Kendelse af 20-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023

Journalnr. 18-0004168

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med 2.599.173 kr. for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016, idet SKAT har anset en del af selskabets leverancer til fem svenske virksomheder for ikke at være omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet), blev ifølge det Centrale Virksomhedsregister (CVR) stiftet den 29. juni 1999 af [person1], og med [person2] indsat som direktør. Selskabet er registreret med branchekode "101190 Forarbejdning af andet kød". Selskabet har siden 30. november 2016 været 100 % ejet af [virksomhed2] ApS, CVR [...1], med [person3] som reel ejer og direktør.

Selskabet har ifølge SKAT (nu Skattestyrelsen) været registreret for moms siden 1. juli 1999 og har i perioden været månedsafregnende.

Selskabet har ifølge momsangivelserne for 2015 haft en omsætning på 141.887.300 kr., hvoraf 16.840.980 kr. har været angivet som varesalg til kunder i andre EU-lande i momsangivelsens rubrik B "EU varesalg", og for først halvår 2016 har omsætningstallene udgjort henholdsvis 75.686.569 kr. og 11.609.909 kr.

I forbindelse med kontrol af selskabets regnskab har SKAT vurderet, at selskabet ikke opfylder dokumentationskravene vedrørende momsfrit salg til otte kunder i andre EU-lande, og SKAT har udsendt forslag om forhøjelse af selskabets momstilsvar ved brev af 21. marts 2017.

Selskabet indsender herefter dokumentation, vedrørende to tyske kunder, for indvejning af de solgte varer i Tyskland, og forslagets forhøjelse af momstilsvaret nedsættes vedrørende salget til disse.

Ligeledes nedsættes forhøjelsen vedrørende salget til den svenske kunde [virksomhed3] på baggrund af oplysninger modtaget fra de svenske skattemyndigheder (herefter Skatteverket). Skatteverket har konstateret, at [virksomhed3] har angivet og betalt moms af de købte varer fra selskabet.

Endelig nedsættes forhøjelsen vedrørende det varesalg som de to svenske kunder [virksomhed4] AB og [virksomhed5] har betalt via bankoverførsel.

Forhøjelsen i afgørelsen vedrører herefter alene salg til fem svenske kunder. Afgørelsen har resulteret i en samlet forhøjelse af momstilsvaret på 2.599.173 kr. for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016.

Forhøjelsen for perioden, opgjort pr. kunde, er oplyst til:

Navn	Totalsalg Beløb i DKK	Heraf kontantsalg	20 % moms af totalsalg	20 % moms af kontantsalg	Forhøjelse af momstilsvar*
[virksomhed4] AB ([virksomhed4])	10.205.709	9.200.709	-	1.840.141	1.840.141
[virksomhed5] ([virksomhed5])	1.158.440	214.581	-	42.916	42.916
[person4], ([person4])	1.752.092	1.752.092	-	350.418	350.418
[virksomhed6] AB ([virksomhed6])	660.940	152.973	132.188		132.188
[virksomhed7] v/[person5] ([virksomhed7])	1.167.550	0	233.510		233.510
I alt					2.599.173

* sammentællingerne er afrundet

Selskabet har under SKATs kontrol oplyst, at selskabet leverer de solgte varer til svenske købere på adresser eller omlæsningssteder i Sverige.

Selskabet har i forbindelse med de foretagne leverancer til svenske købere ikke fremlagt transportfaktura, fragtbrev eller erklæring fra en fragtfører eller speditør, ligesom selskabet ikke har fremlagt dokumentation, eksempelvis erklæring fra køber, for varernes levering i andet EU-land.

Selskabet har, som eventuelt afhentningskøb, ikke fremlagt transportdokumentation, herunder erklæring fra køber om, at varen er forsendt eller transporteret fra Danmark, varens bestemmelsessted, transportmiddel og registreringsnummer på transportmiddel samt dokumentation for, at varen er modtaget på leveringsadressen. Selskabet har ikke fremlagt øvrige dokumenter, modtaget i forbindelse med de foretagne afhentningskøb, eksempelvis kopi af kørekort, kvittering med læsbare underskrift, eller kopi af købers underbilag, eksempelvis brokvitteringer eller færgebilletter.

Brobizz

Selskabet har som dokumentation for transport af varer til Sverige fremlagt månedsfakturaer fra [virksomhed8] for brobizznr. [...] for perioden august 2015 til juni 2016, samt to bonner for passage af [broen] den 9. juni 2016 betalt med Dankort.

Der er ikke fremlagt dokumentation for perioden 1. februar 2015 til 31. juli 2015.

Det fremgår af de fremlagte månedsfakturaer fra [virksomhed8], at første passage af [broen] finder sted 5. august 2015 og den sidste 30. juni 2016. Der er ifølge månedsfakturaerne foretaget cirka én ugentlig returpassage af [broen], og der er opkrævet takst for henholdsvis kategori 3 og 5 køretøjer.

En returpassage er betalt med dankort den 9. juni 2016 er klassificeret som "Personbil op til 6m".

Det fremgår ikke af dokumenterne, hvilken bil, der har passeret [broen], ligesom det heller ikke fremgår hvilke kunder, der har været mål for passagerne.

Køretøjer

Selskabet har i mail af 29. marts 2017 til SKAT oplyst, at selskabet har anvendt følgende transportmidler til levering af varer i Sverige: [reg.nr.1], [reg.nr.2] og [reg.nr.3].

Det fremgår af opslag i Motorregistret på skat.dk, at:

- [reg.nr.1] er en lastbil af mærket MAN, to-akslet, med en totalvægt på 18.000 kg, hvoraf køretøjets køreklare egenvægt som minimum udgør 8.875 kg. Beregning af lastbilens maksimale tilladte lastevne udgør således 9.125 kg. Køretøjets totallængde fremgår ikke af Motorregistrets datablad.

- [reg.nr.2] er en varebil af mærket IVECO, med en totalvægt på 3.500 kg, hvoraf køretøjets egenvægt udgør 2.225 kg. Beregning af varebilens maksimale tilladte lastevne udgør således 1.275 kg. Køretøjets længde fremgår ikke af Motorregistrets datablad.

- [reg.nr.3] er en lastbil af mærket MAN, to-akslet, med en totalvægt på 18.000 kg, hvoraf køretøjets egenvægt udgør 10.100 kg. Beregning af lastbilens maksimale tilladte lastevne udgør således 7.900 kg. Køretøjets totallængde fremgår ikke af Motorregistrets datablad.

Skattestyrelsen har som bilag 3 til udtalelsen af 10. juli 2022 opgjort det samlede antal kg slagtervarer, som selskabet har leveret til svenske kunder, opgjort pr. udvalgte leverancedatoer, herunder også den til klagen fremlagte dokumentsamling for leverance 12. maj 2016.

Der er opgjort kilo for ugens bestilte slagtervarer til svenske kunder for syv leverancedatoer, som [virksomhed8] har faktureret efter kategori for:

Dato Kg Kategori køretøj Takst

03-12-2015 (udvalgt af SKAT) 15.650 3 552 kr.

17-12-2015 (udvalgt af SKAT) 10.958 3 552kr.

30-12-2015 (udvalgt af SKAT) 12.000 3 560 kr.

07-01-2015 (udvalgt af SKAT) 13.693 3 560 kr.

18-02-2015 (udvalgt af SKAT) 11.103 3 560 kr.

31-03-2015 (udvalgt af SKAT) 10.547 3 560 kr.

12-05-2015 (udvalgt af repræsentant) 10.389 5 1.060 kr.

SKAT har i udtalelsen bemærket, at kategori 3 er en kategori 3-varebil, og køretøjernes længde er på 6 - 10 meter. SKAT bemærker også, at kategori 5 og 6 er for lastbiler, hvoraf sidstnævnte er lastbiler over 20 meter.

Repræsentanten bemærker, at SKATs analyser af køretøjsstørrelser i forhold til den solgte mængde ikke er relevante, da forskellige varetyper, har forskelligt rumfang i forhold til vægt.Repræsentanten bemærker endvidere, at selskabet ikke har undersøgt om lastbilerne i enkelte tilfælde har været lastet med større varemængder, end lastbilen er godkendt med, da selskabets chauffører har været fokuseret på at få lastet alle bestilte varer med i selskabets lastbil.

Repræsentanten bekræfter i den sammenhæng, at returpassagen den 12. maj 2016 har været med lastbil, men at taksten for selskabets lastbiler blev sat ned til 480 kr. af [virksomhed8], som kompensation for uoverensstemmelser mellem kategori 3 og 5/6 på henholdsvis ud- og hjemturen den 10. og 17. marts 2016, samt at denne rabattakst har selskabet opnået på brotaksten for lastbiler fra og med 1. maj 2016, reguleret ved faktureringen for juni måned.

På juni måneds faktura fra [virksomhed8] fremgår rettelse af maj måneds kategori 5 ud- og hjemture til takst 480 kr., og junis kategori 5 passager er ligeledes faktureret med rabattaksten 480 kr. Det bemærkes, at de øvrige kategorier, kategori 3 og 6 faktureres til sædvanlig takst, 560 kr. for kategori 3 (varebil) og 1.060 kr. for kategori 6 (lastbil over 20 m).

Det bemærkes, at selskabet primært har passeret [broen] i en kategori 3 (varebil) i perioden august 2015 til marts 2016, og primært i en kategori 5 (lastbil) i perioden april 2016 til juni 2016.

Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. juli 2018 oplyst, at selskabet i perioden 5. august til 30. september i gennemsnit er 2,17 timer i Sverige pr. tur, og i perioden 7. januar 2016 til 30. juni 2016 i gennemsnit er 4,22 timer i Sverige pr. tur.

Det bemærkes, at de opgjorte leverancer, på de pågældende datoer, overskrider Motorregistrets oplyste lastevne for alle selskabets køretøjer, da selskabets lastbiler har en lastkapacitet på henholdsvis 7.900 kg og 9.125 kg, og selskabets varebil har en lastkapacitet på 1.275 kg.

Erklæringer

Selskabet har som dokumentation for transport af varer til Sverige endvidere fremlagt erklæringer efter modtagelse af SKATs forslag til afgørelse. Erklæringerne er signerede opgørelse af køb af varer pr. måned. For yderligere beskrivelse henvises til afsnittene nedenfor vedrørende sagens fem købere.

Dokumentsamling

I forbindelse med klagen er der indsendt yderligere dokumenter, af repræsentanten benævnet "dokumentsamling", for en typisk leverance med selskabets egen lastvogn, leveret den 12. maj 2016.

I dokumentsamlingen er der fremlagt fakturaer dateret 11.05.2016 udstedt til fire købere, oprindelses- og handelscertifikater dateret 11.05.2016 med selskabet angivet som afsender og med faktureret køber som modtager, samt analysecertifikater for salmonellakontroller udstedt til selskabet for prøveudtagninger i perioden 09.05.2016 - 11.05.2016.

Selskabets repræsentant har i øvrigt ikke fremlagt supplerende oplysninger eller bilagsmateriale.

Om salget til de enkelte svenske købere er det herudover oplyst:

Salg til [virksomhed4] ([virksomhed4])

Selskabet har i perioden 1. februar 2015 til 31. juni 2016 haft et salg til [virksomhed4] på i alt 10.205.709 kr., heraf 9.200.709 kr. vedrørende kontantsalg. Forhøjelsen af selskabets momstilsvar udgør 20 % af kontantsalget, i alt 1.840.141 kr.

Der er for salget i 2015 fremlagt henholdsvis fakturaer og kvitteringer (fra kvitteringsblok), og for salget i 2016 er der alene fremlagt fakturaer.

Der er både på fakturaerne og kvitteringerne påført en ikke-personidentificerbar underskrift. Det fremgår af afgørelsen, at underskriften er sket ved udlevering af varerne.

På kvitteringerne ses der beregning af restbeløb, efter modregning af acontobeløb.

Sammen med kvitteringerne er der fremlagt indbetalingsbilag til [finans1] for selskabets indsætninger af kontantbeløb.

Det fremgår af afgørelsen, at alle kontantindbetalinger er sket i danske kroner.

SKAT har til sagen opgjort, at [virksomhed4] i 2015 har betalt 46 fakturaer på minimum 50.000 kr. kontant, og 26 fakturaer i første halvår i 2016. Skattestyrelsen har i afgørelsen bemærket, at det fremgår af hvidvaskloven, at en erhvervsdrivende ikke må modtage kontantbetalinger på 50.000 kr. eller derover, hvad enten betalingen sker på en gang eller som flere betalinger, der ser ud til at være indbyrdes forbundet.

Der er fremlagt transaktionsbilag for betalinger som [virksomhed4] i perioden foretaget via svensk bank. Der fremgår dog ikke hvilke fakturaer betalingerne vedrører. SKAT har i afgørelsen lagt til grund, at alle indbetalinger via banken vedrører acontobetalinger, som ikke er direkte henførbar til bestemte fakturaer.

Selskabet har til SKAT den 6. april 2017 fremlagt erklæringer for perioden januar 2015 - juli 2015 for varer solgt til [virksomhed4], udfærdiget som månedslister over leverede varetyper med angivelse af kg, kg pris og pris i alt.Totalbeløbet for måneden er angivet, ligesom der er en fortrykt enslydende erklæringstekst: " Undertegnede erklærer hermed, at ovenstående varer er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse1] F, [Sverige]) i [månedsnavn] 2015". Alle lister er påført navnet [person6] i versaler, en ikke-personidentificerbar underskrift samt et stempel med teksten "[virksomhed9], [adresse1] [Sverige]...". Der er ikke datoangivelse påført erklæringerne, hverken for listens tilblivelse eller for underskrift.

