenter på [adresse1],

2. Geoteknisk rapport fra [virksomhed7]

[person3] fremviste herefter ”Geoteknisk rapport, Kontrolundersøgelse nr. 2”.

Af denne rapport fremgår det, at [virksomhed7] A/S i perioden 6. december til 29. december 2010 ved 9 tilsyn har synet og godkendt udgravninger til linje- og punktfundamenter på [adresse1] 1-3, 5 og 7-12.

Af rapporten fremgår tilsynsskitserne på de enkelte byggegrunde med mål og dybde.

Rapporten er et kvalitetsstempel på at der er gravet ud således at der støbes punkt- og linjefundament til de projekterede byggerier på grundende.

I umiddelbar forlængelse af godkendelsen (samme dag eller efterfølgende dag) skal der støbes i renderne.

Vores påstand

Den vedlagte geotekniske rapport viser med tydelighed, at der er sket udgravning på de omtalte byggegrunde, og at udgravningerne er godkendt, hvorefter der er støbt fundamenter.

Dvs. at i perioden fra 6. december 2010 og frem til 29. december 2010, har [virksomhed7] A/S

løbende foretaget tilsyn og godkendt udgravningerne, hvorefter der er blevet støbt fundamenter.

Når der foretages udgravninger, skal der i umiddelbar forlængelse heraf ske støbning. Såfremt dette ikke sker, vil udgravningerne risikere at falde sammen og der vil tillige ophobes vand i renderne.

3. Erklæring

[person3] fortalte at [virksomhed2] ApS, som [virksomhed1] ApS købte grundene af, fik byggearbejdet med udgravning og støbning leveret af selskabet [virksomhed4] A/S.

I den forbindelse har [virksomhed6] A/S rettet henvendelse til [person1] (tidligere medejer af [virksomhed4] A/S). [person1] har i den forbindelse udfærdiget vedlagte erklæring (bilag 3).

Vores påstand

Erklæringen fra [person1] viser med tydelighed at [virksomhed4] A/S i december måned 2010 har støbt fundamenter på [adresse1] i [by1]. Og at det var [person1] som rekvirerede firmaet [virksomhed7] A/S til at foretage tilsyn og godkendelse.

4. Fakturaer fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed2] ApS

[virksomhed6] A/S har været i kontakt med [virksomhed2] ApS’ tidligere revisor ([person4], [virksomhed8]).

[person4] kunne berette, at der var støbt fundamenter i 2010.

[person4] har tillige været revisor for [virksomhed4] A/S.

[virksomhed6] A/S har fået tilsendt kopi af fakturaer og posteringsliste fra [virksomhed4] A/S vedrørende støbning af fundamenter. Se bilag 4.

Af bilag 4 ses a conto fakturaer vedrørende støbning af fundamenter på [adresse1] 5, 8, 10 og [by1].

Vores påstand

Fakturaerne viser at [virksomhed4] A/S har foretaget byggearbejde (støbning af fundament) på [adresse1] i [by1].

5. Levering af beton m.v. fra [virksomhed5]

[virksomhed6] A/S har tillige modtaget kopi af fakturaer fra [virksomhed5] til [virksomhed4] A/S vedrørende betonleverancer til [adresse1]. Der henvises til bilag 5.

Vores påstand

Betonleverancerne i december måned 2010 dokumenterer, at der er sket levering af beton på [adresse1] i [by1], og at [virksomhed4] A/S på denne baggrund har faktureret støbning af fundamenter til [virksomhed2] ApS.

6. Saldobalance fra [virksomhed2]s A/S

[virksomhed6] A/S har fået tilsendt kopi af saldobalance fra [virksomhed2] ApS for perioden 1. januar 2010 til 31. december 2010. Under igangværende arbejder (omsætningsaktiver) ses at selskabet har haft udgifter til støbning af fundamenter på 1,3,5,7,9,11,2,8,10 og 12.

