Kendelse af 21-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 7.391.773 kr. for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. juni 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af en grund beliggende [adresse1], [by1], for momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS er et anpartsselskab (herefter benævnt selskabet), som havde startdato den 22. december 2005. Selskabet er registeret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er investering samt anden dermed i forbindelse stående virksomhed. Selskabet blev momsregistreret den 27. juni 2016 som kvartalsafregnende. Selskabet ophørte ved fusion med [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...1], den 6. juli 2020.

Den 1. august 2006 erhvervede selskabet en grund med matrikel nr. [...1], [by1] Markjord beliggende [adresse1] og [adresse2], [by1], der havde et samlet areal på 3.968 m². Det er oplyst af SKAT, at grunden på erhvervelsestidspunktet var udlagt til erhverv, og at der stod en række garageanlæg på grunden. Videre er det oplyst af SKAT, at selskabet forsøgte at sælge grunden, hvilket ikke lykkedes på grund af finanskrisen.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet i slutningen af 2009 indledte forhandlinger med [by1] Kommune og en boligforening om etablering af et almennyttigt boligbyggeri på grunden.

Det er videre oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet i 2010 indgik en mundtlig betinget aftale med boligforeningen om overdragelse af hele grunden. Som dokumentation herfor har selskabets repræsentant fremlagt en erklæring af 27. november 2017 fra den daværende direktør i boligforeningen. Af erklæringen fremgår der bl.a. følgende:

”...

Vi ønskede at købe [adresse1], [by1] til opførelse af støttet byggeri (ungdomsboliger og familieboliger) betinget af, at vi kunne opnå sædvanlig støtte til byggeriet, at købet blev godkendt af [by1] Kommune, og der kom sædvanlig skema A og skema B, at byggeriet kunne opføres med udseende som vist i lokalplan, og at der var tale om byggeri i sædvanlig god kvalitet. Boligforeningen [x1] ansøgte om sædvanlig kvotetilsagn til byggeriet.

(...)”.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant fremlagt en erklæring af 10. september 2020 fra selskabets revisor vedrørende den mundtlige aftale. Af erklæringen fremgår der bl.a. følgende:

”...

Selskabet betragtede det ikke som en mulighed at sælge ejendommen til anden side, da der allerede i 2010 var drøftelser med [by1] Kommune om skema A, jf. også et referat fra 15. november 2010 udfærdiget af [virksomhed3], som var boligselskabets bygherrerådgiver. Drøftelser med kommunen om godkendelse af skema A forudsætter, at boligselskabet også har en reel hensigt om at købe ejendommen. Når der foreligger sådanne drøftelser, er det i praksis det samme som, at den, på hvis vegne skema A indsendes, har overtaget ejendomsretten til ejendommen.

Efter selskabets opfattelse var det derfor ikke en mulighed at undlade at honorere aftalen med boligselskabet, uanset at aftalen fra 2010 først senere blevet kodificeret.

Selskabet mente sig bundet af aftalen med boligselskabet [x2] og var derfor forpligtet at levere ejendommen til [x2] og kunne ikke sælge ejendommen til anden side - selvom dette på grund af stigende priser som følge af et faldende rentemarked kunne have været meget fordelagtigt - uden at bringe sig i en misligholdelsessituation.

(...)”.

Selskabets repræsentant har ikke fremlagt en skriftlig aftale.

Det fremgår af et skema A udskrevet den 29. september 2010, at boligforeningen ansøgte om tilladelse til et støttet boligbyggeri beliggende [adresse1], [by1]. Af et referat fra et planlægningsmøde mellem bl.a. selskabet og boligforeningen fremgår der bl.a. følgende om ansøgningen:

”...

[by1] Kommune afviser at godkende skema A inden lokalplanen er godkendt.

Mener ikke, at [virksomhed4] har leveret nødvendigt materiale til lokalplanen.

Ifølge beslutningsreferat fra møde af 12. marts 2010 skulle [virksomhed4] levere materiale til lokalplanen. Efter kommunens opfattelse, er dette ikke sket.

(...)”.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at en del af handlen gik tilbage under udarbejdelsen af lokalplanen, således at boligforeningen alene skulle købe en del af grunden. Lokalplanen var færdig i november 2012.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet anvendte grunden til momsfri udlejning. Som dokumentation herfor har selskabets repræsentant fremlagt faktura nr. 1-2013 af 30. september 2013, faktura nr. 1-2014 af 30. september 2014 og faktura nr. 1-2015 af 30. september 2015 udstedt af selskabet til [virksomhed5] ApS (herefter benævnt lejeren). Af fakturaerne fremgår det, at selskabet fakturerede lejeren henholdsvis 30.600 kr., 31.212 kr. og 31.836 kr. for ”Leje oplagringsplads [adresse3]”. Selskabet fakturerede ikke moms. Videre har selskabets repræsentant fremlagt en underskrevet erklæring udstedt af lejeren den 20. juni 2018. Det fremgår ikke, hvem der underskrev erklæringen. Af erklæringen fremgår der bl.a. følgende:

”...

Vi er et [by2] baseret entreprenørfirma med 4 mand i beskæftigelse samt underentreprenører.

Da vi ofte arbejder med entrepriser i [by1] og havde entreprise tæt ved, besluttede vi at leje ejendommen beliggende [adresse1]/[adresse3], matr.nr. [...1][by1] Markjorder af [virksomhed4] ApS, CVR nr. [...2] til oplagsplads, da dette logistisk var en fordel for os, da afstanden mellem vores entrepriseopgaver i [by1] og vores plads i [by2] er ca. 45 km.

Vi erklærer således at have lejet ejendommen beliggende [adresse1]/[adresse3], matr.nr. [...1][by1] Markjorder i perioden ca. medio 2012 til ca. ultimo 2014.

I lejeperioden har selskabet haft den fulde råderet over matriklen.

(...)”.

Selskabet har ikke fremlagt en lejekontrakt, idet aftalen blev indgået mundtligt.

Det fremgår af et betinget skøde dateret 5. september 2013, at selskabet overdrog ”del nr. 2 af matr.nr. [...1][by1] Markjorder samt 7.833 m² byggeret til 100 ungdomsboliger samt 31 familieboliger...” til et boligselskab (herefter benævnt køberen). Den overdragne del af grunden var beliggende [adresse1], [by1], og udgjorde 3332 m². Skødet blev underskrevet af selskabet og køberen henholdsvis den 5. september 2013 og den 10. september 2013. Af det betingede skøde fremgår der videre bl.a. følgende:

”...

Det fremgår af et skema A udskrevet den 17. januar 2014, at køberen ansøgte om tilladelse til et støttet boligbyggeri beliggende på grunden. Den 16. juni 2014 godkendte [by1] Kommune skema A.

Det er oplyst af SKAT og selskabets repræsentant, at grunden blev overdraget til køberen den 26. juni 2014. Under sagens behandling ved Landsskatteretten har selskabets repræsentant fremlagt en udskrift af tingbogsattesten for [adresse1], [by1], hvoraf det fremgår, at køberen overtog ejendommen den 26. juni 2014.

Grunden blev udstykket forud for overdragelsen, og selskabet byggemodnede ikke grunden. Grunden var ved overdragelsen ubebygget.

SKATs afgørelse

SKAT har den 2. maj 2018 forhøjet selskabets momstilsvar med 7.391.773 kr. for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. juni 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af en grund beliggende [adresse1], [by1], for momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

[virksomhed1] ApS skal betale moms ved salg af byggegrunden beliggende [adresse1], [by1].

Parterne har indgået aftale om overdragelse af grunden ved betinget skøde dateret 5. september 2013 og underskrevet af parterne den 5. september 2013 og den 10. september 2013. Når der er indgået bindende aftale om købet efter 1. januar 2011, er handlen momspligtig efter momslovens § 13. stk. 1, nr. 9, litra B. Se momsbekendtgørelsen § 134, stk. 6.

I har forklaret, at I har anset aftalen med boligforeningen for at være indgået allerede i 2010. Der er dog ikke indgået en skriftlig aftale. I har oplyst, at der var en del e-mail korrespondance herom, men at I ikke længere har adgang til disse e-mails.

I har som dokumentation for den mundtlige aftale fremlagt en erklæring fra boligforeningens daværende direktør og skema A dateret 29. september 2010 benævnt ”Støttet boligbyggeri juli 2010”.

SKAT har kontaktet [by1] kommune, der oplyser, at skema A udskrevet i 2010 ikke findes i deres arkiver.

Domstolene stiller store krav til beviset over for den, som hævder, at der er indgået en mundtlig aftale. Retspraksis viser, at det ved en så kompliceret aftale som køb og salg af fast ejendom, er meget vanskeligt at føre bevis for, at der er indgået en mundtlig aftale. Se Den Juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.7.1 om køb og salg af fast ejendom, hvor der er henvist til UfR 1965, 280 HDR og SKM2003.553.VLR.

Se også SKM2010.662.SR, hvor der er lagt afgørende vægt på, at købsaftalen underskrives i 2010 selvom ejendommen først overtages i 2011.

I SKM2010.830.SR bekræfter skatterådet ligeledes, at en købsaftale som udgangspunkt anses for bindende, når den er tiltrådt af såvel sælger som køber før 1. januar 2011.

I både SKM2010.662.SR og SKM2010.830.SR foreligger således en skriftlig købsaftale, der er tiltrådt af begge parter inden 1. januar 2011.

De faktiske forhold i nærværende sag dokumenterer, at der først er indgået en skriftlig aftale om købet den 5. september 2013.

Boligforeningens tidligere direktør har ikke erklæret, at der er indgået en bindende aftale om købet allerede i 2010. Han erklærer blot, at de havde forhandlinger i 2010 vedrørende boligforeningens køb af [adresse1], [by1] og at de ønskede at købe [adresse1], [by1].

At selskabet indleder forhandlinger med køber og kommunen ændrer ikke ved, at det først er indgået en bindende aftale den 5. september 2013.

Skema A ”Støttet boligbyggeri juli 2010” udskrevet den 29.09.2010 dokumenterer ikke, at der er indgået en bindende aftale, der forpligter både køber og sælger. Det skema (Skema A) der er udskrevet den 29.09.2010, har heller ikke dannet grundlag for kommunens behandling.

Det er Skema A ”Støttet boligbyggeri april 2013” der har dannet grundlag for kommunens behandling af støtte til byggeriet. Skema A ”Støttet boligbyggeri april 2013” er indsendt til kommunen af boligforeningen ved mail den 17. januar 2014.