For perioden august 2015 til juni 2016 udgør de fremlagte erklæringer udskrifter af kontoudtog fra selskabets bogholderi. Kontoudtogene er udskrevet den 28. marts 2017. Fakturaer på kontoudtoget er markeret med x, og der er foretaget en beløbsmæssig sammentælling. Sammentællingen og erklæringsteksten er skrevet i klar læsbar håndskrift. Erklæringsteksten: " Undertegnede erklærer hermed, at de varer som fremgår af underliggende bilag markeret med x jf. ovenstående i alt D.kr. (beløb) er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse1], [Sverige]) i [månedsnavn årstal]". Alle kontoudtog er påført navnet [person6] i versaler, en ikke-personidentificerbar underskrift samt et stempel med teksten "[virksomhed9], [adresse1] [Sverige]...".

Selskabet har sammen med erklæringerne den 6. april 2017 fremlagt kopi af tjekkisk (EU) kørekort udstedt til [person6]. Kørekortet er udstedt til kategori B1 og B den 23. oktober 2012, og udstedt til kategori C1 og C den 1. august 2016.

Selskabet har overfor SKAT bekræftet, at forretningsgangen ved salg til [virksomhed4] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Selskabet har oplyst til SKAT, at [virksomhed4]s varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon samt, at varerne bliver leveret af [virksomhed1] A/S til adresse [adresse1] i [Sverige], Sverige.

Det fremgår af afgørelsen, at Skatteverket har foretaget kontrol af [virksomhed4], og SKAT har på anmodning modtaget følgende oplysninger om [virksomhed4]:

·	At varerne ifølge [virksomhed4] er afhentet i Danmark af selskabet selv og derefter transporteret til [adresse1] i selskabets varebil.
·	At [virksomhed4] har betalt både kontant og via bankoverførsler.
·	At de fleste betalinger er foretaget i kontanter, og at pengene er givet til [person7].
·	At der i forbindelse med kontantbetalinger ikke ses at være modtaget en specifik kvittering for det modtagne beløb, kun en note på fakturaen, hvoraf det kontant betalte beløb fremgår.
·	At [virksomhed4] kun har bogført et samlet køb fra [virksomhed1] A/S på i alt 4.937.812 SEK (ca. 3.703.359 DKK) vedr. år 2015 og på i alt 3.388.327 SEK (ca. 2.541.245 DKK) for 1. halvår 2016
·	At varerne er bestilt via telefon og SMS

Skatteverket har den 7. maj 2018 fastholdt en forhøjelse af [virksomhed4]s salgsmoms, jf. afgørelse af 2. marts. 2018, for årene 2015 og 2016. Skatteverket har konstateret, at [virksomhed4]s regnskab er så mangelfuldt, at der har været grundlag for en skønsmæssig beskatning. Forhøjelsen af salgsmomsen er af Skatteverket fastsat til en beregnet salgsmoms på 12 % af ikke-angivet varekøb tillagt en bruttoavance på 15 %.

Det fremgår af Skatteverkets afgørelse, at de svenske skattemyndigheder har konstateret, at [virksomhed4] på momsangivelserne har angivet et lavere køb fra andre EU-lande, end det i VIES (EU-system til indberetning af grænseoverskridende handel) indrapporterede salg vedrørende [virksomhed4] fra danske leverandører. Skatteverket har konstateret, at [virksomhed4] i sit regnskab har udeholdt købsfakturaer fra leverandørerne.

Skatteverket konstaterer endvidere, at [virksomhed4]s bogføring indeholder køb fra andre danske leverandører, hvor leverandørerne ikke har indberettet salget til VIES.

Skatteverket har sammenholdt ovennævnte køb, og beregnet et yderligere varekøb for [virksomhed4], som [virksomhed4] er blevet pålagt at beregne salgsmoms af, og som [virksomhed4] har fået et tilsvarende momsfradrag for. Skatteværket har endvidere fundet det sandsynligt, at når [virksomhed4]s angivne salg er pågået i Sverige, så er de ikke-angivne varekøb også blevet videresolgt i Sverige. På den baggrund foretaget den skønsmæssig forhøjelse af [virksomhed4]s salgsmoms.

Det bemærkes, at Skatteverket ikke har taget stilling til leveringsstedet for de specifikke varekøb, ligesom der ikke er pågået en nærmere fastlæggelse af varesalget.

Ligeledes bemærkes, at nærværende selskab ikke er nævnt i Skatteverkets afgørelse, hverken ved navn eller ved angivelse af selskabets CVR-nummer.

Salg til [virksomhed5] ([virksomhed5])

Selskabet har i perioden 1. februar 2015 til 31. juni 2016 haft et salg til [virksomhed5] på i alt 1.158.440 kr., heraf 214.581 kr. vedrørende kontantsalg. Forhøjelsen af selskabets momstilsvar udgør 20 % af kontantsalget, i alt 42.916 kr.

Der er for salget i 2015 fremlagt kvitteringer, og for salget i 2016 er der fremlagt fakturaer.

Der er både på fakturaerne og kvitteringerne påført en signatur, en ikke-personidentificerbar underskrift, [person8], [person8], [person9], stempel med teksten "... [virksomhed5], [adresse2] [Sverige]" eller flere af påtegningerne i kombination. Det fremgår af afgørelsen, at påtegningen er sket ved udlevering af varerne.

Der er på kvitteringerne beregninger af restbeløb efter modregning af acontobeløb.

Sammen med kvitteringerne er der fremlagt indbetalingsbilag til [finans1] på selskabets indsætninger af kontantbeløb

Det fremgår af afgørelsen, at alle kontantindbetalinger er sket i danske kroner.

Der er fremlagt transaktionsbilag for betalinger, som [virksomhed5] i perioden har foretaget via en svensk bank. To af de tre bankoverførelser i 2015 kan af SKAT ikke henføres til et fakturanr. Alle øvrige bankoverførsler kan henføres til konkrete fakturaer.

Selskabet har til SKAT den 28. september 2017 fremlagt erklæringer for perioderne januar 2015 - marts 2015 og september 2015 - juni 2016 for varer solgt til [virksomhed5]. Erklæringerne for 2015 er udfærdiget som månedslister over leverede varetyper med angivelse af kg, kg pris og pris i alt. Totalbeløbet for måneden er angivet, ligesom der er en fortrykt erklæringstekst: " Undertegnede erklærer hermed, at ovenstående varer er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse2], [Sverige]) i [månedsnavn] 2015". Alle lister er som underskrift påført navnet [person8]. Der er ikke datoangivelse påført erklæringerne, hverken for listens tilblivelse eller for underskrift.

For perioderne i 2016 udgør de fremlagte erklæringer udskrifter af kontoudtog fra selskabets bogholderi. Kontoudtogene er udskrevet den 14. august 2017. Fakturaer på kontoudtoget er markeret med x, og der er foretaget en beløbsmæssig sammentælling. Sammentællingen og erklæringsteksten er skrevet i klar læsbar håndskrift. Erklæringsteksten: " Undertegnede erklærer hermed, at de varer som fremgår af underliggende bilag markeret med x jf. ovenstående i alt D.kr. (beløb) er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse2], [Sverige]) i [månedsnavn] 2016". Alle lister er som underskrift påført navnet [person8].

Der er ikke fremlagt kørekort eller anden dokumentation for [person8]s identitet.

Selskabet har overfor SKAT bekræftet, at forretningsgangen ved salg til [virksomhed5] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne levers efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Selskabet har oplyst til SKAT, at [virksomhed5]s varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT på anmodning har modtaget følgende oplysninger fra Skatteverket om [virksomhed5]:

·	At selskabet ikke har besvaret Skatteverket på deres anmodning om oplysning i forbindelse med deres køb af varer fra Danmark.
·	At [virksomhed5] efterfølgende er gået konkurs
·	At [virksomhed5]s ejer [person9] er flyttet til Danmark
·	At [virksomhed5] har bogført et samlet køb fra [virksomhed1] A/S på i alt 283.761 SEK (ca. 212.820 DKK) vedr. år 2015 og på i alt 1.017.967 SEK (ca. 763.475 DKK) for 1. halvår 2016
·	At det ikke fra Svensk side oplyses, at [virksomhed5] ejes af [person9] men at [person8] ligeledes ses at kvittere for varerne.
·	Det er ikke bekræftet fra Svensk side, hvem [person8] er, og hvilken tilknytning han har/har haft til virksomheden.

Salg til [person4], ([person4])

Selskabet har i perioden 1. februar 2015 til 31. juni 2016 haft et salg til [person4] på i alt 1.752.092 kr., heraf alt vedrørende kontantsalg. Forhøjelsen af selskabets momstilsvar udgør 20 % af kontantsalget, i alt 350.418 kr.

Der er for salget i 2015 fremlagt kvitteringer, og for salget i 2016 er der fremlagt fakturaer og kvitteringer.

Der er både på fakturaerne og kvitteringerne påført en signatur, forskellige ikke-personidentificerbare underskrifter. Det fremgår af afgørelsen, at påtegningen er sket ved udlevering af varerne.

Sammen med kvitteringerne er der fremlagt indbetalingsbilag til [finans1] på selskabets indsætninger af kontantbeløb. Enten på beløb svarende til kvitteringens totalbeløb, eller med en beregning af restbeløb, efter modregning af et acontobeløb.

Det fremgår af afgørelsen, at alle kontantindbetalinger er sket i danske kroner.

Selskabet har til SKAT den 29. marts 2017 fremlagt erklæringer for perioden februar 2015 - juni 2016 for varer solgt til [person4]. Erklæringerne er alle udfærdiget som månedslister over leverede varetyper med angivelse af kg, kg pris og pris i alt. Totalbeløbet for måneden er angivet, ligesom der er en fortrykt erklæringstekst: " Undertegnede erklærer hermed, at ovenstående varer er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse3], [Sverige]) i [månedsnavn årstal]". Alle lister er som underskrift påført navnet [person4], og nogle også med ikke-personidentificerbar signatur. Der er ikke datoangivelse påført erklæringerne, hverken for listens tilblivelse eller for underskrift.

Selskabet har sammen med erklæringerne den 6. april 2017 fremlagt kopi af svensk kørekort udstedt til [person4].Kørekortet er udstedt til kategori B den 26. oktober 2010.

Selskabet har overfor SKAT bekræftet, at forretningsgangen ved salg til [person4] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Selskabet har oplyst til SKAT, at [person4]s varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon. Yderligere oplyses det, at [person4] driver virksomhed fra sin privatadresse, samt at selskabet leverer varerne til [person4], ved at selskabets chauffør aftaler sted samt tidspunkt for aflæsning og leveringen sker ved, at varerne bliver læsset over i [person4]s lastbil.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT på anmodning har modtaget følgende oplysninger fra Skatteverket om [person4]:

·	Kødet opbevares ifølge [person4] i et lokale tilhørende [virksomhed10].
·	At kødet videresælges gennem [person4]s privatejede virksomhed, [virksomhed11].
·	At det med rimelighed kan antages, at varerne bliver afhentet af [person4] selv, da selskabet siden 2015 har været ejer af en Mercedes-Benz 315 CDI.

Salg til [virksomhed7] v/[person5] ([virksomhed7])

Selskabet har i perioden 1. februar 2015 til 31. juli 2015 haft et salg til [virksomhed7] på i alt 1.167.9550 kr., hvor samtlige køb er betalt via bank. Forhøjelsen af selskabets momstilsvar udgør 20 % af det samlede salg, i alt 233.510 kr.

Der er for salget fremlagt 45 kvitteringer.

Alle kvitteringer er påført stempel: [virksomhed7], [adresse4], Sweden, VAT:SE [...2] samt en ikke-personidentificerbar signatur på stemplingen. Det fremgår af afgørelsen, at påtegningen er sket ved udlevering af varerne.

Selskabet har til SKAT den 31. august 2017 fremlagt erklæringer for perioden januar 2015 - juli 2015 for varer solgt til [virksomhed7]. Erklæringerne er alle udfærdiget som månedslister over leverede varetyper med angivelse af kg, kg pris og pris i alt. Totalbeløbet for måneden er angivet, ligesom der er en fortrykt erklæringstekst: " Undertegnede erklærer hermed, at ovenstående varer er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse5], [Sverige]) i [månedsnavn] 2015". Alle lister er som underskrift påført en underskrift, som SKAT har identificeret som [person5]s. Der er ikke datoangivelse påført erklæringerne, hverken for listens tilblivelse eller for underskrift.

Selskabet har sammen med erklæringerne fremlagt kopi af svensk kørekort udstedt til [person5]. Kørekortet er udstedt til kategori A og B.

Selskabet har overfor SKAT bekræftet, at forretningsgangen ved salg til [virksomhed7] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Selskabet har oplyst til SKAT, at [virksomhed7]s varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT på anmodning har modtaget følgende oplysninger fra Skatteverket om [virksomhed7]:

·	At virksomheden er afmeldt for moms den 24. august 2015 på anmodning fra [person5]
·	At [person5] efterfølgende opretter virksomheden [virksomhed6] AB
·	At [person5] samtidig var ejer af selskabet [virksomhed12] ApS beliggende i Danmark.
·	At det ikke har været muligt for Skatteverket at opnå kontakt med [person5] personligt.
·	At virksomheden primært har solgt sine indkøbte varer til kunder i Danmark.
·	At virksomheden har oplyst, at de transporterer varerne til Sverige, hvorefter de bliver forædlet og solgt til kunder i Danmark
·	At virksomheden ikke ligger inde med transportdokumentation, der understøtter transport af de omtalte varer til og fra Danmark
·	At der på [virksomhed7] v/[person5] salgsfaktura er påført en henvisning til den af virksomheden modtaget købsfaktura (leverandørnavn og faktura nr.)
·	At virksomhedens salg til danske kunder er sket til selskaber, der har været involveret i kædesvig eller skraldespandsselskaber dvs. selskaber, der ikke angiver og afregner deres skatter og afgifter overfor SKAT.
·	At virksomhedens bogføring er fejlbehæftet og mangelfuld.

