Kendelse af 04-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 600.000 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] for at være momspligtig, jf. momslovens § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er registreret under branchekode ”412000 Opførelse af bygninger”. Selskabet blev stiftet den 1. december 1996, og dets formål er at købe og sælge fast ejendom, opførelse af fast ejendom, handel og investering og dermed beslægtet virksomhed.

Selskabet har indgået en betinget købsaftale, dateret den 9. juli 2014, med [virksomhed2] afd. (herefter køberen) vedrørende ejendommen beliggende [adresse1], [by1], matrikel nr. [...1] (herefter ejendommen) bestående af en grund med en eksisterende bygning med henblik på nedrivning af den eksisterende bygning og efterfølgende opførsel af ungdomsboliger.

Af betinget købsaftale fremgår (uddrag):

”OVERTAGELSE OG FORSIKRING
5.1 Overtagelsesdagen finder sted 14 dage efter, at [by1] Kommune har godkendt Skema A.

5.2 Ejendommen henliggerfra overtagelsesdagen i enhver henseende for Købers regning og risiko.

...

REGULERING AF KØBESUMMEN

8.1 Køber forudsætter, at der vil kunne opføres et støtteberettiget areal til ungdomsboliger på 1.200 m2. Køber forudsætter ligeledes, at der gives tilladelse til en bebyggelsesprocent på 190.

8.2 Såfremt det støtteberettigede areal bliver mindre end et areal, der beregnes på baggrund af en bebyggelsesprocent på 190, bortfalder nærværende betingede købsaftale, medmindre Køber og Sælger forhandler sig frem til en anden aftale.

8.3 Såfremt det støtteberettigede areal bliver større end 1.200 m2, reguleres købesummen i opadgående retning, således at reguleringen vil være kr. 2.166,00 inkl. moms per yderligere støttede etagemeter (etm).

8.4 Såfremt det støtteberettigede areal bliver mellem 1.200 m2 og et areal beregnet på baggrund af en bebyggelsesprocent på 190 sker der ingen regulering af købesummen.

...

MOMSREGULERING + MOMS

10.1 Sælger oplyser, at ejendommen ikke er momsregistreret. Køber overtager ikke nogen momsreguleringsforpligtelse vedrørende ejendommen.

10.2 Parterne anser overdragelsen for momsfrit salg af ejendomme ibrugtaget før 01.01.2011.

10.3 Hvis salget efterfølgende ikke anses for værende momsfrit salg af ejendom, påhviler afregning af moms af købesummen Sælger.

BETINGELSER

11. 1 Handlen er fra Sælgers side betinget af,

at købesummen berigtiges i overensstemmelse med pkt.7

11.2 Når betingelserne er opfyldt bemyndiger Sælger berigtigende advokat til at udstede endeligt skøde til Køber

11.3 Handlen er fra Købers side betinget af,

at godkendt Skema A foreligger senest 31. december 2015

at der gives tilladelse til, at det overdragende kan bebygges med en bebyggelsesprocent på mindst 190

...

PARTERNES AFTALE OM ANSØGNING OM MYNDIGHEDSTILLADELSER
16.1
Ved nærværende betingede købsaftales underskrift indgår parterne aftale om, at køber kan ansøge om alle nødvendige myndighedstilladelser til gennemførelse af det forudsatte byggeri, til at foretage alle nødvendige undersøgelser af ejendommen samt til i øvrigt at træffe dispositioner over denne, som måtte være nødvendige eller hensigtsmæssige for opfyldelse af handlens vilkår og ejendommens bebyggelse. Køber har ikke adgang til fysisk at disponere over ejendommen uden forudgående aftale med Sælger, ligesom Køber ikke kan forpligte Sælger, hverken retligt eller økonomisk.

SELSKABER OG FORENINGERS ERHVERVELSE AF FAST EJENDOM

17.1 Under henvisning til§ 8 stk. 2 i lov om sommerhuse og campering m.v. erklærer køber, at ejendommen skal anvendes i et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1 nemlig til bebyggelse med udlejning til helårsbeboelse for øje.”

Til betinget købsaftale mellem selskabet og køberen er der udarbejdet tillæg af den 22. juni 2015. Heraf fremgår:

”19.1 Med henvisning til købsaftalens pkt. 11.3 er parterne enige om, at fristen for godkendelse af skema A rykkes til den 1. juni 2016.

