Kendelse af 20-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-11-2021

Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for perioden 1. oktober 2016 til 31. december 2016 på i alt 6.489.501 kr. fordelt på 17 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, idet Motorstyrelsen ikke mener at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, er opfyldt.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskabet ejer datterselskabet, [virksomhed1] ApS. Datterselskabet driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer. Selskaberne er koncernforbundne og sambeskattet.

Selskabet er omfattet af Motorstyrelsens storkundeordning vedrørende leasingaftaler, og fik godkendt en standardaftale den 28. april 2018.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med Motorstyrelsen om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasingkøretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver selskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

Udgangspunktet er, at Motorstyrelsen skal godkende hver enkelt leasingaftale, hvis der betales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Undtagelsen hertil er, hvis selskabet indgår en storkundeaftale med Motorstyrelsen, hvilket medfører, at selskabet ikke skal afvente Motorstyrelsens godkendelse af den enkelte aftale.

Motorstyrelsen har foretaget kontrol af selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af udvalgte køretøjer for perioden 1. oktober 2016 til 31. december 2016.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingaftalerne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

Motorstyrelsens afgørelse vedrører 17 køretøjer, hvor Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift på i alt 6.489.501 kr.

Leasingaftalerne er indgået mellem selskabet og datterselskabet, hvor selskabet er leasinggiver, og datterselskabet er leasingtager. Leasingaftalerne er indgået på baggrund af den af Motorstyrelsen godkendte standardaftale.

Selskabet har oplyst, at der kun bliver indgået en leasingaftale mellem selskabet og datterselskabet, hvis der er en kunde som ønsker at splitlease et køretøj, hos datterselskabet.

Leasingaftalen mellem selskabet og datterselskabet danner grundlag for splitleasingaftalen, som datterselskabet indgår med slutbrugerne. Splitleasingaftalerne er udformet som leasingaftaler, men er ikke omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, idet leasingaftalen mellem selskabet og datterselskabet danner grundlag for afgiftsberigtigelsen af køretøjet.

På baggrund af leasingaftalen med selskabet, bliver datterselskabet registreret som primærbruger i Køretøjsregistreret, og slutbrugerne bliver i henhold til splitleasingaftalerne registeret som 2 og 3 bruger af køretøjet.

Splitleasing er en leasingform, hvor køretøjet både anvendes erhvervsmæssigt og privat, som et alternativ til at blive beskattet af fri bil, hvis den private kørsel er begrænset. Splitleasingaftalerne indgås derfor med både en arbejdsgiver og en arbejdstager, hvor arbejdsgiver betaler for de erhvervsmæssige, kørte kilometer, og den ansatte betaler for de private kørte kilometer.

Alle driftsomkostninger bliver fordelt mellem arbejdsgiver og arbejdstager, f.eks. førstegangsydelse, leasingydelser, brændstof, forsikringer og grøn ejerafgift. I et eksemplificeret splitleasingforhold hvor split mellem arbejdsgivers og den ansattes brug er 50/50, opkræves henholdsvis arbejdsgiveren og den ansatte 50 pct. af den totale leasingydelse, som er fastsat på baggrund af datterselskabets leasingaftale med selskabet.

Motorstyrelsen anser ikke leasingaftalerne mellem selskabet og datterselskabet for at være reelle, og indgået på markedsmæssige vilkår, idet betalingerne af førstegangsydelser og løbende leasingydelser ikke sker via. betalingsservice, som det fremgår af leasingaftalerne. Betalinger af førstegangsydelser og løbende leasingydelser betales via selskabernes mellemregningskonto, hvor betalingerne ikke sker i henhold til forfaldstidspunkterne i de enkelte leasingaftaler.

Motorstyrelsen har vedrørende splitleasingaftalerne anført, at splitleasingaftalerne er underskrevet med et stempel fra selskabet, at splitleasingaftalerne er tilføjet et tillæg der ikke er godkendt af Motorstyrelsen og fremstår som udstedt fra selskabet, at datterselskabet ikke har ansætte til at varetage administrationen af splitleasingaftalerne.

Motorstyresen har ikke anfægtet værdiansættelsen af køretøjerne, herunder fastsættelsen af depositum, engangsydelser og løbende leasingydelser, og beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift, der er betalt af selskabet. Motorstyrelsen har endvidere ikke anfægtet, at samtlige leasingydelser faktisk er betalt af datterselskabet til selskabet via mellemregningskontoen.

Motorstyrelsen har anført, at leasingaftalerne vedrørende køretøj nr. 16 og nr. 88 er forlænget, hvor forlængelsen ikke ses at være foretaget på samme vilkår, idet der er sket ændringer i køretøjets værdi, køretøjets restværdi og leasingydelsen.

Selskabets repræsentant har anført, at der er tale om reelle leasingaftaler på markedsmæssige vilkår, der er indgået i henhold til den standardleasingaftale, som selskabet har fået godkendt af Motorstyrelsen.

Selskabets repræsentant har oplyst, at datterselskabet udelukkende er oprettet, for at kunne administrere splitleasingaftalerne og dermed alene en formalitet. Indgåelsen af leasingaftalerne mellem selskabet og datterselskabet har været nødvendig som følge af motorstyrelsens systemer, hvor det kun er muligt at få opkrævning af brændstofforbrugsafgiften og vægtafgiften hos den primære bruger af køretøjet. På baggrund af leasingaftalen mellem selskabet og datterselskabet oprettes datterselskabet som primær bruger af køretøjet i Køretøjsregistreret, hvorefter brændstofforbrugs-/vægtafgiften opkræves hos datterselskabet, der efterfølgende fordeler udgifterne til slutbrugerne i henhold til splitleasingaftalerne.

Selskabet har anført, at det vil være i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger at anse tilladelsen til forholdsmæssigregistreringsafgift for bortfaldet, når der er tale om forhold, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen, når der ikke er direkte hjemmel hertil i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt., jf. Højesterets dom gengivet i SKM2018.77.H.

Motorstyrelsens afgørelse

Motorstyrelsen har opkrævet yderligere registreringsafgift på i alt 6.489.501 kr., for perioden 1. oktober 2016 til 31. december 2016, idet Motorstyrelsen ikke anser betingelserne for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b.

Motorstyrelsen har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

3.1.Generelt vedrørende køretøjerne

Splitleasingaftalerne:

Det kan vedrørende de køretøjer, hvor der er indgået leasingaftaler om splitleasing, dvs. leasingaftaler, hvor der er indregistreret flere slutbrugere, konstateret at [virksomhed1] ApS er indregistreret som primær bruger i Køretøjsregisteret.

Motorstyrelsen har i brev af 7. december 2017 og på møde den 10. januar 2018 forespurgt om hvilken af selskaberne, der indgik aftalen med slutbruger.

Dette skete ud fra:

Det blev på mødet oplyst, at leasingaftalerne var indgået mellem [virksomhed1] ApS og slutbrugerne. Man havde ikke været opmærksom på, at man brugte [virksomhed2] ApS' stempel.

Det blev yderligere oplyst, at der ikke var tale om et tillæg til leasingkontrakten, men en mail som man tidligere havde haft som mail, til slutbruger (Se bilag nr. 7).

2.2.Gennemgang af regnskab, bogføring og øvrige aftaler

Fakturering

Det kan konstateres at der foretages fakturering for 1. gangsydelser og leasingydelser mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS.

Betaling

Det er af selskabet oplyst, at der nu vedrørende leasingaftalerne foretages en samlet betaling pr. måned mellem selskabet og [virksomhed1] ApS via mellemregningskonto.

Fra [virksomhed1] ApS start, herunder den periode som Motorstyrelsen kontrollerer, har selskaberne ikke haft nogen fast procedure for betaling af fakturaer. Der er flyttet penge engang i mellem selskaberne via mellemregningskontoen.

Det er derfor ikke muligt at konstatere, hvornår de enkelte fakturaer, for 1. gangydelse, depositum og leasingydelser er betalt fra perioden fra [virksomhed1] ApS start og frem.

Mellemregning mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Det kan konstateres, at der er ført mellemregning mellem selskaberne. Det er af selskabet oplyst, at der ikke er indgået nogen aftale mellem selskaberne vedrørende mellemregningskontoen.

Udtræk af posteringer for 4. kvartal 2016 og 1. kvartal 2017 er vedlagt som bilag nr. 9.

Det kan konstateres, at flere af overførslerne på mellemregningskontoen, er opgjort således at beløbet størrelse på mellemregningskontoen fra [virksomhed2] ApS side går i nul. Der er ikke umiddelbart modtaget dokumentation for den underliggende bogføring af disse transaktioner mellem selskaberne. Det er oplyst af [virksomhed2] ApS ved seneste møde, at der ikke findes dokumentation for den underliggende bogføring.

I nedenstående tabel er opstillet transaktioner på mellemregningskonto som følgende:

[...]

Øvrige aftaler mellem selskaberne

Selskabet har ikke oplyst om nogen aftaler mellem selskaberne.

3.3.Køretøj nr. 11 BMW XS, ZW41 med stelnr. [...]

[...]

Selskabets fakturering og bogføring af beløb til betaling ved leasingkontraktens indgåelse

Leasingtager skal ved leasingkontraktens indgåelse betale 52.789 kr. til selskabet.

Det fremgår af selskabets udleverede bogføring til Motorstyrelsen, at det samlede beløb på 52.789 kr. bogføres i debet på kontoen for debitorer (finanskonto nr. [...00]) og i kredit på forskellige omsætningskonti. Der bogføres også salgsmoms af beløbet på i alt 10.408 kr.

[...]

[virksomhed1] ApS betaler ikke beløbet på 52.789 kr. senest 5 hverdage inden leasingkontrakten starter den 10. oktober 2016. Det fremgår af [virksomhed2] ApS' betalingsinformation som er vedlagt som bilag nr. 10.3, som tidligere vist under tabel vedrørende historikken for køretøjet.

Selskabet har bekræftet ved mødet den 12. marts 2018, at der ikke foretages betaling af de beløb, som leasingtager skylder at betale i henhold til den indgåede leasingkontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Fakturaen for betaling af beløb ved indgåelse af leasingkontrakten og de løbende leasingydelser bliver først udlignet ved, at der bliver ført et beløb fra mellemregningskontoen til debitorer, og er derfor følger af de angivende betalingsfrister i leasingkontrakten.

Motorstyrelsen ligger selskabets oplysninger til grund, om at betalingerne for fakturaerne, både for 1. gangs betalingen og løbende leasingydelser modposteres på debitorkonto [...00], og denne udlignes med mellemregningskonto mellem selskaberne.

[...]

Der blev opsummeret at selskabets og repræsentanternes hovedpunkter for kommentarer var følgende:

[...]

Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. [...12] for perioden 10. oktober 2016 - 9. oktober 2017 på et registreringspligtigt køretøj BMW X5, ZW41 med stelnummer [...] med [virksomhed1] ApS som leasingtager.

[...]

