Kendelse af 10-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 03-03-2021

Journalnr. 18-0006053

Klagen skyldes, at SKAT har ansat et samlet momstilsvar til 0 kr. for perioden fra den 1. juni 2017 til den 30. september 2017, idet SKAT har anset køb og salg af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] for at være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) og ”eller ordre” har indgået en betinget købsaftale, dateret den 28. oktober 2014, med [virksomhed2] A/S (herefter sælger) vedrørende køb af ejendommen beliggende [adresse1], [by1], matrikel nr. [...1] (herefter ejendommen) bestående af en grund med en eksisterende bygning med henblik på nedrivning og efterfølgende videresalg. Den betingede købsaftale indeholdt en ”eller ordre” klausul.

Af den betingede købsaftale af 28. oktober 2014 fremgår der følgende (uddrag):

§ 2 EJENDOMMEN

(...)

Ejendommen benyttes i henhold til ejedomsvurderingsmeddelelse som fabriks- og lagerejendom.

(...)

Bygningsarealer overtages i enhver henseende, således som de er og forefindes og uden ansvar for rigtigheden af arealer jf. BBR-registret m.v.

Ejendommen sælges, således som den er og forefindes, og som beset af køber med de på grunden værende bygninger med grund-, mur- og nagelfast tilbehør, jf. dog nedenfor, herunder varmeanlæg med naturgas, alle slags ledninger og installationer, herunder faste lamper og fast badeværelsesudstyr, evt. alm. TV/FM-antenner, hegn, træer, planter og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende, og i øvrigt med de samme rettigheder, byrder og forpligtelser, hvormed den har tilhørt sælger og tidligere ejere, herunder eventuelle forpligtelser over for ejendommens forsyningsselskaber, grundejerforening i det omfang, denne handel ikke ændrer disse forhold.

(...)

§ 7. OVERTAGELSE

Ejendommen overtages 6 måneder efter udløbet af påklagemulighed af vedtaget lokalplan til Naturklagenævn el. Ejendommen kan overtages før, såfremt parterne kan opnå enighed herom.

Sælger fraflytter ejendommen og afleverer denne ryddeliggjort (for løsøre, inventar, affald m.v.), senest overtagelsesdagen kl. 12.00. Det solgte henligger fra denne dato for købers regning og risiko. Risiko for forsikret beskadigelse af ejendommen, herunder brand, er dog allerede overgået til køber fra købsaftalens dato således, at køber er berettiget til at modtage assurancesummerne til anordningsmæssig anvendelse mod forinden at opfylde nærværende købsaftale.
(...)

§ 9. KØBESUMMEN

Købesummen er aftalt til kr. 30.000.000,00 ekskl. Moms

skriver kroner --- tretimillioner 00/100----

Ejendommen erhverves med henblik på nedrivning af eksisterende bebyggelse, hvorved købesummen tillægges moms.

Købesummen udgør således kr. 30.000.000,00 + 25 % moms kr. 7.500.000,00, eller i alt kr. 37.500.000,00

Sælger forpligter sig til senest 8 dage efter overtagelsesdagen at udstede faktura på købesummen til brug for købers refusion af moms.

(...)

§ 12. BETINGELSER OG ØVRIGE FORHOLD

(...)

Køber nedriver selv ejendommen og betaler alle omkostninger herved.

(...)”.

Til betinget købsaftale mellem selskabet og sælgeren er der udarbejdet tillæg af 11. oktober 2017. Heraf fremgår der blandt andet, at ejendommen består af en grund med en eksisterende bygning, som på tidspunktet for underskriften af tillægget er udlejet til erhverv. Det fremgår videre, at sælgeren ikke skal være involveret i nedrivningen af bygningen. Ved tillægsaftalen transporterer sælgeren endvidere den fulde tilbagesøgning af moms til selskabet. Endelig fremgår det af tillægsaftalen, at selskabet udnytter ”eller ordre-klausulen”, og at den endelige køber af ejendommen bliver [virksomhed3] ApS (køber 2), med selskabet som selvskyldnerkautionist.

Af faktura nr. 1 af 18. oktober 2017 fremgår det, at købesummen udgjorde 30.000.000 kr., plus moms 7.500.000 kr., i alt 37.500.000 kr. Fakturaen er udstedt til [virksomhed3] ApS mens selskabet fremgår som selvskyldnerkautionist.

Det er oplyst over for SKAT, at overtagelsesdatoen for ejendommen var den 18. oktober 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har ansat selskabets momstilsvar til 0 kr. for perioden fra den 1. juni 2017 til den 30. september 2017, idet SKAT har anset selskabets køb og salg af ejendommen for at være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som begrundelse herfor har SKAT blandt andet anført følgende (Uddrag):

”(...)

På baggrund af de modtagne oplysninger om [virksomhed1] eller ordres hensigt med erhvervelsen af ejendommen [adresse1] er fritagelse som følge af virksomhedsoverdragelse, jf. ML § 8, stk. 1, udelukket, da dette rent teoretisk kun kunne muliggøres, hvis [virksomhed1] eller ordre ville nedrive ejendommen med henblik på opførelse af ny til brug for erhvervsudlejning.