I betinget skøde af 5. september 2013 er handlen fra begge parters side betinget af arealets udstykning. Handlen er endvidere fra købers side betinget af:

”at [by1] Byråd godkender skema A og skema B vedrørende byggeriet (køber fremmer indgivelse af ansøgning om skema A og senere skema B mest muligt) og

at sælger rettidigt udfører de i skødets pkt. 2 nævnte byggerier og afværgeforanstaltniger.”

At køber skal fremme indgivelse af ansøgning om skema A mest muligt underbygger, at parterne ikke har tillagt skema A udskrevet den 29.09.2010 betydning.

Aftaletidspunktet er endvidere omtalt af parterne i ”Kontrakt forligsaftale af 26. januar 2016”:

”1. Præampel

1.1 Parterne indgik ved betinget skøde (fremhævet af SKAT) dateret den 5. september 2013 og underskrevet af parterne den 5. september 2013 hhv den 10 september 2013 aftale (fremhævet af SKAT) om overdragelse af et på daværende tidspunkt uudstykket areal...”

Salgsprisen er angivet ”inkl. moms”

Det fremgår af det betingede skøde, at købesummen for grund og byggerettigheder er aftalt til kr. 36.958.867 kr. inkl. moms, hvortil kommer den særskilte betaling for andel af kælderbyggeri med kr. 2.380.400 inkl. moms, således at den samlede købesum udgør kr. 39.339.267.

Det forekommer misvisende at angive salgsprisen inkl. moms, hvis leverancen ikke indeholder moms.

Når der ikke i en faktura vedrørende et momsfrit salg må anføres nogen angivelse af, at fakturabeløbet indeholder moms, må det i sagens natur også gælde andre dokumenter vedrørende et salg.

Se momslovens § 52 a om faktureringsregler.

Stk. 6. Afgiftspligtige personer, der ikke er registreret, og afgiftspligtige personer, der leverer ikke afgiftspligtige varer eller ydelser, må ikke på fakturaen anføre afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift. Hvis den afgiftspligtige person modtager en faktura, der er udstedt af en kunde eller af en tredjeperson, hvorpå der er anført afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at afregningen indbefatter afgift, skal den afgiftspligtige person gøre den, der har udstedt fakturaen, opmærksom herpå og tilbagebetale modtagne afgiftsbeløb.

Vi bemærker endvidere, at der skal betales moms ved særskilt levering af kælderbyggeriet, da støbningen foretages efter 1. januar 2011. Se momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a.

Momspligtens indtræden

Momspligten indtræder på leveringstidspunktet, medmindre der er et eventuelt tidligere fakturerings- eller betalingstidspunkt. Se momslovens § 23.

Ved leveringstidspunktet forstås det tidspunkt, hvor køber får retten til som ejer at råde over leverancen. Tidspunktet for momspligtens indtræden er afgørende for, hvilken momsperiode salget skal henføres til.

Ejendomsretten overgår ifølge tinglysningen til køber den 26.06.2014. Selskabet skulle have udstedt en faktura og betalt moms af salget i 2. kvartal 2014.

I momslovens regnskabsbestemmelser er der en generel pligt for leverandøren til at udstede faktura over leverancer af varer og momspligtige ydelser. Fakturaen danner grundlag for købers fradragsret.

Momsregistrering

Selskabet skulle have ladet sig momsregistrere allerede i 2014 ved salg af byggegrunden. Se momslovens § 47, stk. 1.

Ved nyregistrering bliver selskabet som udgangspunkt registreret med kvartalet som afgiftsperiode i den første tid efter registreringen. Se momslovens § 47, stk. 5.

For selskaber på kvartalsafregning er fristen for at angive og betale moms senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Dvs. for 2. kvartal 2014 (april - juni inkl.) som afgiftsperiode er fristen den 1. september 2014.

Fristregler

Den ordinære frist for SKATs ændring af angivelsen for 2. kvartal 2014 udløb den 1. september 2017. Se skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Som det fremgår af SKATs begrundelse ovenfor, er det efter den dokumentation SKAT har modtaget klart, at aftalen er indgået i 2013 og at overdragelsen til køber skete i 2014.

Når selskabet er beskæftiget inden for byggebranchen, kan det forventes, at selskabet er bekendt med reglerne om, at der skal betales moms ved salget, som blev indført 1.1.2011, herunder overgangsreglerne, som bl.a. er anvendt i de offentliggjorte bindende svar SKM2010.662.SR og SKM2010.830.SR.

Af disse årsager anser SKAT det som minimum for groft uagtsomt, at selskabet ikke har angivet moms af salget. Det betyder, at SKAT ekstraordinært kan forhøje selskabets moms for 2. kvartal 2014. Se skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

SKATs bemærkninger til selskabets anbringender ved brev af 13. april 2018

Bindende aftale

Det er selskabets opfattelse, at [virksomhed4] og Boligselskabet i 2010 indgik en bindende aftale. I har hertil fremsendt et referat fra et møde mellem [virksomhed4] og Boligselskabet. Det fremgår af referatet, at lokalplanen endnu ikke er indgået og at kommunen derfor afviser at godkende skema A. Mødet bliver således afholdt på et meget tidligt stadie.

Som ovenfor anført, finder vi det ikke dokumenteret, at der er indgået en bindende aftale i 2010. Der er ikke noget i referatet der dokumenterer, at der er tale om mere en blot indledende drøftelser med Boligselskabet.

Vi bemærker som supplement til vores begrundelse, at momspligten efter hovedreglen indtræder på overdragelsestidspunktet. Den særlige overgangsreglen om, at en bindende aftale før 1.1.2011 er tilstrækkeligt til, at en senere faktisk overdragelse af råderetten til grunden kan anses for momsfritaget efter det gamle regelsæt, er en klar undtagelse til denne regel.

Hvis selskabet ønsker at gøre brug af en undtagelse til hovedreglen, glæder der skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at anvende undtagelsen er opfyldt. I dette tilfælde dokumentation for at den bindende aftale faktisk var indgået før 1.1.2011. Det gælder i særlig grad, når en række væsentlige faktiske forhold, som vi har redegjort for, taler for, at aftalen først er indgået senere.

SKAT fastholder derfor, at selskabet ikke har løftet bevisbyrden for, at der er indgået en aftale der forpligter begge parter i 2010.

Overdragelse af ejendom, der har været udlejet til momsfri aktiviteter

Selskabets anvendelse og hensigt

Selskabet anfører, at inden [virksomhed4] overdrog del nr. 2 matr.nr. [...1][by1] Markjorder, [adresse1], [by1] til Boligselskabet, har ejendommen været anvendt til momsfri udlejning. Som dokumentation er der vedlagt 3 fakturaer for perioden 2013 – 2015.

Nedenstående oplysninger fremgår af fakturaerne:

Levering af en byggegrund, der alene har været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejning er fritaget for afgift. Se momslovens § 13, stk. 2. Momslovens § 13, stk. 2 er en undtagelse til hovedreglen om momspligtig levering i momslovens § 4. EU-domstolen har i flere tilfælde udtalt, at undtagelser fra momspligten skal fortolkes indskrænkende.

EU-domstolen har ligeledes udtalt, at parternes hensigt skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering. Se sag C-543/11Maasdriel, præmis 25 og 32.

Selskabet har udtrykkelig givet udtryk for, at det var selskabets hensigt at sælge grunden. I har dertil dokumenteret, at der allerede i 2010 er afholdt indledende møder med Boligforeningen og den 5. september 2013 er der underskrevet et betinget skøde.

Som dokumentation for udlejning af oplagringsplads har I fremlagt fakturaer, der er dateret 30.09.2013, 30.09.2014 og 30.09.2015. Fakturaerne ligger således efter det tidspunkt, hvor det betingede skøde er underskrevet.

Det fremgår af sagens faktisk forhold, at byggegrunden ikke udelukkende er skabt med henblik på udlejning som oplagringsplads, men derimod med henblik på salg. Selskabets hensigt er således ikke udelukkende at udleje grunden og grunden har ikke alene været anvendt til momsfri udlejning.

Det er selskabets overordnede hensigt i forbindelse med anvendelsen, der er afgørende. Hvis den overordnede hensigt er salg, kan en begrænset udlejningsperiode ikke medføre, at salget kan ske uden moms. Se SKM2012.402.SR, SKM2014.408.SR, SKM2015.627.LSR, SKM2016.319.LSR og SKM2016.359.SR .

Forholdene i nærværende sag kan dermed sammenlignes med forholdene i følgende sager:

SKM2012.402.SR, hvor sælger havde foretaget aktive skridt (byggemodning) med henblik på økonomisk udnyttelse af arealer som inden udstykning m.v. havde været udlejet uden moms. Skatterådet fandt, at uanset at spørger havde udlejet byggegrundene momsfrit, som landbrugsjord, efter udstykningen, kunne spørger ikke sælge byggegrundene momsfrit efter § 13, stk. 2. Dette skyldtes, at spørger med henblik på gennemførelse af salget aktivt havde påbegyndt at tage skridt mod en økonomisk udnyttelse af byggegrundene gennem "mobilisering af midler", som normalt anvendes af en professionel. Spørger havde således påbegynder en ny økonomisk udnyttelse af grundene ved byggemodning af byggegrundene med henblik på salg.

SKM2014.408 SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at salg af byggegrunde, som havde været udlejet inden salget, var momsfritaget. Rådet tiltrådte, at den overordnede hensigt var at sælge grundene.

SKM2015.627.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at den "vare", der blev solgt ikke var sommerhuset (som havde været lejet ud momsfritaget), men en byggegrund. Da byggegrunden ikke havde været anvendt af ejerne i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, kunne den ikke sælges momsfritaget.

SKM2016.319.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en grund, der var erhvervet som led i et byggeprojekt, ikke kunne sælges momsfrit. LSR fandt ikke, at en midlertidig momsfri udlejning pga. markedssituationen kunne medføre et andet resultat.

SKM2016.359.SR , hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at salg af en lejlighed, der havde været udlejet, var momsfri, jf. ML § 13, stk. 2. Ejendommen blev ikke anset for erhvervet alene med henblik på udlejning.

Definition af momsfri udlejning af fast ejendom

I nærværende sag bliver der solgt en byggegrund og ikke oplagringsplads. Selve byggegrunden har ikke været udlejet. Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det omhandlede grundstykke skal anses som en byggegrund og ikke en oplagringsplads, da grunden ifølge lokalplanen af november 2012 er udlagt til boligbebyggelse.