19.2 Parterne er enige om, at den betingede købsaftales punkt 8.3 og 8.4 vedrørende regulering af købesummen udgår.

19.3 Parterne er enige om, at den i købsaftalen pkt. 7 fastsatte købesum forhøjes med 400.000,00, således at købesummen andrager kr. 3.000.000,00 inkl. moms. ”

Der blev mellem selskabet og [virksomhed3] A/S indgået en tidsbegrænset lejekontrakt dateret den 24. marts 2014 for perioden 1. september 2014 til den 31. august 2016 vedrørende ejendommen. Af lejekontraktens afsnit 1.2 fremgår, at:

”Lejer oplyser, at lejer skal anvende det lejede som byggeplads i forbindelse med lejers eventuelle opførelse af ungdomsboliger på ejendommene [adresse2] og [adresse3].”

[virksomhed3] A/S har ved mail af 26. september 2018 oplyst, at:

”Hermed bekræftes at [virksomhed3] A/S har brugt den fremlejede bygning og ude arealerne til brug for kontor og byggeoplagsplads i forbindelse med opførelse af ungdomsboligerne på

[adresse4] ([virksomhed2]).”

[by1] Kommune har den 5. april 2016 givet tilsagn til køberen om, at der på ejendommen kan opføres almene ungdomsboliger. Heraf fremgår bl.a., at:

” Byrådet har på møde den 29. marts 2016 behandlet Jeres ansøgning om tilsagn, skema A, til 52 almene ungdomsboliger, som tænkes opført på [adresse5] og [adresse1], [by1]. Ungdomsboligerne opføres som etagebyggeri med et samlet bruttoetageareal på ca. 2.220 m2 som fordeles på 46 stk. 1-rumsboliger samt 6 stk. 2-rumsboliger. Det gennemsnitlige lejlighedsareal udgør 43 m2. Den forventede årlige husleje er beregnet til 902 kr., /m2/år inkl. ungdomsboligbidrag og ekskl. el, vand og varme. ”

[virksomhed3] A/S har på vegne af køberen den 27. april 2016 anmodet [by1] Kommune om tilladelse til nedrivning. Det fremgår af nedrivningstilladelsen af den 13. maj 2016, at der er givet tilladelse til nedrivning af en bygning bestående af et enfamilieshus med et samlet boligareal på 120 kvm.

Selskabet har ved skøde af 4. maj 2016 solgt ejendommen til køberen med angivelse af købsdato den 3. august 2015 og med overtagelsesdato den 29. april 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 6. februar 2017 forhøjet selskabets salgsmoms med samlet 600.000 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016, idet SKAT har anset selskabets salg af ejendommen for at være momspligtig, jf. momslovens § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført, at:
” (...)

SKATs sammenfattede bemærkninger og konklusion vedrørende salg af ejendom

Henset til ovenstående, herunder jeres repræsentants bemærkninger, er det stadig SKATs vurdering, at salget af matriklen [...2] [...], 1. afd., beliggende [adresse1], [by1], er et salg af en byggegrund uanset, at der på salgstidspunktet fortsat stod bygninger på grunden. Salget er omfattet af momslovens §§ 4, stk. 1 og 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og der skal derfor afregnes moms af salget.

Vi har ved afgørelsen af, at den økonomiske realitet er, at der leveres en byggegrund lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår heraf, at køber ikke var interesseret i at overtage ejendommen, hvis bygningerne på grunden ikke kunne fjernes og muliggøre opførelsen af et nyt byggeri. Køber forbeholder sig retten til at annullere handlen, hvis det ikke er muligt at opføre de nye boliger. Sælger fraskriver sig ligeledes ethvert ansvar vedrørende stand og mangler på de bygninger, der fortsat er på grunden ved overdragelsen.
Vi har ikke tillagt det betydning, at der i tillægget til købsaftalen bruges udtrykket "inkl. moms". (formel fejl) og det er også uden betydning for den momsmæssige kvalifikation af salget, hvordan sælger har håndteret momsfradrag advokatudgifter i forbindelse med salget.

Ifølge momslovens § 27, stk. 1, 1 pkt. samt SKM2014.783.SKAT skal efteropkrævning af moms ske med 20 % af vederlaget. Momsen kan herefter opgøres som følger

Overdragelse af råderetten til ejendommen er sket medio maj 2016, hvorfor beløbet skal efterangives i april kvartal 2016, jf. momslovens § 23, stk. 1.”