Salg til [virksomhed6] AB ([virksomhed6])

Selskabet har i perioden 1. august 2015 til 31. januar 2016 haft et salg til [virksomhed6] på i alt 660.940 kr., heraf 152.973 vedrørende kontantsalg. Forhøjelsen af selskabets momstilsvar udgør 20 % af det samlede salg, i alt 132.188 kr.

[virksomhed6] er ejet af [person5], som tillige var indehaver af [virksomhed7], og selskabets samhandel med [virksomhed7] efterfølges af samhandel med [virksomhed6] pr. 1. august 2015.

Der er for salget i 2015 fremlagt 18 kvitteringer, og for salget i 2016 er der fremlagt 1 kvittering.

Alle kvitteringer er påført stempel: [virksomhed6] AB, SE:[...3] samt en ikke-personidentificerbar signatur på stemplingen. Det fremgår af afgørelsen, at påtegningen er sket ved udlevering af varerne.

Sammen med nogle af kvitteringerne er der fremlagt indbetalingsbilag til [finans1] på selskabets indsætninger af kontantbeløb, hvor beløbet cirka svarer til kvitteringens totalbeløb. SKAT har opgjort kontantsalget til [virksomhed6] til 152.973 kr.^, og der foreligger indbetalingsbilag til [finans1] på et tilsvarende beløb i danske kroner.

Selskabet har til SKAT den 31. august 2017 fremlagt erklæringer for perioden august 2015 - december 2015 for varer solgt til [virksomhed6]. Erklæringerne er alle udfærdiget som månedslister over leverede varetyper med angivelse af kg, kg pris og pris i alt. Totalbeløbet for måneden er angivet, ligesom der er en fortrykt erklæringstekst: " Undertegnede erklærer hermed, at ovenstående varer er modtaget på virksomhedens adresse ([adresse5], [Sverige]) i [månedsnavn] 2015". Alle lister er påført en underskrift, som SKAT har identificeret som [person5]s. Der er ikke datoangivelse påført erklæringerne, hverken for listens tilblivelse eller for underskrift.

Selskabet har sammen med erklæringerne fremlagt kopi af svensk kørekort udstedt til [person5]. Kørekortet er udstedt til kategori A og B.

SKAT har oplyst, at erklæringerne er fremsendt på et tidspunkt, hvor [virksomhed6] er under konkursbehandling, og hvor [person5] dermed ikke længere repræsenterer selskabet. Endvidere bemærker SKAT, at der ikke er modtaget erklæring for kontantkøb i januar 2016.

Selskabet har overfor SKAT bekræftet, at forretningsgangen ved salg til [virksomhed6] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Selskabet har oplyst til SKAT, at [virksomhed6]s varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

Det fremgår af afgørelsen, at SKAT på anmodning har modtaget følgende oplysninger fra Skatteverket om [virksomhed6]:

·	At virksomheden er afmeldt for moms den 26. august 2016
·	At virksomheden er taget under konkurs af samme dato
·	At [virksomhed6] AB var efterfølgeren til [virksomhed7] v/[person5]
·	At [person5] samtidig var ejer af selskab [virksomhed12] ApS beliggende i Danmark.
·	At det ikke har været muligt for Skatteverket at opnå kontakt med [person5] personligt.
·	At virksomheden primært har solgt sine indkøbte varer til kunder i Danmark.
·	At virksomheden har oplyst, at de transporterer varerne til Sverige, hvorefter de bliver forædlet og solgt til kunder i Danmark
·	At virksomheden ikke ligger inde med transportdokumentation, der understøtter transport af de omtalte varer til og fra Danmark
·	At der på [virksomhed6] AB ABs salgsfaktura er påført en henvisning til den af virksomheden modtagne købsfaktura (leverandørnavn og faktura nr.)
·	At virksomhedens salg til danske kunder er sket til selskaber, der ikke er registreret for moms eller skraldespandsselskaber dvs. selskaber, der ikke angiver og afregner deres skatter og afgifter overfor SKAT.
·	At virksomhedens bogføring er fejlbehæftet og mangelfuld.

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 22. marts 2018 forhøjet selskabets momstilsvar med 2.599.173 kr. for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016, idet SKAT ikke har godkendt en del af selskabets leverancer til fem svenske virksomheder som momsfritaget EU-salg.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende (uddrag):

"1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 fremgår det, at en vare, der udføres af en virksomhed eller for dennes regning til steder indenfor EU, er fritaget for moms. Det samme er gældende, hvis en køber, der ikke er etableret her i landet, udfører varer til steder indenfor EU, eller hvis udførslen sker for en sådan købers regning. Det forudsætter dog, at erhververen er registreret for moms i et andet EU-land.

I sag C-409/04Teleos plc m.fl. jf. præmis 42, fortolkes begrebet "forsendes" hvor det fremgår "(...) at der først er sket erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område."

For at momslovens § 34 er opfyldt, skal sælgeren kunne dokumentere, at varen reelt er transporteret eller forsendt fra Danmark til et andet EU-land.

"Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kan være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør.

Hvis køber eller sælger selv arrangerer eller sørger for transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.

Den danske sælger vil blive afkrævet dansk moms, hvis det efterfølgende viser sig, at varen ikke er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Se TfS 1999, 355."

Dette gør sig ligeledes gældende i forbindelse med et afhentningskøb jf. SKM2014.773.SKAT. Heraf fremgår det, at udover at en momsregistreret virksomhed i et andet EU-land "køber varer her i landet og selv afhenter varerne hos den danske sælger" jf. momslovens § 34, så kræves det ligeledes at "sælger kræver fuld betaling for varerne inden afhentning af varerne eller i forbindelse hermed (kontant, herunder med kreditkort, dankort eller andet debetkort)."

Det fremgår ligeledes af styresignalet, at dokumentationen som minimum skal bestå af en erklæring fra køberen med følgende oplysninger: at varen er forsendt eller transporteret fra Danmark, varens bestemmelsessted, transportmiddel og registreringsnummer på transportmiddel samt at varen er modtaget på leveringsadressen.

For at opfylde betingelserne om, at varen er blevet forsendt eller transporteret til et andet EU-land, skal dokumentationen være sælger i hænde senest 3 måneder efter udløb af den måned hvor leveringen fandt sted.

I de tilfælde hvor det er relevant skal køber ligeledes fremsende dokumentation for selve transporten, i form af brokvitteringer eller færgebillet.

Ligeledes skal sælger, ved udleveringen af varerne i forbindelse med afhentningskøb, sørge for at modtage supplerende oplysninger fra køber, i form af kopi af kørekort eller lign. med læselig underskrift, således at køber kan identificeres. Såfremt underskriften på kopien ikke er læsbar, skal køber i forbindelse med udleveringen af varen, kvittere skriftligt, med en læsbar underskrift.

Samtidig skal sælger hvis varerne bliver afhentet af anden person end den udenlandske indehaver, forvises en fuldmagt udstedt af køber før udlevering af varerne.

Ud over at sikre sig at købers momsnummer er gyldigt, skal sælger ligeledes indhente en elektronisk bekræftelse af købers navn og adresse, hvis muligt.

Det skal bemærkes at de skærpede regler for afhentningskøb, som blev indført i henhold til SKM2014.773.SKAT, er indarbejdet i Den juridiske vejledning, og findes i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit D.A.10.1.1.3.

Da momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er en fritagelsesbestemmelse, skal bestemmelsen fortolkes indskrænkende. Det er væsentligt for opfyldelse af fritagelsen, at varen rent faktisk forsendes eller transporteres til et andet EU-land og at dokumentationspligten er overholdt i forbindelse med afhentningskøbene. I modsat fald er der tale om en indenlandsk dansk leverance, jf. momslovens § 14, hvoraf der skal afregnes dansk moms efter momslovens § 4, stk. 1.

Dette understøttes tillige af sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft hvoraf det fremgår "..., at den ikke er til hinder for, at retten til merværdiafgiftsfritagelse for en levering inden for Fællesskabet kan nægtes sælgeren (leverandør) ... under forudsætning af, at det på baggrund af objektive forhold er fastslået, at sælgeren (leverandør) ikke har opfyldt de forpligtelser, der påhvilede den pågældende for så vidt angår bevis, eller at sælgeren (leverandør) vidste eller burde have vidst, at den transaktion, som den pågældende gennemførte, var led i svig fra erhververens (Kunden) side, og sælgeren (leverandør) ikke har truffet enhver foranstaltning, som den pågældende med rimelighed var i stand til, for at undgå sin egen deltagelse i denne svig. "

Samtidig finder SKAT, at i en situation, hvor der ikke er dokumentation for betalingsoverførelser mellem parterne, påhviler det den, der anfører salg uden moms på fakturaerne at dokumentere, at betingelserne for momsfrit salg til andet EU land, jf. momslovens § 34, er opfyldt.

Det fremgår ligeledes af hvidvaskloven, at en erhvervsdrivende ikke må modtage kontantbetalinger på 50.000 kr. eller derover, hvad enten betalingen sker på én gang eller som flere betalinger, der ser ud til at være indbyrdes forbundet.

De 46 fakturaer vedrørende 2015 og de 31 fakturaer vedrørende 2016 med totalbeløb på minimum 50.000 kr. hvor beløbet er betalt kontant, er således i strid med kontantforbuddet jf. § 2 i hvidvaskloven. Ligeledes ses alle de kontante betalinger at være sket i danske kroner.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at selskabet ikke har dokumenteret, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til henholdsvis Sverige eller Tyskland.

SKAT lægger i den forbindelse til grund at:

(...)

[virksomhed4]

?	Der foreligger ingen fragtbreve eller anden transportdokumentation, der indeholder oplysninger om registreringsnumre på de varebiler, som har afhentet varerne i Danmark
?	Der foreligger ikke dokumentation i form af brokvitteringer eller færgebilletter
?	Manglende dokumentation for, i form af en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.
?	Der foreligger ikke oplysninger om de personer, som har afhentet varerne i Danmark i et omfang, så disse kan identificeres.
?	Alle betalinger er foretaget kontant i danske kroner, eller aconto (forudbetaling)
?	Hvidvasklovgivningens kontantforbud er overtrådt

[virksomhed5]

I forbindelse med den del af varerne der er betalt via banken

?	Der foreligger ikke dokumentation i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør
?	Der foreligger ingen dokumentation for, at varen er modtaget i et andet EU-land, f.eks. i form af en erklæring fra køber.

I forbindelse med afhentningskøb

?	Der foreligger ingen fragtbreve eller anden transportdokumentation, der indeholder oplysninger om registreringsnumre på de varebiler, som har afhentet varerne i Danmark
?	Der foreligger ikke dokumentation i form af brokvitteringer eller færgebilletter
?	Manglende dokumentation for i form af en erklæring om, at varen er modtaget i et andet
	EU-land.
?	Der foreligger ikke oplysninger om de personer, som har afhentet varerne i Danmark i et
	omfang, så disse kan identificeres.

[virksomhed3]

I forbindelse med den del af varerne der er betalt via banken

?	Der foreligger ikke dokumentation i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør
?	Der foreligger ingen dokumentation for, at varen er modtaget i et andet EU-land, f.eks. i form af en erklæring fra køber.

I forbindelse med afhentningskøb

?	Der foreligger ingen fragtbreve eller anden transportdokumentation, der indeholder oplysninger om registreringsnumre på de varebiler, som har afhentet varerne i Danmark
?	Der forligger ikke dokumentation i form af brokvitteringer eller færgebilletter
?	Manglende dokumentation for, i form af en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.
?	Der foreligger ikke oplysninger om de personer, som har afhentet varerne i Danmark i et omfang, så disse kan identificeres.
?	Hvidvasklovgivningens kontantforbud er overtrådt

[person4], [person4]

?	Der foreligger intet fragtbreve eller anden transportdokumentation, der indeholder oplysninger om registreringsnumre på de varebiler, som har afhentet varerne i Danmark
?	Der foreligger ikke dokumentation i form af brokvitteringer eller færgebilletter
?	Manglende dokumentation for, i form af en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.
?	Der foreligger ikke oplysninger om de personer, som har afhentet varerne i Danmark i et omfang, så disse kan identificeres.
?	Alle betaling er foretaget kontant i danske kroner

[virksomhed6] AB

I forbindelse med den del af varerne der er betalt via banken

?	Der foreligger ikke dokumentation i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør
?	Der foreligger ingen dokumentation for, at varen er modtaget i et andet EU-land, f.eks. i form af en erklæring fra køber.

I forbindelse med afhentningskøb

?	Der foreligger ingen fragtbreve eller anden transportdokumentation, der indeholder oplysninger om registreringsnumre på de varebiler, som har afhentet varerne i Danmark
?	Der foreligger ikke dokumentation i form af brokvitteringer eller færgebilletter
?	Manglende dokumentation for, i form af en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.
?	Der foreligger ikke oplysninger om de personer, som har afhentet varerne i Danmark i et omfang, så disse kan identificeres.
?	Hvidvasklovgivningens kontantforbud er overtrådt

[virksomhed7] v/[person5]

?	Der foreligger ikke dokumentation i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør
?	Der foreligger ingen dokumentation for, at varen er modtaget i et andet EU-land, f.eks. i form af en erklæring fra køber.

SKAT finder således, at leverancerne til Tyskland - [virksomhed13] GmbH og [virksomhed14] GmbH i perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016 og til Sverige - [virksomhed4], [virksomhed5], [person4], [virksomhed6] i perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016 samt til [virksomhed7] v/[person5] for perioden 2015 og til [virksomhed3] for perioden 1. halvår 2016 ikke opfylder dokumentationskravene i forbindelse med momsfrit salg til et andet EU-land/ afhentningskøb, hvorfor der skal afregnes dansk moms af salgene.