Vi har anmodet selskabet om lejekontrakten mellem [virksomhed5] ApS og [virksomhed4]. Advokatfirma [virksomhed6] har oplyst, at der ikke foreligger en skriftlig lejeaftale mellem parterne, men alene en mundtlig aftale. Efter deres opfattelse er de 3 fakturaer fra [virksomhed4] ApS til [virksomhed5] ApS tilstrækkeligt bevis for, at der mellem parterne er indgået en aftale om udlejning af fast ejendom. [virksomhed5] ApS har anvendt det lejede areal som opmagasineringsplads for materialer m.v. i forbindelse med byggeprojekter, som [virksomhed5] ApS har været involveret i i [adresse3] området i [by1].

SKAT bemærker dertil, at der er visse betingelser der skal være opfyld for at udlejningen kan defineres som momsfri udlejning af fast ejendom i henhold til momsloven. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, er udlejningen momspligtig.

Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momslovens forstand er, at rettighedshaver (lejer) for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til

Det oprindelige areal har omfattet et større grundstykke, hvoraf en del af grundstykket er udstykket og solgt til Boligselskabet. Den resterede del af arealet har selskabet beholdt. Det fremgår ikke af fakturaerne nøjagtig, hvilken del af arealet der er udlejet.

En af betingelserne for at udlejningen kan indgå i definitionen af momsfri udleje af fast ejendom er, at det udlejede kan identificeres. Se SKM2002.605.LSR .

SKM2002.605.LSR.
Møbelopbevaring kan ikke anses for udlejning af fast ejendom, når det ikke kan godtgøres, at der betales leje for et afgrænset og identificerbart område. Der kan ved vurderingen henses til at kontraktsparten kun har adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

Men allerede fordi selskabets hensigt var at sælge grunden, hvilket er sket i september 2013, vil en evt. midlertidig udlejning ikke få betydning for momspligten af byggegrunden.

Selskabets henvisning til praksis

Vi finder ikke, at de bindende svar selskabet har henvist til, kan anvendes på nærværende sag. Fælles for sagerne SKM 2010.842.SR, SKM2012.264.SR og SKM 2012.608.SR er, at driftsmidlerneudelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfri udlejning. Det sammen gør sig gældende i SKM2013.215 hvor skatterådet tilføjer, at ejendommen ikke havde ændret anvendelse før overtagelsesdatoen. I SKM2010.842.SR havde lejede grunde, hvorpå der stod sommerhuse, udelukkende været anvendt til momsfritaget udlejning, og sælger foretog ingen aktive skridt med henblik på en ny økonomisk udnyttelse af grundene. Der var tale om en ren passiv udnyttelse af ejendomsretten. I SKM2012.264.SR var der tilsvarende tale om salg af en byggegrund, der blot var udstykket (uden nogen former for aktive skridt) fra allerede eksisterende ejendom, der udelukkende havde været udlejet momsfritaget.

I SKM2013.271.SR havde ejendommen været anvendt til drift af plejehjem og børnehave, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

I denne sag har grundstykket ikke udelukkende været anvendt i forbindelse med momsfri aktiviteter. Selskabet havde til hensigt var at sælge grunden. Vi finder derfor ikke, at de bindende svar kan anvendes analogt.

Formalitetsindsigelser

Efter selskabets opfattelse har [virksomhed4] hverken forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Selskabet bestrider, at SKAT har mulighed for at foretage en ekstraordinær ansættelse af [virksomhed4]´s afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. I den forbindelse henviser I til, at der ikke var en fyldestgørende beskrivelse af, hvordan fast ejendom skulle behandles efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2 i den version af Den juridiske vejledning, version 1.9, der var gældende på det tidspunkt, hvor det betingede skøde blev underskrevet i september 2013.

SKAT er ikke enig i selskabets opfattelse. Salg af fast ejendom og grunde er blevet momspligtig med virkning fra 1. januar 2011. Det betyder, at der som altovervejende hovedregel skal betales moms ved salg. Det vil være en undtagelse, hvis salget kan ske uden moms. Selskabet har en forpligtelse til at sikre sig, at salget kan ske uden moms. Det har selskabet ikke gjort. Vi bemærker endvidere, at selskabet er beskæftiget inden for byggebranchen og bør således være bekendt med de indførte regler om moms på fast ejendom.

Ordlyden af momslovens § 13, stk. 2 er ikke ændret i perioden.

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

Stk. 2) Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift."

Det fremgår således også af version 9.1 af Den juridiske vejledning, at det er levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift.

Om omfanget af fritagelsen står også nedenstående i version 9.1:

”Omfanget af momsfritagelsen

Momsfritagelsen omfatter først og fremmest videresalg af driftsmidler, der er erhvervet af en momspligtig person udelukkende (fremhævet af SKAT) til brug for aktiviteter, der er fritaget for moms efter ML § 13, stk. 1...”

I version 1.9 er der endvidere en henvisning til SKM2013.169.SR, hvor salget ikke kunne momsfritages, fordi sælger aktivt havde taget skridt mod en økonomiske udnyttelse af ejendommen.

I nærværende sag har selskabet ligeledes aktivt taget skridt til udnyttelse af ejendommen, herunder levering materiale til udarbejdelse af lokalplanen, der muliggør salget til Boligselskabet. Det fremgår specifikt af det mødereferat selskabet har fremlagt af 15. november 2010, at [virksomhed4] efter kommunens opfattelse ikke havde leveret det nødvendige materiale til brug for ændring af lokalplanen.

Vi bemærker endvidere, at de nye oplysninger I har indsendt om udlejning af oplagsplads, skaber tvivl om det faktiske overdragelsestidspunkt, da den seneste faktura er udstedt 30.09.2015. I henhold til de udstedte fakturaer har [virksomhed4] således haft råderet over grunden efter det formelle overdragelsestidspunkt som ifølge tinglysningen er den 26.06.2014.

Tidspunktet for momspligtens indtræden for leverancer er principielt leveringstidspunktet, dvs. det tidspunkt, hvor leveringen finder sted. Herved skal forstås det tidspunkt, hvor erhververen får retten til som ejer at råde over leverancen. Se momslovens § 23.

Dette tidspunkt er ikke nødvendigvis sammenfaldende med tidspunktet for ejendomsrettens overgang. Selskabet skal betale moms af salget på det tidspunkt, hvor råderetten overgår til køber.

Hvis ejendomsretten først er overgået til køber efter 30.09.2015, er den ordinære 3 års frist for ændring af selskabets afgiftstilsvar ikke overskredet. Se skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Uanset om momspligten indtræder i 2014, 2015 eller 2016 har selskabet været forpligtet til at betale moms af leverancen.

Hvis råderetten faktisk er overgået i 2014, fastholder vi, at vi har været berettiget til at ændre afgiftstilsvaret med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, da vi finder, at selskabet som minimum har handlet groft uagtsomt.

Fakturabestemmelser

Selskabet bemærker, at købekontrakter, slutsedler eller ordrebekræftelser ikke anerkendes som forskriftsmæssige fakturaer, og kan derfor ikke anvendes til dokumentation for købsmomsen.

SKAT er enig i, at køber skal fremlægge en forskriftsmæssig faktura for at være berettiget til momsfradrag.

Vi har dog ikke tillagt dette forhold i købsaftalen afgørende betydning ved vores afgørelse i nærværende sag.

SKAT fastholder, at leverandøren er forpligtet til tydeligt at tilkendegive, hvis prisen ikkeindbefatter moms. Det gælder for prisskilte, pristilbud, annoncer, kontrakter og lign.

Se momslovens § 52 a, stk. 8.

”Ved prisangivelser for varer og ydelser skal det tydeligt tilkendegives, hvis prisen ikke indbefatter afgift efter denne lov.”

Denne bestemmelse er ikke overholdt, når advokaten i skødet skriver, at købesummen for grund og byggerettigheder er aftalt til kr. 36.958.867 kr. inkl. moms.

Efter en naturlig sproglig forståelse indeholder prisen moms, når selskabet positivt skriver inkl. moms.

Vi bemærker, at formuleringen ”inkl. moms” i en købekontrakt vedrørende salg af en byggegrund, som efter 1.1.2011 er omfattet af momspligten, er egnet til at give køber det indtryk, at sælger har afregnet moms af beløbet.

Når vi skriver, at det forekommer misvisende at angive prisen inkl. moms i skødet skyldes det, at køber kan få opfattelsen af, at beløbet indeholder moms. Køber kan derfor have en forventning om, at købet er belagt med moms, som der eventuelt er mulighed for at fradrage helt eller delvist.

I nærværende sag kunne køber fratrække moms af den del af leverancen, der sælges tilbage til [virksomhed4] med moms.

Konklusion

Vi forhøjer selskabets afgiftstilsvar for 2. kvartal 2014 med 20 % af 36.958.867 kr. = 7.391.773 kr. vedrørende salg af [adresse1], [by1], jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Vi har ved afgørelsen lagt vægt på

(...)”.

Under sagens behandling har Skattestyrelsen den 20. juli 2018 bl.a. anført følgende:

”...

Momsfri udlejning

Klager anfører, at selskabets salg af ejendommen til Boligselskabet var omfattet af momslovens § 13, stk. 2, fordi klager alenehar anvendt ejendommen til momsfri udlejning. Ifølge klager, har lejer [virksomhed5] haft eksklusiv brugsret over ejendommen i lejeperioden 2013 til 2015. Som dokumentation for udlejningen har klager indsendt 3 fakturaer på udlejning af oplagsplads, samt en erklæring fra lejer [virksomhed5] om, at selskabet har haft den fulde råderet over matriklen i perioden medio 2012 til ca. ultimo 2014.

Skattestyrelsens bemærkninger til klager nye oplysninger

Allerede fordi selskabets hensigt hele tiden har været, at ejendommen skulle sælges, er grunden

ikke aleneanvendt til momsfri udlejning. Salget til Boligselskabet er derfor ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Klager har ved fremlæggelse af yderligere dokumentation for udlejningen redegjort for, at udlejning

af grunden kunne ske uden tillæg af moms. Det betyder dog ikke, at salget kan ske uden moms, idet

grunden ikke alenehar været anvendt til udlejning.

