Kendelse af 22-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 14-05-2022

Journalnr. 18-0004921

Klagen skyldes, at SKAT har svaret ”nej” til følgende spørgsmål:

1. Kan SKAT bekræfte, at overdragelse af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1?

2. Såfremt SKAT har besvaret spørgsmål 1 benægtende, kan SKAT i så fald bekræfte, at overdragelse af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som salg af en gammel fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?

Landsskatteretten ændrer SKATs besvarelse af spørgsmål 1 til ”ja”, hvorved spørgsmål 2 bortfalder.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

”(...)

Det oplyses i ansøgningen om bindende svar, at:

[virksomhed1] ApS (herefter spørger) ejer og udlejer erhvervsejendommen beliggende på [adresse1] 181, [by1]. Spørger er frivilligt momsregistreret for udlejningen. Ejendommen omfatter et 611 kvadratmeter stort areal, som er bestående af hhv. lager- og kontorlokaler, samt velfærdsrum. Ejendommen er opført i dels opført i 1964 og 2014 og billede heraf er vedhæftet anmodningen.

Spørger har udlejet ejendommen til følgende lejere:

? [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1]

? [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2]

Lejemålene er igangværende og ikke opsagt. Ifølge lejeaftalerne er der fra udlejers side en 3-årig opsigelsesvarsel. Spørger er i forhandlinger med en mulig køber om overdragelse af hele ejendommen, hvor den mulige køber udover ejendommen også overtager de rettigheder og forpligtelser der påhviler ejendommen. Det påhviler bl.a. køber at videreføre de lejeaftaler som er på ejendommen og i overensstemmelse med bestemmelserne heri. Den vedhæftede betinget købsaftale er det aftalegrundlag, som parterne forhandler ud fra.

Den vedhæftede betinget købsaftale er det aftalegrundlag, som parterne forhandler ud fra. Det er imidlertid vores opfattelse, at et salg af ejendommen skal ske momsfrit som enten en virksomhedsoverdragelse eller salg af en ”gammel” fast ejendom. Anmodningen om bindende svar er fremsendt for at opnå sikkerhed for den momsmæssige behandling ved overdragelsen af den fuldt ud udlejede erhvervsejendom.

Der er med ansøgning om bindende svar indsendt kopi af de to erhvervslejekontrakter, som spørger har indgået vedrørende ejendommen.

Af kontrakten med [virksomhed2] ApS fremgår det, at (uddrag):

”1. Det lejedes omfang og beliggenhed

1.1. Det lejede omfatter ca. 370 m² erhvervslokaler fordelt med 75 m² kontor og 295 m² lager beliggende [adresse1] 181, [by1]. Kontoret deles med [virksomhed3] ApS CVR [...2] jf. aftale herom ligesom dette er tilfældet med lagerdelen. Lagerdelen er ikke fysisk opdelt men optegnet i lokalerne.

(...)

2. Det lejedes benyttelse

2.1. Det lejede må af lejeren alene anvendes til lager og kontor. (...)

3. Lejemålets begyndelse og ophør

3.1. Lejemålet tager sin begyndelse den 01.06.2017 og kan af hver af parterne opsiges med 6 måneders forudgående skriftlig varsel til ophør den 1. i en måned. Fra udlejers side kan lejemålet dog tidligst opsiges til fraflytning 01.06.2020.

(...)

5. Lejens størrelse og regulering

5.1. Den årlige leje er aftalt til kr. 240 pr. kvm svarende til kr. 89.000 årligt + moms, som erlægges forud første gang 01.06.2017 med kr. 29.666,67 + moms for perioden 01.06.2017 – 30.09.2017. Herefter betales kr. 22.250 + moms pr. kvartal.

6. El, varme og vand

6.1. Udgifter til forsyning af det lejende med el, vand og varme betales forholdsmæssigt med 61 % (370/603 kvm) af lejer. Udlejer opkræver dette beløb særskilt.

(...)

10. Moms

10.1 Nærværende ejendom er frivilligt momsregistreret, og samtlige lejers ydelser ifølge nærværende kontrakt pålægges moms.

(...)”

Kontrakten er udskrevet af lejer den 28. maj 2017 og af spørger, som udlejer den 30. maj 2017.

Af kontrakten med [virksomhed3] ApS fremgår det, at (uddrag):

”1. Det lejedes omfang og beliggenhed

1.1. Det lejede omfatter ca. 233 m² erhvervslokaler fordelt med 75 m² kontor og 158 m² lager beliggende [adresse1] 181, [by1]. Kontoret deles med [virksomhed2] ApS CVR [...1] jf. aftale herom ligesom dette er tilfældet med lagerdelen. Lagerdelen er ikke fysisk opdelt men optegnet i lokalerne.

(...)

2. Det lejedes benyttelse

2.1. Det lejede må af lejeren alene anvendes til lager og kontor. (...)

3. Lejemålets begyndelse og ophør

(...)

5. Lejens størrelse og regulering

5.1. Den årlige leje er aftalt til kr. 240 pr. kvm svarende til kr. 55.920 årligt + moms, som erlægges forud første gang 01.06.2017 med kr. 18.640 + moms for perioden 01.06.2017 – 30.09.2017. Herefter betales kr. 13.980 + moms pr. kvartal.

6. El, varme og vand

6.1. Udgifter til forsyning af det lejende med el, vand og varme betales forholdsmæssigt med 39 % (233/603 kvm) af lejer. Udlejer opkræver dette beløb særskilt.

(...)

10. Moms

10.1 Nærværende ejendom er frivilligt momsregistreret, og samtlige lejers ydelser ifølge nærværende kontrakt pålægges moms.

(...)”

Kontrakten er udskrevet af lejer den 20. maj 2017 og af spørger, som udlejer den 27. maj 2017.

Herudover er der til ansøgningen vedlagt et udkast til aftalegrundlag, som parterne arbejder ud fra. Aftalen vedrører salget af [adresse1] 181, [by1], matr.nr. [...1][by1] Markjorder.

Vi konstaterer i SKATs egne systemer i forbindelse med den indledende sagsbehandling af ansøgningen, at adressen [adresse1] 181 er udgået. Spørger ses derimod at eje [adresse1] 301.

[Grafik Udeladt, Schultz redak.]

Vi kontakter på denne baggrund telefonisk [by1] Kommune (By- og Landskabsforvaltningen, Digitalisering og Data, BLF). Kommunen oplyser, at ejendommens adresse er omlagt til [adresse1] 301 på grund af et igangværende boligprojekt i området. Der fremsendes på mail et billede, hvor [adresse1] 301 er indtegnet med blåt, og hvor de nye adressenumre er indtegnet.

Ved opslag i Tingbogen fremgår det, at [adresse1] 301 er solgt til [virksomhed4] med skødedato den 22. december 2017.

Da vi således kan konstatere, at ejendommen er solgt, beder vi jer den 23. januar 2018 om at få kopi af det konkrete aftalegrundlag i forbindelse med handlen.

I sender i mail af 29. januar 2018 kopi af aftalen. I mailen anfører I endvidere følgende:

Du anfører, at du har fået oplyst fra [by1] kommune, at ejendommens adresse er omlagt til [adresse1] 301 på grund af et igangværende boligprojekt i området.