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT udtalt følgende:

”Skattestyrelsen har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi bemærker indledningsvist, at der kun er sket en forhøjelse af selskabets momstilsvar med 575.00 kr., da der er givet fradrag for udgifter til advokat i forbindelse med udarbejdelse af købsaftale. Skattestyrelsen har dermed forhøjet selskabets salgsmoms med 600.000 vedr. salg af omhandlede matrikel og herefter givet fradrag for købsmoms vedr. advokat på 25.000 kr. Hvorved den samlede forhøjelse udgør 575.000 kr.
Selskabets repræsentant er kommet med yderligere oplysninger, som ikke har indgået i Skattestyrelsens sagsfremstilling og som repræsentanten ønsker skal tages i betragtning. De enkelte oplysninger, samt Skattestyrelsen bemærkninger fremgår nedenfor.
1. Parcelhuset på ejendommen udlejes og benyttes af køber i en periode efter købet.

Vi bemærker hertil, at vi ikke har fået fremlagt dokumentation for at køber har udlejet ejendommen i perioden efter købers overtagelse.

Selskabets repræsentant har derimod indsendt lejeaftale indgået mellem sælger og købers entreprenør for perioden 1.9.2014-31.8.2016. Der er også medsendt erklæring fra denne entreprenør om, at den i sagen omhandlede ejendom er benyttet af ham i lejeperioden.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1 skal der betales afgift af varer og ydelser som leveres mod vederlag her i landet. Der er i nærværende sag tale om levering af en vare, matriklen 12fn [...]

afd. 1.

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Pligten til at betale moms ved levering af en vare indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen (overdragelsen) finder sted. Det fremgår af momslovens § 23, stk. 1.

I denne sag er der således først sket en momsmæssig levering af omhandlede matrikel på det tidspunkt, hvor køber ([virksomhed2]) opnår retten til at råde over ejendommen.

Det er Skattestyrelsens vurdering at køber ([virksomhed2]) først opnår denne ret i april 2016, hvor de umiddelbart herefter lader deres underentreprenør søge om nedrivningstilladelse hos [by1] kommune.

Dette underbygges af, at

Det er på baggrund af ovenstående derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der først skal ske en momsretlig vurdering af salget af nærværende matrikel tidligst i april 2016, hvor retten til at råde over matriklen overgår til [virksomhed2] og der dermed er sket en momsmæssig levering samt betaling (vederlag) for matriklen.

Det er derfor i denne sammenhæng uden betydning, hvordan sælger har anvendt ejendommen frem til leveringstidspunktet.

Vedrørende den fremlagte lejekontrakt, som løber fra 1.9.2014-31.8.2016 bemærker vi, at sælger ikke kan have udlejet ejendommen helt frem til 31.08.2016, idet køber overtog ejendommen i april 2016, og sælger derfor ikke kunne disponere over ejendommen fra dette tidspunkt.
Det er også uden betydning hvordan køberen i en kort periode indtil nedrivningen anvender ejendommen, hvis det fremgår af de objektive elementer at det var købers hensigt at bygningen skulle nedrives. Dette gælder navnlig, hvis denne anvendelse blot har bestået i at lade den entreprenør, som skal forestå den planlagte nedrivning af bygningen anvende pladsen til opbevaring m.v.

2. Der er ikke søgt om nedrivningstilladelse, da købekontrakten underskrives.

Som forklaret umiddelbart ovenfor, er det Skattestyrelsens vurdering, at [virksomhed2] ikke som ejer råder over matriklen før tidligst i april 2016, hvorfor det heller ikke vil være muligt at søge om nedrivning af matriklen inden da, medmindre der gives tilladelse af [virksomhed1] ApS, som er den tinglyste ejer af ejendommen frem til april 2016.

Det er i øvrigt uden betydning, om køber har anmodet om nedrivningstilladelse på købstidspunktet, når det af sagens øvrige forhold, navnlig parternes aftale, fremgår, at det er købers hensigt at nedrive ejendommen,

Om der er anmodet om nedrivningstilladelse kan blot indgå som et objektivt beviselement, der kan inddrages, i sager, hvor købers hensigt ikke klart fremgår af øvrige forhold.

3., 4. og 5. Sælger har ikke noget at gøre med ansøgningen om nedrivning. Ansøgningen om nedrivning administreres af købers entreprenør. Bygningen består på overtagelsestidspunktet. Nedrivning af bygningen er ikke nævnt i købsaftalen. Ejendommen købes som den er og forefindes.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.5 bl.a.