Selskabets salgshensigt fremgår blandt andet af forhandlingerne med Boligselskabet allerede i 2010

og er underbygget af selskabets årsrapport, hvoraf det af ledelsesberetningen fremgår:

Årsrapport for 2010/11

"Fremtiden

I de kommende år forventes grundarealer udviklet til byggeri eller videresolgt"

Vi bemærker dertil, at grunden i hele udlejningsperioden fra 2012/13 til 2014/15 har været udlejet

af klager, hvilket fremgår af de fakturaer, klager har indsendt som dokumentation for udlejningen

samt erklæringen fra [virksomhed5]. Boligselskabet indtræder således ikke i udlejningsaftalen med

[virksomhed5]. Der er således heller ikke tale om en overdragelse af en igangværende udlejningsaktivitet til Boligselskabet.

Ugyldig afgørelse

Klager anfører, at ejendomsretten til ejendommen er overgået fra klager til Boligselskabet den 26.

juni 2014. Den ordinære frist for SKATs ændring af Klagers momsangivelse udløb den 1. september

2017.

Klager anfører som ny argumentation, at en fortolkningstvist ikke kan føre til, at klager har handlet

groft uagtsomt. Klager bestrider, at SKAT kan foretage ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers nye oplysninger

Klager fremlægger oplysninger om, at have udlejet grunden (ifølge lejers erklæring og de fremlagte

fakturaer, hvoraf sidste faktura er udstedt 30.9.2015) til en lejer som har haft eksklusiv brugsret til

arealet indtil ultimo 2014. Hvis klager har givet en lejer eksklusiv brugsret til arealet, kan den faktiske

ret til som ejer at råde over samme areal ikke allerede være overdraget til Boligforeningen i 2

kvartal 2014. Den faktiske ejendomsret kan tidligst være overdraget til Boligforeningen ultimo

2014. Det betyder, at den ordinære frist for ændring af klagers momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 ikke var overskredet, da SKAT sendte forslag om ændring af selskabets moms

den 13. februar 2018. Den ordinære fristen for ændring af angivelsen for 4 kvaltal 2014 udløb nemlig først den 1. marts 2018.

I øvrigt mener vi fortsat, at klager har handlet groft uagtsomt, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse udover 3-årsfristen. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder. Klager har blandt andet pligt til at sætte sig ind i de gældende momsregler.

Når klager er beskæftiget inden for byggebranchen med salg af fast ejendom, forudsættes det, at klager har sat sig ind i de momsregler, der er relevante for branchen.

Ved indførelse af momspligt for salg af fast ejendom, er der udgivet en række vejledninger og bindende forhåndsbeskeder, der sammen med den juridiske vejledning angiver praksis, herunder SKATs vejledning E nr. 191 af maj 2013.

I den juridiske vejledning afsnit D.A.5.9.1, version 1.9, der var gældende i den periode, hvor det betingede skøde er underskrevet (2. halvår 2013), står der:

”Byggegrunde

Der skal betales moms af leveringer af byggegrunde og særskilte leveringer af bebyggede grunde,

der sælges den 1. januar 2011 eller senere. Se nærmere i Vejledning E nr. 191, afsnit 2.3."

Nedenstående fremgår af SKATs vejledning E nr. 191, afsnit 2.3:

"I hvilke tilfælde skal der betales moms af en byggegrund?

Byggegrunde og særskilt levering af bebyggede grunde, der er solgt før lovens ikrafttræden, er ikke

omfattet. Det betyder, at for sådanne grunde, hvorom der er indgået bindende aftale om køb før 1.

januar 2011, skal der ikke betales moms, uanset det momsmæssige leveringstidspunkt er efter 1. januar 2011.

Se kapitel 4 om tidspunktet for, hvornår momsen skal betales af en levering af en byggegrund m.v.,

når aftale om køb/salg er indgået den 1. januar 2011 eller senere.

Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud."

SKA Ts opfattelse var således klart tilkendegivet på det tidpunkt, hvor det betingede skøde blev underskrevet (september måned 2013). Så klager burde i det mindste have undersøgt forholdet nærmere, hvis klager var af den opfattelse, at der var indgået en aftale allerede i 2010, på trods af

SKATs tilkendegivelse om, at aftalen skal være tiltrådt af begge parter. Især under henvisning til

beløbets størrelse. Når klager sælger en byggegrund for 36.958.867 kr., bør klager have en skærpet

opmærksomhed på, om reglerne bliver overholdt.

Vi finder, at klager som minimum har handlet groft uagtsomt. Vi er derfor berettiget til at forhøje

klagers moms efter skatteforvaltningslovens§ 32, stk. 1, nr. 3.

Salget er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2, da grundstykket ikke udelukkendehar

været anvendt til udlejning. Klagers overordnede hensigt var at sælge grunden. Det er dokumenteret, at det allerede i 2010 var klagers hensigt, at grunden skulle sælges.

Klager finder, at nærværende sag ikke er sammenlignelig med SKM2012.402, da klager ikke har

taget aktive skridt til byggemodning m.v. af ejendommen. Det er vi ikke enige i.

Vi bemærker, at det oprindelig var aftalt, at klager skulle levere materiale til lokalplanen. Det fremgår af referat fra 15. november 2010 (klagers bilag 3). Det var efter kommunen opfattelse ikke sket.

Klager skulle endvidere etablere 100 % bærende fundament og stueplansdæk som forudsætning ikke

bare for købers byggeri, men også for det byggeri, som sælger påtænkte at udføre på sin tilbageværende grund, hvilket fremgår af det betingende skøde af 5. september 2013, punkt 2.2. Klager agerer

således som en økonomisk virksomhed ved salg af grunden.

Dertil kommer, at klager opfører fast ejendom med henblik på videresalg på den del af grunden,

som ikke er solgt til boligforeningen. Vi anser købet af grunden og grundsalget for at være en integreret del af selskabets økonomiske virksomhed med salg af fast ejendom. Der er således ikke belæg

for, at salget ikke udgør økonomisk virksomhed for klager.

Når det er klart, at grunden har været inddraget i selskabets økonomiske virksomhed, er det i øvrigt

irrelevant, om selskabet foretager aktive skridt (eksempelvis medvirker ved byggemodningen). Om

der foretages aktive skrift er kun relevant, hvis det areal, der sælges, ikke har været inddraget i den

økonomiske virksomhed. Vi bemærker at sag C-180/10 og C-181/10 om "aktive skridt", som er en

del af praksisgrundlaget for skatterådets svar i SKM2012.402.SR omhandler salg af arealer, der

ikke længere indgik i økonomisk virksomhed, men blot skete som led i forvaltningen af personens

personlige formue. Det er der ikke tale om i nærværende sag.

Fakturabestemmelser

Klager argumenterer med, at købekontrakter, slutsedler og lignende ikke kan godkendes som dokumentation for momsfradrag og at noget tilsvarende gælder på salgssiden efter deres opfattelse.

Skattestyrelsens bemærkninger til klagers nye oplysninger

Ved et momspligtigt salg af en byggegrund, har selskabet pligt til at udstede en faktura med moms.

Se momslovens § 52a.

Når SKAT i afgørelsen anfører, at der ikke er lagt afgørende vægt på, at der i skødet er anført, at salgssummen er inklusiv moms, mener vi, at forholdet blot indgår som et element i den samlede vurdering.

Den primære begrundelse for SKATs forhøjelse er, at klager skal betale moms ved salg af byggegrunden, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Selskabet har dermed også pligt til at udstede en faktura.

Selvom skødet ikke kan anvendes af køber som dokumentation for indgående afgift, kan klager ikke med rette overfor køber tilkendegive, at prisen er inkl. moms.

(...)”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde, idet selskabet ikke handlede groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og SKAT derfor med urette har genoptaget selskabets momstilsvar.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af selskabets momstilsvar skal bortfalde, idet selskabets salg af grunden var momsfritaget, jf. den dagældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, og momslovens § 13, stk. 2.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Påstand 1 – ugyldig afgørelse

Ejendomsretten til ejendommen er overgået fra Klager til Boligselskabet den 26. juni 2014. Den ordinære frist for SKATs ændring af Klagers momsangivelse udløb den 1. september 2017.

Det bestrides, at SKAT har mulighed for at foretage en ekstraordinær ansættelse af Klagers momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Klager har hverken forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der er i nærværende sag tvist om, hvorvidt der er indgået en bindende aftale i 2010 eller ej. Klager oplyser, at der er indgået en bindende aftale i 2010, hvilket [virksomhed7] ligeledes har bekræftet i forbindelse med udarbejdelse af skødet. SKAT traf afgørelse i 2018 om, at SKAT ikke er enig i, at der blev indgået en bindende aftale i 2010 ud fra den forelagte dokumentation. En sådan fortolkningstvist kan ud fra den forelagte dokumentation ikke føre til, at Klager har handlet groft uagtsom.

I det omfang overdragelsen ikke anses for indgået i 2010, vil overdragelsen af ejendommen være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 2, hvilket er underbygget af den praksis, som refereres til nedenfor.

Det forhold, at SKAT – fejlagtigt – er af den opfattelse, at der skulle have været betalt moms ved salget af ejendommen, er ikke i sig selv tilstrækkeligt til at statuere, at der foreligger et forsætligt eller groft uagtsomt forhold i forbindelse med momsangivelsen. Der skal således foreligge en kvalificeret fejl fra Klagers side, hvilket der ikke gør. Det forhold, at SKAT måtte være af den opfattelse, at der er begået en fejl, er ikke tilstrækkeligt for at bringe § 32, stk. 1, nr. 3, i anvendelse.

Der er en betydelig forskel på afsnit D.A.5.22 i SKATs juridiske vejledning (version 1.9) Bilag 6, der var gældende i perioden fra 15. juli 2013 til 14. januar 2014, hvor aftalen mellem Klager og Boligselskabet efter SKATs opfattelse først blev indgået, men efter Klagers opfattelse blev formaliseret, og den gældende version 2.9 Bilag 7, der har været gældende siden 31. januar 2018.

I den gældende version af juridisk vejledning er der således under punktet ”Omfanget af momsfritagelsen” en beskrivelse af SKATs opfattelse af, hvordan fast ejendom skal behandles efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 2. En sådan beskrivelse var ikke optaget i juridisk vejledning i version 1.9, der var gældende på det tidspunkt, hvor det betingede skøde blev underskrevet i september 2013. Klager kan således ikke anses for at have handlet groft uagtsomt i 2014, hvor ejendommen blev overdraget.

Jeg fastholder således, at der er indtrådt forældelse, hvorfor SKATs afgørelse må anses for ugyldig.