Det er korrekt, at adressen er omlagt, men os bekendt, så er du vist fejlinformeret omkring et igangværende boligprojekt – der er ikke nogen igangværende boligprojekt på ejendommen – om der er i området kan jeg ikke svare på, men det er også denne sag uvedkommende.

Af den fremsendte betingede købsaftale fremgår det, at (uddrag):

” Ejerlav: [by1] Markjorde

Matr. nr.: [...1]

Beliggende: [adresse1] 181

[by1]

BETINGET KØBSAFTALE

Underskrevne

[virksomhed1] APS

CVR. Nr. [...3]

[adresse1] 301

[by1]

sælger, skøder og betinget overdrager herved til medunderskrevne

[virksomhed4] el. ordre (med kursiv påført i hånden)

CVR. Nr. [...4]

[adresse2]

[by1]

matr.nr. [...1][by1] Markjorder af areal 3.982 m²(herefter Ejendommen).

Ejendommen er beliggende [adresse1] 181, [by1].

Ejendomsværdien (kontantværdien) udgør pr. 01.10.2016 kr. 850.000,00, heraf grundværdi kr. 358.400,00.

(...)

VILKÅR:

1 Ejendommen

1.1 Ejendommen sælges således som den er og forefindes og er køber bekendt med de på grunden værende bygninger, ledninger, installationer, varmeanlæg, beplantninger og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende.

(...)

3 Overtagelse, forsikring og refusion

3.1 Overtagelsesdagen fastsættes til den 15. december 2017.

(...)

4 Købesum

4.1 Købesummen er aftalt til kr. 14.837.000,00.

(...)

4.3 Overdragelse af ejendommen sker momsfrit, idet der på ejendommen forefindes bygninger, som er opført før d. 01.01.2011, hvorom der er indgået lejeaftaler, som køber indtræder i, jf. pkt. 7.1.

4.4 Såfremt parternes forudsætning om, at overdragelsen af ejendommen kan ske momsfrit, mod forventning ikke opfyldes, med den virkning at overdragelsen udløser moms, betales momsen af sælger.

(...)

7 Lejeforhold

7.1 Køber er bekendt med ejendommens lejeforhold og indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser i forhold til lejerne. Køber har fået sælgers lejekontrakter udleveret, jf. bilagsoversigt.

7.2 Sælger indestår for, at der ikke er ubetalte forpligtelser overfor nuværende og fraflyttede lejere pr. overtagelsesdagen.

7.3 Sælger oplyser, at den opkrævede leje for begge lejemål pr. overtagelsesdagen udgør kr. 144.920,00 årligt ekskl. forbrug af vand og varme og ekskl. moms, der fordeler sig således:

[virksomhed3] ApS betaler 55.920,- med tillæg af moms i årlig leje, jf. lejekontraktens pkt. 5.1

[virksomhed2] ApS betaler kr. 89.000,- med tillæg af moms i årlig leje, jf. lejekontraktens pkt. 5.1

7.4 Sælger indestår ikke for lejens lovlighed, men oplyser, at den aktuelle leje indgår uden indsigelser fra lejer.

7.5 Der er ikke betalt deposita eller stillet anden sikkerhed i lejeforholdene.

8 Ansvarsfraskrivelse

8.1 Alt som indgår i handlen overdrages til køber, som det er og forefindes og som besigtiget og gennemgået af køber. Bortset fra vanhjemmel påtager sælger sig således intet som helst ansvar for Ejendommen, herunder vedr. jordbunds- og miljøforhold/forurening og grundens eller bygningernes/installationernes beskaffenhed. Køber er således indforstået med ikke senere at kunne gøre nogen misligholdelsesbeføjelser gældende, herunder krav om erstatning eller forholdsmæssigt afslag i købesummen i anledning af mangler ved den solgte ejendom.

(...)

10 Selskabserklæring

10.1 I medført af lovbekendtgørelse nr. 949 af 03.07.2013, erklærer køberne, at Ejendommen skal anvendes til et erhvervsøjemed, der ikke er omfattet af lovens § 1, idet erhvervelsen sker med henblik på opførelse af almene boliger med henblik på udlejning til helårsbeboelse.

(...)”

Købsaftalen er underskrevet den 15. december 2017.

I har i mail af 14. februar 2018 oplyst følgende:

Jeg har nu haft kontakt til kommunen, som oplyser, at der ikke er søgt byggetilladelse eller lignende på ejendommen. Herudover oplyser kommunen, at ejendommen må anvendes til både erhvervsmæssige, samt bolig formål. Kommunen har oplyst os, at der er blevet ændret i numrene på [adresse1] dels på grund af nogle nye plejeboliger som kommunen er ved at opføre.

Spørger anmodede i den forbindelse om nr. 301 i stedet for det nummer de ønskede at tildele ham (vist nok nr. 237 eller et andet skævt tal).

Så det undrer mig utrolig meget, at SKAT antyder, at der er et boligprojekt på ejendommen.

Tilsvarende har jeg haft kontakt til køberen af ejendommen som oplyser følgende:

”Vi har ingen byggeansøgninger eller matrikulære sager på ejendommen og agter ikke at udføre byggearbejder på ejendommen så længe der er lejere heri.”

Og jeg videresender gerne købers mail til dig.

Opsummeret – Der er her tale om salg af en udlejet ejendom, hvor køber overtager de rettigheder og forpligtelser der medfølger. Med andre ord, der er tale om salg af en økonomisk aktivitet (som kan stå alene), hvilket medfører at momslovens regelsæt omkring momsfri virksomhedsoverdragelse bringes i anvendelse. Spørger kan ikke på nogen måde lægges til last, at køberen måske engang i fremtiden ønsker at opføre et boligprojekt på ejendommen.

I sender den 22. februar 2018 en mailkorrespondance, som I har haft med [by1] Kommune.

I har således den 8. februar 2018 sendt følgende til kommunen:

Jeg har haft ringet til jer og blev bedt om at sende en mail med min forespørgsel.

Jeg vil gerne have oplysninger om der er opstartet et boligprojekt på ejendommen [adresse1] 301, [by1] – ejendommen er ultimo 2017 solgt fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed4].

Os bekendt har køber ikke igangsat et boligprojekt på ejendommen.

Baggrunden for min henvendelse er, at SKAT har overfor os anført, at der er opstartet et boligprojekt i området – og forsøger at antyde, at det er på denne ejendom.

SKAT anfører dette som led i en anmodning om bindende svar vi har indsendt.

Kommunen svarer den 20. februar 2018 følgende:

Jeg kan oplyse at der d.d. ikke er ansøgt byggetilladelse på adressen [adresse1] 301, [by1] Kommune

Er det tilstrækkeligt svar ? ellers hører vi gerne fra jer igen.

I mail af 1. marts 2018 sender I følgende:

”Efter vores kort drøftelse i går, har jeg taget fat i køber og fået tilsendt en kopi af de udskrevne fakturaer for januar – blot så du kan se, at aktiviteten drives videre af køberen.

Jeg forventer, at dette medtages i jeres vurdering også hos den kollega du har sendt sagen over til. Herudover vil det forekomme mig yderst bemærkelsesværdigt, såfremt SKAT kommer frem til at reglerne om virksomhedsoverdragelse ikke kan anvendes i denne situation, da køberen retlig og faktisk driver aktiviteten videre – Alle betingelser er således opfyldt.