Motorstyrelsen har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med aftalenummer [...12] for perioden 10. oktober 2016- 9. oktober 2017 på ovennævnte køretøjet ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1.

Motorstyrelsen anser ikke leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS for at være en reel leasingaftale. Leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS er efter Motorstyrelsens opfattelse reelt ikke indgået og afviklet på markedsmæssige vilkår.

Motorstyrelsen kan af denne grund ikke godkende køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden 10. oktober 2016- 9. oktober 2017, hvilket medfører, at Motorstyrelsen vil opkræve yderligere registreringsafgift på køretøjet hos selskabet.

Motorstyrelsen har i sin vurdering lagt vægt på følgende:

[...]

Der er af selskabet udstedt nye fakturaer vedrørende 1. gangsydelsen. Motorstyrelsen ligger de oprindelige fakturaer til grund, jf. selskabets oplysninger.

De med gråt markerede fakturaer er nye fakturaer vedr. leasingydelserne. Motorstyrelsen er derfor ikke bekendt med, hvad der har stået på de oprindelige fakturaer.

Motorstyrelsen lægger følgende til grund:

Bogføring og betaling

Det kan ikke via selskabets bogføring konstateres, at 1. gangsydelsen er betalt på tidspunktet for indgåelsen af leasingkontrakten (den 10. oktober 2016). Beløbet er posteret på debitor konto [...00] og der er efterfølgende posteret beløb fra mellemregningskontoen mellem selskabet og [virksomhed1] ApS. Betalingerne via mellemregningskontoen kan ikke henføres til specifikke løbende betalinger.

Der er ikke nogen dokumentation for grundlaget for overførslerne fra mellemregningskonto til debitorkonto.

Det fremgår af leasingkontrakten mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, at leasingydelserne skal betales via PBS.

Øvrige forhold

Der ses ikke imellem selskaberne at være foretaget afregning for de ydelser, som [virksomhed2] ApS erlægger i form af ydelser, hvor der bliver leveret alt vedrørende oprettelse af Splitleasingkontrakter, og løbende administration af splitleasingkontrakterne.

Derudover bliver der også erlagt ydelser af [virksomhed2] ApS i form af bogføring for [virksomhed1] ApS.

Der ses ikke at være ansatte i [virksomhed1] ApS, al administration må anses for at blive foretaget af [virksomhed2] ApS.

Vedr. [virksomhed1] ApS' leasingaftaler med slutleasingtagerne: Disse er underskrevet med et stempel fra [virksomhed2] ApS

Begge selskaber har forklaret, at det var en fejl, de havde ikke været opmærksom på dette. Leasingaftalerne med slutbruger er indgået med [virksomhed1] ApS.

Der er udformet et tillæg til leasingaftalen, som ses at være udformet af [virksomhed2] ApS. Tillægget er ikke godkendt af Motorstyrelsen

Af tillægget fremgår [virksomhed2] ApS som aftaleparter. Ligeledes fremgår af punkt 3 i tillægget:

"3. Køretøjets ejer: [...], CVR-nr. [...1]. Registreres som køretøjets bruger 1, arbejdsgiveren registreres som bruger 2 og medarbejderen som bruger 3.

I kontraktens løbetid har kun arbejdsgiveren og medarbejderen brugsret til køretøjet. Arbejdsgiveren brug omfatter udlån af køretøjet til medarbejde­ rens brug i arbejdsgiverens tjeneste. Medarbejderens brug omfatter medarbejderens private brug af køretøjet "

Selskabet har forklaret, at der ikke er et tillæg til den af Motorstyrelsen god­ kendte standardkontrakt, men noget som oprindeligt har stået i en mail, til slutbruger og som omhandler håndteringen af splitleasingsaftalen forhold vedrørende fri bil.

Uanset om man må anse leasingaftalerne for indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS, kan det konkluderes, at der har været en betydelig sammenblanding af selskaberne.

Motorstyrelsen ville ikke have godkendt leasingaftalen såfremt ovennævnte forhold havde været forelagt Motorstyrelsen. Det ville have haft betydning for størrelsen og beregningen af registreringsafgiften.

Motorstyrelsens bemærkninger til selskabets kommentarer til forslag til afgørelse:

SKAT skal i relation til kommentarer fra selskabets repræsentant, modtaget den 22. juni 2018, bemærke følgende:

Motorstyrelsen [by1] har modtaget oplysninger om at [virksomhed2] ApS, ville oprette et selskab, der skulle håndtere splitleasningaftaleme. Motorstyrelsen [by1] har i den forbindelse ikke modtaget eller foretaget yderligere gennemgang af selskabernes økonomiske mellemværende. Det vil i udgangspunkt heller ikke være muligt for Motorstyrelsen Motor [by1] at vurdere dette, da der på tidspunktet for oprettelse af [virksomhed1] ApS, er tale om fremadrettede dispositioner.

Det må anses for en forudsætning, for at konstruktionen med oprettelse af splitleasingselskabet, at betaling for leasingkontrakterne følger de betingelser, som er angivet på leasingkontrakten, og sker på markedsmæssige vilkår. Når der tale om interesseforbundne parter, er der skærpede krav, til at det kan dokumenteres at leasingforholdet sker på markedsmæssig vilkår.

Det er yderligere i mail af 15. november 2015 (bilag nr. 6) i forbindelse med, at [virksomhed2] ApS oplyser at de vil oprette [virksomhed1] ApS oplyst, at de vil anvende den godkendte standardkontrakt for finansiel leasing

Motorstyrelsen er derfor ikke blevet oplyst om de ændringer, som er foretaget i forhold til leasingkontrakten, med hensyn til betaling.

Motorstyrelsen ville ikke have godkendt en leasingkontrakt, hvoraf der ikke frem­ gik konkret, hvornår de forskellige ydelser forfalder.

De indsendte opgørelser, hvor der er opgjort hvor meget der er faktureret for og hvor meget der er betalt, dokumentere ikke at der er foretaget løbende betaling af 1. gangsydelser og leasingydelser, som det er aftalt i leasingkontrakten. Der er derfor ikke foretaget løbende betaling af 1.gangsydelserne og leasingydelserne.

Det er ikke muligt, heller ikke via det fremsendte regneark, at matche de betalinger, der er foretaget med de enkelte fakturaer. Det kan derfor ikke konstateres hvilke fakturaer der betalt, og hvornår de er betalt.

Der er på mellemregningskontoen også foretaget posteringer mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, som ikke vedrører leasingaftalen mellem disse selskaber.

De beløb, som vedrører betalinger i leasingaftalen mellem selskaberne, kan enten ikke konstateres hvorledes disse er opgjort, eller også er der tale om runde beløb, som ikke ses fuldt ud at relatere sig til hvad der konkret er faktureret af 1. gangs­ ydelser, leasingydelser m.v.

Det kan konstateres, at man ikke kan følge hvornår de enkelte fakturaer er betalt. Det kan yderligere ikke konstateres at betalingerne har en direkte sammenhæng mellem de enkelte fakturaer.

Motorstyrelsen kan yderligere konstatere, at der ud fra selskabets egne oplysninger, bliver opbygget et betydeligt tilgodehavende hos [virksomhed1] ApS, for 2016 på 1.667.133 kr. og 2017 på 2.617.426 kr., fra stiftelsen af [virksomhed1] ApS. Denne gæld er inklusiv de betalinger som er fortaget mellem selskaberne, som vedrører andre forhold end betaling af leasingkontrakterne mellem selskaberne.

Misligholdelse iht. den godkendte leasingkontrakt, fremgår af henholdsvist § 16 (første leasingkoncept) og punkt 6.1 og 6.2 i leasingkontrakterne (andet leasingkoncept). Disse ses dog ikke at være gjort gældende mellem selskaberne.

Som det fremgår af repræsentantens kommentarer side 6 fremgår det

... "da leasing som bekendt bl.a. kendetegner sig ved at være ydelser, der leveres løbende over en nærmere fastsat periode"...

Motorstyrelsen kan ikke ud fra gennemgangen af mellemregningskontoen, sige at betalingerne vedrørende leasingaftalerne mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS sker løbende over en fastsat periode, men der imod ind imellem og så i store summer, uden relation til hvornår leasingydelserne er faktureret, og uden sammenhæng med de beløb der er faktureret for.

Selskabets repræsentant anfører at det faktum at der ikke er nogen ansatte i [virksomhed1] ApS alene er et strukturelt spørgsmål, der ikke har betydning for om der er tale om en leasingaftale, eller betydning for den korrekte afregning af registreringsafgift.

Motorstyrelsen skal der til bemærke, at det er væsentligt i forhold til, at der er tale om interesseforbundne parter, og at dette viser, at der ikke har været den fornødne adskillelse af økonomien mellem selskaberne.

Motorstyrelsen skal fastholde, at den måde at leasingkontrakterne med slutbrugerne har været udformet på, viser at der ikke har været den fornødne adskillelse mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Repræsentanten gør gældende at Motorstyrelsen i udgangspunkt alene kan underkende leasingkontrakter, såfremt tre forhold gør sig gældende:

,,

Motorstyrelsen mener, at der er kan være yderligere forhold, som begrunder at man efter en konkret vurdering ikke kan anse leasingforholdet for at være reelt og indgået på markedsmæssige vilkår.

Som repræsentanten også selv anfører, at leasing bl.a. kendetegner sig ved, at der skal være tale om ydelser der leveres løbende og dermed også betalingerne herfor.

Vedr. Cura-Anlagen C-451/99

EU-domstolen anså det i strid med art. 56 (dagældende art.49) om fri udveksling af tjenesteydelser, at den registreringsafgift der opkrævedes ikke var proportionelt med den periode som køretøjets skulle anvendes det andet EU-land.

Der er efter registreringsafgiftsloven § 3 b, mulighed for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift, såfremt man opfylder betingelserne herfor.

Motorstyrelsen ikke anser leasingkontrakterne mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS for at være reelle, og indgået på markedsmæssige vilkår, når betalingen vedrørende leasingkontrakterne ikke kan følges, som tidligere beskrevet.

Leasingkontrakterne kan derfor ikke anses for at opfylde betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b.

Det kan derfor ikke anses for at være i strid med EU-domstolens dom i Cura-Anlagen C-451/99.

Når betingelserne for forholdsmæssig betaling afregistreringsafgift jf. § 3b ikke anses for at være tilstede, må køretøjet anses for at være omfattet af registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, og der skal derfor betales fuld registreringsafgift.

Vedr. Kommissionen mod Irland C-552/15

EU- domstolen fastslår ligeledes at det er i strid med art. 56, at Irland opkrævede fuld registreringsafgift, uden at der blev taget hensyn til den periode, som køretøjets skulle anvendes i landet.

Med samme begrundelse som under bemærkningerne til Cura-Anlagen C-451/99, anser Motorstyrelsen det ikke for værende i strid med art. 56, at underkende leasingaftalerne, når disse ikke anses for at opfylde betingelserne i registreringsafgiftsloven§ 3 b.