Anvendelsen af momsfritagelsen i ML § 13, stk. 1, nr. 9 er behandlet i praksis ved afgørelserne SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR og SKM2013.309.SR

hvoraf det må udledes, at hvis det fremgår af overdragelsesaftalen, at bygningerne skal nedrives, bliver det samlede salg anset for momspligtigt salg af en byggegrund. Denne betingelse er opfyldt i salget af [adresse1] mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] eller ordre.

Landsskatterettens afgørelser (SKM2016.82.LSR og SKM2016.529.LSR) fritager imidlertid salg af fast ejendom, hvis sælger ikke er involveret i nedrivning af bygningerne. Denne betingelse er tillige opfyldt i salget af [adresse1] mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] eller ordre.

Selvom SKAT helt anerkender anledningen til tvivl pga. Landskatterettens afgørelser (SKM2016.82.LSR og SKM2016.529.LSR) på den ene side og de efterfølgende styresignaler (SKM2017.26.SKAT og SKM2017.27.SKAT) på den anden, er det vores vurdering, at salget af [adresse1] den 18. oktober 2017 på 37.500 000 kr. er momspligtigt. Denne vurdering skyldes styresignalet SKM2017.27.SKAT's påbud om opretholdelse af hidtidig praksis:

> > Det bemærkes, at Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR af SKAT er blevet indbragt for domstolene. Derfor opretholdes gældende praksis til der foreligger endelig dom. Se Den juridiske vejledning 2016-2, A.A.12.2. SKM2016.529.LSR og Landsskatterettens endnu ikke offentliggjorte afgørelse af 17. november 2016 er af Landsskatteretten begrundet med henvisning til SKM2016.82.LSR. Skatteministeriet overvejer pt. om disse sager også skal indbringes for domstolene. < <

Ovenstående medfører, at [virksomhed1] bliver momspligtig af både købet og salget af [adresse1], idet udnyttelse af eller ordre-klausulen betragtes som to selvstændige aftaler om levering af ejendommen, jf. SKM2010.830SR.

Genoptagelsen af momsangivelsen for 2. halvår 2017 begrundes med SFL § 31, stk. 1.

...”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at købet af ejendommen er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Til støtte herfor har repræsentanten blandet andet anført følgende (Uddrag):

”(...)

Anbringender

Sagen drejer sig om, hvorvidt Klager kan købe ejendommen [adresse1] momsfrit fra [virksomhed2] A/S og dernæst sælge ejendommen momsfrit til [virksomhed3] ApS.

Der er tale om en grund med eksisterende bygninger. Bygningerne på grunden er frem til tidspunktet for aftalens indgåelse udlejet af Sælger, som driver erhvervsmæssig virksomhed.

Ifølge købsaftalen mellem Klager og Sælger vil førstnævnte overtage ejendommen, som den er og forefindes og med de på grunden værende bygninger m.v.

Klager er bekendt med, at ejendommen skal videresælges til en boligorganisation, som på sigt ønsker at opføre et kombineret bolig- og erhvervsbyggeri. Ejendommen forbliver i samme stand og med de eksisterende bygninger i begge salg – henholdsvis fra Klager til køber og fra køber til boligorganisationen.

Ved vurdering af, om der sælges en momspligtig byggegrund eller en momsfri eksisterende bygning, må der nødvendigvis ses på, om klageren er forpligtet til at levere en byggegrund – således som dette bliver betragtet i gængs forstand, eller om klageren er forpligtet til at levere en grund med en eksisterende bygning.

Landsskatteretten har tidligere bemærket i SKM2016.82.LSR, at da der på den omhandlede faste ejendom ved begge salg ville være opført en bygning, var der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som ubebygget fast ejendom.

Klager påberåber, at det samme gør sig gældende i nærværende sag.

Det følger endvidere af EU-Domstolens afgørelse i C-461/08, Don Bosco, at såfremt sælger i forbindelse med salget af en ejendom er involveret i nedrivning af eksisterende bygninger, kan der være tale om salg af en byggegrund.

Det er uomtvisteligt, at bygningen hverken helt eller delvist vil blive nedrevet af Klager eller for dennes regning. Det forhold, at det senere måtte blive klager bekendt, at bygningen skal nedrives, ændrer ikke på den kontraktmæssige aftale om, at der skal leveres en grund med eksisterende bygninger.

Nærværende salg af [adresse1] er fuldstændig sammenlignelig med situationen i SKM2016.82.LSR. Både Klager og køber er vidende om, at ejendommen på sigt skal nedrives og genopføres med et andet formål, men det er samtidig ubestridt – og endog skrevet ind i kontrakten – at Klageren ikke skal tage del i nedrivningen.

Desuden bemærker Landsskatteretten i sin begrundelse for ændring af SKAT’s afgørelse i både SKM2016.82.LSR og SKM2016.529.LSR, at SKAT ikke har henvist til særlige forhold vedrørende bygningernes størrelse eller tilstand set i forhold til for eksempel arealets størrelse eller andre omstændigheder, som ville føre til andet resultat, end at salget skulle være momsfrit.