På baggrund at ovenstående forhøjer SKAT selskabets salgsmoms for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015 med 2.307.601,06 og for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2016 med 1.641.776,69 kr. hvilket bevirker, at selskabets samlede salgsmoms for perioden forhøjes med 3.949.377,75 kr., jf. bilag 2. Momsen er beregnet som 20 % af det samlede salg, jf. SKM2014.783.SKAT.

(...)

Nærværende sag vedrører momsperioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016. Momstilsvaret for januar 2015 er angivet rettidig. Af Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1 fremgår det, at SKAT kan ændre afgiftstilsvaret indtil det tredje år efter angivelsesfristens udløb. På grundlag af angivelsestidspunktet den 25. februar 2015, er det SKATs opfattelse, denne periode er forældet og medtages derfor ikke i SKAT afgørelse.

SKAT har i brev af 21. marts 2017 foreslået at forhøje selskabets momstilsvar med 3.949.377 kr. i forbindelse med selskabets salg til Sverige og Tysland. Selskabet har efterfølgende indsendt bemærkninger og dokumentation til SKATs forslag. På baggrund af den fremsendte dokumentation i form af indvejningsdokumenter vedr. [virksomhed13] GmbH og [virksomhed14] GmbH frafalder SKAT sit krav vedrørende selskabets salg til Tyskland.

Samtidig frafalder SKAT kravet mod [virksomhed3] samt de af [virksomhed4] og [virksomhed5] foretagne køb, der er betalt via bankoverførsel.

SKAT forhøjer således selskabets momstilsvar for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016 med 2.599.173 kr., idet der ikke kan godkendes fuld momsfritagelse for salgsmoms i relation til selskabets øvrige salg til Sverige.

SKAT har med udgangspunkt i selskabets salg til Sverige for 2015 og 1. halvår 2016 anmodet Sverige om oplysninger på de ovennævnte 6 svenske selskaber, i henhold til Rådets forordning (EU) nr. 904/2010 af 7. oktober 2010, - udveksling af oplysninger mellem EU lande.

I det følgende fremgår oplysninger om andre selskabers skatte- og momsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt SKATs tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17.

Under hensyntagen til SKATs begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24 kan SKAT give oplysninger om andre personers og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. SKAT vurderer, at oplysninger om andre personers og selskabers forhold er vigtige for, at denne sag er fuldt ud begrundet.

I forbindelse med de modtagne oplysninger fra Sverige samt de fra [virksomhed1] A/S modtagne oplysninger er følgende konstateret:

[virksomhed4] - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016, underskrevet af [virksomhed4] som bekræftelse på, at vareren er modtaget af [virksomhed4] på virksomhedens adresse - [adresse1]. [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [person6] og stemplet med [virksomhed9]. Samtidig er vedlagt kopi af [person6] tjekkiske kørekort.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [virksomhed4] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne levers efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [virksomhed4] ABs varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon samt, at varerne bliver leveret af [virksomhed1] A/S til adresse [adresse1] i [Sverige], Sverige.

Oplysninger modtaget vedrørende [virksomhed4] via Skatteverket i Sverige

·	At varerne ifølge [virksomhed4] er afhentet i Danmark af selskabet selv og derefter transporteret til [adresse1] i selskabets varebil.
·	At [virksomhed4] har betalt både kontant og via bankoverførsler.
·	At de fleste betalinger er foretaget i kontanter, og at pengene er givet til [person7].
·	At der i forbindelse med kontantbetalinger ikke ses at være modtaget en specifik kvittering for det modtagne beløb, kun en note på fakturaen, hvoraf det kontant betalte beløb fremgår.
·	At [virksomhed4] kun har bogført et samlet køb fra [virksomhed1] A/S på i alt 4.937.812 SEK (ca. 3.703.359 DKK) vedr. år 2015 og på i alt 3.388.327 SEK (ca. 2.541.245 DKK) for 1. halvår 2016
·	At varerne er bestilt via telefon og SMS

Der ses således at være uoverensstemmelse mellem det af [virksomhed1] A/S og det af [virksomhed4] oplyste, med hensyn til levering/afhentning samt bestilling/betaling. Der kan derfor drages tvivl om hvorvidt [virksomhed1] A/S reelt har leveret varerne til Sverige som anført over for SKAT.

SKAT finder det derfor ikke godtgjort, at [virksomhed1] A/S har leveret varerne til Sverige, idet SKAT anser det for usandsynligt, at [virksomhed4] skulle foretage en bestilling og derefter køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden at medtage varerne i samme ombæring og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende.

SKAT har sammenholdt selskabets fakturaer til [virksomhed4] med selskabets indbetalingsbilag til banken. I denne forbindelse har SKAT konstateret, at alle indbetalingerne er sket i danske kroner. SKAT anser det derfor for usandsynligt, at en svensk virksomhed skulle være i besiddelse af så mange kontanter i danske kroner, med mindre pengene stammer fra kontantsalg foretaget i Danmark. SKAT finder det derfor ikke godtgjort, at varerne forlader Danmark, men vurderer at varerne bliver solgt her i landet.

SKAT fastholder på denne baggrund sit momskrav til selskabet vedrørende [virksomhed4] for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016 for alle køb, der er betalt kontant.

[virksomhed5] - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016, underskrevet af [virksomhed5] som bekræftelse på, at vareren er modtaget af [virksomhed5] på virksomhedens adresse - [adresse2], [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [person8]. Der er ikke vedlagt nogen form for dokumentation, der bekræfter [person8]s identitet.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [virksomhed5] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsels. Varerne levers efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [virksomhed5] varebestillinger også kan være foretaget pr. telefon.

Oplysninger modtaget vedrørende [virksomhed5] via Skatteverket i Sverige

·	At selskabet ikke har besvaret Skatteverket på deres anmodning om oplysning i forbindelse med deres køb af varer fra Danmark.
·	At [virksomhed5] efterfølgende er gået konkurs
·	At [virksomhed5]s ejer [person9] er flyttet til Danmark
·	At [virksomhed5] har bogført et samlet køb fra [virksomhed1] A/S på i alt 283.761 SEK (ca. 212.820 DKK) vedr. år 2015 og på i alt 1.017.967 SEK (ca. 763.475 DKK) for 1. halvår 2016
·	At det ikke fra Svensk side oplyses, at [virksomhed5] ejes af [person9] men at [person8] ligeledes ses at kvittere for varerne.
·	Det er ikke bekræftet fra Svensk side, hvem [person8] er, og hvilken tilknytning han har/har haft til virksomheden.

Da det ikke har været muligt for det Svenske Skatteverk at opnå kontakt/ modtage oplysninger fra [virksomhed5] med hensyn til virksomhedens køb og transport af varer fra Danmark til Sverige fastholder SKAT sit krav til [virksomhed1] A/S vedrørende det beløb som [virksomhed5] har betalt kontant. SKAT frafalder derimod den del af salget der fremgår af virksomhedens bogføring og som ligeledes ses at være betalt via banken til [virksomhed1] A/S.

SKAT fastholder det kontant betalte beløb på 214.581 kr., idet SKAT ikke finder det sandsynliggjort, at varerne er leveret til Sverige, da alle kontantbetalingerne er sket i danske kroner.

SKAT anser det for usandsynligt, at [virksomhed5] skulle foretage en bestilling og derefter køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden at medtage varerne i samme ombæring og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende.

Da beløbet ligeledes ses at være udeholdt fra [virksomhed5]s regnskab, finder SKAT det ikke godtgjort, at varerne har forladt Danmark, men vurderer, at varerne bliver solgt her i landet.

SKAT fastholder på denne baggrund sit momskrav til selskabet vedrørende [virksomhed5] for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016 for alle køb, der er betalt kontant.

[virksomhed3] - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. januar 2016 til 30. juni 2016, underskrevet af [virksomhed3] som bekræftelse på, at vareren er modtaget af [virksomhed3] på virksomhedens adresse - [adresse6], [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [virksomhed3]. Samtidig er vedlagt kopi af [virksomhed3] svenske kørekort og pas.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [virksomhed3] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførelse. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [virksomhed3] varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

At [virksomhed1] A/S leverer varene til [virksomhed3] på adressen [adresse7] i [Sverige].

Oplysninger modtaget vedrørende [virksomhed3] via Skatteverket i Sverige

·	At varerne ifølge [virksomhed3] er afhentet af selskabet hos [virksomhed1] A/S.
·	At [virksomhed3] har afhentet varerne i en af sine to lastbiler
·	At varerne ifølge [virksomhed3] leveres til virksomhedens lokaler i [Sverige].
·	At varerne bliver leveret til adressen [adresse8] i [Sverige]
·	At varerne købt fra [virksomhed1] A/S ses at være medtaget i virksomhedens regnskab.

Der ses dog at være uoverensstemmelse mellem det af [virksomhed1] A/S og det af virksomheden oplyste, med hensyn til levering/afhentning. Ifølge [virksomhed1] A/S leveres varerne enten på [adresse6], jf. erklæringerne eller på [adresse7] ifølge det yderligere oplyste. Det fremgår af oplysningerne modtaget fra Sverige, at virkomheden er registreret på adressen [adresse6], men at virksomhedens lokaler er placeret på [adresse8] i [Sverige].

Samtidig fremgår det af de modtagne oplysninger, at virksomheden selv har hentet varerne hos [virksomhed1] A/S, i en af virksomheden to registrerede lastbiler. Der kan derfor drages tvivl om, hvorvidt [virksomhed1] A/S reelt har leveret varerne til Sverige som anført over for SKAT.

Ligeledes fremgår det af [virksomhed3]s fakturakopier, at [virksomhed1] A/S i nogle tilfælde har bekræftet ved underskrift og stempel, at selskabet har modtaget kontantbetalinger i forbindelse med selskabets salg af varer til [virksomhed3]. Dette fremgår ikke af de til SKAT fremsendte faktura. Samlet ses [virksomhed3] af have betalt 688.657 kr. kontant til [virksomhed1] A/S.

SKAT anser det for usandsynligt, at [virksomhed3] i disse tilfælde skulle foretage en bestilling og derefter køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden at medtage varerne i samme ombæring og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende. Dette sammenholdt med at de svenske myndigheder oplysninger om, at [virksomhed3] har to lastbiler og oplyser, at han selv afhenter varerne hos [virksomhed1] A/S. Der kan derfor drages tvivl om hvorvidt [virksomhed1] A/S reelt har leveret varerne til Sverige som anført over for SKAT.

Da [virksomhed3] ifølge det Svenske Skatteverk har angivet og betalt moms af sine varer fra [virksomhed1] A/S, frafalder SKAT sit krav til [virksomhed1] A/S vedrørende selskabets salg til [virksomhed3].

[person4], [person4] - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016, underskrevet af [person4], [person4] som bekræftelse på, at varerne er modtaget af [person4], [person4] på virksomhedens adresse - [adresse3], [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [person4]. Samtidig er vedlagt kopi af [person4]s svenske kørekort.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [person4], [person4] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsel. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [person4], [person4] varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

[person4] driver virksomhed fra sin privatadresse.

At [virksomhed1] A/S leverer varene til [person4], [person4] ved at [virksomhed1] A/Ss chauffør aftaler sted samt tidspunkt for aflæsning og leveringen sker ved, at varerne bliver læsset over i [person4], [person4] lastbil.

Oplysninger modtaget vedrørende [person4], [person4] via Skatteverket i Sverige

·	Kødet opbevares ifølge [person4], [person4] i et lokale tilhørende [virksomhed10].
·	At kødet videresælges gennem [person4], privatejede virksomhed, [virksomhed11].
·	At det med rimelighed kan antages, at varerne bliver afhentet af [person4] selv, da selskabet siden 2015 har været ejer af en Mercedes-Benz 315 CDI.

Af de modtagne oplysninger fremgår det, at varerne bliver overleveret fra [virksomhed1] A/S' lastbil til [person4], [person4]' lastbil på et tilfældigt aftalt sted. Det fremgår ikke af det oplyste, om stedet er i Danmark eller i Sverige.

Det fremgår af de fra Sverige modtagne oplysninger, at kødet opbevares i lokaler tilhørende virksomheden [virksomhed10].

Af de modtagne oplysninger fremgår det ligeledes, at virksomheden selv antages at have hentet varerne hos [virksomhed1] A/S, i virksomhedens Mercedes-Benz 315 CDI. Der kan derfor drages tvivl om hvorvidt [virksomhed1] A/S reelt har leveret varerne til Sverige som anført over for SKAT.

Ligeledes anser SKAT det for usandsynligt, at [person4], [person4] i forbindelse med alle sine køb skulle foretage en bestilling og derefter køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden at medtage varerne i samme ombæring og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende.

Samtidig fremgår der ingen dokumentation for, at pengene skulle være overdraget i forbindelse med overleveringen af varerne.

SKAT fastholder på denne baggrund sit momskrav til selskabet vedrørende [person4], [person4] for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016 for alle køb, der er betalt kontant.

[virksomhed6] AB - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. august til 31. december 2015, underskrevet af [virksomhed6] AB som bekræftelse på, at varerne er modtaget af [virksomhed6] AB på virksomhedens adresse - [adresse5], [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [person5]. Samtidig er vedlagt kopi af [person5] svenske kørekort.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [virksomhed6] AB er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse, hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførsels. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [virksomhed6] AB ABs varebestillinger også kan være foretaget pr. telefon.