Vedr. Sag C-249/15 (Wind 1014 GmbH og Kurt Daell) Præjudiciel spørgsmål) EU-domstolen fastslår at det er i strid med art. 56, at køretøjets ibrugtagen skal afvente, SKATs godkendelse af leasingaftalen.

Der er i nærværende sag, for så vidt angår punktet vedrørende om leasingkontrakten er reel, og indgået på markedsmæssige vilkår, ikke tale om at køretøjet ibrugtagelse skal afvente godkendelse.

Via storkundeaftalen og den godkendte standardkontrakt, er der ikke spørgsmål om tidspunkt for ibrugtagning af køretøjet, men om SKAT ville have godkendt leasing­ kontrakten, hvis alle oplysninger havde været forelagt på tidspunktet for oprettelse af leasingkontrakten i Køretøjsregistreret.

Vedr. Højesteretsdommen SKM2018.77

Motorstyrelsen finder at der er foretaget ændringer i forudsætningen for leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, ved at betalingen ikke følger de angivne tidspunkter i leasingkontrakten, og at man ikke kan følge, hvornår de enkelte 1. gangsydelser og leasingydelser bliver betalt.

Disse forhold, hvor der reelt ikke er en fastlagt en betalingsfrist, ville ikke være blevet godkendt af Motorstyrelsen, hvis disse var blevet forlagt til godkendelse, og må anses for at have betydning for beregningen af registreringsafgiften.

Motorstyrelsen finder derfor ikke at de nævnte domme ændre ved at leasingaftalerne ikke kan anses for at være reelle og indgået på markedsmæssige vilkår.

Vedr. om Motorstyrelsen [by1] ville have godkendt ændringerne

Motorstyrelsen er en del af den samlede Skatteforvaltning, og en kontrol der udføres i Motorstyrelsens kontrolafdeling, kan som led i kontrollen fastslå, om de forhold der konstateres i forbindelse med kontrollen, gør at leasingaftalerne ikke kan godkendes.

Samlet konklusion:

Motorstyrelsen finder ikke, at der er tale om en leasingaftale, der kan anses for at være reel, da der ikke ses at være foretaget betalinger, i overensstemmelse med de vilkår som er angivet i leasingkontrakten, og det ikke nærmere kan konstateres, hvornår de er betalt. Der henvises til Bekendtgørelsens 2016-06-08 nr. 699 § 5 om reel leasingaftale og § 14 som forskriver at, hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, kan køretøjet ikke indregistreres på forholdsmæssig afgift.

Der kan yderligere henvises til SKM201 l. 27.SKAT, hvor de faktiske betalingsstrømme tillægges vægt.

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de leasingkontrakter, som er indgået med øvrige leasingtagere, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt af Motorstyrelsen.

[virksomhed2] ApS har alene til Motorstyrelsen oplyst, at de ville oprette et leasingselskab. Der er ikke i den forbindelse oplyst noget om de nærmere forhold om selskabet, og Motorstyrelsen har ikke modtaget nogen oplysninger om de økonomiske forhold mellem selskaberne.

Leasingkontrakterne kan samlet set ikke anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Der ses ikke at være fortaget betalinger af 1. gangsydelser, depositum eller løbende leasingydelser til forfaldstidspunktet, som foreskrevet i leasingaftalen. Betalingerne har heller ikke været tilmeldt PBS.

Selskabet har selv forklaret, at der ikke har været nogen andre aftaler om betaling mellem [virksomhed2] ApS, at disse blev betalt via mellemregningskontoen. Dette forhold har været gældende fra starten af oprettelsen af [virksomhed1] ApS.

Der er tale om koncernforbundne selskaber, hvorfor der må anses for at være skær­ pet krav til at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, og at betalingerne finder sted.

Det må tillægges vægt at der er tale om interesseforbundne parter, og at der derfor må antages at være skærpede krav til dokumentation for at leasingaftalen indgås og afvikles på markedsmæssige vilkår.

Der henvises til SKM2010.429.SR og SKM 2016.318 LSR.

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor, at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]

3.4.Køretøj nr. 16 Porsche Panamera, Diesel Aut. med stelnr. [...]

Vi har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med aftalenummer [...1] for perioden 27. oktober 2015 til 26. januar 2017 på ovennævnte køretøjet ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, fordi:

1) Forlængelsen af leasingkontrakten sker ikke på uændrede vilkår leasingaftale [...1]

2) Leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] er ikke en reel leasingkontrakt. Leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] A/S er efter Motorstyrelsens opfattelse ikke indgået og afviklet på markedsmæssige vilkår.

Vi kan af ovennævnte grunde ikke godkende køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden 27. oktober 2015 til 26. januar 2017, hvilket medfører, at vi vil opkræve yderligere registreringsafgift på køretøjet hos selskabet.

Ad 1) Forlængelsen af leasingkontrakten sker ikke på uændrede vilkår Motorstyrelsen tilsidesætter leasingaftale [...1] som en forlængelse af tidligere leasingaftale [...2], da denne ikke ses at være oprettet på samme vilkår, som den oprindelige leasingkontrakt.

Der ses at være ændret i køretøjets værdi og der ses at være ændret i den månedlige leasingydelse.

Dette sker med henvisning til registreringsafgiftsloven § 3b, stk. 5 og juridisk vejledning afsnit E.A.8.1.7.2 vedrørende forlængelse. Loven og juridisk vejledning angiver, at den leasingkontrakt der forlænges, skal ske på samme vilkår, som den oprindelige leasingkontrakt.

Der ses ikke i [virksomhed2] ApS' godkendte standardkontrakter at være beskrevet vilkår for at man ved forlængelse kan ændre i leasingydelse eller køretøjets værdi.

[...]

Der ses derfor at være foretaget ændring af køretøjets værdi og leasingydelsens størrelse. Leasingaftalen skulle derfor have været indberettet som ny leasingaftale, og ikke som forlængelse af 1easingkontrakt [...2].

Endelig ses den nye leasingaftale underskrevet dagen efter ændringen er foretaget i Køretøjsregisteret.

Selskabets fakturering og bogføring af beløb til betaling ved leasingkontraktens indgåelse

Leasingtager skal ved leasingkontraktens indgåelse den 12. oktober 2016 betale 9.960 kr. til selskabet.

Det fremgår af selskabets udleverede bogføring til Motorstyrelsen, at det samlede beløb på 9.960 kr. bogføres i debet på kontoen for debitorer (finanskonto nr. [...00]) og i kredit på forskellige omsætningskonti. Der bogføres også salgsmoms af beløbet på i alt 1.842 kr.

[...]

[virksomhed1] ApS betaler ikke beløbet på 9.960 kr. senest 5 hverdage inden leasingkontrakten starter den 27. oktober 2016. Det fremgår af [virksomhed2] ApS' betalingsinformation som er vedlagt som bilag nr. 11.3, som tidligere vist under tabel vedrørende historikken for køretøjet.

Selskabet har bekræftet ved mødet den 12. marts 2018, at der ikke foretages betaling af de beløb, som leasingtager skylder at betale i henhold til den indgåede leasingkontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Fakturaen for betaling af beløb ved indgåelse af leasingkontrakten og de løbende leasingydelser bliver først udlignet ved, at der bliver ført et beløb fra mellemregningskontoen til debitorer, og er derfor følger af de angivende betalingsfrister i den indgåede leasingkontrakt.

Motorstyrelsen ligger selskabets oplysninger til grund, om at betalingerne for fakturaerne, både for 1. gangsbetalingen og løbende leasingydelserne modposteres på debitorkonto [...00], og denne udlignes med mellemregningskonto mellem selskaberne.

[...]

Samlet konklusion:

Motorstyrelsen finder ikke at der er tale om en leasingaftale, der kan anses for at være reel, da der ikke ses at være foretaget betalinger, i overensstemmelse med de vilkår som er angivet i leasingkontrakten, og det ikke nærmere kan konstateres hvor de er betalt. Der henvises til Bekendtgørelsens 2016-06-08 nr. 699 § 5 om reel leasingaftale og § 14 som forskriver at, hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, kan køretøjet ikke indregistreres på forholdsmæssig afgift.

Der kan yderligere henvises til SKM2011.27.SKAT, hvor de faktiske betalingsstrømme tillægges vægt.

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[virksomhed2] ApS har alene til Motorstyrelsen oplyst at de ville oprette et leasingselskab. Der er ikke i den forbindelse oplyst noget om de nærmere forhold om selskabet, og Motorstyrelsen har ikke modtaget nogen oplysninger om de økonomiske forhold mellem selskaberne.

Leasingkontrakterne kan samlet set ikke anses for at være indgået på markedsmæssige vilkår. Der ses ikke at være fortaget betalinger af 1. gangsydelser, depositum eller løbende leasingydelser til forfaldstidspunktet, som foreskrevet i leasingaftalen. Betalingerne har heller ikke været tilmeldt PBS.

Selskabet har selv forklaret at der ikke har været nogen andre aftaler om betaling mellem [virksomhed2] ApS, at disse blev betalt via mellemregningskontoen. Dette forhold har været gældende fra starten af oprettelsen af [virksomhed1] ApS.

Der er tale om koncernforbundne selskaber, hvorfor der må anses for at være skærpet krav til at leasingaftalen er indgået på markedsmæssige vilkår, og at betalingerne finder sted.

Det må tillægges vægt at der er tale om interesseforbundne parter, og at der derfor må antages at være skærpede krav til dokumentation for at leasingaftalen indgås på markedsmæssige vilkår.

Der henvises til SKM2010.429.SR og SKM 2016.318 LSR.

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, ved­ rørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Vedrørende leasingaftale [...2]

Motorstyrelsen lægger følgende til grund vedrørende denne leasingaftale:

At leasingaftale [...2] og [...1] mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS betalingsbetingelser er enslydende, som beskrevet ovenfor.

At leasingydelsen for juli, august og september måned er bogført på samme måde som beskrevet ovenfor dvs. på debitor konto [...00] og derefter er der foretaget modpostering fra mellemregningskontoen.

Motorstyrelsen kan ikke konstatere at betaling af leasingydelserne har foregået via PBS, og [virksomhed2] ApS selv, har oplyst at leasingydelserne ikke har foregået via PBS.

Motorstyrelsen kan af mellemregningskontoen, som er indhentet for perioden fra [virksomhed1] ApS start og til 12. marts 2018 konstatere, at der heller ikke fra oktober 2015 og frem til oktober 2016 har været foretaget løbende betalinger af 1. gangsydelser, depositum, leasingydelser på forfaldstidspunktet.

[virksomhed2] ApS har også selv oplyst at det ikke var muligt at konstatere hvornår der er sket betaling af de enkelte fakturaer er betalt, og at betaling var sket via mellemregningskonton.

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...1].

[...]

3.5.Køretøj nr. 27 Land Rover Range Rover Vouge med stelnr. [...]

[...]

[virksomhed1] ApS betaler ikke beløbet på 15.917 kr. senest 5 hverdage inden leasingkontrakten starter den 16. oktober 2016. Det fremgår af [virksomhed2] ApS' betalingsinformation som er vedlagt som bilag nr. 12.3, som tidligere vist under tabel vedrørende historikken for køretøjet.