Det samme gør sig gældende i nærværende sag. SKAT tager ikke stilling til, at den eksisterende bygning faktisk er funktionsdygtig på overdragelsestidspunktet, men lægger alene vægt på, at det i ”Tillægsaftale og Transport” er oplyst, at sælger ikke skal være involveret i nedrivningen - indirekte forstået, at bygningen skal nedrives, og grunden anvendes til opførelse af nye bygninger.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...) Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som ændrer daværende SKATs afgørelse, således de foretagne ændringer af salgsmoms og købsmoms i den påklagede afgørelse bortfalder.

Som det fremgår af sagens materiale, har klager indgået en betinget købsaftale underskrevet den 28. oktober 2014 med sælgeren vedrørende overdragelse af ejendommen [adresse1]. Købsaftalen indeholder med hensyn til køber en ”eller ordre” klausul, hvorved Skattestyrelsen forstår, at en anden (juridisk eller fysisk) person kan træde i købers sted, uden at sælger skal give accept hertil og uden at aftalens vilkår i øvrigt ændres.

Ved tillægsaftale underskrevet 11. oktober 2017 fremgår det, at klager udnytter ”eller ordre”-klausulen, hvorefter en ny køber indtræder i aftalen med sælger som køber af ejendommen, mens klager i stedet indtræder i aftalen som selvskyldner.

I forbindelse med salget af ejendommen udsteder sælger en faktura dateret 18. oktober 2017 til den indtrådte køber. Af fakturaen fremgår klager som selvskyldner for den indtrådte køber.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke foreligger en afgiftspligtig transaktion mellem sælger og klager eller mellem klager og den ny køber jf. momslovens § 4, stk. 1, eftersom den nye køber er trådt i klagers sted i aftalen med sælger om overdragelse af ejendommen.

(...)”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har anset selskabets køb og salg af ejendommen for at være momspligtigt.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår der følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering”.

Videre fremgår det af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Endvidere fremgår det af momslovens § 13, stk. 3, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) §§ 54-56.

Af momsbekendtgørelses § 56, stk. 1, vedrørende begrebet ”byggegrund” fremgår der følgende:

”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.”

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, litra j og k, der fritager følgende transaktioner:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:

”1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved ”bygning” enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet ”tilhørende jord”.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved ”byggegrunde” grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. ”

EU-Domstolen har i sag C-71/18 (KPC Herning) taget stilling til, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en ”byggegrund”, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Ifølge det oplyste har selskabet og ”eller ordre” indgået en betinget købsaftale dateret den 28. oktober 2014 med sælgeren vedrørende overdragelse af ejendommen. Overtagelsen finder sted den 18. oktober 2017 til en købesum på 30.000.000 kr. ekskl. moms. Købesummen pålægges moms, jf. tillægsaftale af 11. oktober 2017.

Af tillægsaftale af 11. oktober 2017 fremgår det, at selskabet udnyttede ”eller ordre”-klausulen i købsaftalen af 28. oktober 2014, hvorefter køber 2 indtræder som køber af ejendommen, mens selskabet indtræder i aftalen som selvskyldnerkautionist. Selskabet fremgår ligeledes som selvskyldnerkautionist af den fremlagte faktura af 18. oktober 2017.

Det er oplyst, at køber 2 erhvervede en bebygget ejendom, hvor køber 2 for egen regning og risiko efter overtagelsen har til hensigt at nedrive de på ejendommen værende bygninger, jf. aftalens pkt. 12. Efterfølgende solgte køber 2 ejendommen til en boligorganisation med henblik på opførelse af beboelses- og erhvervsejendomme.

Videre fremgår det, at der på ejendommen på overdragelsestidspunktet var beliggende en fuldt funktionsdygtig bygning, der på dette tidspunkt var udlejet til erhvervsmæssige formål, jf. tillægsaftale af 11. oktober 2017, pkt. 1.3.

Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af ejendommen i henhold til den betingede købsaftale af 28. oktober 2014 fandt sted den 18. oktober 2017. Det var således på dette tidspunkt, at retten til som ejer at råde over ejendommen overgik fra sælgeren til køberen, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Det fremgår af tillægsaftalen af 11. oktober 2017, at selskabet udnyttede ”eller ordre”-klausulen i den betingede købsaftale af 28. oktober 2014, hvorefter køber 2 indtrådte som køber af ejendommen, mens selskabet indtrådte i aftalen som selvskyldnerkautionist.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der ikke foreligger nogen afgiftspligtig transaktion hverken mellem sælgeren og selskabet eller mellem selskabet og køber 2, idet selskabet på intet tidspunkt har opnået en ret til som ejer at råde over ejendommen.

I øvrigt bemærkes det, at der ikke er grundlag for at kvalificere ejendommen som en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Som følge heraf er det med urette, at SKAT har genoptaget selskabet momstilsvar for perioden fra den 1. juni 2017 til den 30. september 2017.

SKATs afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.