Påstand 2 – Momsfritaget overdragelse

2.1 Bindende aftale indgået i 2010

Klager og Boligselskabet indgik i 2010 en bindende mundtlig aftale om, at Boligselskabet skulle erhverve hele ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen er således i momsmæssig henseende blev overdraget allerede i 2010, uanset at aftalen først blev formaliseret den 5. september 2013 ved det betingede skøde. Det er derfor min opfattelse, at der ikke skal lægges moms på salget, allerede fordi parterne havde indgået en aftale i 2010, hvor omsætning af fast ejendom ikke skulle pålægges moms.

Det kan videre oplyses, at Klager ikke i perioden fra 2010 til 2013, hvor ejendomsoverdragelsen formaliseredes, har gjort sig bestræbelser på at sælge ejendommen til anden side. Klager har derimod bistået Boligselskabet med at få ændret lokalplanen. Dette forhold underbygger klart, at et salg til anden side i denne periode ville have været i strid med den i 2010 indgåede mundtlige aftale. Da ejendomsmarkedet havde undergået en væsentlig forbedring i perioden fra 2010 til 2013, ville det således have været mere økonomisk fordelagtigt for Klager at sælge ejendommen til anden side, men det gjorde Klager ikke, da der allerede i 2010 var indgået en bindende og forpligtende aftale med Boligselskabet.

2.2 Overdragelse af ejendom, der har været udlejet til momsfrie aktiviteter

I det omfang, at Landsskatteretten ikke kan anerkende, at der blev indgået en bindende aftale i 2010, er det min opfattelse, at overdragelsen af ejendommen fra Klager til Boligselskabet var omfattet af momslovens § 13, stk. 2, der har følgende ordlyd:

”Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.”

Klager har alene anvendt ejendommen til momsfri udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Skatterådet har afgivet en række bindende svar, hvor Skatterådet netop har anerkendt, at afståelse af fast ejendom, der har været anvendt til momsfri udlejning, kan afstås uden at der skal pålægges moms.

Der kan i den forbindelse henvises til følgende afgørelser fra Skatterådet:

SKM2010.842

I SKM2010.842 bekræftede Skatterådet, at salg af en række sommerhusgrunde, der havde været udlejet, kunne ske momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2, ved et eventuelt salg af grundene efter den 1. januar 2011.

De faktiske omstændigheder i sagen var, at spørger i 2002 sammen med sin søster havde arvet 10 sommerhusgrunde. Da de arvede grundene, var de lejet ud til sommerhusejere, som havde bygget sommerhuse på grundene. På tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar ejede spørger og hendes søster stadig 5 af grundene, der fortsat var lejet ud til sommerhusejerne.

Skatterådet udtalte, at udlejning af sommerhusgrunde var momsfritaget virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Det blev videre udtalt, at efter 1. januar 2011, var udlejning af fast ejendom fortsat momsfritaget. Ifølge momslovens § 13, stk. 2, skulle der ikke betales moms ved levering af virksomhedens driftsmidler, som udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhed, der var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1. Sommerhusgrundene kunne derfor efter Skatterådets opfattelse betegnes som driftsmidler i en virksomhed, hvis hovedformål var at udleje disse.

Det var Skatterådets opfattelse, at uanset udlejningen af sommerhusgrundene udgjorde selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, var salg af grundene i 2011 ikke momspligtig overdragelser, da disse grunde udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 8.

Det er min opfattelse, at denne sag kan anvendes analogt på forholdene i nærværende sag.

SKM2012.264

I SKM2012.264 bekræftede Skatterådet i et bindende svar, at en byggegrund kunne sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 2, idet ejendommen havde været anvendt til momsfrie aktiviteter i form af udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

De faktiske forhold i sagen var, at et selskab udlejede fast ejendom. Selskabet havde fra kommunen fået en forhåndsgodkendelse på at opdele en af selskabet ejet ejendom i to selvstændige matrikelnumre samt opførelse af en bygning på den nye matrikel. Denne ejendom blev erhvervet i 2006. Selskabet ønskede at sælge denne grund til tredjemand, da selskabet ikke selv ønskede at benytte sig af muligheden for at opføre en ny bygning på grunden. Selskabet ville fortsat eje og udleje to andre ejendomme. Selskabet ønskede at sælge grunden til tredjemand, da selskabet ønskede at styrke kapitalgrundlaget i selskabet.

Skatterådet udtalte, at selskabet var en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, som leverede ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, i form af udlejning af fast ejendom, som er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Da selskabets virksomhed, der bestod i udlejning af fast ejendom, var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, så fulgte det af momslovens § 13, stk. 2, at der ikke skulle betales moms ved levering af virksomhedens driftsmidler, som udelukkende havde været anvendt i forbindelse med virksomhed, der var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 2. Når selskabet solgte en udstykket byggegrund, som er et driftsmiddel i selskabets udlejningsvirksomhed, var det således en momsfritaget levering, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det er min opfattelse, at også denne sag kan anvendes analogt på forholdene i nærværende sag.

SKM2012.608

I SKM2012.608 kom Skatterådet frem til, at salget af en byggegrund var momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Det faktiske forhold i sagen var, at et selskab havde erhvervet en landbrugsejendom. Købet af ejendommen var en investering for selskabet. Landbrugsjorden blev forpagtet ud. Selskabet påtænkte, at et nyt stuehus på ejendommen skulle udlejes til selskabets hovedanpartshaver. Det var planen at nedrive det stuehus, der på daværende tidspunkt var på ejendommen, hvorefter der skulle bygges et nyt stuehus, som skulle tjene som bolig for hovedanpartshaveren og dennes familie. Hovedanpartshaveren ville blive beskattet af fri bolig fra indflytningstidspunktet og frem til ejendommen evt. blev solgt til hovedanpartshaveren. Selskabet blev ikke frivilligt momsregistreret. Det var selskabets opfattelse, at ejendommen blev anvendt til momsfrie aktiviteter, hvorfor der heller ikke skulle pålægges moms ved salg af ejendommen.

Skatterådet bekræftede, at salg af byggegrunden var momsfritaget. Spørger kunne betegnes som en afgiftspligtig person i henhold til momsloven, men salg af byggegrunden skulle ikke pålægges moms, da byggegrunden udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed. Salget af byggegrunden var dermed efter Skatterådets opfattelse momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 2

Også denne afgørelse fra Skatterådet kan efter min opfattelse anvendes analogt på forholdene i nærværende sag. I den pågældende sag havde selskabet allerede ved opførelsen til hensigt at sælge ejendommen på et tidspunkt.

SKM2013.215

I SKM2013.215 konkluderede Skatterådet, at momslovens § 13, stk. 2, fandt anvendelse på en overdragelse af fast ejendom.

Det faktiske forhold i sagen var, at spørger og et selskab i februar 2012 stiftede et kommanditselskab, der havde til formål at erhverve en ejendom med henblik på at bebygge den med ejerlejligheder til henholdsvis boligformål og butik med henblik på salg. Spørger ejede herudover en udlejningsejendom, der indeholdt en butik og tre boliger, der alle blev udlejet. Erhvervslejemålet var ikke omfattet af en frivillig moms-registrering. Denne ejendom erhvervede spørger i 2005 og solgte den primo 2013. Indtil starten af 2012 ejede han også den udlejningsejendom, der skulle overdrages til kommanditselskabet. Ejendommen (grund og bygning) solgte han til kommanditselskabet. Inden salget havde spørger indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen på ejendommen, der skulle overdrages til kommanditselskabet. På salgstidspunktet forelå der ingen byggetilladelse, men spørger havde ansøgt kommunen herom. Spørger købte ejendommen i 2006 og udlejede indtil salget i 2012 de fem lejemål, som ejendommen indeholdt. Et af lejemålene var et erhvervslejemål. Det var ikke omfattet af en frivillig momsregistrering.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers salg af ejendommen til kommanditselskabet var fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, allerede fordi der ikke var tale om salg af en "gammel" bygning. Skatterådet var af den opfattelse, at salget af ejendommen skulle anses som salg af en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. § 39c i den dagældende bekendtgørelse til momsloven, med deraf følgende momspligt. Skatterådet begrundede dette med, at spørger, der var sælger af ejendommen, inden salgstidspunktet havde indhentet kommunens tilladelse til nedrivning af bygningen, ligesom spørger inden salgstidspunktet havde ansøgt om byggetilladelse. Af købsaftalen fremgik det endvidere, at køber af sælger havde modtaget aftaler om lejernes fraflytning af lejemålene. Spørger havde således inden salgstidspunktet opsagt ejendommens lejemål. Endelig fremgik det af købsaftalen, at ejendommen blev erhvervet med henblik på opførelse af lejligheder og videresalg heraf.

Skatterådet fandt imidlertid, at overdragelsen af ejendommen var omfattet af momslovens § 13, stk. 2. Skatterådet bemærkede, at spørger købte ejendommen i 2006, at han i hele perioden frem til salget i 2012 havde udlejet hele ejendommen og at han havde udøvet økonomisk virksomhed, der var fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1 nr. 8. Spørger havde heller ikke været frivillig registreret for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, ligesom spørger ikke havde anvendt ejendommen privat. Da ejendommen således i hele den periode, hvor spørger havde ejet den, udelukkende havde været anvendt i forbindelse med momsfritaget udlejningsvirksomhed, og ikke havde ændret anvendelse før overtagelses-datoen, anså Skatterådet salget af ejendommen for at være fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 2.

Skatterådet bemærkede endvidere, at det ikke var af betydning for besvarelsen af de stillede spørgsmål, at det økonomiske formål med sælgers henholdsvis købers handlinger i forbindelse med salget var at frembringe en byggegrund, idet anvendelsen (momsfritaget udlejning) af ejendommen ikke sås at være ændret før overtagelsesdatoen.

Det er min opfattelse, at også denne afgørelse fra Skatterådet kan anvendes analogt på forholdene i nærværende sag.

SKM2013.271

I SKM2013.271 konkluderede Skatterådet, at der ikke skulle lægges moms på salget af en ejendom, der havde været anvendt til drift af plejehjem og børnehave, og som skulle nedrives efter overdragelsen. Skatterådet fandt, at overdragelsen var omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

De faktiske forhold i sagen var, at der var truffet beslutning om, at en ejendom, der fungerede som kommunalt plejehjem, skulle moderniseres. Moderniseringen skulle ske ved, at ejendommen blev solgt fra kommunen til en almen boligorganisation, der skulle nedrive de eksisterende bygninger og opføre et nyt plejecenter som almene ældreboliger efter almenboligloven. Ejendommen bestod på tidspunktet for afgivelsen af det bindende svar af et antal sammenhængende boligblokke og en børneinstitution. To bygninger skulle efter planen nedrives umiddelbart efter, at den almene boligorganisation overtog ejendommen. Driften af de øvrige bygninger på ejendommen skulle fortsætte ca. 2 år frem. Ejendommen var ikke momsregistreret og havde siden opførelsen fungeret som kommunalt plejehjem og som børneinstitution. Der havde ikke været andre anvendelser af ejendommen. Ingen dele af ejendommen har været ubenyttet.