Selskabet har bekræftet ved mødet den 12. marts 2018, at der ikke foretages betaling af de beløb, som leasingtager skylder at betale i henhold til den indgåede leasingkontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Fakturaen for betaling af beløb ved indgåelse af leasingkontrakten og de løbende leasingydelser bliver først udlignet ved, at der bliver ført et beløb fra mellemregningskontoen til debitorer, og er derfor følger af de angivende betalingsfrister i leasingkontrakten.

Motorstyrelsen ligger selskabets oplysninger til grund, om at betalingerne for fakturaerne, både for 1. gangsbetalingen og løbende leasingydelserne modposteres på debitorkonto [...00], og denne udlignes med mellemregningskonto mellem selskaberne.

[...]

Motorstyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. [...13] for perioden 16. oktober 2015 - 15. oktober 2016 på et registreringspligtigt køretøj LAND ROVER, RANGE ROVER, VOUGE med stelnummer [...] med [virksomhed1] ApS som leasingtager.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

Hovedreglen er, at der skal betales registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Selskabet har valgt ved indregistreringen af køretøjet at afgiftsberigtige køretøjet efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 og angive og betale forholdsmæssig registreringsafgift.

Vi har vurderet, at den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt med aftalenummer [...13] for perioden 16. oktober 2015 - 15. oktober 2016 på ovennævnte køretøjet ikke er godkendt efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, fordi vi ikke anser leasingkontrakten for at være en reel leasingkontrakt. Leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] A/S er efter Motorstyrelsens opfattelse ikke indgået og afviklet på markedsmæssige vilkår.

Vi kan af denne grund ikke godkende køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden 16. oktober 2015 - 15. oktober 2016, hvilket medfører, at vi vil opkræve yderligere registreringsafgift på køretøjet hos selskabet.

Leasingaftalerne med slutbruger

Der ses ikke i det materiale som Motorstyrelsen har modtaget, at være indgået ny leasingaftale mellem slutbrugere og [virksomhed1] ApS, sammen med at leasingaftale [...13] oprettes den 4. november 2015 mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Disse leasingaftaler med slutbrugere må derfor anses for at være indgået med [virksomhed2] ApS.

Der ses dem 11. oktober 2016, med start den 16. oktober 2016, at være indgået leasingaftale mellem slutbrugere og [virksomhed1] ApS.

Leasingaftalens realitet og markedsmæssige vilkår

Vedrørende leasingaftale [...13]:

Motorstyrelsen anser ikke leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, for ikke at være en reel leasingaftale. Motorstyrelsen har i sin vur­ dering lagt vægt på, at den indgåede leasingaftale mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS reelt ikke ses at være indgået og afviklet på markedsmæssige vilkår mellem selskaberne.

Vedr. leasingaftalen med slutleasingtageme:

Disse er underskrevet med stempel fra [virksomhed2] ApS

Begge selskaber har forklaret, at det var en fejl, de havde ikke været opmærksom på dette. Leasingaftalerne med slutbruger er indgået med [virksomhed1] ApS.

At der er udformet et tillæg til leasingaftalen, som ses at være udformet af [virksomhed2] ApS, som ikke er godkendt af Motorstyrelsen

Af tillægget fremgår [virksomhed2] ApS som aftaleparter. Ligeledes fremgår af punkt 3 i tillægget:

"3. Køretøjets ejer: [...], CVR-nr. [...1]. Registreres som køretøjets bruger 1, arbejdsgiveren registreres som bruger 2 og medarbejderen som bruger 3.

I kontraktens løbetid har kun arbejdsgiveren og medarbejderen brugsret til køretøjet. Arbejdsgiveren brug omfatter udlån af køretøjet til medarbejderens brug i arbejdsgiverens tjeneste. Medarbejderens brug omfatter medarbejderens private brug af køretøjet "

Selskabet har forklaret at der ikke er et tillæg til den af Motorstyrelsen godkendte standardkontrakt, men noget som oprindeligt har stået i en mail, til slutbruger og som omhandler håndteringen af splitleasingsaftalen forhold vedrørende fri bil.

Det kan derfor konkluderes, at der har været en betydelige sammenblanding af selskaberne. Uanset om man må anse leasingaftalerne for indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS.

[...]

Motorstyrelsen lægger følgende til grund:

Motorstyrelsen derfor ikke umiddelbart kan konstatere hvornår den enkelte faktura er betalt.

[...]

Samlet konklusion:

Motorstyrelsen finder ikke at der er tale om en leasingaftale, der kan anses for at være reel, da der ikke ses at være foretaget betalinger, i overensstemmelse med de vilkår som er angivet i leasingkontrakten, og det ikke nærmere kan konstateres hvor de er betalt. Der henvises til Bekendtgørelsens 2016-06-08 nr. 699 § 5 om reel lea­ singaftale og§ 14 som forskriver at, hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, kan køretøjet ikke ind­ registreres på forholdsmæssig afgift.

[...]

.

Vedrørende leasingaftale [...13]

[...]

Motorstyrelsen kan ikke konstatere at betaling af leasingydelserne har foregået via PBS, og [virksomhed2] ApS selv har oplyst at leasingydelserne ikke har foregået via PBS.

Motorstyrelsen kan af mellemregningskontoen, som er indhentet for perio­ den fra [virksomhed1] ApS start og til 12. marts 2018 konstatere, at der heller ikke fra oktober 2015 og frem til oktober 2016 har været foretaget løbende betalinger af 1. gangsydelser, depositum, leasingydelser på forfalds­ tidspunktet.

[virksomhed2] ApS har også selv oplyst at det ikke var muligt at konstatere hvornår der er sket betaling af de enkelte fakturaer, og at betaling var sket via mellemregningskontoen.

Motorstyrelsen finder derfor også, at denne leasingaftale ikke er reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...13].

[...]

3.6.Køretøj nr. 35 BMW XS xDrive30d, KS41 med stelnr. [...]

[...]

[virksomhed1] ApS betaler ikke beløbet på 150.313 kr. senest 5 hverdage inden leasingkontrakten starter den 20. oktober 2016. Det fremgår af [virksomhed2] ApS' betalingsinformation som er vedlagt som bilag nr. 13.3, som tidligere vist under tabel vedrørende historikken for køretøjet.

Selskabet har bekræftet ved mødet den 12. marts 2018, at der ikke foretages betaling af de beløb, som leasingtager skylder at betale i henhold til den indgåede leasingkontrakt mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Fakturaen for betaling af beløb ved indgåelse af leasingkontrakten og de løbende leasingydelser bliver først udlignet ved, at der bliver ført et beløb fra mellemregningskontoen til debitorer, og er derfor følger af de angivende betalingsfrister i leasingkontrakten.

[...]

Motorstyrelsen anser ikke leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS for at være en reel leasingaftale. Leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS er efter Motorstyrelsens opfattelse reelt ikke indgået og afviklet på markedsmæssige vilkår.

Motorstyrelsen kan af denne grund ikke godkende køretøjets indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift i perioden 20. oktober 2016 - 19. april 2018, hvilket medfører, at Motorstyrelsen vil opkræve yderligere registreringsafgift på køretøjet hos selskabet.

[...]

3.7.Køretøj nr. 19 Porsche Cayenne GTS, E122 med stelnr. [...]

[...]

[virksomhed1] ApS betaler ikke beløbet på 170.878 kr. senest 5 hverdage inden leasingkontrakt starter den 12. oktober 2016. Det fremgår af [virksomhed2] ApS' betalingsinformation som er vedlagt som bilag nr. 14.3, som tidligere vist under tabel vedrørende historikken for køretøjet.

[...]

Motorstyrelsen finder ikke at der er tale om en leasingaftale, der kan anses for at være reel, da der ikke ses at være foretaget betalinger, i overensstemmelse med de vilkår som er angivet i leasingkontrakten, og det ikke nærmere kan konstateres hvor de er betalt. Der henvises til Bekendtgørelsens 2016-06-08 nr. 699 § 5 om reel leasingaftale og § 14 som forskriver at, hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, kan køretøjet ikke ind­ registreres på forholdsmæssig afgift.

[...]

3.8.Køretøj nr. 41 Porsche Cayenne Diesel, EG22 med stelnr. [...]

[...]

Motorstyrelsen finder ikke at der er tale om en leasingaftale, der kan anses for at være reel, da der ikke ses at være foretaget betalinger, i overensstemmelse med de vilkår som er angivet i leasingkontrakten, og det ikke nærmere kan konstateres hvor de er betalt. Der henvises til Bekendtgørelsens 2016-06-08 nr. 699 § 5 om reel leasingaftale og§ 14 som forskriver at, hvis aftalevilkårene i leasingaftalen afviger fra de aftalevilkår, som er fastlagt i en godkendt standardaftale, kan køretøjet ikke ind­ registreres på forholdsmæssig afgift.

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]

3.9.Køretøj nr. 59 Peugeot 5008, 5008 2,0 HOi 163 HK med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]

3.10.Køretøj nr. 65 Volkswagen Multivan Highline, 308x1 med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

[...]

3.11.Køretøj nr. 68 BMW 535d touring, XB71 med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

[...]

3.12.Køretøj nr. 82 Mercedes-Benz GLS 50 CDI, G32EMO med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...3].

[...]

3.13.Køretøj nr. 86 Porsche, PanameraGTS, G122 med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven§ 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]

3.14.Køretøj nr. 87 Porsche Cayenne Turbo, EC22 med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...4].

[...]

3.15.Køretøj nr. 88 Porsche 911 Carrera 4, coupe med stelnr. [...]

[...]

Forlængelse af leasingkontrakt i Køretøjsregistreret

Der er foretaget en forlængelse af leasingkontrakt 1835, med leasingkontrakt [...5] i Køretøjsregistreret den 22. november 2016.

Der er ændret i leasingydelse, og der ses at være foretaget følgende ændringer vedrørende værdi:

Forudsætninger for aftale:

[...]

Forlængelsen ses derfor ikke at være sket på uændrede vilkår, da der er ændret i restværdien af Køretøjet.

Der er ikke i den standardkontrakt [virksomhed2] ApS har fået godkendt beskrevet muligheder for at

foretage ændring af køretøjets værdi og restværdi, ved forlængelse af leasingkontrakten.

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...6].

[...]

3.16.Køretøj nr. 96 Lexus RX 450h, GYL15 (w) med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[...]

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...7].

[...]

3.17.Køretøj nr. 100 BMW 1 Serie, 11 BD Aut med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de kontrakter som er indgået med øvrige leasingtager, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt.

[virksomhed2] ApS har alene til Motorstyrelsen oplyst at de ville oprette et leasingselskab. Der er ikke i den forbindelse oplyst noget om de nærmere forhold om selskabet, og Motorstyrelsen har ikke modtaget nogen oplysninger om de økonomiske forhold mellem selskaberne.

[...]