”Den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, beror ikke udelukkende på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber – eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaftalen, jf. også C-461/08, Don Bosco.”

Hvem der har forestået nedrivningen er dermed blot et af flere momenter, som kan tillægges betydning ved vurderingen af, hvad leverancen består af. Det er dermed ikke et punkt, som kan stå alene, da det er praksis, at det er en objektiv vurdering af købers hensigt, som skal lægges til grund for den momsretlige vurdering af leverancen.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 6.4.2018, med uddrag af godkendt lokalplan samt betinge købsaftale mellem parterne, at der ikke har været tvivl om købers hensigt med erhvervelsen af den omtalte matrikel.

Af den betingede købsaftales pkt. 8.1 fremgår tydeligt, at køber forudsætter, at der vil kunne opføres et støtteberettiget areal til ungdomsboliger, samt pkt. 11.3 hvor køber betinger aftalen af, at Skema A godkendes.
Ydermere er der til den betingede købsaftale underskrevet tillægsaftale, som rykker fristen for godkendelse af skema A til d. 1.6.2016. Skema A er købers ansøgning til [by1] Kommune om tilsagn til opførelse af 52 ungdomsboliger på matriklen, samt tilstødende matrikel [...3] [...] 1. afd.

Det fremgår af den betingede købsaftales pkt. 16.1, at parterne også indgår aftale om, at køber kan ansøge om alle nødvendige myndighedstilladelser til gennemførelse af det forudsatte byggeri, samt at køber ikke har adgang til fysisk at disponere over ejendommen uden forudgående aftale med sælger ligesom køber ikke kan forpligte sælger, hverken retligt eller økonomisk.

Det er således muligt for køber at søge om nedrivningstilladelse, uden at have opnået råderetten over ejendommen.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens vurdering, at parterne ikke på noget tidspunkt har været i tvivl om hensigten med overdragelsen af matriklen og det skal derfor ikke tillægges særlig betydning, at det er køber, som forestår nedrivningen af ejendommen.

Det er uden betydning af nedrivning ikke direkte nævnes i den betingede købsaftale. Købsaftalen er netop betinget af, at køber opnår tilladelse til at opføre ungdomsboliger i flere etager på matriklen.

Et byggeri som ikke er foreneligt, hverken med den eksisterende bygnings udformning eller den tidligere gældende lokalplan.

Det er også i denne sammenhæng uden betydning, at der på matriklen er opført en bygning, da det er en objektiv vurdering af parternes hensigt, som skal lægges til grund ved den momsretlige vurdering af leverancen. Skattestyrelsens vurdering af parternes hensigt underbygges, som nævnt ovenfor, at bl.a. lokalplan og betingede købsaftale.
6. Landsskatteretten har tidligere i SKM 2016.82.LSR fastslået, at en ejendom med en gammel bygning på ikke kan karakteres som en byggegrund i momslovens forstand. Landsskatteretten bør være konsekvent og anvende samme fortolkning i denne sag, da der ikke er kommet domme som ændrer på det.

Der er i SKM2016.82.LSR visse væsentlige forskellige i de faktiske forhold i forhold til nærværende sag. SKM2016.82.LSR omhandler salget af et areal på en havn, hvorpå der bl.a. lå et pakhus.

Det fremgår af sagens fakta, at hovedparten af pakhusets nuværende gavl mod øst skulle bevares.

Således var vedtaget et lokalplanstillæg, hvis formål var, at dele af pakhusets østgavl bevares, så dets funktion som tidligere pakhus kan aflæses.

Vi anerkender dog, at Landsskatteretten både i SKM2016.82.SKAT og SKM2016.634.LSR har underkendt SKATs synspunkter.
Det fremgår af Skatteforvaltningens juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.5 at SKM2016.82.LSR og

SKM2016.634.LSR er indbragt for Domstolene og at Skatteforvaltningen opretholder gældende praksis, i hvert fald indtil der foreligger en endelig dom.

I SKM2017.439.VLR afgjorde Vestre Landsret, at spørgsmålet skal forelægges EU-Domstolen.