Husk at det er hensigten nu, der er afgørende og ikke en forventning om hvad der eventuelt vil ske om 3 år der er afgørende i denne sammenhæng!!”

Som det også fremgår af mailen er denne vedlagt kopi af giroopkrævninger til henholdsvis [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS vedrørende leje af ejendommen.

Ejendommen, som nærværende ansøgning vedrører, er omfattet af Lokalplan 3-4-104 – Boliger og institutioner, [adresse1] 173-181, [by2]. Lokalplanen er vedtaget af [by1] Byråd den 11. december 2017.

Af lokalplanen fremgår det, at (uddrag):

”Baggrund og formål

Formålet med lokalplanen er at give mulighed for opførelse af en institution, opførelse af en etagebebyggelse med almene boliger samt fastlægge anvendelsen for det resterende område til boligformål.

I den østlige del af området planlægges for 48 nye aflastningsboliger med tilhørende servicearealer. Vest herfor planlægges for 74 etageboliger, som udspringer af det boligprogram for billige almene familieboliger, som By- og Landskabsudvalget godkendte den 26. januar 2017. Den sidste del af området planlægges ligeledes boligformål med tilsvarende byggemulighed som ovenstående etageboliger.

Hele lokalplanområdet skal vejbetjenes ad én fælles vejadgang fra [adresse1], hvorefter trafikken forgrener sig ud i området.

(...)

Lokalplanområdet

Lokalplanområdet er beliggende i [by2] - i den vestlige del af [by1] - afgrænset af [adresse1] mod nord og af kolonihaverne på [adresse3] mod vest og syd og kolonihaverne på [adresse4] mod øst.

Lokalplanområdet ligger i et fladt og åbent landskab, som engang var enge ud mod fjorden. Mod øst findes et karakteristisk 2 rækkers grønt læbælte, som forbinder [stien] mod syd med [adresse1] gennem kolonihaveområdet.

Lokalplanområdet udgør ca. 18.806 m² og hele lokalplanområdet ligger i landzone.

Den vestligste del af lokalplanområdet anvendes til erhverv i form af lager og kontor, mens resten af lokalplanområdet fremstår med rester fra tidligere erhverv - bl.a. bebyggelse fra maskinfabrik, materielplads, værksted og garager, der har et nedslidt og tomt udtryk. Denne bebyggelse fjernes i takt med realiseringen af lokalplanen.

(...)

Lokalplanens indhold

Lokalplanområdet deles op i 3 delområder. Delområderne fremgår af kortbilag 1. I delområde A gives mulighed for at opføre institution med tilhørende boliger, mens der i delområde B og C gives mulighed for at opføre boliger i form af etageboliger eller tæt/lav beboelse. Det eksisterende erhverv (kontor og lager) i delområde C kan fortsætte i sin nuværende form som eksisterende lovlig etableret anvendelse. Men tanken er, at det fremadrettet skal konverteres til boliger, så der opnåes en sammenhæng i hele lokalplanområdet.

(...)

1. Formål

1.1 Lokalplanens formål er at sikre:

•	at området anvendes til institutions- og boligformål
•	at området vejbetjenes ad én vejadgang fra [adresse1], og
•	at der etableres en rekreativ sti langs områdets østlige afgrænsning
•	at der etableres beplantningsbælter i områdets østlige og vestlige afgrænsning

2. Område- og zonestatus

2.1 Lokalplanens område

Lokalplanens område fremgår af kortbilag 1 - Matrikelkort. Lokalplanen omfatter nuværende og fremtidige ejendomme, dele af ejendomme, ejerlejligheder, umatrikulerede arealer og vejarealer inden for lokalplanens afgrænsning.

2.2 Zoneforhold

Lokalplanområdet ligger i landzone. Med bekendtgørelsen af den endeligt godkendte lokalplan overføres lokalplanområdet til byzone, jf. kortbilag 1.

2.3 Opdeling i delområder

Lokalplanområdet opdeles i delområde A, B og C, som vist på kortbilag 1 og 2.

3. Arealanvendelse

(...)

3.3 Anvendelse, delområde C

Delområdets hovedanvendelse er boligformål. Inden for delområdet må der være følgende: Tæt-lav boliger (dobbelthuse, kædehuse, gårdhavehuse og lignende, herunder fritliggende boliger på grunde under 700 m²) Etageboliger

(...)”

Det fremgår af kortmaterialet til lokalplanen, at matr.nr. [...1], og dermed ejendommen, som nærværende ansøgning vedrører, udgør det område i lokalplanen, som benævnes delområde C.

Øvrige oplysninger:

Det fremgår af SKATs systemoplysninger, at spørger har anskaffet ejendommen i juni 2015 for 2.195.000 kr. Spørger har købt ejendommen af [adresse1] 181 ApS.

Spørger er momsregistret pr. 1. juli 2017. Spørger har fået tilladelse til frivillig momsregistrering for udlejning af ejendommen, som nærværende ansøgning vedrører. Anmodningen om momsregistrering er indsendt den 16. oktober 2017 til Erhvervsstyrelsen. Da selskabet tidligere er blevet nægtet registrering for moms 4 gang (spørger har ikke stillet den af SKAT krævede sikkerhed), stiller SKAT ligeledes i denne forbindelse krav om sikkerhed. Efter en dialog med spørgers revisor, hvor der bl.a. fremsendes underskrevne erhvervslejekontrakter, frafalder SKAT kravet om sikkerhed, og spørger bliver den 22. november 2017 momsregistreret.

Det fremgår af erhvervsdatabasen BiQ, at spørger [virksomhed1] ApS er 100 % ejet af [virksomhed5] ApS. Dette selskabet er igen 100 % ejet af [person1].

Spørger [virksomhed1] ApS ejer herudover selskabet [virksomhed2] ApS, som er én af lejerne i ejendommen. [person1] står opført som direktør af [virksomhed2] ApS.

Den anden lejer i ejendommen – [virksomhed3] ApS – ejes via selskabet [virksomhed6] ApS af [person2]. [person2] er direktør i det spørgende selskab [virksomhed1] ApS.

Udlejning af ejendommen foregår således indenfor et interessefællesskab som defineret i momslovens § 29, stk. 3.

(...)”.

Selskabets repræsentant har fremsendt e-mail af 4. april 2018 til SKAT, i forbindelse med SKAT behandling af selskabets anmodning om bindende svar. [virksomhed4] (herefter ”køber) oplyser følgende over for selskabets repræsentant:

”Jeg bekræfter hermed, at vi for lejemålet [adresse1] 181 (301), [by1] har godkendt, at ny lejer indtræder i samtlige rettigheder og pligter som lejer i stedet for [virksomhed2] ApS.”

På Skatteankestyrelsens opfordring har Skattestyrelsen oplyst, at køber er frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom siden den 1. januar 2015.