Oplysninger modtaget vedrørende [virksomhed6] AB via Skatteverket i Sverige

·	At virksomheden er afmeldt for moms den 26. august 2016
·	At virksomheden er taget under konkurs af samme dato
·	At [virksomhed6] AB var efterfølgeren til [virksomhed7] v/[person5]
·	At [person5] samtidig var ejer af selskab [virksomhed12] ApS beliggende i Danmark.
·	At det ikke har været muligt for Skatteverket at opnå kontakt med [person5] personligt.
·	At virksomheden primært har solgt sine indkøbte varer til kunder i Danmark.
·	At virksomheden har oplyst, at de transporterer varerne til Sverige, hvorefter de bliver forædlet og solgt til kunder i Danmark
·	At virksomheden ikke ligger inde med transportdokumentation, der understøtter transport af de omtalte varer til og fra Danmark
·	At der på [virksomhed6] AB ABs salgsfaktura er påført en henvisning til den af virksomheden modtagne købsfaktura (leverandørnavn og faktura nr.)
·	At virksomhedens salg til danske kunder er sket til selskaber, der ikke er registreret for moms eller skraldespandsselskaber dvs. selskaber, der ikke angiver og afregner deres skatter og afgifter overfor SKAT.
·	At virksomhedens bogføring er fejlbehæftet og mangelfuld.

Ifølge de modtagne oplysninger fremgår det, at virksomheden i forbindelse med afmeldelse for moms ligeledes er taget under konkurs pr. samme dato. I forbindelse med de fra [virksomhed1] A/S fremsendte erklæringer, fremsendelses dato den 31. august 2017, er det konstateret at [virksomhed6] AB på daværende tidspunkt er under konkurs og [person5] ikke mere repræsenterer virksomheden. Der kan derfor drages tvivl om de fremsendte erklæringers gyldighed/validitet.

Det er ligeledes konstateret at [virksomhed1] A/S ikke har fremsendt en erklæring vedr. januar 2016 i forbindelse med [virksomhed1] A/S' kontante salg til virksomheden på 48.167 kr.

Da det ikke har været muligt at fremfinde nogen form for transportdokumentation hverken i forbindelse med selskabets køb fra [virksomhed1] A/S og virksomhedens salg til kunder i Danmark finder SKAT det ikke påvist, at varerene reelt forlader landet.

Dette understøttes tillige af den henvisning til leverandørens faktura nr. og navn som [virksomhed6] AB anfører på sin salgsfaktura.

Samtidig ses [person5] i perioden februar 2013 til marts 2017, at have et selskab i Danmark hvorfor der kan drages tvivl om, hvem der er den reelle aftager af de varer, der bliver købt hos [virksomhed1] A/S.

SKAT fastholder på denne baggrund sit momskrav til selskabet vedrørende [virksomhed1] A/S salg til [virksomhed6] AB for perioden 1. august 2015 til 31. januar 2016.

[virksomhed7] v/[person5] - SE

[virksomhed1] A/S:

Modtaget:

Leveringserklæringer for perioden 1. januar til 31. juli 2015, underskrevet af [virksomhed7] v/[person5] som bekræftelse på, at varerne er modtaget af [virksomhed7] v/[person5] på virksomhedens adresse - [adresse5], [Sverige]. Erklæringerne er underskrevet af [person5]. Samtidig er vedlagt kopi af [person5] svenske kørekort.

·	Bekræftet:

At forretningsgangen vedr. salg til [virksomhed7] v/[person5] er som følgende: Det svenske selskab henvender sig personligt på [virksomhed1] A/S adresse hvor handlen indgås. Samtidig bliver der betalt kontant for varerne eller dette sker efterfølgende via en bankoverførelse. Varerne leveres efterfølgende af [virksomhed1] A/S til de svenske aftagere.

Oplyst:

At [virksomhed7] v/[person5] varebestillinger også kan være fortaget pr. telefon.

Oplysninger modtaget vedrørende [virksomhed7] v/[person5] via Skatteverket i Sverige

·	At virksomheden er afmeldt for moms den 24. august 2015 på anmodning fra [person5]
·	At [person5] efterfølgende opretter virksomheden [virksomhed6] AB
·	At [person5] samtidig var ejer af selskabet [virksomhed12] ApS beliggende i Danmark.
·	At det ikke har været muligt for Skatteverket at opnå kontakt med [person5] personligt.
·	At virksomheden primært har solgt sine indkøbte varer til kunder i Danmark.
·	At virksomheden har oplyst, at de transporterer varerne til Sverige, hvorefter de bliver forædlet og solgt til kunder i Danmark
·	At virksomheden ikke ligger inde med transportdokumentation, der understøtter transport af de omtalte varer til og fra Danmark
·	At der på [virksomhed7] v/[person5] salgsfaktura er påført en henvisning til den af virksomheden modtaget købsfaktura (leverandørnavn og faktura nr.)
·	At virksomhedens salg til danske kunder er sket til selskaber, der har været involveret i kædesvig eller skraldespandsselskaber dvs. selskaber, der ikke angiver og afregner deres skatter og afgifter overfor SKAT.
·	At virksomhedens bogføring er fejlbehæftet og mangelfuld.

SKAT fastholder på denne baggrund sit momskrav til selskabet vedrørende [virksomhed1] A/S salg til [virksomhed7] v/[person5] for perioden 1. februar til 31. juli 2015.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående forhøjer SKAT selskabets salgsmoms for perioden 1. februar 2015 til 30. juni 2016 med 2.599.173 kr. jf. bilag 14. (...)"

Skattestyrelsen har i udtalelse af 10. juli 2018 anført (uddrag):

"Skattestyrelsen skal bemærke, at klagen ikke giver anledning til ændring af Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018, men at den indeholder enkelte punkter, som vil blive gennemgået nedenfor.

(...)

Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til repræsentantens klage. Se udtalelsens bilag 1 for henvisning til punkterne Ad. 1 til 25.

Indledning

Ad. 1: "Derfor omhandler denne klage ikke den del af SKATs afgørelse, der vedrører salget til [virksomhed7] v/[person5]".

Skattestyrelsen accepterer repræsentantens bemærkning om, at denne klage ikke vedrører selskabets handler med virksomheden [virksomhed7] v/[person5]. Skattestyrelsen vil således se bort fra denne virksomhed i sine efterfølgende bemærkninger til repræsentantens klage.

Ad. 2: "... herunder visse oplysninger, som SKAT ikke har været bekendt med, fører til den konklusion" og "at de pågældende varer med stor eller meget stor, sandsynlighed er eksporteret... "

Skattestyrelsen står uforstående overfor, hvorfor selskabet i forbindelse med fremsendelse af det af Skattestyrelsen anmodede materiale, ikke har fremsendt alle relevante oplysninger.

Samtidig fremgår det af klagen, at varerne med stor eller meget stor sandsynlighed er eksporteret til Sverige. Dette stemmer ikke overens med det i klagen anførte om, at al salg til Sverige er leveret af selskabet. Der kan således fortsat drages tvivl om, hvorvidt varerne har forladt Danmark.

Ad. 3: "at SKAT ikke i øvrigt omtaler spørgsmålet om momsnumres gyldighed lægger vi til grund, at SKAT anerkender, at de omhandlede varepartier er solgt til behørigt momsregistrerede svenske virksomheder."

Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 22. marts 2018 anført i forbindelse med omtale af reglerne vedr. afhentningskøb at "Ud over at sikre sig at købers momsnummer er gyldigt, skal sælger ligeledes indhente en elektronisk bekræftelse af købers navn og adresse, hvis muligt."

Dette tilsidesætter dog ikke selskabets forpligtigelse til at fortage en almindelig due diligence undersøgelse af sine udenlandske kunder. Dette understøttes ligeledes, som anført i Skattestyrelsens afgørelse, af sag C-273/11 Mecsek-Gabona Kft. Skattestyrelsen anerkender som anført af repræsentanten, at de omtalte virksomheder i perioden har været momsregistreret i Sverige - hvilket ligeledes er bekræftet fra de svensk myndigheders side.

Indberetning til "EU salg uden moms"

Ad. 4: "Selskabet finder, at det kan godtgøres, at de varer, der danner grundlag for disse salgstal, faktisk er leveret af selskabet i Sverige, eller ved købers foranstaltning, er kommet til Sverige."

Ifølge oplysningerne fra de svenske myndigheder fremgår det ikke, at varerne er leveret til Sverige. Der er tværtimod i flere tilfælde uoverensstemmelse mellem det af [virksomhed1] A/S oplyste og oplysningerne modtaget fra de svenske myndigheder. Det fremgår således i flere tilfælde af oplysningerne fra Sverige, at de svenske virksomheder selv har foretaget afhentning af varerne i Danmark. De svenske myndigheder ses i den forbindelse ikke at have kunnet fremskaffe dokumentation for, at selskabet skulle have leveret varerne i Sverige, jf. momslovens § 34.

Ad. 5: "Det forhold, at visse af de svenske firmaer tilsyneladende ikke har medtaget samtlige køb fra [virksomhed1] A/S på deres svenske momsangivelse, er efter vores opfattelse ikke udtryk for en erkendelse fra de svenske myndigheder af, at varerne ikke har været i Sverige og dermed er omfattet af reglerne om pligt til at beregne svensk erhvervelses moms."

Skattestyrelsen finder, at den manglende momsangivelse understøtter Skattestyrelsens vurdering af, at varerne ikke er fragtet til Sverige.

Ad. 6: Vi lægger i denne forbindelse også meget vægt på, at baseret på de oplysninger, som SKAT i sin afgørelse har videregivet fra de svenske myndigheder, er der ingen af de svenske firmaer, der har bestridt, at de omhandlede varer er kommet til Sverige.

Ifølge de svenske skattemyndigheder har det ikke været muligt at opnå kontakt med 2 af de 4 svenske virksomheder, som klagen omfatter. Leverancerne til Sverige kan i disse tilfælde hverken siges at være bestridt eller ubestridt. For de to øvrige gør det sig gældende, at de svenske myndigheder oplyser, at varerne enten er eller med rimelighed kan antages at være afhentet af den svenske virksomhed selv.

Ad. 7:"Dette burde logisk set i sig selv føre til, at de svenske myndigheder anser varerne som faktisk at være erhvervet ind i Sverige af de pågældende virksomheder."

Skattestyrelsen finder det ikke godtgjort, at varerne reelt er fragtet til Sverige, og at kravet til selskabets momsfrie salg er opfyldt blot på baggrund af selskabets indberetning til EU-salg uden moms, da denne indberetning ikke dokumenterer, at varerne reelt er leveret til udlandet.

Kontant betaling

Ad. 8: "SKAT sætter i sin afgørelse en slags lighedstegn mellem, om et vareparti er betalt kontant og om varerne er eksporteret til Sverige. ..."

Skattestyrelsen henviser til sin argumentation i afgørelse af 22. marts 2018 bl.a. vedr. [virksomhed5]: "SKAT anser det for usandsynligt, at [virksomhed5] skulle foretage en bestilling og derefter køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden at medtage varerne i samme ombæring og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende."

Endvidere har Skattestyrelsen i forbindelse med gennemgang af regnskabsmaterialet, modtaget af [virksomhed1] A/S, konstateret, at alle udstedte fakturaer til Tyskland og Italien er udstedt i euro. Samtidig ses betalingerne/forudbetalingerne, at være modtaget via banken. Det ses således ikke at være et problem for [virksomhed1] A/S at håndtere udenlandsk valuta betalt via banken, når det gælder kunder fra Tyskland og Italien.

Eksempler på de italienske fakturaer samt tilhørerne betalinger fremgår af udtalelsens bilag 2. De tyske fakturaer samt betalinger er vedlagt Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018, bilag 2a, bilag 2b og bilag 4.

Ad. 9: "Med hensyn til reglerne om hvidvask, var [person1] eller selskabet i øvrigt, ganske enkelt ikke opmærksom på disse regler ... Havde selskabet kendt denne risiko, ville man næppe i praksis have modtaget kontante beløb på over 50.000 kr..."

Skattestyrelsen har konstateret, at selvom Skattestyrelsen pr. den 18. januar 2017 i sit forslag til afgørelse omtaler problematikken vedrørende hvidvask, ændrer selskabet ikke deres håndtering/modtagelse af kontantbeløb. Dette fremgår af hvidvaskoplysninger vedrørende [virksomhed1] A/S, som Skattestyrelsen har modtaget for perioden oktober 2016 til november 2017. Det ses heraf, at selskabet stadig har modtaget store kontantbeløb, selvom Skattestyrelsen har gjort opmærksom på problematikken. Selskabet har således formentlig været medvirkende til hvidvask af penge.

Juridisk praksis

Ad. 10: "I vores sproglige forståelse er der en vis forskel på at "godtgøre" og på at "dokumentere" et forhold"

Ifølge Den Danske Ordbog: Godtgøre - påvise rigtigheden af noget. Yderligere fremgår det, at synonymet for godtgøre er dokumentere. Der er således overensstemmelse mellem betydningen at godtgøre og at dokumentere et forhold.

Ad. 11: "... har selskabet ikke haft grund til at tro andet end, at de svenske virksomheder skulle bruge varerne som led i deres forretningsaktiviteter i Sverige."

Såfremt selskabet selv havde forestået leverancerne til Sverige, burde selskabet ikke være i tvivl om, hvorvidt varerne var fragtet ud af Danmark. Ifølge klagen er selskabet i tvivl, idet det bemærkes, at selskabet ikke har haft grund til at tro andet. Skattestyrelsen kan heraf konkludere, at selskabet ikke selv har forestået alle leverancer til Sverige, hvilket også understøttes af oplysningerne fra de svenske myndigheder.

Ad. 12: "Vi mener, at situationen for [virksomhed1] A/S er særdeles sammenlignelig med situationen i sag C-271/06, Netto. Ikke fordi nærværende sag omfatter spørgsmål om falsk eller forfalsket dokumentation for eksport, ..., at selskabet har afholdt udgifter til test for salmonella på et eksternt laboratorium, hvilket er et krav for at varerne kan importeres i Sverige."

Skattestyrelsen finder ikke, at det faktum at [virksomhed1] A/S afholder udgifterne til test for salmonella på et eksternt laboratorium er sammenligneligt med situationen i sag C-271/06, Netto Supermarkt GmbH. Ifølge dommen skal køber fremlægge dokumentationen for udførslen for sælger, hvis køber står for udførslen. I dette tilfælde er det selskabet selv, der fremlægger salmonellarapporter til understøttelse for påstanden om udførsel til Sverige. Det er således ikke køber, der har dokumenteret overfor sælger, at varerne føres ud af landet.