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]

3.18 Køretøj nr. 105 BMW XS xDrive30d, KS41 med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de leasingkontrakter, som er indgået med øvrige leasingtagere, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt af Motorstyrelsen.

[...]

Motorstyrelsen finder derfor at også denne leasingaftale for ikke at være reel og at den ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, med samme begrundelse som nævnt under samlet konklusion vedrørende leasingaftale [...8].

[...]

3.17. Køretøj nr. 116 Audi A7 Sportback SCGQBQl med stelnr. [...]

[...]

Betalingerne foregår derfor ikke på de markedsmæssige vilkår, som angives i leasingkontrakten mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS.

Betalingsbetingelserne ses derfor at være forskellig fra de leasingkontrakter som er indgået med øvrige leasingtagere, som ikke er splitleasingtager. Ligeledes forskellig fra den standardkontrakt, som er godkendt af Motorstyrelsen.

[...]

Motorstyrelsen anser derfor ikke betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift for at være opfyldt.

Motorstyrelsen anser derfor, at der skal betales fuld registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har den 23. august 2018 nedlagt påstand om, at leasingaftalerne er reelle og indgået på markedsmæssige vilkår, og dermed opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Til støtte for påstanden er følgende anført (uddrag):

”[...]

[virksomhed2] ApS' (herefter benævnt [virksomhed2]) formål er at drive virksomhed med billeasing. [virksomhed2] blev stiftet 16. oktober 2008 og er dermed et af landets ældste ikke-bankejede billeasingselskaber. [virksomhed2]s leasingaktiviteter omfatter både finansiel og operationel leasing samt splitleasing, som er en variation af operationel leasing.

Ved finansiel leasing afholder leasingtageren typisk alle driftsudgifter samt indestår for restværdien. Ved operationel leasing afholder leasinggiveren typisk de faste driftsudgifter og indestår for restværdien.

[virksomhed2] anvender - i lighed med andre selskaber - i stort omfang reglerne for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3b. [virksomhed2] har derfor en godkendt storkundeaftale med Motorstyrelsen. Denne aftale har generelt fungeret uden særlige mellemværende mellem Motorstyrelsen og [virksomhed2].

Samtlige 17 biler, der er omfattet af Motorstyrelsens afgørelse om betaling (resterende) fuld registreringsafgift, er leaset til slutbrugere som splitleasing.

Operationelle aftaler om splitleasing indebærer bl.a., at leasinggiveren skal betale brændstofforbrugs-/vægtafgiften.

I splitleasing er der to slutbrugere som leasingtagere (arbejdsgiver/virksomhed og privat), da køretøjet både anvendes til arbejdskørsel og til privat kørsel. Leasingydelsen, herunder brændstofforbrugsafgiften fordeles på basis af den forholdsmæssige anvendelse.

Motorstyrelsens systemer muliggør imidlertid kun, at regningen på brændstofforbrugsafgiften kan sendes til bruger1. Det vil som udgangspunkt sige den ene af de endelige leasingtager, hvilket ikke er i overensstemmelse med splitleasingmodellen. Da denne afgift i aftaleforholdet mellem [virksomhed2] og leasingtagerne, er leasingtagerne uvedkommende, blev løsningen efter drøftelse med Motorstyrelsen (tidligere SKAT), at [virksomhed2] ApS etablerede det 100 % ejet datterselskab [virksomhed1] ApS (herefter benævnt [virksomhed1]).

[virksomhed1] blev stiftet 13. oktober 2015. Selskabet blev alene stiftet af den grund, at dette var den eneste løsningsmulighed for, at opkrævningen på brændstofforbrugs-/vægtafgift kunne sendes fra SKAT/Motorstyrelsen til [virksomhed2], som derefter kunne lave et split.

Denne - i øvrigt velkendte - mangel i Motorstyrelsens system er således den eneste årsag til, at den endelig leasingtager har leaset de her omhandlende biler via det mellemliggende datterselskab [virksomhed1] frem for direkte - som tidligere - hos [virksomhed2].[virksomhed1] anses hermed som bruger1, mens fordelingen arbejdsgiver/privat anses som bruger2 og bruger3.

[virksomhed2] ville således, hvis Motorstyrelsens systemer havde muliggjort dette, foretrukket som oprindeligt, at kunne lease ud direkte til den endelige leasingtager. Det både af hensyn til gennemsigtighed, forenkling og administrative omkostninger.

2. MOTORSTYRELSENS AFGØRELSE

I henhold til Motorstyrelsens afgørelse kan leasingaftalen mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] ikke anerkendes som en leasingaftale, der kan omfattes af registreringsafgiftslovens § 3b. Derimod anser Motorstyrelsen fortsat aftaleforholdet mellem [virksomhed1] og den endelige leasingtager (den egentlige kunde) som en leasingaftale.

Motorstyrelsen begrunder afgørelsen med følgende:

Motorstyrelsen henviser i afgørelsen til SKM2011.27.SKAT, SKM2010.429.SR og KM2016.318.LSR.

3.1Indledende betragtninger

Grundlæggende set skal enhver juridisk virkning af en regel foretages på grundlag af de faktiske omstændigheder samt den kontekst som reglen indgår i, herunder også reglens formål.

Motorstyrelsen har bekræftet, at leasingaftaleforholdet mellem [virksomhed1] og slutkunden (den endelig leasingtager) er en leasingaftale, der er indgået på markedsmæssige forhold og i overensstemmelse med den indgående storkundeaftale. Der foreligger således ingen tvist herom og Motorstyrelsen har således heller ikke haft anbringender i forhold til andre leasingaftaler (finansielle og almindelige operationelle leasingaftaler) som [virksomhed2] har indgået med de endelige leasingtagere.

Der er heller ikke uenighed om, at den eneste og virkelige årsag til, at [virksomhed1] er stiftet som mellemliggende leasingselskab er, at Motorstyrelsens systemer ikke kan håndtere splitleasing.

Der er heller ikke uenighed om, at de materielle regler (spørgsmål om ejendomsret, udbetaling, værdiansættelse af den enkelte bil m.v.) for at anse aftalen som en leasingaftale en de facto leasingaftale er opfyldt. Der er således ikke tale om et omgåelsesforhold, hvor statskassen har mistet eller har været i fare for at miste provenu. Med andre ord er der ingen odiøse forhold i aftalegrundlaget.

Sagens faktiske genstand er således, om fraværet af visse formalia, bl.a. vedrørende PBS-betalinger, indebærer, at det materielle grundlag for i afgiftsmæssig henseende at anse aftalerne mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] for leasingaftaler bortfalder.

Det er grundlæggende set vores opfattelse, at manglende overholdelse af en formel regel ikke kan tilsidesætte den materielle regels virkning, når de materielle regler i øvrigt er opfyldt og der ikke er tale om et omgåelsesforhold. Det kan ikke ud fra en almindelig proportionalitets betragtning lægges [virksomhed2] til last, at man i samarbejde med SKAT/Motorstyrelsen har søgt at finde en pragmatisk løsning på et problem, der alene kan tilskrives mangler i Motorstyrelsens systemer.

Subsidiært er det vores opfattelse, at der bortses fra aftaleforholdet mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] og leasingaftalen skal anses for indgået direkte mellem [virksomhed2] og slutbrugerne.

Dette skal vi begrunde nærmere i det følgende.

3.2Reglernes baggrund

[...]

3.3Vores bemærkninger

Som nævnt ovenfor skal den danske registreringsafgiftslev både juridisk og i praksis og både fiskalt og teknisk set efterleve EU-traktatens regler som fastsat i EU-Domstolens retspraksis i Cura Anlagen sagen m.fl.

Dette er naturligvis ikke ensbetydende med, at Danmark ikke må anvende regler, der definerer leasing og hindrer misbrug.

For at Motorstyrelsen kan fastslå, at der de facto er tale om leasing, skal Motorstyrelsen have sikkerhed for tre forhold:

Hvis et af disse 3 forhold ikke er til stede, vil der ikke være tale om leasing, og der er i givet fald intet til hinder for, at Motorstyrelsen i sådanne tilfælde kræver fuld afgift.

I relation til betalingen af selve afgiften samt renten af den ikke betalbare del af afgiften, er det væsentligt for Motorstyrelsen at kunne fastslå:

Motorstyrelsen har derfor også behov for oplysninger, der direkte eller indirekte har betydning for fastsættelsen af afgiften.

Alle andre krav til leasingselskaber, der ikke har betydning for ovennævnte, vil med den klare EU-Domstols praksis, der er på området, have karakter af EU-stridige fiskale og/eller tekniske handelshindringer.

[virksomhed2] og [virksomhed1]s procedurer skal bedømmes inden for disse rammer.

Motorstyrelsen har ikke på nogen måde anfægtet, at [virksomhed2] og [virksomhed1] - også de 17 tilfælde - driver leasingvirksomhed samt at den afgiftspligtige værdi og den opgjorte forholdsmæssige afgift er opgjort korrekt.

Med andre ord er det uanfægtet, at de to selskaber har håndteret de 17 biler korrekt efter alle de materielle krav, der gælder i §3 b-reglerne for betaling af forholdsmæssig afgift.

De forhold, som Motorstyrelsen anvender som begrundelse for afgørelsen om betaling af fuld registreringsafgift, er således alene af formel karakter. Hvis de skal kunne ret håndhæves til opkrævning af fuld afgift skal disse forhold således være af betydning for de materielle regler.

Dette er ikke alene gældende i forhold til EU-retten, men også gældende i dansk ret, jf. Højesterets afgørelse i SKM2018.77.HR, hvori konkluderes:

"Højesteret finder på den anførte baggrund, at bestemmelsen i§ 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til - i strid med almindelige forvaltningsretlige grund­ sætninger - at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen. Formålet med tilladelsesordningen i henhold til § 3 b nødvendiggør da heller ikke en sådan konsekvens."

Vi vil i det efterfølgende gennemgå de enkelte begrundelser for Motorstyrelsens efteropkrævning. Motorstyrelsens begrundelser (uden der nødvendigvis er tale om citater) er markeret med kursiv.

Betalingerne mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS følger ikke de procedurer som fremgår af leasingkontrakten, herunder eksempelvis at betaling ikke er sket via PBS men via mellemregningskonto.

Der skal indledningsvist erindres, som anført oven for, at [...] alene er etableret, fordi Motorstyrelsens opkrævningssystem for brændstofforbrugsafgift har den mangel, at der kun opkræves afgift hos bruger1. Etableringen af selskabet er således en praktisk foranstaltning med henblik på at [virksomhed2] har mulighed for at overholde de kontraktmæssige forpligtelser over for kunden og i øvrigt sikre at kunden er compliant i forhold til indkomstskattereglerne. Det er som nævnt tale om en løsningsmodel, der er aftalt med og godkendt af SKAT/Motorstyrelsen.