I forbindelse med sagens behandling ved Skattestyrelsen har repræsentanten fremlagt girokort udstedt af køber til [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] ApS vedrørende huslejeopkrævning for januar 2018. Af huslejeopkrævningen for [virksomhed3] ApS fremgår det, at køber opkrævede en erhvervsleje på 17.475,00 kr., heraf moms 3.495 kr. Af huslejeopkrævningen for [virksomhed2] ApS fremgår det, at køber opkrævede en erhvervsleje på 27.812,50 kr., heraf moms 5.562,50 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har svaret ”nej” til de stillede spørgsmål med følgende begrundelse:

”(...)

Spørgsmål 1

I ønsker en bekræftelse af, at overdragelsen af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Vi kan ikke på baggrund af sagens faktiske forhold i et bindende svar bekræfte, at der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Begrundelse

Hovedreglen i momsloven er, at alle leveringer af varer og ydelser mod vederlag er momspligtige. Se ML § 4, stk. 1.

Ifølge ML § 8, stk. 1, 3. pkt. anses overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden, ikke som levering af varer og ydelser.

Som også anført af jer, har Danmark valgt at udnytte momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt. gennemfører derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Når virksomhedens aktiver overdrages som led i en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse undtages transaktionen fra beskatning. Der skal derfor ikke beregnes moms ved salg af en momsregistreret virksomheds varelager, maskiner og andre driftsmidler, når salget sker som led i en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Der foreligger kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

ML § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Der skal i almindelighed være tale om, at sælgeren ophører med at drive den overdragne del af virksomheden. Når man vurderer, om der er tale om en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", lægges der derfor vægt på, at sælger ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

I praksis foretages der altid en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidler m.v. Der sondres mellem handler, der har karakter af ordinære køb og salg af aktiver, og handler, der har karakter af en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

En overdragelse af fast ejendom kan efter omstændighederne anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.,

jf. EU-dommenC-408/98, Abbey National.

I C-497/01, Zita Modes Sárl, fastslog EU-domstolen i præmis 44-46, at begrebet

"hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i momssystemdirektivets artikel 19, 1. led, skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet.

Skatterådet har i SKM2013.824.SR blandt andet afgjort, at overdragelse af et areal, der af det sælgende selskab blev anvendt i forbindelse med dets momspligtige aktiviteter, der dels udgør havnedrift og dels udgør erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, i hvilken forbindelse selskabet var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, ikke kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. ML § 8, stk. 1, 3. pkt. Selvom køber overtager lejekontrakterne ved købet, finder Skatterådet ikke, at dette er ensbetydende med, at køber har til hensigt selv at fortsætte driften af udlejningsvirksomheden, eller at udøve en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Dette begrundes med, at det af det betingede skøde fremgår, at det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker m.v., ligesom en 'startredegørelse' bekræfter denne hensigt. En 'startredegørelse' udarbejdes af den kommunale teknik- og miljøforvaltning, og er den officielle igangsætning af lokalplanarbejdet. Af 'startredegørelsen' fremgår det bl.a. at det er hensigten at nedrive de eksisterende bygninger, og bygge nyt. Landsskatteretten stadfæster spørgsmålet vedrørende virksomhedsoverdragelse i SKM2016.634.LSR.

Der skal i nærværende spørgsmål foretages en vurdering af, om der med den indgåede købsaftale mellem spørger og køber [virksomhed4] momsmæssigt er tale om en virksomhedsoverdragelse.

Det er vores opfattelse på grund af en helhedsvurdering af de faktiske forhold, at der ikke er tale om en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Der er tale om salg af en ejendom, som spørger siden 1. juli 2017 har anvendt til udlejning.

Ejendommen er købt af boligselskabet [virksomhed4]. Det fremgår af aftalen, at [virksomhed4] køber ejendommen med lejere i, og overtager de forpligtelser og rettigheder, der følger af disse lejemål, jf. aftalens punkt 7.1.

Det fremgår dog også af aftalen, at [virksomhed4] erhverver ejendommen med henblik på opførelse af almene boliger med henblik på udlejning til helårsbeboelse, jf. aftalens punkt 10.1.

Vi finder på denne baggrund ikke, at købers hensigt er at drive ejendommen videre som udlejningsejendom i den form, som spørger har anvendt den. Den eksisterende bebyggelse kan ikke anvendes til udlejning til helårsbeboelse, som er det formål, som køber erklærer at have anskaffet ejendommen med henblik på. Se SKM2016.634.LSR spørgsmål 3

At køber indtræder i lejeaftalerne ændrer ikke på denne vurdering i nærværende situation. Vi har ved vurderingen lagt afgørende vægt på købers erklærede hensigt i aftalens punkt 10.1.

Vi henviser endvidere til SKM2013.309.SR, SKM2014.496.SR og SKM2015.538.SR, hvor der var tale om afvikling af eksisterende lejemål i forbindelse med overdragelsen.

Vi bemærker herudover, at prisfastsættelsen på ejendommen efter vores opfattelse underbygger vores vurdering af, at der ikke er tale om salg af en udlejningsejendom til videre drift.

Spørger erhverver således ejendommen i juni 2015 for 2.195.000 kr. Lejeaftalerne indbringer årligt kr. 144.920,00 årligt ekskl. moms og forbrugsafgifter.

Ultimo 2017 erhverver [virksomhed4] samme ejendom for 14.837.000 kr. Sammenholdt med vedtagelsen af den nye lokalplan for ejendommen, finder vi, at denne store værdistigning må tilskrives det forhold, at køber skal anvende arealet til opførelsen af de almene boliger, som selskabserklæringen i aftalens punkt 10.1 er udtryk for. Det er således også på denne baggrund vores opfattelse, at det køber erhverver ikke er den eksisterende udlejningsejendom med henblik på videreførelse af denne økonomiske aktivitet.

Så uagtet, at det også fremgår af lokalplanen, at anvendelsen af de eksisterende bygninger kan fortsætte, så finder vi ikke ud fra en konkret vurdering af sagens faktiske forhold, at hensigten er tilstrækkeligt dokumenteret i det mellem parterne indgåede aftalegrundlag.

Vi bemærker endvidere afslutningsvist, at der heller ikke med aftalen indgår andre elementer ved overdragelsen, som sædvanligvis er forbundet med en virksomhedsoverdragelse, f.eks. aftaler om overtagelse af medarbejdere eller andre aktiver eller passiver.

På denne baggrund er det herefter vores opfattelse, at det, der leveres i henhold til den købsaftale, som danner baggrund for handlen, ikke momsmæssigt skal anses som en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor ”Nej”.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar

I har i jeres høringssvar tilkendegivet, at I ikke er enig med SKATs forslag.

I finder ikke, at det forhold, at der overtages en fast ejendom med henblik på en senere udvikling af et ejendomsprojekt på arealet, er til hindre for, at man i forbindelse med overtagelsen har til hensigt at fortsætte den igangværende udlejningsaktivitet på ejendommen.

Det er jeres opfattelse, at det netop er denne hensigt der er alt afgørende og som gør at overdragelsen skal anses som en virksomhedsoverdragelse.

I finder ikke, at SKAT forholder sig til fakta.

I anfører videre, at køber overfor jer har oplyst, at der ikke er et projekt på tegnebrættet, samt at køber ikke har modtaget skema A/B godkendelse. Efter jeres opfattelse, har køber i forbindelse med købet satset på, at man på sigt vil kunne opnå den fornødne finansiering for at få et fremtidigt boligprojeket igennem.