Vores påstand

Saldobalancen og de omtalte posteringer dokumenterer tydeligt at [virksomhed2] ApS har afholdt, og fået støbt fundamenter på [adresse1] i [by1] i december måned 2010.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller den påklagede afgørelse ændret, således klager gives medhold i, at salg af de 4 byggegrunde kan ske momsfrit. Skattestyrelsen fastholder, at klagers salg af grunde efter 1. januar 2011 er salg af momspligtige byggegrunde, som defineret i momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Der er foretaget støbning af fundament på af grundene før 1. januar 2011. Det er dog fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke, henset til de øvrige oplysninger i sagen, kan anses for at have solgt igangværende (momsfrie) byggeprojekter, uanset at støbning har fundet sted før 1. januar 2011 efter dagældende § 13, stk. 1 nr. 9 efter indførslen af momspligten pr. 1. januar 2011. Klager har derimod solgt momspligtige byggegrunde efter 1. januar 2011, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Momspligtig ved salg af 4 grunde til private købere

Klager har ultimo 2016 og 2017 solgt 4 grunde til private købere. Skattestyrelsen har anset salgene for momspligtige salg af byggegrunde og opkrævet 20 % moms af vederlaget.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der ved levering af fast ejendom skelnes mellem følgende 3 situationer:

levering af en gammel bygning,
levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord, eller
levering af en byggegrund, som defineret i momsbekendtgørelses § 56.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det i nærværende sag ikke afgørende ved fastlæggelsen af momspligten, om der på den enkelte grund er sket støbning af et fundament eller ej, men derimod om klager har solgt igangværende byggeprojekter, hvori fundamentet indgår (og dermed en gamle bygning, hvor byggeriet var påbegyndt før 1. januar 2011), eller om der er tale om en af de 2 andre situationer.

I denne sag kan alene nr. 1 eller 3 finde anvendelse, allerede fordi klager i ingen af salgene har leveret en ny bygning, som defineret i momsloven.

I følge den indtil 1. januar 2011 gældende momslov (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) § 13, stk. 1, nr. 9 var al levering af fast ejendom momsfritaget. Dette betød, at der ikke kunne foretages fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne til et nybyggeri efter momslovens § 37, stk. 1, medmindre ejendommen skulle være momsregistreret efter § 51.

Ved ændringslov nr. 520 af 12. juni 2009, der trådte i kraft den 1. januar 2011, blev der imidlertid indført momspligt på levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Følgende fremgår af lovforslag L 203 af 22. april 2009 til lov nr. 520 af 12. juni 2009:

”Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.”

Der skal efter lovændringen som hovedregel betales moms ved alle leveringer af byggegrunde samt nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere.

Et byggeri af en ejendom anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet til ejendommen er påbegyndt. Støbning af fundament kan dog ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament, som er bestemt for byggeriet af den projekterede ejendom.

På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet skal der altså foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Dette skal bygherren kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser og andre offentlige attester til brug for byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v.

Dvs. at et byggeri af en ejendom med henblik på salg som udgangspunkt er omfattet af de frem til 1. januar 2011 gældende regler om momsfri levering af fast ejendom, når fundamentstøbningen er påbegyndt før 1. januar 2011 og byggeriet færdiggøres inden for sædvanlig normeret tid. Se SKM2010.297.SR og SKM2010.735.SR.

I SKM2010.735.SR, lægger Skatterådet ved spørgsmål 9 til grund, at byggeriet fuldføres på det støbte fundament indenfor en sædvanlig normeret tid. I svaret forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet af den pågældende karakter.

At det forholder sig sådan, bekræftes af SKM2011.6.SR, hvor der i spørgsmål 9 spørges, om et byggeri, hvor der er støbt fundament før 1.1.2011 også anses for påbegyndt før 1.1.2011 (og dermed kan sælges momsfrit), hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus. Situationen er altså her modsat i forhold til de forudsætninger, der blev lagt til grund i SKM2010.735.SR.

Skattestyrelsen fastholder at selv om der foreligger et støbt fundament, kan det alene anses for salg af en påbegyndt momsfri bygning, hvis køber er forpligtet til og under normale omstændigheder og uden ugrundet ophold faktisk gennemfører det allerede påbegyndte byggeprojekt.

Det afgørende i denne sag er derfor om klager kan støtte ret på de overgangsregler, som blev indført i forbindelse med vedtagelse af lov nr. 520 af 12. juni 2009 om indførsel af momspligtig på salg af nye bygninger og byggegrunde.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er den afgørende vurdering for fastlæggelsen af momspligten af grundsalget (uanset støbningen af fundamentet på grundene), om der er tale om salg af 4 igangværendebyggeprojekter, som de respektive købere har til hensigt at videreføre. Som salg af igangværende byggeprojekter ville grundene kunne sælges momsfrit som ”gamle” bygninger også efter 1. januar 2011 og efter indførslen af momspligten. Alternativt om klager i 2016-2017 solgte 4 momspligtige byggegrunde.