Skatterådet udtalte, at en kommune, som udøver økonomisk virksomhed, anses som udgangspunkt for at være en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 1 sammenholdt med momssystemdirektivet artikel 9, stk. 1. Kommunen havde erhvervet og anvendt ejendommen udelukkende med henblik på drift af et plejehjem og en børnehave. Drift af et plejehjem og en børnehave er momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 2, og salget er dermed momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 2.

Også denne afgørelse fra Skatterådet kan efter min opfattelse anvendes analogt på forholdene i nærværende sag.

De ovenfor nævnte afgørelser nævnes specifikt i afsnit D.A.5.22 i SKATs juridiske vejledning version 1.9, der var gældende for perioden 15. juli 2013 til 14. januar 2014, hvor handlen mellem [virksomhed4] og Boligselskabet efter SKATs opfattelse blev indgået. Dette er således en klar indikation på, at SKATs praksis i den nævnte periode var, at ejendomme, som havde været anvendt til momsfri udlejning, kunne overdrages uden moms.

Det forhold, at SKAT i sin afgørelse side 19 anfører, at Klagers overordnede hensigt i forbindelse med anvendelsen er afgørende for den momsmæssige behandling, er jeg ikke enig i. SKAT anfører i afgørelsen, at hvis den overordnede hensigt er salg, kan en begrænset udlejningsperiode ikke medføre, at salget kan ske uden moms. Dette er en praksis, som er udviklet på et senere tidspunkt, hvilket også indikeres af de bindende svar, som SKAT henviser til.

På tidspunktet, hvor ejendomsretten til nærværende ejendom blev overdraget, var praksis således, at hvis ejendommen alene har været anvendt til momsfrie aktiviteter, vil en efterfølgende overdragelse være momsfritaget. Dette illustreres i en række bindende svar om den momsmæssige behandling af salg af byggegrunde bilag 8. Efter finanskrisen har en række byggevirksomheder tilbudt at udleje byggegrunde, idet købere ikke kunne opnå finansiering til køb før de havde solgt det hus, som de boede i. Ejerne af byggegrundene indgik således en lejekontrakt, hvilket førte til, at et efterfølgende salg blev momsfrit efter momslovens § 13, stk. 2.

Det er således min vurdering, at Klager ikke har handlet groft uagtsom i nærværende sag, idet SKATs praksis på daværende tidspunkt var, at salg af såvel nye bygninger som byggegrunde blev momsfrie, hvis ejendommen først var anvendt til momsfrie aktiviteter.

Jeg skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager ikke har taget aktive skridt til byggemodning m.v. af ejendommen. Alle aktive skridt vedrørende byggemodning, ændring af lokalplan m.v. er foretaget af Boligselskabet. Klagers sag er således ikke sammenlignelig med SKM2012.402, som SKAT henviser til.

2.3 Definition af fast ejendom

SKAT anfører på side 20 i sin afgørelse, at salget af byggegrunden ikke kan blive omfattet af momslovens § 13, stk.2, da byggegrunden efter SKATs opfattelse ikke har været udlejet.

Da [virksomhed5] har anvendt ejendommen som oplagringsplads, er det SKATs opfattelse, at der ikke har været udlejet en byggegrund. Der er efter min vurdering ikke belæg for SKATs påstand om, at ejendommen skifter karakter fra oplagringsplads til byggegrund.

Landsskatterettens opmærksomhed henledes på, at Klager ikke har foretaget nogen foranstaltninger, som gør, at ejendommen skiftede karakter. Ejendommen har været udlejet uden moms. [virksomhed5] har haft den fulde brugsret over ejendommen i lejeperioden.

Det er ikke korrekt, at en lejer skal kunne råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer af ejendommen. Som lejer kan man aldrigdisponere over en fast ejendom, som en ejer, da man netop ikke har adgang til at videresælge ejendommen.

Som lejer har man en eksklusiv brugsret til ejendommen. [virksomhed5] har haft en eksklusiv brugsret til matrikel nr. [...1][by1] Markjorder, [adresse1], [by1]. Udlejningen kan på ingen måde sammenlignes med SKM2002.605.LSR, hvor lejer fik opbevaret møbler i en aflåst bygning. I den pågældende sag blev der opbevaret møbler og andre effekter på en angiven plads af udlejer, og lejer havde kun adgang til sine effekter efter aftale med udlejer.

2.4 Fakturabestemmelser

SKAT anfører på side 22 i sin afgørelse, at SKAT ikke har tillagt det afgørende vægt, at det fremgår af skødet, at salgssummen er inklusiv moms. Trods denne formulering øverst på side 22 anfører SKAT i sin konklusion side 22 nederst sidste punkt, at der er lagt vægt på, at det tydelig skal tilkendegives, hvis prisen ikke indeholder moms, jf. momslovens § 52 a, stk. 8.

SKAT kan alene anvende momslovens bestemmelser om fakturakrav, når der udstedes en faktura. Andre dokumenter, hvor der er oplyst moms, kan ikke anses for en faktura, hvilket Landsskatteretten har truffet afgørelse om.

Landsskatteretten har i en kendelse af 23. april 2012 (journal nr. 10-02831) stadfæstet en afgørelse, hvor SKAT havde nægtet momsfradrag i en situation, hvor klageren havde fratrukket moms på kr. 347.275 kr. i forbindelse med køb af en række biler. I forbindelse med en kontrol fandt SKAT, at der manglede dokumentation for dette momsbeløb, idet der til klager alene var udstedt slutsedler, købekontrakter m.v. Der var ikke til klager udstedt fakturaer i forbindelse med købet af bilerne.

Følgende fremgår af Landsskatterettens afgørelse:

”Følgende fremgår af Momsvejledningens afsnit N.5.2.1.2:

“Ifølge bekendtgørelsens § 58 skal virksomheder til dokumentation for købsmomsen kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer, eller afregningsbilag, der opfylder kravene i bekendtgørelsens kap. 11. Ved en faktura forstås her det dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som anmodning om betaling af leverancen.

...

Købekontrakter, slutsedler eller ordrebekræftelser anerkendes ikke som forskriftsmæssige fakturaer, og kan derfor ikke anvendes til dokumentation for købsmomsen. Dette begrundes dels i kontrolmæssige hensyn, dels i at godkendelse af en købekontrakt eller slutseddel som gyldig faktura i relation til momslovens bestemmelser ville få den for erhvervslivet uønskede virkning, at den pågældende leverance skulle medregnes til leverandørens momspligtige omsætning på tidspunktet for udstedelsen af købekontrakten eller slutsedlen, jf. § 23, stk. 2...”

Udøvelse af retten til momsfradrag i henhold til momslovens almindelige bestemmelser, jf. momslovens § 37-39, er knyttet til betingelsen om, at virksomheden skal være i besiddelse af en faktura, der indeholder de oplysninger, der er nævnt i momsbekendtgørelsens § 40, jf. momsbekendtgørelsens § 58.

Da de købekontrakter, slutsedler m.v. som er fremlagt for de omhandlede køb, ikke opfylder kravene til fakturaer, jf. momsbekendtgørelsens § 40, har SKAT med rette ikke anerkendt fradrag for moms i henhold til disse bilag.

Der er heller ikke for Landsskatteretten fremlagt dokumentation for, at den af virksomheden betalte husleje er pålagt moms, jf. momslovens § 51, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag herfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes herefter.”

Når købekontrakter, slutsedler og lignende på købssiden ikke kan godkendes som dokumentation for momsfradrag, er det min opfattelse, at noget tilsvarende gælder på salgssiden. Et skøde kan således ikke godkendes som dokumentation for, at et salg af fast ejendom skal belægges med moms, uanset at der i dette skøde måtte være anført, at den aftalte købesum er inkl. moms.

Klagers advokat [person1], som har udarbejdet skødet i forbindelse med overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1] i [by1] til boligselskabet [x3], har tilkendegivet over for SKAT i brevet af 16. januar 2018, at begrebet ”inkl. moms” skal forstås således, at beløbet ikke skal tillægges moms og at dette begreb ofte bliver oplyst om momsfrie transaktioner, således at køber ikke er i tvivl om, hvorvidt beløbet skal tillægges moms eller ej.

Der er således ikke belæg for SKATs antagelse af, at momslovens § 52 a om faktureringsregler også omfatter andre dokumenter end egentlige fakturaer, når Landsskatteretten har fastslået, at købekontrakter m.v. ikke kan anses for fakturaer.

SAMMENFATTENDE BEMÆRKNINGER

På baggrund af ovenstående er det klagers opfattelse, at den omhandlede overdragelse af fast ejendom er momsfri efter momslovens § 13 både ud fra, at der blev indgået en bindende og for [virksomhed4] forpligtende mundtlig aftale i 2010, og at ejendommen alene været anvendt til momsfri aktiviteter. Klager har ikke foretaget byggemodning eller lignende. Klager har alene bistået køber af ejendommen med at få ændret lokalplanen.

I det omfang Landsskatteretten måtte komme frem til, at leverancen er momspligtig, er der ikke adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse af Klagers momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor SKATs afgørelse er ugyldig.

Klager har ikke handlet groft uagtsomt, som antaget af SKAT. Det forhold, at der er tvist om, hvornår der er indgået en bindende aftale og det forhold, at SKAT ikke vil anerkende den momsfrie udlejning, kan ikke føre til, at Klager skulle have ageret anderledes. Klager har haft advokatfirmaet [virksomhed7] til at udarbejde skøde. Det er ligeledes advokatens opfattelse, at overdragelsen var momsfri. Der er således ikke grundlag for at pålægge Klager yderligere undersøgelsespligt i forhold til den praksis, som var gældende på overdragelsestidspunktet.

(...)”.

Selskabets repræsentant har videre anført følgende i et brev af 14. september 2018:

”...