Det er jeres opfattelse, at SKAT med forslaget bryder et af grundprincipperne i momsloven, idet der ses bort fra den pågældende transaktion og i stedet pålægger køberens mulige fremtidige projekter en ualmindelig stor betydning for den momsmæssige behandling.

SKAT deler ikke denne opfattelse.

Vi finder, at vi ved den konkrete transaktion netop har forholdt os til fakta. Nærmere bestemt de faktiske forhold, som parternes aftalegrundlag afspejler. Vi henviser igen til aftalens punkt 10.1.

Vi finder således ikke, at vurderingen er foretaget på baggrund af gisninger.

Det er således også vores opfattelse, at jeres høringssvar ikke giver anledning til ændringer i det bindende svar i forhold til det fremsendte forslag.

Vi fastholder således den vurdering, som vi har foretaget på baggrund af det mellem parterne indgåede aftalegrundlag.

Vi kan således ikke i det bindende svar på baggrund af sagens faktiske forhold bekræfte, at det, der leveres i henhold til den købsaftale, som danner baggrund for handlen, momsmæssigt skal anses som en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Svaret på spørgsmål 1 er derfor ”Nej”.

...

Spørgsmål 2

Såfremt der ikke kan svares ja til spørgsmål 1, ønsker I en bekræftelse af, at overdragelsen af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som salg af en gammel ejendom med henvisning til ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Vi kan ikke på baggrund af sagens faktiske forhold i et bindende svar bekræfte, at der er tale om salg af en gammel ejendom. Det er derimod vores opfattelse, at overdragelsen skal anses som salg af en byggegrund. Se ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Begrundelse

Hovedreglen i momsloven er, at alle leveringer af varer og ydelser mod vederlag er momspligtige. Se ML § 4, stk. 1.

Undtaget herfra er bl.a. salg af fast ejendom. Se ML § 13, stk. 1, nr. 9.

Dog er levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde momspligtige. Se ML § 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b.

Efter bekendtgørelsen til ML § 56, stk. 1, jf. ML § 13, stk. 3, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af en bygning.

EU-Domstolen har i sag C-461/08, Don Bosco, præmis 43, udtalt, at det tilkommer medlemsstaterne at definere, hvilke grunde, der skal betragtes som byggegrunde, men at dette skal ske under iagttagelse af formålet med momssystemdirektivet artikel 135, stk. 1, litra k), der udelukkende er at momsfritage leveringer af ubebyggede grunde, der ikke er bestemt til opførelse af en bygning.

Herudover har EU-domstolen i bl.a. C-461/08, Don Bosco, præmis 39, henvist til, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 36, lægger EU-Domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Woningstichting Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J.Komen, præmis 33, udtaler EU-Domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktions omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.

Skatterådet har i flere bindende svar vurderet, om levering af en gammel bygning med tilhørende jord skulle sidestilles med levering af en byggegrund. Se DJV 2018-1, afsnit D.A.5.9.5, der sammenfatter praksis for bl.a. ’Momenter, der kan tillægges vægt, når det skal vurderes, om en levering af en bygning med tilhørende grund skal sidestilles med en levering af en byggegrund.’

Heraf fremgår bl.a., at den momsmæssige vurdering af, hvorvidt der foreligger salg af en byggegrund eller gamle bygninger med tilhørende grund, ikke udelukkende beror på, om de eksisterende bygninger nedrives af sælger eller køber – eller på hvorvidt de nedrives før eller efter ejendomsoverdragelsen. Afgørelsen beror på en objektiv vurdering af parternes hensigt ved den konkrete ejendomsoverdragelse, således som den eventuelt kan være formuleret i overdragelsesaf-talen.

Herefter oplistes momenter som, enkeltvis eller sammenlagt, kan tillægges vægt ved afgørelsen af, om der er tale om salg af en bygning med tilhørende grund eller salg af en momspligtig byggegrund. Se bl.a. SKM2016.141.SR, SKM2015.234.SR og SKM2013.215.SR.

I nærværende sag har spørger siden 1. juli 2017 anvendt ejendommen til momspligtig udlejning, jf. oplysninger om frivillig registrering i henhold til ML § 51.

Ejendommen har således været anvendt i spørgers momspligtige virksomhed, hvorfor spørger agerer i egenskab af afgiftspligtig person. Se ML § 3, stk. 1.

Der skal herefter tages stilling til, om der med salget er tale om salg af en gammel bygning eller en byggegrund.

Det er SKATs opfattelse, at der ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Ejendommen sælges til boligselskabet [virksomhed4] i henhold til den fremsendte købsaftale.

Efter en konkret vurdering af sagens faktiske og oplyste forhold, kan vi ikke i et bindende svar bekræfte, at salget af ejendommen momsmæssigt skal kvalificeres som et momsfrit salg af en gammel bygning. Det er derimod vores vurdering, at der er tale om salg af en byggegrund.

Vi har ved vurderingen lagt afgørende vægt på den af køber oplyste hensigt med erhvervelsen af ejendommen, jf. aftalens punkt 10.1. Køber skal således anvende ejendommen med henblik på opførelse af almene boliger med henblik på udlejning til helårsbeboelse. Se SKM2013.215.SR.

Vi finder på denne baggrund ikke, at ejendommens anvendelse og bebyggelsens karakter opfylder de grundlæggende krav til denne fremtidige anvendelse.

Vi bemærker endvidere, at denne anvendelse er i overensstemmelse med det overordnede formål med den nye lokalplan. Lokalplanen er således blevet ændret med henblik på at give mulighed for at opføre en institution, opførelse af en etagebebyggelse med almene boliger samt fastlægge anvendelsen for det resterende område til boligformål.

At den nuværende anvendelse af ejendommen kan fortsætte, jf. lokalplanens bestemmelser herom, ændrer ikke på vores vurdering. Vi henviser til købers erklærede hensigt med erhvervelsen af ejendommen, jf. købsaftalens punkt 10.1.

Herudover indeholder aftalen en ansvarsfraskrivelse for sælger for så vidt angår fejl og mangler, jf. jf. aftalens punkt 8.1. Se SKM2013.309.SR, SKM2012.718.SR, SKM2014.177.SR, SKM2015.234.SR, SKM2016.141.SR.

Som også anført under spørgsmål 1 er det også vores opfattelse, at prisfastsættelsen afspejler, at køber erhverver et areal til brug for opførelsen af de almene boliger, som køber har erklæret i selskabserklæringen i aftalens punkt 10.1.

Spørger erhverver således ejendommen i juni 2015 for 2.195.000 kr. Ultimo 2017 erhverver [virksomhed4] samme ejendom for 14.837.000 kr. Sammenholdt med vedtagelsen af den nye lokalplan for ejendommen, finder vi, at denne store værdistigning må tilskrives det forhold, at køber skal anvende arealet til opførelsen af de almene boliger, som selskabserklæringen i aftalens punkt 10.1 er udtryk for.

SKAT kan herefter ikke på denne baggrund i et bindende svar bekræfte, at salget vil kunne anses som momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det er derimod vores opfattelse, at der momsmæssigt sælges en byggegrund til brug for købers projekt i form af etablering af almene boliger i henhold til det oplyste i aftalen.

Svaret på spørgsmål 2 er herefter ”Nej”.