Som byggesagerne jf. byggesagsregisteret og byggetilladelserne er oplyst, køber kunder ud fra en gennemsnits forbruger ikke igangværende projektbyggerier, men byggegrunde med en eksisterende støbning, som disse dog ikke er forpligtet til at anvende, men kan bortskaffe for egen regning. Således fremgår det også klart af købsaftalerne, at der sælges en byggemodnet byggegrund. Allerede af den grund kan klagers levering ikke anses som et igangværende byggeri, men som en byggegrund.

Som det videre fremgår af oplysningerne, færdiggør klager ikke selv byggeriet, lige som klager ikke formidler et forslag til byggeri, i form af f.eks. arkitekttegninger, tilbud eller andet. Klager sælger således alene en byggemodnet grund. Hverken klager eller køberne har en forpligtigelse til at videreføre et skitserede byggeri, lige som klager heller ikke stiller krav om, at køber skal fortsætte byggeriet.

At der ingen binding er fremgår af den fremlagte købsaftale med køberne, se købsaftalerne. Her fremgår videre at køber selv skal afholde eventuelle udgifter, hvis det støbte fundament ønskes fjernet. Videre er der ikke fremlagt tegning af byggeriet, i det klager ikke har været i besiddelse af disse.

Hvad angår det fremlagte materiale finder Skattestyrelsen fortsat, at det ikke er dokumentet hvilket fundament der er støbt. Der er således ikke overensstemmelse mellem tilsynsskitserne vedlagt den geotekniske rapport, og bebyggelsesplanerne.

Når selskabet ikke har fremlagt de oprindelige arkitekttegninger, der er lagt til grund for støbningen og byggetilladelserne fra 2008, kan det ikke udlede heraf, om der rent faktisk er bygget på de fundamenter, der er støbt i december 2010.

For [adresse1] 12 er der ikke fremlagt nogen skitse eller foto, der viser, at der er støbt fundament.

Det fremgår af [virksomhed3]s vurdering af grundarealerne fra 18. november 2013, at det er oplyst, at de støbte fundamenter skal fjernes og at [virksomhed3] også omtaler genstanden som grunde der er byggemodnet.

For [adresse1] 5 - parcel nr. 3 bemærkes det, at fotoet fra google Earth viser en aftegning af et fundament med en helt anden grundform, og fotos af det færdige byggeri, viser at husets gavl vender ud mod vejen. På øvrige dokumenter er vist et fundament til et hus, hvor siden vender mod vejen. Det bekræftes også af mailkorrespondance med køber af [adresse1] 5, at husets retning skal ændres.

Tilsvarende gør sig gældende for de øvrige grunde. Skattestyrelsen henviser til redegørelsen i afgørelsen.

Efter momslovens § 23, stk. 1 skal hensigten videre kendes og kunne fastslås på baggrund af en ubestridt og kendt hensigt på salgstidspunktet, jf. momspligtens indtræden. Der henvises til, at det jo er afgørende for at fastslå momspligten, om det er en byggegrund der sælges, eller om det er et igangværende byggeri, der er påbegyndt før den 1. januar 2011.

Skattestyrelsen finder fortsat at klager ikke har dokumenteret, at der ved salg af de fire byggegrunde, har været en reel og ubestridt hensigt om at videreføre det byggeri, der var påbegyndt ved støbningen i december måned 2010.

Skattestyrelsen skal henvise til SKM2003.123.HR som stadfæstede Landsrettens afgørelse i SKM2002.392.VLR. Landsretten tillagde det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede Landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand.

Efter retspraksis skal der for tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v.

Skattestyrelsen skal også henvise til SKM2014.322.SR. Her fandt Skatterådet, at overdragelsen af et byggeprojekt bestående af en grund med påbegyndte byggerier af 3 boligblokke ikke var omfattet af momspligten indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. Skatterådet har herved henset til, at støbningen af fundamenterne er påbegyndt inden den 1. januar 2011, at de planlagte ændringer af byggerierne, som man har opnået byggetilladelse til i december 2010, ikke er af en sådan karakter, at byggerierne vil skulle vurderes på ny i momsmæssig henseende ved genoptagelsen af byggeriet.

Der er herved lagt vægt på, at der fortsat er tale om opførelse af boligblokke i 5 etager, samt at den påbegyndte sokkel vil kunne anvendes i sin helhed til det planlagte projekt. For hele byggeriet vil der således blive anvendt samme byggematerialer som oprindeligt planlagt.