Yderligere fremgår det af dommen, at sælger skal udvise almindelig agtpågivenhed for at sikre sig, at betingelserne for momsfrit salg er opfyldt. Skattestyrelsen finder ikke, at selskabet har udvist almindelig agtpågivenhed i forbindelse med salget, idet selskabet i de fleste tilfælde har modtaget store kontantbetalinger, ikke har sikret sig, at varerne er gået til udlandet og ikke har foretaget en grundig undersøgelse af nye kunder. Slutteligt har selskabet overtrådt kontantforbuddet ved at modtage betalinger over 50.000 kr.

En typisk uge i forhold til leverancer til Sverige

Ad. 13: "Det er korrekt som anført af SKAT, at repræsentanter for de svenske virksomheder jævnligt har været på besøg hos [virksomhed1]. Indtil sommeren 2015 forekom det også, at disse repræsentanter medtog varer fra selskabet."

Skattestyrelsen vurderer på baggrund heraf, at selskabet erkender, at salget til de svenske virksomheder frem til sommeren 2015 (5. august 2015 jf. Ad. 15) er sket som afhentningskøb.

Ad. 14: "Vi har i bilag 2 vist en "dokumentsamling" for en last, der giver et indtryk af, hvad der leveres til svenske kunder"

En gennemgang af repræsentantens bilag 2 viser, at der er tale om flere fakturaer og nogle analysecertifikater. Der er således ikke vedlagt dokumentation fra hverken sælger eller køber, der viser, at varerne reelt er transporteret ud af landet.

Det bemærkes, at det ene analysecertifikat er påført afslutningsdato den 14. maj 2016. Derudover er der flere, der har afslutningsdato den 12. maj 2016. Disse certifikater henfører til en leverance den 12. maj 2016 med passage af Øresundbroen kl 8.57. Det er således tvivlsomt, om disse certifikater har fulgt varerne, som ellers ifølge klagen er et krav for at medbringe varerne til Sverige.

Ad. 15 " ... køres der så til Sverige, og hjemkørsel efter aflæsning af lastbilen sker typisk 5-6 timer senere (målt ud fra passage af [broen]) samme dag."

På baggrund af fakturaerne fra BroBizz, (repræsentantens bilag 3) er det konstateret, at selskabet først begynder at krydse [broen] pr. 5. august 2015 jf. Ad. 13.

Samtidig er det konstateret, at selskabet i perioden 5. august til 30. december 2015 i gennemsnit bruger 2,75 time i Sverige og i perioden 7. januar til 30. juni 2015 4,22 time.

Leverancen den 12. maj 2016

Ad. 16: "Endvidere er det med håndskrift (sandsynligvis af chaufføren) anført... "

Skattestyrelsen står uforstående over for repræsentantens bemærkning sandsynligvis af chaufføren. I tilfælde af, at varerne er leveret af selskabets chauffør, som anført i denne klage, må det antages, at pengene er modtaget og kvitteret for af chaufføren. Det faktum, at selskabet anfører "sandsynligvis" indikerer, at selskabet selv er i tvivl om, hvor/hvornår/hvordan betalingen er forgået.

Ad. 17: "Man kan imidlertid se af fakturaen/den anvendte takst, at der er tale om en lastbil ... ligesom det i udpræget grad har formodningen imod sig, at de forskellige svenske kunder skulle have lånt selskabets BroBizz (og for den sags skyld selskabets lastbil)."

Ifølge klagen, har selskabet den 12. maj 2016 leveret varer til Sverige for i alt 295.000 kr. Skattestyrelsen har på baggrund af de tilhørende fakturaer opgjort leverancen til 10.389 kg. Leverancen er foretaget i en kategori 5-lastbil (10-20 meter).

Skattestyrelsen har gennemgået regnskabsmateriale m.v. og foretaget opgørelser af mængderne for udvalgte leverancer jf. udtalelsens bilag 3. På baggrund af gennemgangen ses der ikke at være en sammenhæng mellem varemængde og køretøjets størrelse.

Det er i den forbindelse konstateret, at selskabet den 3. december 2015 skulle have fragtet 15.650 kg til Sverige. Denne transport skulle ifølge BroBizz være fortaget i en kategori 3-varebil (6-10 meter). Dette gør sig ligeledes gældende for følgende leverancer:

·	den 17. december 2015 - 10.958 kg.
·	den 30. december 2015 - 12.000 kg
·	den 7. januar 2016 - 13.693 kg
·	den 18. februar 2016 - 11.103 kg
·	den 31. marts 2016 - 10.547 kg.

Det kan således udledes, at mængden af varer den 12. maj 2016 kunne have været fragtet i en varebil. Af oplysningerne fra de svenske myndigheder, fremgår det, at flere af de svenske virksomheder selv råder over varebiler, hvorved det kan antages, at det har været muligt for de svenske virksomheder selv at afhente deres varer hos [virksomhed1] A/S. Der kan derfor drages tvivl om, hvem der reelt har stået for fragten.

Det er samtidig ud fra BroBizz-fakturaen konstateret, at selskabet den 10. og 17. marts 2016 har passeret [broen] fra Danmark i en kategori 3-varebil, men er returneret i henholdsvis en kategori 5-lastbil og en kategori 6-lastbil (over 20 meter).

Skattestyrelsen imødekommer repræsentantens kommentar om, at det i udpræget grad har formodningen i mod sig, at selskabets skulle have udlånt sin BroBizz/lastbil/varebil til selskabets kunder.

Ad. 18: "Vi lægger derfor i det følgende til grund, at selskabet den 12. maj 2016 har leveret de varer, der fremgår i bilaget, til de svenske kunder på disses adresse m.m. i Sverige."

Skattestyrelsen finder ikke, at det kan lægges til grund, at selskabet har fortaget leverancer til svenske virksomheder på baggrund af selskabets passage af [broen] med en lastbil den 12. maj 2016.

Ad. 19: "Derfor lægger vi også til grund, at selskabet er berettiget til ikke at beregne moms af disse leverancer, da det efter vores vurdering er veldokumenteret, at leverancerne er sket i Sverige."

Skattestyrelsen finder ikke, at den fremlagte dokumentation berettiger selskabet til momsfrit salg af sine leverancer til Sverige. I den forbindelse henvises der til Ad. 12, Ad. 17 og Ad. 18.

Ad. 20: "... at SKAT har frafaldet sit momskrav for så vidt angår firmaet [virksomhed3]"

Skattestyrelsen fastholder sin antagelse om, at varerne ikke er transporteret til Sverige af [virksomhed1] A/S.

Begrundelsen for at Skattestyrelsen har frafaldet kravet til [virksomhed1] A/S vedr. [virksomhed3] beror på, at de svenske skattemyndigheder har tilkendegivet, at den svenske virksomhed har bogført, afregnet og betalt moms af købte varer fra Danmark. Det er ifølge de svenske myndigheder dokumenteret, at varerne er transporteret til Sverige af [virksomhed3] Den svenske virksomhed har således jf. de svenske skattemyndigheder opfyldt sine forpligtigelser i forhold til afhentningskøb.

Det er disse objektive momenter, der medfører, at kravet vedr. [virksomhed1] A/S salg til [virksomhed3] frafaldes. Den kontante betaling er derfor i dette tilfælde tillagt mindre betydning.

Ad. 21: "Ovenstående viser med stor tydelighed, at der ikke er konsistens i SKATs afgørelse, idet leverancen den 12. maj 2016 omfattede både varer, som SKAT godt vil anerkende er leveret i Sverige den pågældende dag og varer som SKAT ikke vil anerkende som værende leveret i Sverige overhovedet."

Skattestyrelsen er ikke enig i repræsentantens kommentar, idet der ikke er fyldestgørende dokumentation, der entydigt bekræfter, at varerne er leveret hos alle de omtalte kunder i Sverige. Der kan således fortsat være tale om afhentningskøb. Skattestyrelsen henviser ligeledes til sin besvarelse i Ad. 20.

Ad. 22: "... at SKATs afgørelse ikke er baseret på kriterier, der er relevante i forhold til, om selskabet har godtgjort, at varerne er leveret til/nået frem til køberne i Sverige, jf. den af SKAT citerede dom fra EU-domstolen, C-409/04."

Skattestyrelsens afgørelse bygger på en række objektive momenter, der til sammen belyser, at der er uoverensstemmelse mellem oplysninger modtaget fra selskabet hhv. fra de svenske virksomheder.

Der er uoverensstemmelse med hensyn til levering/afhentning samt bestilling/betaling. De svenske virksomheder har tilkendegivet, at de selv har stået for afhentningen af varerne. [virksomhed1] A/S har oplyst, at de har stået for fragten af alle varer til Sverige i perioden 5. august 2015 og frem - jf. BroBizz faktura.

Samtidig ses de i klagen omtalte kontantbetalinger i flere tilfælde ikke at være medtaget i de svenske virksomheders bogføring og momsangivelser.

Ad. 23: "så længe varerne rent faktisk har været i Sverige - hvilket selskabet fastholder, at alle varerne efter selskabets bedste viden har været ... "

Skattestyrelsen står uforstående over for repræsentantens bemærkning efter selskabets bedste viden. Det faktum, at selskabet anfører "efter bedste viden" indikerer, at selskabet selv er i tvivl om, hvorvidt varerne har været i Sverige. Såfremt selskabet selv havde forestået leverancerne til Sverige, burde selskabet ikke være i tvivl om, hvorvidt varerne var fragtet til Sverige jf. også Ad. 11.

Ad. 24: "..., at SKAT ikke omtaler laboratorieanalyser og veterinærcertifikater i sin afgørelse."

"... at netop Sverige opretholder en streng kontrol for at undgå salmonella, er det relevant i forhold til den foreliggende sag, at netop de leverancer, som er tiltænkt det svenske marked, bliver analyseret - med deraf følgende (ellers unødvendige) laboratorieomkostninger til følge."

Skattestyrelsen finder, at selvom der skulle foreligge både laboratorieanalyser og veterinærcertifikater, er dette ikke en garanti for, at varerne er fragtet til Sverige. Ifølge Skattestyrelsens vurdering findes der ligeledes et marked for Halalslagtet kød i Danmark, hvorfor varerne reelt kan være tiltænkt danske aftagere.

Samtidig ses omkostningerne til de omtalte laboratorieanalyser og veterinærcertifikater ikke at blive viderefaktureret til de svenske virksomheder, hvorfor de reelt kunne være lavet til et andet formål end kun til salg til svenske kunder.

Det ses ligeledes at være en fordel for de svenske kunder at kunne købe varerne uden moms, også ved salg til danske kunder, da de således kan opnå en mere fordelagtig pris.

Sagens videre forløb

Ad. 25: "... sagen ikke realitetsbehandles før der foreligger afklaring af de svenske forhold."

Skattestyrelsen finder ikke, at sagen bør afvente afklaring fra svensk side, idet Skattestyrelsen forudsætter, at de svenske myndigheder har fremsendt alle relevante oplysninger.

Sammenfatning

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at repræsentanten har godtgjort at "... de af sagen omfattede varepartier har kunnet ske uden beregning af dansk moms, således at selskabet ikke skal efterbetale noget momsbeløb" og finder ikke, at sagen skal "hjemvises til fornyet behandling hos SKAT."

Skattestyrelsen har i yderligere udtalelse af 7. november 2018 anført (uddrag):

"Ad 1:

Ingen yderligere bemærkninger

Ad 2:

I forbindelse med Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev det oplyst af selskabets daværende kontaktperson [person7], at selskabet leverede alle de varer, der blev solgt til de svenske virksomheder, og at der således ikke var tale om afhentningskøb.

På baggrund af det i klagen oplyste, lægger Skattestyrelsen til grund, at der i perioden 1. januar til 31. juli 2015 er tale om afhentningskøb. I den forbindelse henvises der til Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018, side 6, med hensyn til dokumentationskrav i forbindelse med afhentningskøb.

Vedrørende den efterfølgende periode henviser Skattestyrelsen til sin tidligere fremsendte udtalelse af 10. juli 2018 samt afgørelse af 22. marts 2018.

Ad. 3, 4, 5, 6, 7:

Skattestyrelsen har ikke på noget tidspunkt anfægtet, at de svenske virksomheder ikke skulle være momsregistreret. Skattestyrelsen har derimod anført, at selskabet, ud over at have tjekket gyldigheden af momsregistrering, ikke ses at have fortaget en almindelig due diligence undersøgelse af de svenske kunder.

Selvom det ifølge repræsentanten er tilstrækkeligt, at værdien af leverancen er indberettet til VIES, fremgår det af momslovens § 34, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at varerne kan sælges til udlandet med 0-momssats:

1) Erhververen i et andet EU-land er registreret for moms

2) At varerne forsendes eller transporteres til et andet EU-land

Skattestyrelsen finder det yderst relevant, at Skatteverket i de fleste tilfælde ikke har kunnet bekræfte/dokumentere/sandsynliggøre, at varerne er kommet til Sverige. Momslovens § 34 er en fritagelsesbestemmelse, hvorfor bestemmelsen skal fortolkes indskrænkende. Betingelserne i momslovens § 34, stk. 1 nr. 1 ses således ikke opfyldt.

Tillige er det Skattestyrelsens opfattelse, at besvarelserne fra Skatteverket generelt er velegnede som dokumentation for kundernes bonitet. Det forhold, at nogle af kunderne ikke længere eksisterer, og at de svenske skattemyndigheder dermed ikke har været i stand til at få oplysninger fra de omhandlede virksomheder, understreger blot, at der ikke har været tale om reel virksomhedsdrift i disse virksomheder. Det skal hertil bemærkes, at [virksomhed1] A/S ikke har dokumenteret nogen form for due diligence undersøgelser, jf. ovenstående, eller lignende i forbindelse med deres samhandel med deres kunder. Endvidere modsiger de af selskabet tidligere modtagne erklæringer ikke de svenske redegørelser, da de ikke dokumenterer varernes reelle levering til Sverige.