SKATs bemærkninger til jeres høringssvar

I har ikke fremsendt bemærkninger til spørgsmål 2.

Svaret på spørgsmål 2 er således herefter ”Nej”.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at det stillede spørgsmål 1 skal besvares bekræftende, således at selskabet kan sælge ejendommen momsfrit, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Subsidiært at det stillede spørgsmål 2 skal besvares bekræftende, således at ejendommen kan sælges momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Ad påstand

Det er som anført vores påstand, at klager ikke skal betale moms ved salg af den omhandlende faste ejendom, idet der er tale om overdragelse af en fuldt ud udlejet fast ejendom, hvor køberen, ifølge den indgåede aftale med de forpligtelser der påhviler ejendommen, skal fortsætte udlejningen heraf.

Klager skal derfor ved overdragelsen anvende momslovens regelsæt om momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8.

Nærmere begrundelse for vores påstand

I den danske momslovgivning har man udnyttet momssystemdirektivets mulighed for at undtage virksomhedsoverdragelser fra hovedreglen om momspligt ved salg af virksomhedens aktiver.

Efter momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt. gennemføres derfor momssystemdirektivets artikel 19 og 29, hvorefter medlemsstaterne kan beslutte, at der ved hel eller delvis virksomhedsoverdragelse ikke er sket nogen levering af varer og ydelser, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Det forhold, at modtageren træder i overdragerens sted, indebærer en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status.

Efter dansk momspraksis foreligger der kun en "overdragelse af virksomheden eller en del af denne", når de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen.

Bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse forudsætter således, at der er tale om en overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler og forhandleren efter købet, sælger driftsmidlerne til forskellige kunder. Forhandleren fortsætter i sådan en situation ikke driften af virksomheden.

Ved en virksomhedsoverdragelse, træffer parterne typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. produktionsrettigheder, immaterielle aktiver og andre forpligtelser, der sammen danner et fundament for driften.

Det er afgørende jævnfør dansk momspraksis, at få belyst om følgende momenter er opfyldt ved overdragelsen:

•	Overdragelse af en økonomisk enhed.
•	Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten
•	Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

Ad. Overdragelse af en økonomisk enhed

Efter vores opfattelse, er der ingen tvivl om, at der er tale om en selvstændig økonomisk enhed hos klager, som kan stå alene og dermed overdrages.

I nærværende tilfælde, er der tale om overdragelse af en fuldt ud udlejet erhvervsejendom. Der vedlægges kopi af udkast til købsaftale, kopi af lejeaftaler samt den endelige aftale om salg.

I praksis findes der en del sager, som går på vurderingen af om salg af en fast ejendom kan anses for en virksomhedsoverdragelse. Det afgørende i disse sager er, om den overdragne aktivitet i form af udlejning af fast ejendom overdrages til køberen eller om køberen blot overtager ejendommen og selv anvender den til egne formål.

I denne sag skal køberen ved overdragelsen overtage lejemålene, og overtager dermed en igangværende særskilt økonomisk enhed, som kan stå alene. Der overdrages en reel udlejningsvirksomhed i drift.

Det er vigtigt at bemærke, at vurderingen af om der foreligger en virksomhedsoverdragelse eller ej igennem de senere år har udviklet sig i den retning, at salg af grundstykke med projekt og lejekontrakt på det færdige projekt kan anses for en virksomhedsoverdragelse. Dette er en udvikling i praksis som går meget videre end nærværende klassiske virksomhedsoverdragelsessituation.

Vores påstand bygger på, at der er tale om overdragelse af en særskilt økonomisk aktivitet hos klager, som kan stå alene. Der er således ingen tvivl om, at aktiviteten er en økonomisk enhed, som kan udskilles fra andre aktiviteter.

Følgende praksis understøtter virksomhedsoverdragelsesreglerne:

I EU-domstolens sag C-408/98, Abbey National, er der behandlet en sag vedrørende virksomhedsoverdragelse i relation til overdragelse af fast ejendom. Dommen omhandler dog spørgsmålet om fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med virksomhedsoverdragelser.

På baggrund af dommens præmisser, er det utvivlsomt, at overdragelse af en momsregistreret udlejningsejendom kan kvalificeres som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse.

Det fremgår desuden af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit D.A.4.3, at overdragelse af fast ejendom efter omstændighederne vil skulle anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i henhold til ML § 8, stk. 1, 3. pkt.

Med dette menes, at der ved salg af en fast ejendom kan være tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, såfremt omstændighederne ved overdragelsen opfylder de generelle betingelser for en virksomhedsoverdragelse.

Med de generelle betingelser menes, at der overdrages en økonomisk enhed, samt at køberen har til hensigt at drive aktiviteten/virksomheden videre og sælger ophører med at drive den del af aktiviteten/virksomheden. Se også nærmere herom i afsnittet omkring hensigt nedenfor.

I dansk praksis er der bl.a. taget stilling hertil i SKM2012.43.SR, som omhandler salg af byggegrund med tilhørende aftalesæt vedrørende opførelse og udlejning af bygning. Her har Skatterådet bekræftet, at der er tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., når der overdrages en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

I denne SKM har virksomheden ikke selv løbende indtægter fra udlejningen, men det forventes, at blive en fremtidig realitet, når ejendommen er opfyldt, grundet den for overdragelsen tilhørende lejeaftale med kommende lejer.

I SKM2006.613.ØLR blev det fastslået, at salg af momspligtig udlejningsejendom ikke kan anses for en virksomhedsoverdragelse efter ML § 8, stk. 1, 3. pkt., men er omfattet af ML § 13, stk. 1, nr. 9, om levering af fast ejendom, når virksomhed med udlejning af denne ejendom ophører ved overdragelsen fordi køberen selv vil anvende ejendommen.

Man kan ud fra afgørelsen udlede, at såfremt ejendommen fortsat blev anvendt af køber til udlejning, så ville kravene for en momsfri virksomhedsoverdragelse være tilstede.

I SKM2013.824.SR blev det fastslået, at reglerne omkring momsfri virksomhedsoverdragelse ikke kunne anvendes, da det ikke er købers hensigt, at videreføre sælgers momspligtige virksomhed, men i stedet at anvende det pågældende areal til opførelse af hotel, kontorer og butikker m.v.

Tilsvarende kan man herudfra udlede, at såfremt det var købers hensigt at videreføre sælgers momspligtige aktivitet, så ville overdragelsen skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse.

Af nyere praksis på området fremgår det, at der ikke nødvendigvis behøver at være tale om overdragelse af en momspligtig aktivitet. Således ser man i SKM2017.544.SR, at også enkeltvis overdragelse af en ejendom, der anvendes til momsfri udlejning, kan overdrages momsfrit efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Denne afgørelse har dog ikke direkte relevans her.

Det fremgår endvidere af SKM2017.18.SR, at det ikke er en betingelse, at den nye indehaver er eller skal momsregistreres, men at det er en betingelse, at den overdragne virksomhed videreføres i en eller anden form.

Der foreligger efter vores påstand derfor ingen tvivl om, at den omhandlende ejendom udgør en selvstændig økonomisk enhed, som kan udskilles og drives videre i uforandret stand.