Om betalingen sker via PBS, via bankoverførsel eller via mellemregningskonto, har hverken juridisk eller reel betydning for, om der er tale om en leasingaktivitet og ej heller betydning for fastsættelsen og opkrævningen af registreringsafgiften på bilen. Det har heller ikke betydning herfor, om de betalinger, der er foretages via mellemregningskontoen overføres fra [virksomhed1] til [virksomhed2] per postering eller som et samlet beløb.

[virksomhed1] har overført betalingerne i flere større beløb. Dels af forenklingshensyn, dels for at sikre, at [virksomhed1] til stadighed har haft den fornødne likviditet til at betale leverandører, herunder også tilbagebetaling af deposita og betaling for uforudsete udgifter, da alt andet vil være uforsvarligt i forhold til selskabslovgivningen og også kunne drage usikkerhed hos selskabets kunder, om Selskabet havde betalingsevne.

Slutteligt skal det påpeges, at beløbene stammer fra de betalinger som de reelle slutbrugere/leasingtagere, der har kørt i bilerne nemlig (arbejdsgiver/virksomhed og privat), har foretaget løbende hver måned til efter forskrifterne, som også er godkendt af SKAT (nu Motorstyrelsen).

Overførslerne har været som følger:

ArKvartalFaktura m.v.BetalingHovedtotalAkk.

20154-678.180-678.180-678.180

20161-1.010.1631.100.00089.837-588.343

2-1.134.809-1.134.809-1.723.152

3-1.110.7901.900.000789.210-933.942

4-1.723.192990.000-733.192-1.667.133

20171-922.3451.750.000827.655-839.478

2-2.344.1842.070.000-274.184-1.113.663

3-1.512.6051.500.000-12.605-1.126.268

4-1.491.159-1.491.159-2.617.426

De med "fed" markerede beløb fremgår af selskabs årsrapport. Det bemærkes i den forbindelse, at begge selskaber er omfattet af revision af selskabernes årsrapport, hvorigennem der er ekstern kontrol af, at der sker betaling og der er foretaget korrekt opgørelse af tilgodehavende/gæld mellem selskaberne for samtlige leasingaftaler.

Endvidere bemærkes det, at der ved overflytning af data mellem ikke-konvertible systemer nødvendigvis må foretages genposteringer på ny i det nye regnskabssystem, da leasing som bekendt bl.a. kendetegner sig ved at være ydelser, der leveres løbende over en nærmere fastsat periode. De enkelte posteringer- førstegangsydelser, deposita, løbende leasingydelser samt slutafregning - er nært forbundet indbyrdes og alle disse posteringer skal derfor nødvendigvis også ligge i samme system. Det gælder både af hensyn til det overordnede regnskab og den finansielle og regnskabsmæssige styring af den enkelte bil.

Der er ikke ansatte i [virksomhed1] ApS, hvorfor al administration må anses for at være foretaget af [virksomhed2] ApS

Det er korrekt, at der ikke er ansatte i [virksomhed1] og al administration derfor er foretaget af [virksomhed2]. Dette er imidlertid alene et strukturelt spørgsmål og har ikke nogen betydning for, hvorvidt der er tale om en leasingaftale eller og ej heller betydning for afregning af den korrekte registreringsafgift. Bemærk venligst igen, at der intet odiøst er ved konstruktionen, der alene skyldes, at Motorstyrelsens opkrævningssystem ikke er tilpasset til splitleasingaftaler.

Der er udarbejdet et tillæg til leasingkontrakten om brugere, der ikke er godkendt af Motorstyrelsen

Der er ikke tale om et tillæg til leasingkontrakten, men alene en e-mail orientering til brugerne. Indholdet af denne orientering indeholder ikke aftaleretlige forhold mellem [virksomhed2]/[virksomhed1] og kunderne, men er derimod en information til kunderne, om hvordan de skal forholde sig for at overholde indkomstskattelovgivningen.

Ovenstående forhold indebærer ikke-tilladte afvigelser i forhold til de godkendte standardkontrakter. Motorstyrelsen ville ikke have godkendt leasingaftalen såfremt ovennævnte forhold havde været forelagt Motorstyrelsen, der efter Motorstyrelsens opfattelse ville haft betydning for størrelsen og beregningen af registreringsafgiften.

Som vi har redegjort for udgør de forhold, som Motorstyrelsen har fokuseret på, ikke afvigelser i forhold til de godkendte standardkontrakter. Hvis der havde været tale om afvigelser i forhold hertil, så havde det ikke haft betydning for, om Motorstyrelsen vil have godkendt leasingaftalen. Det vil ej heller have haft betydning for størrelsen og beregningen af afgiften, da der ikke er tale om materielle forhold, men i givet fald alene formaliteter.

SKM2011.27.SKAT

I Motorstyrelsens afgørelse henvises der bl.a. til styresignal, "SKM 2011.27.SKAT, hvor de faktiske betalingsstrømme tillægges vægt."

Vi formoder, at det, Motorstyrelsen her henviser til i afgørelse, er følgende passage fra styresignalet:

"Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives.

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen.

Der kan endvidere bl.a. lægges vægt på, om leasingaftalen indeholder usædvanlige betalingsvilkår i forbindelse med leasingaftalens indgåelse eller under leasingperioden, eller at der ikke udveksles faktiske pengestrømme mellem leasingvirksomheden og leasingtageren i forbindelse med aftalens indgåelse og opfyldelse."

Som det imidlertid fremgår af denne ordlyd, er det styresignalet her sigter på, hvorvidt leasingtager de facto leaser bilen og ikke reelt har ejerskab til bilen. Det vil sige en misbrugssituation. Altså en materiel betingelse. Motorstyrelsen har imidlertid ikke i afgørelsen anfægtet, at [virksomhed2] har ejerskabet til bilen og Selskabet foretager leasing af bilen. Ejerskabet bekræftes endvidere af, at det er ubestridt [virksomhed2], der sælger bilen efter endt leasingperiode og har risikoen herved. Motorstyrelsens anfægtelser går således efter ordlyden af afgørelsen på formaliteter vedrørende aftalen og ikke det materielt betingede krav om ejerskab.

SKM2010.429.SR og SKM2016.318.LSR

Motorstyrelsen anvender ovennævnte afgørelser fra Skatterådet til "tillægge[s] det vægt, at der er tale om interesseforbundne parter, og at derfor må antages at være skærpede krav til dokumentation for at leasingaftalen indgås på markedsmæssige vilkår''

Det, Motorstyrelsen henviser til, er følgende passage fra SKM2010.429.SR:

"I denne vurdering af om kontrakten kan anses for en leasingkontrakt, der kan omfattes af registreringslovens § 3b, indgår følgende omstændigheder:

I leasingforhold indgået mellem ikke uafhængige parler, som det gør sig gældende i forbindelse med den påtænkte leasingvirksomhed, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor virksomheden foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til virksomheden, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital."

Spørgsmålet til Skatterådet drejede sig om leasing af en bil fra et selskab til dets hovedaktionær. Det, som Skatterådet her fokuserer på, er, at der ikke foreligger et misbrug, hvor leasetager er den reelle ejer af bilen. Det vil sige materielt betingede forhold og ikke formelle forhold. Dette spørgsmål til Skatterådet har således intet at gøre med forholdet mellem [virksomhed2] og [virksomhed1]. Sagt med andre ord beror denne passus fra Skatterådets afgørelse både specifikt og i kontekst på helt andre realiteter. Som bekendt skal ens forhold bedømmes lige og uens forhold skal bedømmes forskelligt.

SKM2016.318.LSR drejer sig om en aftale, hvor der reelt var tale om omgåelse med henblik på at anvende reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift. Forholdene i denne sag er derfor hel­ ler ikke sammenlignelige med nærværende sag.

Vi udleder således også af SKATs (Motorstyrelsens) svar på mødet den 6. juni 2018, at det ikke i forbindelse med udarbejdelsen af forslaget til afgørelse (afgørelsen) er verificeret hos Motor [by1], hvorvidt Motor [by1] som tilladelsesgodkender rent faktisk vil have godkendt aftalen uden betalingsinformation eller med variable betalingsvilkår.

Som nævnt har betalingsstrømmene ingen indflydelse på, hvorvidt der de jure og de facto er tale om leasing. Det udelukkende afgørende er, at der er [virksomhed2], der ejer bilerne, og dette selskab via leasing stiller brugsretten (modsætningsvist ejendomsretten) til rådighed for [virksomhed1]. Dette ses ikke omtvistet.

Såfremt de rent formelle forhold vedrørende betalingsstrømme m.v. - mod vores opfattelse - måtte blive anset som værende af afgørende faktor for den materielle bedømmelse, skal det samlede aftale­ forhold for leasingaftalerne efter vores opfattelse som en afledt konsekvens betragtes som indgået direkte mellem [virksomhed2] og slutkunderne. Motorstyrelsen må i givet fald i stedet sikre, at [virksomhed2] kan modtage opkrævningen for brændstofafgiften, selv om [virksomhed2] ikke er anført som bruger. Vi forbeholder ret til senere at begrunde dette anbringende nærmere.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har den 24. september 2018 fremsendt følgende udtalelse (uddrag):

”[...]

Sagen handler om der kan pålægges fuld registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 1, af køretøjer som har været indregistreret med forholdsmæssig registreringsafgift jf. registreringsafgift § 3 b, grundet at leasingkontrakterne ikke ses at være reelle og indgået på markedsmæssige vilkår.

Klager har storkundeaftale med Motorstyrelsen, og kan derfor selv værdiansætte og dermed afgiftsberigtige og indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift i Køretøjsregisteret.

Klager kan med adgangen til Køretøjsregisteret selv afgiftsberigtige og indregistrere køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift, som bliver debiteret klagers måneds afregning for angivelse af registreringsafgift og herefter afregnet til Motorstyrelsen.

Der er ikke tale om, at Motorstyrelsen inden virksomhedens afgiftsfastsættelse og indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift foretager en kontrol/godkendelse af den bagvedliggende leasingkontrakt; om indregistreringen af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift opfylder betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b. Dette med baggrund i, at klager har indgået en stor-kundeaftale med Motorstyrelsen.

Motorstyrelsens kommentarer til klagerens indsigelse:

Klagerens repræsentant har gjort to påstande gældende:

1. Det gøres gældende, at det ikke er korrekt at opkræve fuld registreringsafgift, da der ikke er grundlag for, ikke at anse leasingkontrakterne for reelle og indgået på markedsmæssige vilkår.

Motorstyrelsen har følgende yderligere kommentarer til den principale påstand.

Det anføres af klagerens repræsentant, at Motorstyrelsen har bekræftet at leasingaftalen mellem [virksomhed1] og slutleasingtager er indgået på markedsmæssige vilkår.

Hertil skal Motorstyrelsen bemærke, at vi i afgørelsen har anført flere punkter, hvor af det fremgår, at det ikke har været tydeligt, hvem leasingkontrakterne har været indgået med som leasinggiver.

Disse punkter fremgår i begrundelsen af afgørelsen vedrørende de enkelte køretøjer:

”Vedr. [virksomhed1] ApS´ leasingaftaler med slutleasingtagene:

Begge selskaber har forklaret, at det var en fejl, de havde ikke været opmærksom på dette. Leasingaftalerne med slutbruger er indgået med [virksomhed1] ApS.