Det skal i denne forbindelse anføres, at Skattestyrelsen ikke har modtaget de 3 erklæringer som repræsentanten oplyser, at de har vedlagt sagen, "Vi vedlægger i denne forbindelse 3 erklæringer...". Skattestyrelsen har, i forbindelse med de manglende bilag, henvendt sig til Skatteankestyrelsen, og har fået oplyst, at disse ikke er modtaget, og at det vil være op til den kommende sagsbehandler om disse ønskes indhentet.

Der henvises til Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018 vedrørende Skattestyrelsen vurdering af de tidligere fremsendte leveringserklæringer (bilag 7-13 i afgørelsen). Skattestyrelsen finder ikke, at erklæringerne i sig selv godtgør, at varerne er leveret i Sverige.

Skattestyrelsen skal i den forbindelse bemærke, at de underskrevne leveringserklæringer vedr. [virksomhed6] SE[...3] først er underskrevet af virksomhedens tidligere direktør [person5], efter at virksomheden har afsluttet sine aktiviteter pr. 26. august 2016. Erklæringerne er således først fremskaffet efter, at virksomheden har afsluttet sine aktiviteter.

Skattestyrelsen er enig i, at det er uden betydning, hvordan varerne rent fysisk kommer til Sverige, jf. momslovens §34 - "Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, ", men finder derimod, at det har betydning, om varerne rent fysik leveres til udlandet.

Samlet set har Skattestyrelsen baseret sit krav både på baggrund af kontroloplysninger modtaget fra Skatteverket og selskabets egen dokumentation. Da Skattestyrelsen ikke selv har kontrolbeføjelser i Sverige, må Skattestyrelsen nødvendigvis basere sit krav og objektive momenter på de modtagne kontroloplysninger. Hvis de svenske myndigheder havde kunnet bekræfte, at varerne var leveret i Sverige, ville dette fremgå af de modtagne oplysninger.

Ad. 8 og 9.

Selvom repræsentanten anfører, at de ikke finder spørgsmålet om hvidvask relevant for momssagen, finder Skattestyrelsen, at der bør lægges vægt på, at [virksomhed1] A/S i strid med hvidvasklovens § 5 har krævet kontantbetaling for købesummen.

Skattestyrelsen finder således, at [virksomhed1] A/S vidste eller burde have vidst, at de var medvirkende til hvidvask af penge. Dette baseres ligeledes på Skattestyrelsens tidligere udtalelse "at selvom Skattestyrelsen pr. den 18. januar 2017 i sit forslag til afgørelse omtaler problematikken vedrørende hvidvask, ændrer selskabet ikke deres håndtering/modtagelse af kontantbeløb".

Ad. 10:

Skattestyrelsen har ikke yderligere bemærkninger end de tidligere fremsendte.

Ad. 11:

Skattestyrelsen henviser til Ad. 2 første afsnit. Samtidig fastholder Skattestyrelsen sin udtalelse til repræsentantens klage af 22. juni 2018.

Ad. 12.

Skattestyrelsen henviser til sin udtalelse af 10. juli 2018 vedr. dette punkt. Samtidig finder Skattestyrelsen ikke, at en salmonellarapport kan fremlægges som dokumentation for varernes transport til Sverige.

Ad 13.

Skattestyrelsen imødekommer repræsentanten bemærkning "... at selskabet "erkender" at salget til de svenske virksomheder frem til sommeren 2015 er sket som afhentningskøb. Der er ikke tale om nogen "erkendelse" men om et faktum, som ikke på noget tidspunkt har været bestridt af selskabet."

Skattestyrelsen er enig, at der faktuelt var tale om afhentningskøb, og at kravene til afhentningskøb derfor skulle være opfyldt jf. SKM2014.773. Skattestyrelsen finder som tidligere anført, at disse krav ikke er opfyldt.

Ad.14

Skattestyrelsen henviser til sin tidligere udtalelse, hvoraf det fremgår, at klager har oplyst, at det er et krav, at certifikatet følger varerne for, at varerne kan medbringes til Sverige. Der er således tale om modstridende oplysninger fra klager, når denne efterfølgende oplyser: "I disse tilfælde beder man den svenske kunde om at holde varerne tilbage i deres forretninger, og meddeler kunden analyseresultatet via e-mail, så snart det foreligger".

Skattestyrelsen finder endvidere ikke, at analyseresultaterne kan fremlægges som dokumentation for varernes transport til Sverige, selvom repræsentanten eftersender e-mails med de anførte oplysninger.

Ad. 15

Skattestyrelsen har ved en fejl anført 2015 i stedet for 2016.

Skattestyrelsen har ved sin opgørelse konstateret, at det af repræsentanten anførte typiske tidsforbrug på 5-6 timer i Sverige ikke stemmer overens med det gennemsnitlige tidsforbrug ud fra BroBizz-fakturaer. Skattestyrelsen vil således blot påpege, at der ikke er overensstemmelse mellem det af repræsentanten oplyste og det faktiske.

Ad. 16.

Skattestyrelsen finder, at uanset hvem der har anført det betalte kontante beløb på fakturaerne, må det antages, at chaufføren har kontrolleret det modtagne beløb samt afleveret en form for kvittering (med kopi til selskabets eget regnskab) i forbindelse med modtagelsen. Skattestyrelsen henviser derudover til sin afgørelse af 22. marts 2018.

Ad. 17.

Skattestyrelsen har opgjort de forskellige mængder, der er transporteret til Sverige for at sandsynligere, at det har været muligt for de svenske kunder selv at afhente varerne og ikke som repræsentanten i sin udtalelse til Skatteankestyrelsen har anført, at varerne kun kan være leveret af selskabet.

Skattestyrelsen finder det ikke godtgjort, at chaufføren har foretaget alle leverancer til Sverige. Det er ligeledes ikke dokumenteret, at de svenske kunder i perioden 1. august 2015 til 30. juni 2016 ikke selv har stået for afhentningen.

Skattestyrelsen fastholder således, at de varepartier, som er betalt kontant også er afhentet af de svenske kunder, mens de leverancer, der er betalt via banken som udgangspunkt anses for leveret af selskabet i Sverige.

Ad. 18 og 19.

Skattestyrelsen har ikke generelt afvist, at selskabet har fortaget leverancer til Sverige. Skattestyrelsen fastholder dog, som anført under punkt Ad. 17, at de varepartier, hvor der er fortaget kontantbetalinger er afhentet af den svenske kunde. De leverancer, hvor der er foretaget betaling via banken anses som udgangspunkt som leveret af selskabet.

Skattestyrelsen bestrider således ikke, at selskabet har haft leverancer til Sverige - kun i forbindelse med de omtalte kontantbetalinger.

Der henvises ligeledes til Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018.

Ad. 20

De omstændigheder, der ligger til grund for, at Skattestyrelsen har frafaldet kravet vedr. selskabets salg til [virksomhed3], kan ikke anvendes på selskabets salg til de øvrige svenske kunder.

Ifølge de svenske oplysninger har Skatteverket haft kontakt til [virksomhed3] og har ud fra regnskabsoplysningerne konstateret, at hele det danske køb var angivet og afregnet overfor Skatteverket.

Skattestyrelsen har i de øvrige virksomheder lagt vægt på, at Skatteverket ikke har kunne opnå kontakt med den enkelte virksomhed og/eller ikke har kunne følge varerne på grund af manglende efterrettelighed.

En efterfølgende anmodning til de svenske myndigheder, vil ikke kunne ændre på de svenske oplysninger med hensyn til varernes ankomst til Sverige. Da klager tillægger de svenske oplysninger stor vægt med hensyn til salg til [virksomhed3], bør oplysninger vedr. de øvrige virksomheder tillægges samme betydning og dermed bør klager acceptere de foreliggende svar fra Skatteverket.

Det faktum, at kødet er halalslagtet, finder Skattestyrelsen ikke, er bevis for, at varerne er kommet til Sverige. Der henvises ligeledes til Skattestyrelsens udtalelse af 10. juli 2018, Ad. 24.

Ad 21. og 22

Skattestyrelsen anerkender, at nogle af varerne er leveret af selskabets chauffør. Skattestyrelsen anerkender dog ikke, at de varer, hvor der er fortaget kontantbetaling er leveret af selskabet. Skattestyrelsen anser det, som anført i Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018, for usandsynligt, at den svenske kunde skulle have foretaget en bestilling for derefter at køre til [virksomhed1] A/S for at foretage kontant betaling uden samtidig at medtage varerne og i stedet lade [virksomhed1] A/S forestå transporten efterfølgende.

Skattestyrelsen er enig i repræsentantens udtalelse om, at det relevante ikke er, hvordan varerne er kommet til Sverige. Det relevante vurderes at være, hvorvidt, det kan dokumenteres, at varerne er kommet til Sverige, hvilket ses at være stridspunktet i sagen.

Se ligeledes Ad. 3, 4, 5, 6, 7.

Ad. 23

Skattestyrelsen er enig i repræsentantens anførelse af, at det relevante er, hvorvidt varerne er erhvervet ind i Sverige. Skattestyrelsen fastholder som tidligere anført, se Ad. 21 og 22, at kontantsalgene ikke er fragtet til Sverige af selskabet. Samtidig finder Skattestyrelsen, at selskabet ikke har dokumenteret, at varerne i forbindelse med kontantsalg/afhentningskøb har opfyldt dokumentationskravene som anført i SKM2014.773.

Ad. 24

Repræsentanten anfører, at varerne skal være fulgt af analysecertifikat, der viser, at der ikke er salmonella i varerne. Ifølge repræsentantens bemærkning til Ad 14 til denne udtalelse, anføres det, at det hænder, at analysecertifikatet ikke er klar ved afsendelse af varerne og derfor bliver eftersendt. Skattestyrelsen finder således, at der er manglende sammenhæng i repræsentantens udtalelser.

Som anført under Ad. 12, 14 og 20 finder Skattestyrelsen ikke, at de forskellige certifikater - salmonella, halal eller lignende, er bevis for, at varerne er kommet til Sverige. Der henvises ligeledes til Skattestyrelsens udtalelse af 10. juli 2018.

Ad. 25

Skattestyrelsen henviser til sin udtalelse af 10. juli 2018 vedr. dette punkt. Derudover skal det fremhæves, at de oplysninger som selskabet ønsker indhentet hos de svenske myndigheder, er oplysninger, som selskabet burde være i besiddelse af.

Endvidere pointeres det, at de øvrige virksomheders status som "ikke efterrettelige" ikke vil ændres af en efterfølgende skønsmæssig momsforhøjelse fra svensk side, da de ikke har angivet og afregnet korrekt over for de svenske myndigheder. De kan således ikke sidestilles med [virksomhed3],

Hvordan Skatteverket ønsker at håndtere de videre forløb i Sverige, finder Skattestyrelsen ikke er afgørende for nærværende sag.

Se ligeledes Ad 20.

Sammenfatning

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at repræsentantens høringssvar har godtgjort "at der synes at være så meget tvivl/tvist om sagens faktuelle forhold, at sagen ganske enkelt ikke kan anses for at være klar til realitetsbehandling på det foreliggende grundlag."

På baggrund af Skattestyrelsens afgørelse af 22. marts 2018, udtalelse af 10. juli 2018 samt nærværende udtalelse til høringssvar finder Skattestyrelsen, at sagen fra vores side er fuldt belyst. Skattestyrelsen finder ikke, at der er yderligere oplysninger, som kan ændre på det foreliggende og finder dermed sagen klar til videre behandling."

Skattestyrelsen er endvidere kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse om at klager ikke har dokumenteret at

klagers levering af kødvarer opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1 nr. 1.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse forhøjet klagers salgsmoms med 2.599.173 kr., jf. § 4, stk. 1. Klager har anerkendt forhøjelsen vedr. [virksomhed6] v/[person5] med i alt 233.510 kr.

Som det fremgår af sagen, har klager ifølge regnskabet solgt en række varer til 5 svenske momsregistrerede kunder uden at opkræve moms. Handlerne er alle sket kontant i danske kroner og er listeangivet. Det er dog uklart hvorvidt klager selv har leveret varerne i Sverige, eller om der er tale om afhentningskøb i Danmark. Der henvises til oplysningerne i sagen. Klager har således ikke kunne fremlagt objektive beviser for, at varerne fysisk har forladt Danmark, og at varerne er erhvervet af en momspligtig køber i et andet EU-land. Skattestyrelsen har derfor efteropkrævet salgsmomsen som 20 % af vederlaget jf. § 27, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 1, da klager ikke har godtgjort, at de omhandlede salg af varer er transporteret eller forsendt til en erhverver i et andet EU-land.

Efter dagældende § 14, nr. 2 er leveringsstedet for varer her i landet, når varen forsendes eller transporteres og varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes. Dermed er beskatningsstedet som udgangspunkt Danmark, hvorfor leverandøren hæfter for momsen, jf. § 46, stk. 1.

Efter § 34, stk. 1 nr. 1 er der momsfritagelse for leverancer af varer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til en momsregistreret køber i et andet EU-land.

For at blive omfattet af fritagelsen skulle følgende betingelser være opfyldt for den omhandlende momsperiode:

Varerne skal faktisk forsendes eller transporteres til et andet EU-land.
Transporten eller forsendelsen skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for deres regning.
Erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land efter regler svarende til ML §§ 47, 49-50 a eller 51-51 a. Erhververens registreringsland behøver ikke at være sammenfaldende med det land, hvor varen transporteres eller forsendes til.

Sælgeren skulle således kunne dokumentere, at varerne faktisk var forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kunne være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør.