Således kan der ikke i nærværende klagesag være tale om salg af et igangværende byggeri, når køber hverken overtage eller er forpligtet til at færdiggøre et projekteret byggeri endsige fortsætte byggeriet på de støbte fundamenter.

Se også Landsskatterettens afgørelse fra 29. juni 2015, jnr. 13-0083138. Her lagde Landsskatteretten også vægt på, at det oprindelige projekt ifølge byggetilladelserne blev videreført og færdiggjort. Tilsvarende fremgår af SKM2019.205.LSR. Tilsvarende i SKM2012.74.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, at den private køber færdiggjorde byggeriet.

Klager henvisning til SKM2017.275.BR ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse. Byretten fastslog, at et byggeri var påbegyndt før 1. januar 2011, og at sagsøger ikke havde løftet bevisbyrden for, at fundamentet var af en så ringe kvalitet, at det ikke kunne indgå i byggeriet, hvorfor byggeriet i overensstemmelse med de af sagsøger oprindeligt afgivende oplysninger til og ageren overfor SKAT anses for påbegyndt før den 1. januar 2011.

Retten fandt det ikke bevist, at det i 2010 påbegyndte fundament ikke var reelt, og anså som følge heraf bygningen for 'gammel'.

Skattestyrelsen skal afslutningsvis bemærke, at Skatteankestyrelsen ikke i forslag til afgørelse konkret tager stilling til, hvorvidt Skatteankestyrelsen finder, at der er et påbegyndt byggeprojekt der fortsættes og færdiggøres på de støbte fundamenter af køberne.

Skattestyrelsen skal derfor henstille til at denne vurdering tilføjes præmisserne, henset til at dette efter Skattestyrelsens opfattelse er det afgørende element for afgørelsen af momspligten i denne sag.

Skattestyrelsens fastholder, at klager ikke har leveret fire igangværende byggeprojekter (gammel bygning), men derimod byggegrunde omfattet af definitionen i momsbekendtgørelses § 56. Derfor er leveringen ikke omfattet af de dagældende momsregler, men nugældende § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, og der skal afregnes moms af salgene.

Købsmoms

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagers købsmoms for 1. april 2014 til 31. december 2015 forhøjes med 33.762 kr. Udgifterne er direkte tilknyttet klagers momspligtige salg af byggegrunde, jf. ovenstående.

I det omfang Landsskatteretten måtte finde, klagers levering af fast ejendom er momsfritaget, skal Skattestyrelsen indstille til Landsskatteretten, at punktet hjemvises jf. SFL § 45, stk. 1, i det klager i givet fald ikke har ret til fradrag for udgifterne forbundet hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

(...).”

Selskabets bemærkninger

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Henset til Landsskatterettens praksis, herunder Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2019.205, finder vi ikke at Skattestyrelsens bemærkninger er relevante m.v.

Af kendelsen fra Landsskatteretten fremgår følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fremgik, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

(...)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder således anvendelse på nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

Afgørende for, om et efterfølgende salg af en nyopført bygning er omfattet af den nye bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, eller ej, er således, hvorvidt støbningen af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bemærkningerne til loven og bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt.

Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støbning af et fundament er påbegyndt må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold - særligt i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke skal støbes et traditionelt fundament.”

Eftersom vi og vores klient [virksomhed1] ApS har gjort rede for, at der faktuelt er blevet støbt fundamenter inden 1. januar 2011, og disse fundamenter ikke er blevet fjernet inden salget, vil salget være udtryk for levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det er således med urette, at Skattestyrelsen har ment at der var tale om levering af momspligtige byggegrunde.

(...).”

Retsmøde

Repræsentanten nedlagde påstand om, at levering af de fire ejendomme er momsfritaget og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte yderligere, at der hverken er tale om levering af en ny bygning eller en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 litra a) eller litra b). Levering af de fire ejendomme er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, at den påklagede afgørelse stadfæstes, da der er tale om momspligtig levering af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b). Skattestyrelsen anførte yderligere, at overgangsbestemmelsen i § 2, stk. 3, ikke kan finde anvendelse på de gennemførte transaktioner, da der på leveringstidspunktet ikke er opført nye bygninger på grundene.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 434.000 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. marts 2017, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommene beliggende [adresse1] 5, 8, 10 og 12, [by1], for momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Der skal således tages stilling til, om transaktionerne, hvorved selskabet overdrog de fire ejendomme, var momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), som anført af SKAT/Skattestyrelsen, eller om transaktionerne var momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed”.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering”.