Ad. Sælger skal ophøre med at drive aktiviteten

Som følge af salget af ejendommen, så er der ingen tvivl om, at klager ophører sin aktivitet med udlejning af den omhandlende ejendom, da ejendommen i så fald ikke længere tilhører klager. Klager overdrager herefter en udlejningsaktivitet, som køberen forsætter.

Ad. Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

Det er således en forudsætning for handlens gennemførelse, at køberen overtager de forpligtelser og rettigheder der påhviler ejendommen, herunder lejeaftalerne med de to nævnte lejere.

Dette sammenholdt med den 3-årige opsigelsesvarsel fra udlejeres side medfører derfor at det er en kendsgerning, at køber har den fornødne hensigt til at drive aktiviteten videre. Køberen skal som udgangspunkt i så fald udleje i minimum 3 år.

At køber på sigt gerne vil opføre et boligprojekt på ejendommen ændrer ikke ved, at der på overdragelsestidspunktet foretages en overdragelse af en igangværende udlejningsejendom som køberen efter betingelserne i overdragelsesaftalen skal videreføre.

I skrivende stund kan det oplyses, at vi efter kontakt til køber, har fået oplyst, at denne stadig, mere end et halvt år efter overtagelsen, udlejer ejendommen til 2 lejere på samme vilkår som ved overtagelsen. Den ene lejer er dog i mellemtiden blevet udskiftet efter gensidig aftale og den nye lejer er blot indtrådt i den tidligere lejers lejekontrakt.

SKAT kan naturligvis ikke tilsidesætte de faktiske forhold ved vurderingen. Køberen driver uden den mindste tvivl således udlejningsaktiviteten videre, jf. de faktiske forhold i skrivende stund.

EU-domstolen har i sag C-497/01, Zita Modes Sárl taget stilling til anvendelsen af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse og har i den forbindelse anført følgende (vores fremhævelse):

”Begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan forsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed.

Det er derfor kun overdragelser, hvor modtageren har til hensigt at drive forretningen eller en del heraf videre, der er omfattet af momssystemdirektivets artikel 19, 1. led. Overdragelser, hvor modtageren blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere virksomheden eller sælge lagerbeholdningen er ikke omfattet. ”

Der lægges således op til, at det kun er overdragelser af virksomheder eller dele heraf der kan overdrages momsfrit efter reglerne, såfremt modtageren har til hensigt at drive aktiviteten videre.

Specifikt vedrørende hensigten, fremgår det helt klart af praksis fra EU-domstolen, som er meget skarpere ende den danske praksis på området, at det kun er de situationer, hvor køber har til hensigt øjeblikkeligt at afvikle den overdragne virksomhed, der ikke er omfattet af begrebet virksomhedsoverdragelse.

Set i forhold til nærværende situation, så er der ingen tvivl om, at der her er tale om en overdragelse af en virksomhed i momsmæssig forstand, hvilket bl.a. underbygges af, at det for alle parter har været klart, at køberen skulle drive virksomheden videre, idet andet ud fra det aftalte ikke er muligt, jf. de indgåede lejekontrakter.

Det forhold, at køberen på et senere tidspunkt eventuelt afvikler aktiviteten og påbegynder en ny, kan derfor på ingen måde diskvalificere, at der her er tale om en virksomhedsoverdragelse i momsmæssige henseende.

Fastholder Landsskatteretten imod forventning SKATs udmelding i dette bindende svar, så vil det medføre en, på ingen måde, holdbar situation for fremtidige virksomhedsoverdragelser, idet en sælger af fast ejendom vil have mere end svært ved at anvende reglerne ved overdragelsen af en fuldt ud udlejet udlejningsejendom.

Der vil således altid være en risiko for, at køberen efter nogle år afvikler den igangværende udlejningsaktivitet og igangsætter en ny. Hvis denne risiko diskvalificerer anvendelse af reglerne, så vil det stride direkte imod EU-domstolens praksis for området.

Det forhold, at køber på overdragelsestidspunktet forpligter sig til at overtage de rettigheder og forpligtelser der påhviler ejendommen vil i sig selv være nok og afgørende, for at sælger skal anvende regelsættet ved overdragelsen. Alt andet vil være uholdbart for enhver sælger, og virksomhedsoverdragelsesreglerne ville derfor i praksisikke være mulige at anvende ved overdragelse af ejendomme, selvom både EU-domstolen og Landsskatteretten tidligere har afgjort, at det er muligt.

Opsummering

Henset til klagers situation, så er det vores påstand, at der her er tale om overdragelse af en selvstændig økonomisk aktivitet bestående af en fuldt ud udlejet erhvervsejendom.

Der bør derfor ikke være nogen tvivl om, at klagers aktivitet skal behandles som en virksomhedsoverdragelse efter reglerne i momslovens § 8, stk. 1, da følgende efter vores opfattelse helt klart er opfyldt:

•	Overdragelse af en økonomisk enhed,
•	Sælger skal ophører med at drive aktiviteten
•	Køber skal have til hensigt at drive aktiviteten videre

SKATs løbende anbringender

SKAT har gennem sagens forløb frembragt forskellige påstande med henblik på ”diskvalificere” anvendelsen af virksomhedsoverdragelsesreglerne – Vi skal kortfattet fremkomme med vores kommentarer. Anført med kursiv nedenfor:

•	Hovedaktionæren i [virksomhed1] ApS er tilsvarende hovedaktionær hos en af lejerne

Dette er normalt i mange koncerner og derfor uden relevans her. De facto ingen relevans for den konkrete momsmæssige vurdering.

•	Der er et ejendomsprojekt i området

•	Det forhold, at der opføres et boligprojekt i området, har intet med denne transaktion at gøre. De facto ingen relevans for den konkrete momsmæssige vurdering.

•	Tildeling af nye husnumre på [adresse1], grundet et projekt med ældreboliger på [adresse1]

SKAT ligger stor vægt på den kommunale udformning af de resterende husnumre. Dette betyder intet i forhold til den nærværende situation.

[by1] Kommune har i den forbindelse oplyst os, at det blot er en tilfældig måde numrene er til delt arealet på og ikke udtrykt for et projekt på arealet, se mail fra [by1] Kommune.

De facto ingen relevans for den konkrete momsmæssige vurdering.

•	Ejendommen kan ikke anvendes til boligudlejning

Dette er ikke korrekt, selvfølgelig kan ejendommen efter ombygning anvendes til boligudlening, men påstanden er igen irrelevant for sagen.

De facto ingen relevans for den konkrete momsmæssige vurdering.

Vi har tilbagevist enhver af SKATs påstande omkring forholdene og alligevel fastholder SKAT sin opfattelse uden juridisk belæg herfor.

Det forhold, at aktiviteten faktisk videreføres af køberen og stadig er igangværende kan kun give den konklusion, at reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse skal finde anvendelse ved overdragelsen.

(...)”.

Repræsentanten har fremsendt følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsen ved brev af 4. oktober 2021:

”(...)

Siden fremsendelse af klagen til Landsskatteretten i juli 2018 har momspraksis inden for fast ejendomsområdet ændret sig radikalt, hvorfor vi hermed fremsender yderligere kommentarer/påstand til sagen.

Yderligere påstand:

Det er vores påstand, at salget af ejendommen er fritaget for moms, alene af den grund, at der er tale om salg en bebygget grund areal.