”3. Køretøjets ejer: [...], CVR-nr. [...1]. Registreres som køretøjets bruger 1, arbejdsgiveren registreres som bruger 2 og medarbejderen som bruger 3.

I kontraktens løbetid har kun arbejdsgiveren og medarbejderen brugsret til køretøjet. Arbejdsgiveren brug omfatter udlån af køretøjet til medarbejderens brug i arbejdsgiverens tjeneste. Medarbejderens brug omfatter medarbejderens private brug af køretøjet ”

Selskabet har forklaret, at der ikke er et tillæg til den af Motorstyrelsen godkendte standardkontrakt, men noget som oprindeligt har stået i en mail, til slutbruger og som omhandler håndteringen af splitleasingsaftalen forhold vedrørende fri bil.”

Det er anført af klagers repræsentant at registreringsafgiftsloven § 3 b ikke er en undtagelse til registreringsafgiftsloven § 1 (første afsnit side 5).

Motorstyrelsen skal fastholde, at registreringsafgiftsloven § 3 B om forholdsmæssig betaling af registreringsafgift er en undtagelse til hovedreglen i registreringsafgiftsloven § 1.

Det er af klagerens repræsentant anført at Motorstyrelsen ikke har anfægtet, - at der drives leasingvirksomhed, køretøjernes afgiftspligtige værdi, eller at den forholdsmæssige registreringsafgift er opgjort korrekt (femte afsnit side 6).

Dertil kan oplyses, at der vedrørende 2 (køretøj nr. 16 og køretøj nr. 88) af de 17 køretøjer er konstateret, at man har foretaget forlængelse af leasingkontrakten i Køretøjsregisteret, hvor forlængelsen ikke ses at være på samme vilkår som den forrige leasingkontrakt. Dette fremgår af begrundelsen i afgørelsen vedrørende de to køretøjer.

Motorstyrelsen kan derfor konstatere, at der har været korrektioner i forhold til de indberettede leasingaftaler i Køretøjsregistreret, som må anses for at være af økonomisk betydning for leasingaftalen.

Det er anført af klagerens repræsentant, som hovedargument for klagen, at det forhold at man ikke kan følge betalingsstrømmene vedrørende de enkelte leasingkontrakter ikke er nok til at tilsidesætte leasingaftalerne, som værende ikke reelle, og ikke indgået på markedsmæssige vilkår.

Motorstyrelsen skal fastholde, at man ikke ville godkende leasingkontrakter, hvor betalingen for 1.gangsydelser/depositum og leasingydelser ikke kan konstateres hvornår er eller om disse er betalt.

Dette ses efter Motorstyrelsens opfattelse at være i overensstemmelse med SKM 2018.77. HR.

Motorstyrelsen har i afgørelsen af 9. august 2018, side 42 anført følgende vedrørende Højesteretsdommen:

”Vedr. Højesteretsdommen SKM2018.77

Motorstyrelsen finder at der er foretaget ændringer i forudsætningen for leasingaftalen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] ApS, ved at betalingen ikke følger de angivne tidspunkter i leasingkontrakten, og at man ikke kan følge, hvornår de enkelte 1.gangsydelser og leasingydelser bliver betalt.

Disse forhold, hvor der reelt ikke er en fastlagt en betalingsfrist, ville ikke være blevet godkendt af Motorstyrelsen, hvis disse var blevet forlagt til godkendelse, og må anses for at have betydning for beregningen af registreringsafgiften.

Motorstyrelsen finder derfor ikke at de nævnte domme ændre ved at leasingaftalerne ikke kan anses for at være reelle og indgået på markedsmæssige vilkår.

Vedr. om Motorstyrelsen [by1] ville have godkendt ændringerne

Motorstyrelsen er en del af den samlede Skatteforvaltning, og en kontrol der udføres i Motorstyrelsens kontrolafdeling, kan som led i kontrollen fastslå, om de forhold der konstateres i forbindelse med kontrollen, gør at leasingaftalerne ikke kan godkendes.”

Motorstyrelsen fastholder derfor, at afgørelsen er i overensstemmelse med Højesteretsdommens præmisser.

2. At hvis der fra aftaleforholdet mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] og leasingaftalen skal anses for indgået direkte mellem [virksomhed2] og slutbrugerne.

Det er i repræsentantens klage til Skatteankestyrelsen anført at:

Side 4 afsnit 4.

(...)

”Subsidiært er det vores opfattelse, at der bortses fra aftaleforholdet mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] og leasingaftalen skal anses for indgået direkte mellem [virksomhed2] og slutbrugerne.”

(...)

Det fremgår af klagens punkt 3.3 side 10:

(...)

”Såfremt de rent formelle forhold vedrørende betalingsstrømme m.v. – mod vores opfattelse – måtte blive anset som værende af afgørende faktor for den materielle bedømmelse, skal det samlede aftaleforhold mellem leasingaftalerne efter vores opfattelse som en afledt konsekvens betragtes som indgået direkte mellem [virksomhed2] og slut-kunderne. Motorstyrelsen må i givet fald i stedet sikre, at [virksomhed2] kan modtage opkrævningen for brændstofafgiften, selv om [virksomhed2] ikke er anført som bruger. Vi forbeholder os ret til senere at begrunde dette anbringende nærmere.”

(...)

Motorstyrelsen har følgende kommentarer til den subsidiære påstand:

Vedrørende leasingkontrakten mellem [virksomhed2] og [virksomhed1]:

Det gøres af Motorstyrelsen gældende, at det forhold, om man anser leasingkontrakten mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] for at være reel eller ej, ikke bør have betydning for, om man anser leasingkontrakterne indgået med slutbrugerne for indgået med andre end den korrekte leasinggiver.

Vedrørende leasingkontrakterne med slutbruger:

Motorstyrelsen har i afgørelse af 9. august 2018 side 37-38 anført følgende:

Øvrige forhold

Vedr. [virksomhed1] ApS´ leasingaftaler med slutleasingtagerne:

Begge selskaber har forklaret, at det var en fejl, de havde ikke været opmærksom på dette. Leasingaftalerne med slutbruger er indgået med [virksomhed1] ApS.

”3. Køretøjets ejer: [...], CVR-nr. [...1]. Registreres som køretøjets bruger 1, arbejdsgiveren registreres som bruger 2 og medarbejderen som bruger 3.

I kontraktens løbetid har kun arbejdsgiveren og medarbejderen brugsret til køretøjet. Arbejdsgiveren brug omfatter udlån af køretøjet til medarbejderens brug i arbejdsgiverens tjeneste. Medarbejderens brug omfatter medarbejderens private brug af køretøjet ”

Selskabet har forklaret, at der ikke er et tillæg til den af Motorstyrelsen godkendte standardkontrakt, men noget som oprindeligt har stået i en mail, til slutbruger og som omhandler håndteringen af splitleasingsaftalen forhold vedrørende fri bil.

Motorstyrelsen har i forbindelse med kontrollen konstateret ovenstående, men ikke fundet tilstrækkeligt grundlag for at anse leasingkontrakterne med slutbrugerne for at være indgået direkte mellem [virksomhed2] og [virksomhed1].

Der gøres i den forbindelse opmærksom på, at køretøjerne er blevet indregistreret med [virksomhed1] som bruger i Køretøjsregisteret, og at der ikke er foretaget nogen kontrol fra Motorstyrelsens side ved indregistreringen. Indregistreringen er foretaget af [virksomhed2] som nummerpladeoperatør.

Det er [virksomhed2], der via storkundeaftalen har foretaget oprettelsen af leasingaftalen i Køretøjsregisteret.

Motorstyrelsen har derfor ikke i forbindelsen med indregistreringen/omregistreringen eller oprettelse af leasingaftale i Køretøjsregisteret foretaget nogen kontrol.

Det fremgår af § 49, stk. 1 i Bekendtgørelse om registrering af køretøjer nr. 818 af 20. juni 2018:

[...]

Det er fortsat Motorstyrelsens opfattelse, at køretøjerne ved indregistrering i Køretøjsregisteret ikke er blevet afgiftsberigtiget korrekt i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven, hvilket er konstateret ved Motorstyrelsens efterfølgende kontrol.

Afsluttende bemærkninger:

Motorstyrelsen skal med disse yderligere bemærkninger fastholde sin afgørelse.

[...]”

Klagerens bemærkninger

Skatteankestyrelsen sagsfremstilling har været sendt i høring hos selskabets repræsentant, der ikke har fremsendt bemærkninger hertil.

Motorstyrelsens bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været sendt i høring hos Motorstyrelsen, der den 29. juni 2021 har fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens kontorindstilling.

Det er Motorstyrelsens vurdering, at klager og de pågældende leasingaftaler opfylder de grundlæggende betingelser for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift. Dvs. klager anses for reel ejer af de pågældende leasingkøretøjer, og at de enkelte leasingaftaler alene giver leasingtageren en tidsbegrænset brugsret til det pågældende køretøj, dvs. leasingaftalerne er reelle og ikke udtryk for maskerede køb.

Fakturering og betaling

Efter det oplyste var det aftalt, at leasingtager skulle betale leasingydelser m.v. via PBS med en frist på fem dage. Imidlertid blev leasingydelserne m.v. bogført som klagers tilgodehavende hos leasingtager og ikke betalt via PBS/bank. Tilgodehavendet blev efter det oplyste brugt til udligning af mellemregningskontoen mellem klager og leasingtager.

Motorstyrelsen lægger derfor efter det oplyste til grund, at leasingtager er blevet faktureret leasingydelserne m.v. og at klager har modtaget betaling for leasingydelser m.v. i henhold til leasingaftalerne i form af modregning via mellemregningskontoen, hvor der skete udligning. Leasingydelserne m.v. er således blevet betalt.

Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at de faktiske afvigelser fra de aftalte vilkår om betaling via PBS ikke kan føre til, at leasingforholdene skal anses for baseret på andet aftalegrundlag end de foreliggende leasingaftaler. De faktiske afvigelser har ikke betydning for om klager konkret kan anses for ejer af de pågældende leasingkøretøjer eller for om leasingaftalerne kan anse for reelle aftaler om tidsbegrænset brugsret til de pågældende leasingkøretøjer. De faktiske afvigelser mht. betaling har efter Motorstyrelsens opfattelse ikke en sådan karakter, at de skal medføre, at leasingaftalerne skal anses for ændret med afbrydelsesvirkning.

Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der for leasingforhold mellem interesseforbundne parter, som i nærværende sag, gælder et skærpet krav til dokumentation for at leasingaftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår m.v. med det formål at opnå fortjeneste.

Klager har som leasinggiver efter det oplyste indgået leasingaftalerne med et datterselskab som leasingtager. Leasingtager indgik for de pågældende leasingkøretøjer aftaler med uafhængige parter om leasing (splitleasing/subleasing).