Landsretten udtalte:

Sagen angår blandt andet spørgsmålet, om det er foreneligt med momssystemdirektivets artikel 135,stk. 1, litra j, jf. artikel 12, stk. 1, litra a, og stk. 2, sammenholdt med artikel 135, stk. 1, litra k, jf. artikel 12, stk. 1, litra b, og stk. 3, at anlægge en fortolkning af begrebet byggegrund, hvorefter levering af en fast ejendom kan kvalificeres som levering af en byggegrund, selv om der på leveringstidspunktet var en bygning på ejendommen, når parternes hensigt var, at køberen af ejendomme skulle rive bygningen helt eller delvist ned.

EU-Domstolen har ikke taget stilling til, om det er foreneligt med momssystemdirektivet – under visse konkrete omstændigheder – at anvende en sådan abstrakt fortolkning af begrebet byggegrund.

Det fremgår af EU-Domstolens afgørelse i C-326/11, J.J.Komen, at det tilkommer de nationale kompetente myndigheder at sikre, at transaktioner ikke udgør et rent kunstigt arrangement, der ikke bygger på nogen økonomisk realitet, og som blot er foretaget med henblik på at opnå en afgiftsmæssig fordel. Ved EU-Domstolens afgørelse i C-461/08, Don Bosco, anvendte EU-Domstolen sin praksis om sammensatte ydelser som begrundelse for, at sælgeren i den konkrete situation i momsmæssig henseende havde leveret en ubebygget grund og ikke en eksisterende bygning med tilhørende jord.

Før der kan afsiges dom i sagen, er det derfor nødvendigt i medfør af artikel 267 i Traktaten omDen Europæiske Unions Funktionsmåde at anmode EU-Domstolen om at fastslå de relevante kriterier og fortolkningselementer, der under de givne omstændigheder skal anvendes ved vurderingen af, om overdragelse af en fast ejendom med en eksisterende bygning, hvor det er parternes hensigt, at køberen af ejendommen skal rive bygningen helt eller delvist ned, i momsmæssig henseende kan betragtes som en ubebygget grund. Landsretten vil herefter på baggrund af EU-Domstolens fortolkningsbidrag kunne foretage den konkrete retsanvendelse i sagen.

Da Skatteforvaltningen opretholder gældende praksis, indtil der foreligger en endelig dom, er det i nærværende sag fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der skal afregnes moms af salg af byggegrunde med tilhørende ejendom, som defineret i SKM2012.718.SR, SKM2014.177.SR og 2015.234.SR.

Skattestyrelsen gør også opmærksom på, at aftalen om overdragelse af matriklen er underskrevet i 2014 og tillæg til aftalen er underskrevet i 2015, altså før der blev truffet afgørelse i SKM.2016.82.LSR og på daværende tidspunkt var der således ingen tvivl om SKATs praksis vedr. salg af grunde med allerede eksisterende bygninger. Selskabets klassificering af salget i den underskrevne købsaftale som momsfrit er således i klar modstrid med daværende praksis, nemlig at salg af grunde med eksisterende bygninger, som køber, ud fra en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, uden tvivl havde til hensigt at nedrive efter overdragelsen, momsmæssigt skulle klassificeres som momspligtigt salg af en byggegrund.

Det fremgår af købsaftalen, at køber ikke var interesseret i at overtage ejendommen, hvis bygningerne på grunden ikke kunne fjernes og muliggøre opførelsen af et nyt byggeri. Køber forbeholder sig retten til at annullere handlen, hvis det ikke er muligt at opføre de nye boliger. Sælger fraskriver sig ligeledes ethvert ansvar vedrørende stand og mangler på de bygninger, der fortsat er på grunden ved overdragelsen.
7. EU-domC-326/11 er i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse fra 2016 og vores (repræsentantens red.) fortolkning af begrebet byggegrund. I EU-dommen var der oven i købet tale om,at den hollandske sælger var begyndt at nedrive bygningen, da køber overtager ejendommen. Idenne sag er nedrivningen overhovedet ikke påbegyndt da køber overdrager ejendommen, det derførst opnås nedrivningstilladelse på overtagelsestidspunktet. Så meget desto mere kan der ikke væretale om salg af en byggegrund i EU-domstolens forstand.

Den omhandlede sag vedrører en helt anden problemstilling, nemlig om igangsat renoveringsarbejde på en bygning kunne føre til, at bygningen skulle anses som ny. Sagen vedrører ikke sondringen mellem salg af en bygning og en byggegrund.