Momsfri udlejning

Det anførte i klagen af 25. juni 2018 om momsfri udlejning fastholdes i sin helhed.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at allerede fordi at selskabets – dvs. [virksomhed1] ApS – hensigt med erhvervelsen af ejendommen hele tiden har været, at ejendommen skulle sælges, så har ejendommen ikke alene været anvendt til momsfri udlejning. Skattestyrelsen konkluderer på den baggrund, at salget af ejendommen ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2.

Skattestyrelsens opfattelse bestrides, idet den ikke er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Det bestrides ikke, at selskabet har haft hensigt om at sælge ejendommen. Selskabet har det netop som sit virke at udvikle og sælge fast ejendom.

Den faktiske anvendelse af ejendommen frem til det tidspunkt, hvor selskabet solgte den, var imidlertid momsfri udlejning, hvilket Skattestyrelsen ikke ses at bestride. Skattestyrelsen indlægger imidlertid den fejlagtige antagelse i sin udtalelse af 20. juli 2018, at det forhold, at der har været en hensigt om at sælge ejendommen, bevirker, at ejendommen ikke alene har været anvendt til momsfri udlejning frem til afståelsestidspunktet. Dette forekommer at være en momsretlig nyskabelse uden hjemmel i lovgivning eller praksis.

Da Skattestyrelsen ikke bestrider, at ejendommen har været anvendt til momsfri udlejning, kan der derfor ikke sluttes sådan – som Skattestyrelsen gør – at blot fordi, at der har været en hensigt om at sælge ejendommen, så har ejendommen ikke alene været anvendt til momsfri udlejning.

Det fastholdes derfor, at når ejendommen har været anvendt til momsfri udlejning, kan ejendommen også afstås momsfrit, som det også skete. Det fastholdes endvidere, at ejendommen udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning frem til det tidspunkt, hvor ejendommen blev solgt.

Ugyldig afgørelse

Det anførte i klagen af 25. juni 2018 om ugyldighed fastholdes i sin helhed.

Hvis Skatteankestyrelsen ikke lægger til grund, at overdragelsen af ejendommen er sket i 2010, fastholdes det, at overdragelsen skete den 26. juni 2014, hvorved der er tale om en ansættelse fra SKATs side, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist. Det fastholdes således, at SKAT ikke har været berettiget til at foretage ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet selskabet ikke har handlet groft uagtsomt.

Det fremgår af den fremlagte erklæring fra [virksomhed5], at [virksomhed5] har lejet ejendommen i perioden medio 2012 til ultimo 2014. Der er udstedt faktura for lejebetalingen i september 2013, september 2014 og september 2015. Faktura for lejen er først udarbejdet i forbindelse med selskabets regnskabsaflæggelse, idet selskabet har perioden 1. oktober – 30. september som regnskabsperiode. Dette er baggrunden for, at fakturaer er udstedt i 2013, 2014 og 2015, uagtet at lejen vedrører perioden medio 2012 til ca. ultimo 2014.

Det fastholdes, at selskabet ikke har udvist en sådan form for grov uagtsomhed, der kan begrunde en ekstraordinære ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises i det hele til det herom anførte i klagen af 25. juni 2018.

Fakturabestemmelser

Det anførte i klagen af 25. juni 2018 om fakturabestemmelser fastholdes i sin helhed.

Det fastholdes således, at når købekontrakter, slutsedler og lignende på købssiden ikke kan godkendes som dokumentation for momsfradrag, så gælder noget tilsvarende på salgssiden. Et skøde kan således ikke godkendes som dokumentation for, at et salg af fast ejendom skal belægges med moms, uanset at der i dette skøde måtte være anført, at den aftalte købesum er inkl. moms.

Som det er anført i klagen af 25. juni 2018, er begrebet ”inkl. moms” alene medtaget i skødet af pædagogiske grunde for at gøre køber opmærksom på, at beløbet ikke skal tillægges moms. Den nævnte formulering har været udbredt praksis i ejendomsbranchen som begreb for, at der er tale om en momsfri transaktion, således at køber ikke er i tvivl om, hvorvidt beløbet skal tillægges moms eller ej.

(...)”.

Selskabets repræsentant har endvidere anført følgende i et brev af 10. september 2020:

”...

Det i klagen og på mødet den 27. august 2020 anførte om forpligtelsestidspunktet fastholdes. Selskabets revisor, [person2], der har været selskabets revisor igennem en længere periode, har udarbejdet en erklæring herom, der vedlægges som bilag 10. Erklæringen beskriver i en nøddeskal, hvordan selskabet opfattede situationen om afhændelsen af ejendommen.

Det i erklæringen beskrevne underbygger efter min opfattelse meget klart, at selskabet ikke handlede groft uagtsomt ved ikke at angive moms for 2. kvartal 2014.

Hvis Landsskatteretten måtte komme frem til, at ejendommen ikke blev overdraget i 2010, jf. selskabets principale påstand, fastholdes det, at overtagelsesdatoen ikke er senere end den 26. juni 2014. Tingbogsattest vedlægges som bilag 11. Det fremgår heraf, at [x2]s dato for overtagelse netop var den 26. juni 2014.

Der kan vedrørende spørgsmålet om betingelsers opfyldelse i øvrigt henvises til f.eks. SKM2010.742.SR, SKM2010.743.SR, SKM2011.68.SR og EU-Domstolens afgørelse i C-320/88, Safe Shipping and Forward Enterprise Safe. Disse afgørelser er udtryk for, at en aftale ikke fratages sin bindende virkning, uanset at aftalen er underlagt en række betingelser, som først indtræder efterfølgende.

[virksomhed5] udførte i den periode, hvor entreprenørvirksomheden lejede arealerne ved [adresse3]/[adresse1], arbejder ved den gamle maskinhal på [virksomhed8]. Denne maskinhal er beliggende på adressen [adresse4], [by1], som i lige luftlinje fra oplagspladsen ligger ca. 200-300 meter fra [adresse3]/[adresse1]. Maskinhallen blev oprindeligt opført i 1918 som en del af [virksomhed8], der lukkede i 1988. I den periode, hvor entreprenørvirksomheden lejede arealerne ved [adresse3]/[adresse1], blev maskinhallen påbegyndt omdannet til en række liebhaverlejligheder, som efterfølgende er blevet solgt.

På https://[...dk][...]-[by1]/[adresse1]-11/foto/ kan udvikling af byggeriet på adressen [adresse1] følges, idet det bemærkes, at der ikke for alle år foreligger luftfotos.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 23. oktober 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 22. september 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

”...

Skattestyrelsen fastholder at klager skal afregne moms ved salg af byggegrunden, at denne ikke udelukkende er anvendt til momsfrie formål, jf. momslovens § 13, stk. 2, samt at Skattestyrelsen har været berettiget til at fastsætte momsstilsvaret ud over de ordinære ansættelsesfrister, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2.

Efter Skattestyrelsen opfattelse har klager ikke løftet bevisbyrden for, at der er indgået en mundtlig bindende aftale om overdragelse af byggegrunden før 1. januar 2011. Således må grunden anses for overdraget pr. 26. juni 2014, jf. det tinglysningen og det betinget skøde fra den 5. september 2013.

Ekstraordinær genoptagelse

Skattestyrelsen fastholder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagers momstilsvaret er opfyldt, jf. Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 nr. 3 og stk. 2, og at Skattestyrelsen har været berettiget til at efteropkræve det uretmæssige ikke afregnede beløb ved salg af byggegrunden.

Salg af fast ejendom og grunde blev momspligtig med virkning fra 1. januar 2011. Det betyder, at der som altovervejende hovedregel skal betales moms ved salg. Det vil være en undtagelse, hvis salget kan ske uden moms. Klager havde derfor en forpligtelse til at sikre sig, at salget kunne ske uden moms, hvilket klager ikke ses at have gjort. Vi henviser til at klager både før, under og efter salget har haft rådgivere tilknyttet. Endelig skal det igen fremhæves, at klager er beskæftiget inden for byggebranchen, og derfor bør være bekendt med de indførte regler om moms på salg af fast ejendom, herunder ubebyggede grunde.

Reglerne om at ubebyggede byggegrunde er omfattet af momspligten, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b fra 1. januar 2011 må således så klart for klager jf. dennes øvrige aktiviteter og handler.

For øvrige oplysninger henvises til vores afgørelse fra 2. maj 2018 samt udtalelse til klagen fra 20. juli 2018.

Salg af byggegrund

Skattestyrelsen fastholder at overdragelsen af byggegrunden er sket som led i momspligtig virksomhed med køb og salg af fast ejendom, jf. klagers formålsbestemmelse og ikke er omfattet af § 13, stk. 2. Ligeledes fastholder vi at overdragelsen er sket pr. 26. juni 2014, jf. det tinglysningen og det betinget skøde fra den 5. september 2013 og ikke tidligere som påstået af klager.

Det må lægges ubestridt til grund, at der er tale om en byggegrund i § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, jf. bekendtgørelsens § 56, stk. 1s forstand.

Ligeledes må det lægges ubestridt til grund, at klager anskaffede byggegrundene som led i økonomisk virksomhed, jf. § 3 stk. 1 med køb og salg af fast ejendom. Vi henviser til klagers formål. Således anfører klager også selv i klagen fra 25. juni 2018, at klagers aktiviteter består i ”... ejendomsudvikling, herunder ideudvikling, opførsel og salg af fast ejendom. Tilsvarende må det lægges til grund at det hele tiden har været klagers hensigt at sælge grunden, jf. også klagers oplysninger om salgsbestræbelser.

Eftersom grunden er anskaffet som led i klagers økonomiske virksomhed med køb og salg af ejendomme, fastholder Skattestyrelsen, at også afståelsen er sket som led heri. Det forhold, at klager har udlejet en opbevaringsplads momsfri, medfører ikke at aktivet skal anses for udelukkende at have været anvendt til klagers momsfritagne aktiviteter, og kan sælges momsfri efter § 13, stk. 2.

Skattestyrelsen fastholder, at klager har solgt en byggegrund efter 1. januar 2011 og derfor skal afregne moms af salget, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

For yderligere bemærkninger henvises til vores afgørelse.

(...)”.

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabets repræsentant har den 9. november 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkninger fremgår bl.a. følgende:

”...

Jeg er uenig i indstillingen og fastholder det i klagen anførte.