Med KPC-dommens konklusion, som klart fastlægger at salg af bebygget grund, hvor bebyggelsen ikke opfylder det momsretlige begreb ”nye bygninger”, er fritaget for moms.

I nærværende sag, er der ingen tvivl om, at der på overdragelsestidspunktet forefindes en bygning som er i drift og anvendes af de på ejendommen tilknyttede lejere.

Derudover opfylder ejendommen – det krav som Skattestyrelsen efterfølgende har forsøgt at indføre i praksis ved fokus på funktionsdygtigheden.

Ejendommen er utvivlsomt funktionsdygtig, hvilket også dokumenteres af den oprindelige medsendte billede dokumentation, selvom funktionsdygtigheden reelt set efter vores opfattelse

ikke er et krav i henhold til konklusionen i KPC-dommen.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 25. marts 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 11. marts 2022:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller ændring af en påklagede afgørelse, hvorefter besvarelsen af spørgsmål 1 i det påklagede bindende svar af 6. april 2018 ændres til ”Ja” og spørgsmål 2 bortfalder.

Klagesagen vedrører den momsmæssige behandling af et salg af ejendommen beliggende [adresse1] 301.

Den påklagede afgørelse er et bindende svar, hvorefter afgørelsen skal træffes under hensyn til de faktiske forhold, der er lagt til grund for den oprindelige besvarelse.

Heraf fremgår det, at ejendommen var omfattet af en frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning jf. momslovens § 51 og klager derfor udlejede ejendommen med moms.

Det er videre oplyst, at køber er forpligtet til at indtræde i forpligtelser og rettigheder i forbindelse med udlejningen overfor lejere, hvorefter køber i henhold til overtagne lejeforpligtelser er forpligtet til at videreføre udlejningen, som fra købers side tidligst kan opsiges til fraflytning 1. juni 2020. I den forbindelse er det oplyst, at køber i lighed med sælger vil blive frivilligt momsregistreret jf. momslovens § 51.

Skattestyrelsen kan efter en konkret vurdering med baggrund i den efterfølgende udvikling i praksis tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter overdragelsen anses for en momsfri virksomhedsoverdragelse jf. momslovens dagældende § 8, stk. 1.

Det fremgår således af EU-domstolens praksis i sag C-71/18, KPC Herning afsagt 4. september 2019, at købers hensigt om på et senere tidspunkt at nedrive ejendomme og opføre en ny ejendom ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af den momsmæssige behandling af salget af den faste ejendom.

Som redegjort for af Skatteankestyrelsen overtager køber udlejningsvirksomheden med lejere, ligesom køber ud fra sagens oplysninger er forpligtet til i en periode at videreføre den momspligtige udlejningsvirksomhed. Køber har således ikke haft til hensigt øjeblikkeligt at likvidere udlejningsvirksomheden i forbindelse med overtagelsen, jf. i den forbindelse C-651/11 (X) refereret i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skattestyrelsen finder derfor, at der er tale om en hel virksomhedsoverdragelse, som skal behandles momsfrit jf. momslovens § 8. stk. 1.

Henset til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse vedrørende spørgsmål 1, er Skattestyrelsen enig i, at besvarelsen af spørgsmål 2 skal bortfalde.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har svaret ”nej” til følgende spørgsmål:

”Kan SKAT bekræfte, at overdragelse af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1?

Såfremt SKAT har besvaret spørgsmål 1 benægtende, kan SKAT i så fald bekræfte, at overdragelse af den fuldt ud udlejede udlejningsejendom kan overdrages uden moms, som salg af en gammel fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9?”

Spørgsmål 1

Der skal tages stilling til, hvorvidt overdragelsen af den fuldt ud udlejede ejendom beliggende [adresse1] 181, [by1], kan anses for en virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, som leveres mod vederlag her i landet.

Af dagældende momslovs § 8, stk. 1, fremgår følgende:

“Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, når der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet. Det samme gælder salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a. Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.”

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 19, der har følgende ordlyd:

“Medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af varer, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Medlemsstaterne kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at undgå konkurrenceforvridning, når modtageren ikke er en fuldt afgiftspligtig person. De kan også træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne artikel.”

Momslovens bestemmelser har til formål at implementere momssystemdirektivet i dansk ret. De nationale bestemmelser skal derfor inden for deres ordlyd fortolkes i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i direktivet og EU-Domstolens praksis.

Begrebet “hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse” er et selvstændigt EU-retligt begreb, som skal fortolkes ensartet i medlemsstaterne. Begrebet omfatter ifølge EU-Domstolen overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelt immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed. Begrebet omfatter ikke en ren overdragelse af goder, såsom salg af en varebeholdning. Erhververen skal desuden have til hensigt at drive den overdragne forretning eller den overdragne virksomhedsdel, og ikke blot øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed, jf. blandt andet sag C-651/11 (X), præmis 31 og 32.

Selskabet drev virksomhed med momspligtig udlejning af ejendommen beliggende [adresse1] 301, [by1]. Selskabet var frivilligt momsregistreret og opkrævede moms i forbindelse med udlejningen.

Selskabet overdrog ejendommen til køberen den 15. december 2017 med igangværende lejemål. På overdragelsestidspunktet var ejendommens to lejemål udlejet til henholdsvis [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS pr. 1. juni 2017. Ved overdragelsen af ejendommen indtrådte køberen i selskabets forpligtelser og rettigheder i forhold til de igangværende lejemål, jf. købsaftalens pkt. 7.1. Lejemålene kunne, jf. lejekontrakterne, opsiges med 6 måneders varsel af begge parter, dog kunne udlejer tidligst opsige lejemålene til fraflytning den 1. juni 2020.

Det er oplyst, at køberen har været frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom siden den 1. januar 2015, og at køberen har opkrævet moms i forbindelse med udlejningen af de to erhvervslejemål, jf. de fremlagte huslejeopkrævninger.

Køberen har videre over for selskabets repræsentant den 8. februar 2018 oplyst, at der på dette tidspunkt ikke var ansøgt om byggetilladelse, og at byggearbejdet ikke skulle påbegyndes, så længe ejendommen var udlejet. Den 4. april 2018 oplyste køberen videre, at en ny lejer var indtrådt i lejemålet i stedet for [virksomhed2] ApS.

Landsskatteretten lægger herefter til grund for besvarelsen af spørgsmål 1, at selskabet har haft momspligtige aktiviteter med udlejning af ejendommen, og at selskabet ophørte med dets aktiviteter i forbindelse med overdragelsen af ejendommen den 15. december 2017. Landsskatteretten lægger videre til grund, at køberen indtrådte i og videreførte udlejningsaktiviteterne, samt at køberen var frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, og at køberen har opkrævet moms i forbindelse med den efterfølgende udlejning.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at der er sket en samlet overdragelse af selskabets udlejningsaktivitet pr. 15. december 2017, og at overdragelsen som følge heraf kan ske uden moms, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Det forhold, at køberen eventuelt har erhvervet ejendommen med henblik på, på sigt at opføre almene lejeboliger ændrer ikke herved.

Landsskatteretten ændrer SKATs besvarelse af spørgsmål 1 til ”ja”, hvorved spørgsmål 2 bortfalder.