Det er efter Motorstyrelsens opfattelse uden afgiftsmæssig betydning, at leasingtager er et selskab uden egne ansatte, idet der alene i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 stilles krav om, at leasinggiver er en leasingvirksomhed m.v., og er i hvert fald i den konkrete sag uden betydning for klagers ejendomsret til leasingkøretøjerne eller, at leasingtager opnår en tidsbegrænset brugsret, som leasingtager kan disponere over ved egne aftaler om leasing (splitleasing/subleasing).

Dokumentation for indgåelse af leasingaftaler

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at klager som leasinggiver skal kunne dokumentere eller godtgøre, at der er indgået skriftlige bindende leasingaftaler omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b forud for registreringen af leasingkøretøjet, herunder godtgøre, at leasingtager har accepteret et bindende tilbud fra leasinggiver om leasing før registreringen, og dokumentere m.v., at leasingaftalen er indgået af de fysiske eller juridiske personer, der er anført i leasingaftalen som aftaleparter. Dette krav til dokumentation skærpes for leasingforhold indgået mellem interesseforbundne parter, f.eks. koncernforbundne parter.

Forlængelser (køretøj nr. 16 og 88)

Forlængelserne blev i den påklagede afgørelse ikke anset for omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5 og der blev som følge heraf pålagt fuld registreringsafgift.

Det følger af sagens oplysninger, at der for hvert af de to køretøjer blev indgået en ny leasingaftale, hvor leasingperioden lå i forlængelse af den oprindelige leasingperiode. Motorstyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at de pågældende aftaler skal anses for nye leasingaftaler.

Klager registrerede de nye leasingaftaler i DMR som periodeforlængelser (redigering af leasingperiode) og ikke som nye leasingaftaler.

Som følge af, at de nye leasingaftaler blev registreret som forlængelser, så blev den forholdsmæssige registreringsafgift for den forlængede periode opgjort på grundlag af den oprindeligt opgjorte fulde registreringsafgift.

Hvis de nye leasingaftaler var blevet registreret som nye leasingaftaler i DMR, skulle den forholdsmæssige registreringsafgift have været beregnet på grundlag af den fulde registreringsafgift (afgiftspligtige værdi) på tidspunktet for indgåelse af de nye leasingaftaler.

Efter det oplyste vurderes det, at den forkerte registrering i DMR ikke har givet klager en afgiftsmæssig fordel.

Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at de nye leasingaftaler opfylder betingelserne for at opnå tilladelse til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, idet der ikke er grundlag for at anfægte, at klager ejede de pågældende leasingkøretøjer eller at leasingtagerne på grundlag af de nye leasingaftaler kun opnåede en tidsbegrænset brugsret til leasingkøretøjerne, dvs. der er tale om reel leasing.

Materielt er betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1 for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift således opfyldte, men aftalerne er blevet forkert registreret af klager i DMR som periodeforlængelser. Denne forkerte registrering i DMR bør i sig selv derfor ikke medføre, at der skal betales fuld registreringsafgift.

Henset hertil er Motorstyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at der for de pågældende køretøjer ikke skal opkræves fuld afgift.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5 efter sin ordlyd kun giver hjemmel til efter ansøgning at ændre en godkendt leasingaftale mht. forlængelse af leasingperioden (afgiftsperioden), dvs. at øvrige aftalevilkår som udgangspunkt ikke kan ændres i forbindelse med forlængelsen, og at forlængelsen af leasingperioden derfor i øvrigt skal være på uændrede vilkår.

Der henvises til lov nr. 650 / 2016 § 1, nr. 4-7 om ændring af § 3 b, stk. 5 og tilhørende lovbemærkninger (ikrafttræden 1. juli 2016). Det følger af lovbemærkningerne, at forlængelsen knytter sig til leasingperioden og ikke selve leasingaftalen, og at det i øvrigt er periodeforlængelsen, der skal være præcist aftalt.

Videre er det Motorstyrelsens opfattelse, at hvis leasingperioden for en godkendt leasingaftale efter ansøgning er blevet forlænget, og aftalegrundlaget for den godkendte leasingaftale i øvrigt er ændret uden at dette var hjemlet i leasingaftalen for den oprindelige leasingperiode eller uden for de tilfælde, der er nævnt i dagældende registreringsafgiftslovs § 3 b, stk. 6, skal leasingaftalen anses for ændret med afbrydelsesvirkning og køretøjets nummerplader skal afleveres m.v. Hvis køretøjet efter afbrydelsen af leasingaftalen fortsat er i brug på færdselslovens område, skal der pålægges fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 720 af 30. maj 2017.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3, i dagældende lovbekendtgørelse nr. 1062 af 7. september 2017.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

I nærværende sag har Motorstyrelsen opkrævet selskabet fuld registreringsafgift på i alt 6.498.501 kr. fordelt på 17 køretøjer, som oprindeligt er blevet indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Motorstyrelsen har anført, at leasingaftalerne, der er indgået mellem interesseforbundne parter, ikke er afviklet på markedsmæssige vilkår, hvorfor betingelserne for indregistrering af køretøjerne på forholdsmæssig registreringsafgift ikke er opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, at ejeren af køretøjet skal være en virksomhed. Bestemmelsen er således forbeholdt leasingvirksomheder, der erhvervsmæssigt leaser køretøjer ud til fysiske eller juridiske personer.

I leasingforhold indgået mellem ikke uafhængige parter, stilles der skærpede krav til dokumentationen for, at aftalen er indgået på normale forretningsmæssige vilkår, hvor selskabet foretager leasingaktiviteten med det formål at tjene penge til selskabet, og driften er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn, herunder ønsket om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital, jf. herved Skatterådets bindende svar af 22. juni 2010, offentliggjort som SKM2010.429.SR, SKATs styresignal offentliggjort som SKM2011.27.SKAT, Landsskatterettens kendelse af 16. november 2011, offentliggjort som SKM2012.103.LSR, og Landsskatterettens kendelse af 25. maj 2012, offentliggjort som SKM2012.527.LSR, Landsskatteretten afgørelse af 12. marts 2021 i sag 16-1701526 – endnu ikke offentliggjort.

En leasingaftale mellem interesseforbundne parter, skal derfor indgås på baggrund af en reel leasingaftale indgået på vilkår, der ikke væsentligt afviger fra sammenlignelige leasingaftaler på markedsvilkår. I vurderingen af om leasingaftalen er indgået på markedsvilkår, vil der blive set på om depositum, engangsydelse og løbende leasingydelse svarer til de beløb, der betales mellem uafhængige parter.

Landsskatteretten lægger ved sagens afgørelse til grund, at leasingaftalerne er indgået mellem interesseforbundne parter, og at leasingaftalerne er indgået i henhold til den af Motorstyrelsen godkendte standardaftale.

Landsskatteretten bemærker, at splitleasingaftalerne ikke har betydning for afgiftsberigtigelsen af køretøjerne, hvorfor splitleasingaftalerne, herunder administrationen af disse aftaler, ikke har betydning for vurderingen af leasingaftalerne, der er indgået mellem selskabet og datterselskabet.

Landsskatteretten finder, at leasingaftalerne er indgået på markedsmæssige vilkår i henhold til depositum, engangsydelse og løbende leasingydelser svarende til de beløb, der betales mellem uafhængige parter, idet Motorstyrelsen ikke har anfægtet værdiansættelsen af køretøjerne, herunder fastsættelsen af depositum, engangsydelser og løbende leasingydelser, som svarende til de beløb, der betales mellem uafhængige partner og der ikke i øvrigt foreligger oplysninger, som indikerer, at der er tale om ikke markedsmæssige vilkår i denne henseende. Endvidere er beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift ikke anfægtet af Motorstyrelsen, og der foreligger ikke oplysninger, som kan begrunde en tilsidesættelse af leasingaftalerne på denne baggrund.

Landsskatteretten finder, at retsgrundlaget mellem parterne fremgår af de indgåede leasingaftaler, der er indgået på markedsmæssige vilkår i henhold til den af Motorstyrelsen godkendte standardaftale, hvor Motorstyrelsen har anfægtet det forhold, at afregningen af førstegangsydelser og løbende leasingydelser er betalt via. selskabernes mellemregningskonto og ikke via. PBS, som angivet i leasingaftalerne.

Landsskatteretten bemærker, at det må anses for normal praksis mellem koncernforbudne selskaber, at afregninger mellem selskaberne sker på en mellemregningskonto og ikke via betalingsservice. Retten bemærker endvidere, at den manglende efterlevelse af aftalevilkår vedrørende betalingsmetode, alene har betydning for retstilstanden mellem parterne og ikke for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift. Hertil bemærkes, at registreringsafgiftslovens § 3 b ikke tager stilling til retstilstanden mellem aftaleparterne, såfremt leasingaftalens betalingsfrister m.v. misligholdes, men alene til forhold, der har betydning for beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Landsskatteretten finder, at det forhold at betaling af førstegangsydelser og løbende leasingydelser er sket via selskabernes mellemregningskonto, ikke medfører at der reelt er indgået en anden leasingaftale mellem parterne, eller at der er indgået en leasingaftale på ikke markedsmæssige vilkår.

Landsskatteretten finder endvidere, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for indgået med det formål at opnå en besparelse i registreringsafgiften. Retten lægger vægt på, at der betales forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjerne i henhold til deres værdi, hvorfor der ikke er opnået en besparelse i registreringsafgiften.

Landsskatteretten finder, under henvisning til Højesterets dom gengivet i U.2018.77.H, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte betalingsfrister og betalingsmetoder for ydelser i henhold til leasingkontrakterne, idet der er tale om forhold, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen, som er begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn.

Landsskatteretten finder herefter ikke, at der på denne baggrund er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b.

Køretøj nr. 16 og nr. 88

Motorstyrelsen har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøjet nr. 16 og nr. 88, under henvisning til, at forlængelsen af leasingaftalerne ikke er sket på samme vilkår, idet der er sket en nedsættelse af bl.a. køretøjets værdi, restværdi, samt den månedlige leasingydelse er ændret, jf. § 3 b, stk. 5.

Om forlængelse af leasingaftaler bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5:

”Forlænges den i stk. 1 kontraktaftalte leasingperiode, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afgiften for den tidsbegrænsede periode betales efter stk. 2 og 3, hvis ansøgning herom indgives, senest 14 dage inden den gældende kontrakt udløber. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem den herboende bruger og leasingvirksomheden. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som kontrakten forlænges med.”

Det bemærkes at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, ikke indeholder hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift, hvis en forlængelse af leasingaftalen ikke sker på samme vilkår som den oprindelige leasingaftale.

Nedsættelse af restværdien, køretøjets værdi, eller den månedlige leasingydelse giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalernes realitet. Leasingaftalerne må anses for nye leasingaftaler, indgået mellem de samme parter.

Landsskatteretten finder på denne baggrund ikke, at der er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjet nr. 16 og nr. 88.

Landsskatteretten ændrer Motorstyrelsens afgørelse således, at kravet på 6.498.501 kr. nedsættes til 0 kr.