(...)”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde klagerens repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten anførte yderligere, at præmis 30 og 31 i EU-Domstolens dom i de forenede sager C-18/05 og C-155/05 ikke foreskriver, at varen skal være erhvervet til momsfritaget brug. Det er varens faktiske anvendelse, som er afgørende for, om momslovens § 13, stk. 2, finder anvendelse.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen anførte yderligere, at der i henhold til momslovgivningen gælder en skærpet uagtsomhedsnorm ved vurderingen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. bl.a. TfS 1996, 296 og SKM2006.150.ØLR.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT forhøjet selskabets momstilsvar med 7.391.773 kr. for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. juni 2014, idet SKAT har anset selskabets salg af en grund beliggende [adresse1], [by1] for momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Moms

Der skal indledningsvist tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset selskabets salg af grunden beliggende [adresse1], [by1] for momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1 pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005), fremgik, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., hvilken trådte i kraft den 1. januar 2011.

Ifølge den nugældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 8, stk. 1, nr. 9, og stk. 2, fritages følgende varer og ydelser for afgift:

”...

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund

...

Stk. 2. Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.

(...)”.

Det fremgår af den dagældende momsbekendtgørelses § 59, stk. 1 (bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013), at der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 57 i denne bekendtgørelse.

EU-domstolen udtalte i de forenede sager C-18/05 og C-155/05, i præmisserne 30 og 31, følgende vedrørende første sætningsled i sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), nu momssystemdirektivets artikel 136, litra a:

”30. Det første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), giver således mulighed for ved den fritagelse, som det foreskriver, at undgå, at videresalg af goder gøres til genstand for en ny afgiftspålæggelse, når de forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, og momsen derfor ved denne erhvervelse er endeligt erlagt uden mulighed for fradrag heraf.

31. Det første af de stillede spørgsmål i sag C-18/05 og det eneste spørgsmål i sag C-155/05 skal derfor besvares med, at det første sætningsled i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra c), skal fortolkes således, at den fritagelse, det foreskriver, udelukkende finder anvendelse på videresalg af goder, der forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, for så vidt som den indgående moms, der er erlagt ved den oprindelige erhvervelse af disse goder, ikke har givet ret til fradrag.”

Ifølge det oplyste er selskabet registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR, at selskabets formål er investering samt anden dermed i forbindelse stående virksomhed. Selskabet blev momsregistreret den 27. juni 2016 som kvartalsafregnende.

Videre er det oplyst, at selskabet i 2006 erhvervede en grund på 3.968 m² med matrikel nr. [...1], [by1] Markjord beliggende [adresse1] og [adresse2], [by1]. Det er oplyst af SKAT, at grunden på erhvervelsestidspunktet var udlagt til erhverv, og at der stod en række garageanlæg på grunden. Videre er det oplyst, at selskabet forsøgte at sælge grunden, hvilket ikke lykkedes på grund af finanskrisen.

Det er oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet i slutningen af 2009 indledte forhandlinger med [by1] Kommune og en boligforening om etablering af et almennyttigt boligbyggeri på grunden. Det er videre oplyst af selskabets repræsentant, at selskabet i 2010 indgik en mundtlig betinget aftale med boligforeningen om overdragelse af hele grunden. Som dokumentation herfor har selskabets repræsentant fremlagt en erklæring af 27. november 2017 fra den daværende direktør i boligforeningen, hvoraf det bl.a. fremgår, at boligforeningen ønskede at købe grunden til opførelse af et støttet byggeri betinget af, at foreningen opnåede støtten. Videre har selskabets repræsentant fremlagt en erklæring af 10. september 2020 fra selskabets revisor, hvoraf det bl.a. fremgår, at selskabet mente sig bundet af den mundtlige aftale og ikke betragtede det som en mulighed at sælge grunden til anden side. Selskabets repræsentant har ikke fremlagt en skriftlig aftale.

Selskabets repræsentant har oplyst, at selskabet anvendte grunden til momsfri udlejning. Som dokumentation herfor har selskabets repræsentant fremlagt faktura nr. 1-2013 af 30. september 2013, faktura nr. 1-2014 af 30. september 2014 og faktura nr. 1-2015 af 30. september 2015, hvoraf det fremgår, at selskabet fakturerede lejeren henholdsvis 30.600 kr., 31.212 kr. og 31.836 kr. for ”Leje oplagringsplads [adresse3]”. Selskabet fakturerede ikke moms. Videre har selskabets repræsentant fremlagt en underskrevet erklæring udstedt af lejeren den 20. juni 2018, hvoraf det fremgår, at lejeren erklærede at have lejet grunden. Selskabet har ikke fremlagt en lejekontrakt, idet aftalen blev indgået mundtligt.

Det fremgår af et betinget skøde dateret 5. september 2013, at selskabet overdrog ”del nr. 2 af matr.nr. [...1][by1] Markjorder samt 7.833 m² byggeret til 100 ungdomsboliger samt 31 familieboliger...” til køberen for 36.958.867 kr. inkl. moms. Den overdragne del af grunden var beliggende [adresse1], [by1], og udgjorde 3332 m². Af det betingede skøde fremgår der bl.a. videre, at handlen var betinget af arealets udstykning.

Det er oplyst, at grunden blev overdraget til køberen den 26. juni 2014. Der er fremlagt en udskrift af tingbogsattesten for [adresse1], [by1], hvoraf det fremgår, at køberen overtog ejendommen den 26. juni 2014. Grunden var ved overdragelsen udstykket og ubebygget. Selskabet byggemodnede ikke grunden.

Landsskatteretten lægger til grund, at der er enighed mellem Skattestyrelsen og selskabet om, at selskabet overdrog en byggegrund, jf. den dagældende momsbekendtgørelses § 59, stk. 1.

Indtil lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2011, var levering af fast ejendom fritaget for afgift. Hvis selskabet skal have medhold i sin påstand om, at salget af ejendommen [adresse1] og [adresse2], [by1], til boligforeningen, ikke skal tillægges moms, kræver det derfor, at selskabet godtgør, at der blev indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen inden den 1. januar 2011, jf. f.eks. TfS 1998,395H.

Erklæringerne af den 27. november 2017 fra den daværende direktør i boligforeningen og af 10. september 2020 fra selskabets revisor, der begge er indhentet til brug for skattesagen, er ikke udtryk for, at der på daværende tidspunkt i 2010 var indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen, der regulerede vilkårene for en sådan overdragelse. Erklæringerne er alene udtryk for, at parterne havde drøftelser om en overdragelse af ejendommen. Der foreligger heller ikke andet materiale, der viser, at der inden den 1. januar 2011 blev indgået en endelig og bindende aftale om ejendomsoverdragelse. Dette bestyrkes af, at parterne i september 2013 underskrev et betinget skøde, der regulerede handlens nærmere vilkår, og at boligforeningen efterfølgende overtog ejendommen den 26. juni 2014.

Videre finder Landsskatteretten på det foreliggende grundlag, at selskabets salg af grunden ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 2, første led. Der er herved henset til, at selskabets aktiviteter bestod i køb og salg af egen fast ejendom. Videre er der henset til, at selskabet ifølge det oplyste forsøgte at sælge grunden, hvilket ikke lykkedes på grund af finanskrisen, og at selskabet påbegyndte forhandlinger med en boligforening vedrørende salg af grunden i 2009. Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at grunden blev erhvervet udelukkende til brug for udlejningsvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, jf. herved EU-domstolens dom i de forenede sager C-18/05 og C-155/05. Selskabet anvendte dermed ikke grunden alene til momsfritaget virksomhed efter momslovens § 13, stk. 1.

Det af repræsentanten fremhævede bindende svar fra SKAT og de af repræsentanten fremhævede bindende svar fra Skatterådet offentliggjort i SKM2010.842.SR, SKM2012.264.SR, SKM2012.608.SR, SKM-2013.215.SR og SKM2013.271.SR ændrer ikke herved.

Det er således med rette, at SKAT har anset selskabets salg af grunden beliggende [adresse1], [by1] for momspligtigt, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Genoptagelse

Der skal dernæst tages stilling til, om det er med rette, at SKAT genoptog selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. april 2014 til den 30. juni 2014.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 (uddrag) fremgår følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb... Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Af skatteforvaltningslovens § 32 (uddrag) fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

...

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

...

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt...”

Ifølge det oplyste afsendte SKAT forslag til afgørelse den 14. februar 2018.

Ifølge den dagældende momslovs § 57, stk. 3, (lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013) var angivelsesfristen for 2. kvartal 2014, hvor selskabet ifølge det oplyste overdrog grunden, den 1. september 2014. Fristen for ordinær genoptagelse var dermed den 1. september 2017 for så vidt angår 2. kvartal 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

Henset til, at SKAT afsendte varsel om ændring af momstilsvaret efter den ordinære genoptagelsesfrists udløb for 2. kvartal 2014, finder Landsskatteretten, at den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, ikke er overholdt.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen dog foretage en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at momstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsskatteretten finder, at selskabet groft uagtsomt har bevirket, at selskabets momstilsvar blev fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Der er herved henset til, at der ikke har været tvivl om fortolkningen af de relevante regler, og at reglerne har eksisteret i flere år forinden den omhandlede periode. Selskabet havde dermed ikke nogen føje til at antage, at der blev indgået en bindende købsaftale før den 1. januar 2011, og at grunden alene blev anvendt til momsfritaget udlejning.

Det af repræsentanten anførte om, at der med henvisning til et bindende svar fra SKAT forelå en fortolkningstvist, og at der er en betydelig forskel mellem den dagældende og den nugældende Juridiske Vejledning ændrer ikke herved.

Told- og Skatteforvaltningen skal senest 6 måneder efter at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder genoptagelsen, sende et varsel til den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2. Videre skal ændringen af momstilsvaret foretages seneste 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet indtræder på det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 32, stk. 1, nr. 3. Der henvises til Højesterets dom af den 30. august 2018, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke kan have kommet til kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af momstilsvaret førend tidligst ved SKATs møde med selskabet den 5. februar 2018. Kundskabstidspunktet kan derfor tidligt være indtrådt den 5. februar 2018. Eftersom SKATs forslag til afgørelse fremsendes til selskabet den 14. februar 2018, har SKAT iagttaget 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 1. pkt.

Herudover fremgår det af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., at en ændring af en afgiftsgodtgørelse skal ske senest 3 måneder fra varsling herom er afsendt.

SKAT traf afgørelse den 2. maj 2018. Fristen på 3 måneder findes derfor ligeledes at være overholdt.

Det er således med rette, at SKAT har fraveget fristerne for ændring af afgiftstilsvaret i skatteforvaltningslovens § 31, idet virksomheden mindst groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.