Det fremgår af sagen, at de påbegyndte nedrivningsarbejder på intet tidspunkt medførte, at der opstod en ubebygget grund. Det er således i EU-dommen ubestridt, at der sker levering af en bygning og domstolen behandler spørgsmålet om, hvorvidt denne grundet graden af ombygning i momsmæssig henseende skal anses for en ny bygning eller en gammel bygning.

Det fremgår af EU-dommens præmis 26 i sagen C-326/11, ”... at omstændighederne i hovedsagen adskiller sig fra de omstændigheder, der gav anledning til dommen i sagen Don Bosco Onroerend

Goed. ... således at Domstolen i nævnte doms præmis 39 kunne fastslå, at leveringen i realiteten vedrørte en grund, der var klar til at blive bebygget, og i samme doms præmis 42 overlod det til den nationale ret at efterprøve, om en sådan transaktion, som ikke kunne være omfattet af sjette direktivs artikel 4, stk. 3, litra a), derimod kunne være omfattet af direktivets artikel 4, stk. 3, litra b), som levering af en byggegrund. ”

Denne sag adskiller sig således både i de indbragte regler, men også i de faktiske forhold, da parterne i nærværende sag er bekendt med, at gennemføres overdragelsen vil der ske total nedrivning af den eksisterende ejendom og ikke kun ombygning/tilbygning, da det ikke er forenelig med planerne omkring opførelse af ungdomsboliger.

Skattestyrelsen er således uenig med repræsentanten i, at EU-domstolens vurdering i C-326/11 kan anvendes i denne sammenhæng, da spørgsmålet ikke drejer sig om momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, omkring nye bygninger, men derimod momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b omkring levering af en byggegrund. ”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således at salget af den faste ejendom er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Repræsentanten har til støtte herfor bl.a. anført, at:

”Påstand

Det er vores klare opfattelse, at SKAT ikke har hjemmel til at kræve momsbetaling ved klagers salg af ejendommen [adresse1], [by1].

Foreløbig begrundelse

Klager har i maj 2016 solgt ejendommen [adresse1] til [virksomhed2]. Der er tale om en ejendom, hvorpå der på salgstidspunktet og en periode efter overtagelsestidspunktet står opført et parcelhus.

Ifølge momslovens § 13, litra 9) er det hovedreglen at levering af fast ejendom kan ske momsfrit.

Kun hvis der er tale om nye bygninger eller en ren byggegrund, skal sælger momses.

Klager og køberen [virksomhed2] er i købsaftalen og efter samråd med advokaten enige om, at der er tale om et momsfrit salg af fast ejendom.

Jeg skal for og så vidt angår nuværende praksis henvise til kendelsen SKM 2016.82, hvor Landsskatteretten fastslår, at en ejendom med bygninger på ikke kan betragtes som en byggegrund. ”

Repræsentanten har ved endelig klage af 25. september 2018 anført, at:

”Påstand

Nedsættelse af selskabets moms med 600.000 kr., idet der ikke er hjemmel til at kræve moms ved klagers salg af ejendommen [adresse1], [by1]. Der er tale om salg af fast ejendom, der som udgangspunkt er momsfritaget i henhold til momslovens § 13 litra 9). Der er på salgstidspunktet og overtagelsesdagen tale om et parcelhus på 120 m2, hvorved der efter vore opfattelse ikke kan siges at foreligge en byggegrund.

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

” SKAT henviser i afgørelsen og i kommentaren af 11. oktober til, at afgørelsen mod klager følger ”gældende praksis”. Det er vores opfattelse, at praksis ikke opstår ved at SKAT skriver deres opfattelse ned i et styresignal eller i Den Juridiske Vejledning, når opfattelsen er blevet underkendt af Landsskatteretten.

Landsskatteretten fastslår i SKM 2016.82:

”da der på den omhandlede faste ejendom... vil være opført en bygning, er der ikke grundlag for at karakterisere det overdragne som en ubebygget grund”

Det må være den praksis, der er gældende, indtil en højere instans evt. træffer en anden afgørelse.

SKAT angiver EU-domC-461/08 (Don Bosco) som støtte for deres fortolkning af, at alene købers hensigt kan være tilstrækkelig til at statuere momspligt.