Af den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005), fremgik, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., hvilken trådte i kraft den 1. januar 2011.

Af den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, og stk. 3, fremgår der følgende:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

9)	Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:
a)	Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b)	Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

...

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9”.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9, jf. momslovens § 13, stk. 3. Denne bemyndigelse blev udnyttet i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), hvoraf der fremgår følgende af §§ 1 og 2:

”§ 1

...

3. Efter § 39 indsættes

...

§ 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

...

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

...

§ 2.Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

(...)”.

Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår der blandt andet følgende:

”...

Med dette lovforslag foreslås ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Med andre ord foreslås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. levering af en bygning efter første indflytning.

...

Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

...

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

...

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr. 2.

(...)”.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 135, litra j) og k), der fritager følgende transaktioner:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde".

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12 (uddrag):

”1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved ”bygning” enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet ”tilhørende jord”.

...

Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved ”byggegrunde” grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne”.

Begrebet ”bygning” er defineret i momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2, som enhver grundfast konstruktion. EU-Domstolen har i sag C-71/18 (KPC Herning) udtalt, at begrebet ”bygning” er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes bredt, jf. præmis 54. Omvendt er begrebet ”byggegrund” ikke defineret i momssystemdirektivet, idet beføjelsen til at foretage en nærmere afgrænsning af dette begreb er overladt til den enkelte medlemsstat, jf. momssystemdirektivets artikel 12, stk. 3.

EU-Domstolen har i sag C-71/18 (KPC Herning) udtalt, at medlemsstaternes skønsmargen med hensyn til definitionen af begrebet ”byggegrund” er begrænset af rækkevidden af begrebet ”bygning”, som EU-lovgiver har defineret meget bredt i artikel 12, stk. 2, første afsnit, som omfattende ”enhver grundfast konstruktion”, jf. præmis 54.

Bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) og litra b), samt bekendtgørelsens § 1, skal inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse hermed.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) finder således anvendelse på salg af nye bygninger eller dele heraf, når byggeriet er påbegyndt efter den 1. januar 2011, mens momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), finder anvendelse på byggegrunde, som er solgt efter lovens ikrafttrædelse den 1. januar 2011. En bygning er defineret som enhver grundfast konstruktion, mens en byggegrund er defineret som et ubebygget areal, der i medfør af lov herom er udlagt til formål, der muliggør bebyggelse, jf. bekendtgørelses § 1, nr. 3 og bemærkningerne til loven.

Afgørende for kvalifikationen af en transaktion som enten overdragelse af en bebygget fast ejendom eller som overdragelse af en byggegrund bliver dermed, hvorvidt den faste ejendom på overdragelsestidspunktet er bebygget eller ej. Såfremt det kan konstateres, at der på den faste ejendom er påbegyndt støbning af et fundament, vil den faste ejendom være bebygget i momsretlig henseende, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 samt momssystemdirektivets artikel 12, stk. 2.

Såfremt støbning af fundamentet er påbegyndt før den 1. januar 2011, vil transaktionen være fritaget for moms, som overdragelse af et igangværende (gammelt) byggeri, jf. dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte lovændringens ikrafttrædelsestidspunkt til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt.

Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støbning af et fundament er påbegyndt, må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold.

Selskabet erhvervede ejendommene [adresse1] 5, 8, 10 og 12 fra sælgeren ved købsaftale af 18. marts 2013. Selskabet solgte herefter de fire ejendomme til privatpersoner i perioden 1. maj 2016 – 1. januar 2017.

Landsskatteretten finder, at ejendommene på overdragelsestidspunktet må anses for at være bebygget i momslovens forstand, idet det findes godtgjort, at sælgeren havde støbt fundamenter på ejendommene i december 2010. Der er herved henset til de fremlagte fakturaer sammenholdt med sælgerens saldobalance, den geotekniske rapport og luftfotos fra 2010 og 2011.

Byggeriet på de fire ejendomme blev derfor påbegyndt inden lovens ikrafttrædelse den 1. januar 2011, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 3 og bemærkningerne til loven.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at selskabet ved salget af [adresse1] 5, 8, 10 og 12 foretog levering af igangværende (gamle) byggerier, som er fritaget for moms, jf. dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9.

Det bemærkes herved, at køberne af de fire ejendomme efterfølgende færdiggjorde byggerierne, hvori de støbte fundamenter indgik.

Landsskatteretten ændrer dermed SKATs afgørelse.