Skatteankestyrelsen bedes bemærke, at det i EU-domC-461/08 uomtvisteligt lå til grund i sagen, at sælger ifølge aftalen havde påtaget sig at nedrive af de bygninger, der stod på grunden. Det synes at være en afgørende præmis for EU-domstolen:

Domstolen skriver således i deres dom:

”Levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for der i dens sted kan opføres ny bebyggelse og hvis nedrivning med henblik herpå, sælgeren har påtaget sig at udføre, og allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms”

Hvis EU-domstolen havde den opfattelse, at alene det faktum at bygningen skal rives ned, var nok til at statuere momspligt, så var der ingen grund til at nævne andet led i dommen –nemlig at sælger havde påtaget sig nedrivningen og allerede var i gang med at udføre nedrivningen før leveringen.
Det forklares i EU-dommen C-461/08, at når sælger både leverer en ejendom med en bygning og en nedrivningsydelse, så foreligger der reelt levering af en byggegrund i sidste ende.

Modsætningsvist, så foreligger der ikke en byggegrund ved salg af grund med en gammel bygning, hvis sælger ikke samtidig leverer en nedrivning. ”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 1. oktober 2019 har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen, der har tiltrådt indstillingen med følgende bemærkninger:

”Jura Moms meddeler, at vi som udgangspunkt kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen, hvilket betyder, at den påklagede afgørelse af 6. april 2018 ændres.

Salget af ejendommen vil skulle anses som salg af en gammel bygning med tilhørende jord, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, 1. pkt.

Faktiske oplysninger og praksis

Sagen vedrører salget af en fast ejendom, [adresse1], [by1], fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2]. På ejendommen lå et parcelhus opført før 1. januar 2011.

Skattestyrelsens praksis har hidtil været sådan, at salg af en momsfritaget gammel bygning (med henblik på nedrivning) sidestilles med salg af en momspligtig byggegrund, hvis det på baggrund af objektive momenter kunne fastslås, at den økonomiske realitet i handlen var, at det der blev leveret reelt var en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

EU-Domstolen har i sag C-71/18, KPC Herning, taget stilling til, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i momsdirektivet 2006/112/EU skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en "byggegrund", når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvis ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Tidsforløbet i sagen er som følgende

Parterne indgik en betinget købsaftale den 9. juli 2014, ifølge hvilken overdragelsen finder sted 14 dage efter, at Kommunen har godkendt Skema A.

Handlen var betinget af, at der skulle foreligge et godkendt skema A senest den 31. december 2015. Ifølge et tillæg til aftalen af 22. juni 2015, er parterne enige om, at fristen for godkendelse af skema A forlænges til den 1. juni 2016.

Kommunen har den 5. april 2016 givet tilsagn til [virksomhed2] om, at der på ejendommen kan opføres almene ungdomsboliger.

[virksomhed2] søger nedrivningstilladelse den 27. april 2016.

Tinglyst overtagelsesdato er 29. april 2016.

Skødedato ifølge tinglysningen er den 4. maj 2016.

Nedrivningstilladelse gives af Kommunen 13. maj 2016.

Det er i sagen yderligere oplyst af Klager, at ejendommen før salget har været udlejet, lejekontrakten løb fra 1. september 2014 til 31. august 2016 og var indgået mellem købers entreprenør og [virksomhed1] ApS som udlejer, sidstnævnte har indtægtsført lejen i sit regnskab.

Det fremgår ikke, at Køber, [virksomhed2], ved overdragelsen træder i udlejers sted, og viderefører lejekontrakten med sin entreprenør.

Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse, at der først skal ske en momsretlig vurdering af salget af ejendommen tidligst i april 2016, hvor retten til at råde over ejendommen overgår til [virksomhed2].
Som følge heraf kan [virksomhed1] ApS ikke have disponeret over ejendommen i hele lejekontraktens løbetid, da [virksomhed2] overtog ejendommen i april 2016.

Imidlertid finder Skattestyrelsen – som følge af EU-Dommen sag C-71/18, KPC Herning – at det har en betydning, at ejendommen har været fuldt funktionsdygtig og anvendt til udlejning til og med dagen for overdragelsen. Salget kan derfor ikke anses som salg af en byggegrund, selvom det er parternes hensigt, jf. præmis 63.

Videre finder Skattestyrelsen, at det er af betydning, at sælger ikke er involveret i nedrivningen af ejendommen, jf. præmis 61.”

Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse til indstillingen har været sendt til udtalelse hos selskabets repræsentant. Skatteankestyrelsen har ikke modtaget yderligere bemærkninger i den anledning.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter salget af den faste ejendom er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9, litra b, idet SKAT har anset ejendommen for at udgøre en byggegrund.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. betales der afgift af varer og ydelser, der levers mod vederlag her i landet.

Videre fremgår det af momslovens § 13, stk.1, nr. 9, at levering af fast ejendom er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Endvidere fremgår af momslovens § 13, stk. 3, at Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til § 13 stk. 1, nr. 9. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) §§ 54-56.

Af momsbekendtgørelses § 56, stk. 1 vedrørende begrebet ”byggegrund” fremgår der følgende:

”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse”

Fritagelsen i momslovens § 13, stk.1, nr. 9, gennemfører momssystemdirektivets artikel 135, litra j og k, der fritager følgende transaktioner:

"j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet artikel 12, stk. 1, litra a)

k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde."

Følgende fremgår af momssystemdirektivets artikel 12:

”1. Medlemsstaterne kan som afgiftspligtig person anse enhver, der lejlighedsvis udfører en transaktion henhørende under de i artikel 9, stk. 1, andet afsnit, omhandlede former for virksomhed og især en enkelt af følgende transaktioner:

a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning

b) levering af en byggegrund

2. Ved anvendelsen af stk. 1, litra a), forstås ved ”bygning” enhver grundfast konstruktion.

Medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a), anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet ”tilhørende jord”.

Medlemsstaterne kan anvende andre kriterier end første indflytning, som f.eks. perioden mellem dagen for bygningens færdiggørelse og dagen for første levering, eller perioden mellem dagen for første indflytning og dagen for senere levering, såfremt disse perioder ikke overstiger henholdsvis fem og to år.

3. Ved anvendelsen af stk. 1, litra b), forstås ved ”byggegrunde” grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. ”

EU-Domstolen har i sag C-71/18 (KPC Herning) taget stilling til, at artikel 12, stk. 1, litra a) og b), og artikel 12, stk. 2 og 3, samt artikel 135, stk. 1, litra j) og k), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at en transaktion i form af levering af en grund, hvorpå der på leveringstidspunktet er opført en bygning, ikke kan kvalificeres som levering af en ”byggegrund”, når denne transaktion er økonomisk uafhængig af de øvrige ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, selv om det er parternes hensigt, at bygningen skal rives helt eller delvist ned for at gøre plads til en ny bygning, jf. præmis 63.

Ifølge det oplyste har selskabet indgået en betinget købsaftale dateret den 9. juli 2014 med køberen vedrørende salg af ejendommen. Overtagelsen finder sted 14 dage efter, at kommunen har godkendt Skema A, jf. pkt. 5.1. Ifølge pkt. 11. 3 er handlen fra køberens side betinget af, at godkendt skema A foreligger senest den 31. december 2015. Ifølge tillæg til aftalen af 22. juni 2015, er parterne enige om, at fristen for godkendelse af skema A forlænges til den 1. juni 2016.

Kommunen har den 5. april 2016 givet tilsagn til køberen om, at der på ejendommen kan opføres almene ungdomsboliger.

Køberen har den 27. april 2016 anmodet kommunen om en nedrivningstilladelse, hvilken er imødekommet den 13. maj 2016. Det fremgår heraf, at der gives tilladelse til nedrivning af en bygning bestående af et enfamilieshus med et samlet boligareal på 120 kvm.

Skøde med overtagelsesdato den 29. april 2016 er tinglyst den 4. maj 2016.

Der er mellem selskabet og SKAT enighed om, at der på tidspunktet for overdragelsen af den faste ejendom fra selskabet til køberen på ejendommen var beliggende et enfamilieshus med et samlet boligareal på 120 kvm.

Landsskatteretten finder ikke, at der på baggrund heraf er grundlag for at kvalificere den overdragne faste ejendom som en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b) og momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Der er herved henset til, at der ved en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Ved handlen var det parternes hensigt, at bygningen skulle rives ned, og at der på ejendommen skulle opføres almene ungdomsboliger. Med henvisning til EU-Domstolens afgørelse i C 71/18, KPC Herning, præmis 63, finder Landsskatteretten imidlertid ikke, at disse grunde kan føre til at anse handlen som angående levering af en ”byggegrund”.

Landsskatteretten finder således, at selskabets salg af den faste ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk.1, nr. 9.

Landsskatteretten ændrer dermed SKATs afgørelse.