Hvis sælger selv arrangerede eller sørgede for transporten til et andet EU-land, kunne dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen var modtaget i et andet EU-land.

Skattestyrelsen har i sagen lagt vægt på, at klager ikke har fyldestgørende dokumenteret for den enkelte leverance, at varerne faktisk er transporteret eller forsendt ud af Danmark, eller at varerne er erhvervet af de svenske virksomheder. Der henses særligt til, at der ikke foreligger den påkrævede dokumentation for fysisk forsendelse og transport ved klagers foretagne transporter til Sverige, lige som at køberne over for de svenske myndigheder har oplyst, at de selv har afhentet varerne i Danmark hos klager.

Endelig er der forskellige oplysninger om hvor og hvornår betalingen er sket, om den er sket i Danmark inden transporten af varerne eller i forbindelse med overgivelse af varerne i Sverige til køberen.

Endelig er det ikke i tilstrækkelig grad kunne verificeres af de svenske skattemyndigheder, at de svenske køber har erklæret eller anerkendt, at de har handlet med klager i det omfang som påstået. Skattestyrelsen henviser til at de svenske myndigheder ikke kunne komme i kontakt med 2 af køberne.

Oplysninger om gentagende passage af [broen] i en lastbil kan ikke anses som dokumentation for de enkelte leverancer. Videre kan betaling for og oplysninger om analysecertifikater ikke anses som dokumentation for, at varen har forladt landet.

Da klager derfor ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 1, fastholder Skattestyrelsen, at salg af varer er momspligtig her i landet og at klager skal afregne salgsmoms med i alt 2.599.173 kr.

Afslutningsvis bemærkes det at hvorvidt der er betalt erhvervelsesmoms i Sverige har ikke betydning, når klager ikke kan dokumenteret, at varerne er forsendt ud af landet. Skattestyrelsen henviser til Momsforordningens artikel 16.

Der skal altså betales erhvervelsesmoms i det andet EU-land, uanset om sælgeren - evt. ved en fejl - har lagt dansk moms på vareleverancen.

Klager har endvidere bevisbyrden for, at betingelserne for momsfrit salg er opfyldt. Det kan ikke efter officialmaksimen kræves, at Skattestyrelsen foretager yderligere undersøgelser ved at rette henvendelse til myndigheder i andre lande, jf. også EU-Domstolens dom i sag C-184/05 (Twoh), præmis 32-35. Se også Skatteforvaltningslovens § 14.

Da det beløbsmæssige ikke ses bestridt, indstiller Skattestyrelsen stadfæstelse."

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Selskabets repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende (uddrag):

"Iflg. afgørelsen anser SKAT det ikke for godtgjort, at en del af selskabets salg til visse af selskabets svenske kunder kan ske uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, idet SKAT ikke finder den fremlagte dokumentation for eksporten af varerne til Sverige fyldestgørende.

Klagen omfatter ikke forhold vedr, salg til tyske/italienske kunder, som også er omtalt i afgørelsen, men hvor SKAT i den endelige afgørelse har anerkendt, at selskabet er berettiget til ikke at beregne moms af salget til disse kunder.

Om salg til [virksomhed6] AB/[virksomhed7], bemærker vi indledningsvis, at selskabet ikke har grund til at tro andet end, at alle de solgte varer er kommet til Sverige.

Men i lyset af de forhold, som nu er kommet til selskabets kundskab via SKATs afgørelse, har selskabet besluttet at anerkende SKATs krav om moms - 233.510 kr. - vedr. [virksomhed7] v/[person5]. Denne anerkendelse skyldes alene, at det realistisk set vil være umuligt for selskabet at fremlægge fyldestgørende oplysninger om eksporten af en betydelig del af selskabets salg til dette firma.

Derfor omhandler denne klage ikke den del af SKATs afgørelse, der vedrører salget til [virksomhed7] v/[person5].

(...)

Indledning

En sag som den foreliggende skal vurderes og behandles ud fra de helt konkret foreliggende forhold.

Dette har SKAT for så vidt også gjort.

Vi anfægter med andre ord ikke SKATs ret til at anlægge et vist skøn med hensyn til, om man finder det godtgjort, at salget af et givent vareparti berettiger til at sælgeren undlader at beregne dansk moms.

Men vi finder, at SKAT i sine vurderinger er nået til nogle forkerte konklusioner med hensyn til de varepartier (klagesagens genstand/beløb) hvor man har konkluderet, at man ikke finder det godtgjort, at varerne er eksporteret til Sverige.

Derfor er vores argumentation i sagen i et vist omfang baseret på samme "metode", som SKAT anvender, nemlig at vurdere ud fra sandsynlighedsbetragtninger på basis af faktisk foreliggende oplysninger, dokumenter m.m.

Men at vi mener, modsat SKAT, at de oplysninger, der foreligger i sagen, herunder visse oplysninger, som SKAT ikke har været bekendt med, fører til den konklusion, at de pågældende varer med stor eller meget stor, sandsynlighed er eksporteret til Sverige og i Sverige leveret til de momsregistrerede svenske kunder.

Vi vil derfor i klagen koncentrere os om de forhold, som vi mener godtgør, at varerne er kommet til Sverige, og at selskabet derfor har været berettiget til ikke at beregne moms af salget til de pågældende svenske kunder.

Vi bemærker i denne forbindelse for god ordens skyld, at SKAT i sin afgørelse nævner virksomheders pligt til at kontrollere udenlandske kunders momsnummer som betingelse for at kunne sælge uden moms. Dette har selskabet gjort, og i lyset af, at SKAT ikke i øvrigt omtaler spørgsmålet om moms-numres gyldighed lægger vi til grund, at SKAT anerkender, at de omhandlede varepartier er solgt til behørigt momsregistrerede svenske virksomheder.

Indberetning til "EU salg uden moms"

Selskabet har i perioden indberettet salgsbeløb til "EU salg uden moms" som følger:

[virksomhed4] 1/2 2015 - 30/6 2016 10.205.710 kr.

[virksomhed5] 1/2 2015 - 30/6 2016 1.158.144 kr.

[person4], [person4] 1/2 2015 - 30/6 2016 1.752.097 kr.

[virksomhed6] AB 1/8 2015 - 31/1 2016 660.941 kr.

Selskabet finder, at det kan godtgøres, at de varer, der danner grundlag for disse salgstal, faktisk er leveret af selskabet i Sverige, eller ved købers foranstaltning, er kommet til Sverige.

Vi fremhæver i denne forbindelse, at "EU-salg uden moms" er en del af et EU-system der har til formål at sikre, at myndighederne i købslandet umiddelbart kan se, for hvilke beløb, et givent (her svensk) firma har købt varer for i andre EU-lande.

Dette betyder i forhold til den foreliggende sag, at vi må gå ud fra, at de svenske myndigheder vil anse de omhandlede/beløb ifølge ovenstående indberetning for at være importeret til Sverige, og i konsekvens heraf kræve svensk erhvervelsesmoms m.m., medmindre det enkelte firma kan godtgøre, at varerne ikke er indført til Sverige.

Da SKAT allerede har haft kontakt til de svenske myndigheder i sagens anledning, ligesom de svenske myndigheder i et vist omfang har haft kontakt til de svenske firmaer, finder vi det nærliggende, at SKAT afklarer, i hvilket omfang de svenske myndigheder "anerkender", at varerne ikke er kommet til Sverige.

Det er således vores opfattelse, at kun de varer, som de svenske myndigheder efter en konkret vurdering ikke mener er kommet til Sverige, kan blive genstand for dansk moms.

Det forhold, at visse af de svenske firmaer tilsyneladende ikke har medtaget samtlige køb fra [virksomhed1] A/S på deres svenske momsangivelse, er efter vores opfattelse ikke udtryk for en erkendelse fra de svenske myndigheder af, at varerne ikke har været i Sverige og dermed er omfattet af reglerne om pligt til at beregne svensk erhvervelsesmoms. Det samme gælder, hvis de svenske myndigheder af ressourcemæssige årsager etc. ikke ønsker at forfølge sagen yderligere.

Vi lægger i denne forbindelse også meget vægt på, at baseret på de oplysninger, som SKAT i sin afgørelse har videregivet fra de svenske myndigheder, er der ingen af de svenske firmaer, der har bestridt, at de omhandlede varer er kommet til Sverige.

Dette burde logisk set i sig selv føre til, at de svenske myndigheder anser varerne som faktisk at være erhvervet ind i Sverige af de pågældende virksomheder. Og dermed også, at der skal betales svensk erhvervelsesmoms af alle de leverancer, som [virksomhed1] A/S indirekte via "EU salg uden moms" har indberettet at have solgt til de pågældende svenske kunder.

Kontant betaling

SKAT sætter i sin afgørelse en slags lighedstegn mellem, om et vareparti er betalt kontant og om varerne er eksporteret til Sverige.

Et sådant kriterium kan vi ikke, hverken generelt eller i forhold til den foreliggende sag, anerkende som relevant/afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt varerne er eksporteret eller ej.

Baggrunden for dette synspunkt i forhold til den konkrete sag er følgende:

[person1], som var daglig leder af [virksomhed1] A/S, afgik ved døden den 2. maj 2017 i en alder af 75 år, men han deltog i driften af virksomheden indtil sin død.

[person1] var "slagter af den gamle skole", hvilket bl.a. betød, at når han sagde til nye/nyere kunder, at han kun ville levere mod kontant betaling, skulle dette tages helt bogstaveligt. [person1] kunne dog acceptere, hvis der var sket betaling ved bankoverførsel inden eller senest samtidig med levering. På samme måde kunne kunder, der havde vist deres betalingsevne og -vilje opnå en vis kredit, f.eks. således at der løbende blev indbetalt et kontantbeløb (det er derfor, at de kontant indbetalte beløb ikke altid svarer præcist til et konkret fakturabeløb).

[person1] var også skeptisk overfor at skulle operere med udenlandsk valuta, og dermed påtage sig både administrativt besvær, vekselgebyrer og kursrisiko - det sidste ikke mindst i forhold til svenske kroner, som jo historisk har svinget ganske meget i kurs i forhold til danske kroner.

Derfor var [person1]s krav om kontant betaling ment som betaling af fakturabeløbet, som altid er i danske kroner.

Med hensyn til reglerne om hvidvask, var [person1] eller selskabet i øvrigt, ganske enkelt ikke opmærksom på disse regler - herunder at det er forbundet med bøderisiko ikke at respektere reglerne. Havde selskabet kendt denne risiko, ville man næppe i praksis have modtaget kontante beløb på over 50.000 kr. Men i øvrigt mener vi ikke (dette påstås heller ikke direkte af SKAT), at selskabets forhold til hvidvaskreglerne er relevant i forhold til den foreliggende sag om moms.

I øvrigt fremtrådte de kontant modtagne beløb if. selskabets erindringer oftest som om de "kom lige fra et vekselbureau", altså bundtet m.m. Det vil sige, at kontantbeløbene efter selskabets vurdering var skaffet for at leve op til [person1]s krav om kontant betaling i danske kroner, og ikke fordi de svenske kunder - som anført/formodet af SKAT - rådede over disse midler fra kontantsalg i Danmark.

Juridisk praksis

SKAT henviser i sin afgørelse bl.a. til EU-domstolens dom, C-409/04 og SKM2014.773.

Vi er for så vidt enige i, at disse referencer er relevante for sagen, men bemærker, at EU-domstolen bruger ordvalget, at sælgeren skal have "godtgjort" at varerne er eksporteret osv., medens SKAT overvejende taler om, at forsendelsen/transporten ud af landet skal være "dokumenteret".

I vores sproglige forståelse er der en vis forskel på at "godtgøre" og på at "dokumentere" et forhold.

Denne forskel kan synes beskeden, men i forhold til netop den heromhandlede sag kan forskellen på de to ord/begreber være afgørende i forhold til konkrete handeler.

Eftersom SKAT antyder, at selskabet har været bevidst om, eller burde have indset, at de omhandlede varer ikke transporteres ud af Danmark, vil vi for det første sige, at selskabet ikke kan anerkende et sådant udgangspunkt. Tværtimod har selskabet ikke haft grund til at tro andet end, at de svenske virksomheder skulle bruge varerne som led i deres forretningsaktiviteter i Sverige.

Men det forhold, at SKAT fremfører antydninger som nævnt får os til yderligere at henvise til EU-domstolens dom i sag C-271/06, Netto Supermarkt GMBH, hvor domstolen konkluderer, at der ikke kan opkræves moms hos det tyske selskab, selvom det senere viser sig, at noget fremlagt eksportdokumentation var forfalsket, og at de pågældende varer (med stor sandsynlighed) ikke var transporteret ud af Tyskland. Netto Supermarkt GMBH blev således anset for at have foretaget sig tilstrækkeligt for at sikre, at varerne var ført ud af landet.

Vi mener, at situationen for [virksomhed1] A/S er særdeles sammenlignelig med situationen i sag C-271/06, Netto. Ikke fordi nærværende sag omfatter spørgsmål om falsk eller forfalsket dokumentation for eksport, men bl.a. fordi, herom senere, at selskabet har afholdt udgifter til test for salmonella på et eksternt laboratorium, hvilket er et krav for at varerne kan importeres i Sverige.

Men i øvrigt også, herom ligeledes senere, fordi SKAT godkender berettigelsen af momsfritagelse for visse varepartier, der er betalt kontant.

En typisk uge i forhold til leverancer til Sverige

Det er korrekt som anført af SKAT, at repræsentanter for de svenske virksomheder jævnligt har været på besøg hos [virksomhed1]. Indtil sommeren 2015 forekom det også, at disse repræsentanter medtog varer fra selskabet. Men typisk skyldtes besøget afgivelse af ordrer og/eller betaling for leverancer med kontantbeløb. Herudover er det, ikke mindst i fødevarebranchen, ret almindeligt at kunder aflægger besøg hos leverandører for at sikre sig, at produktionen sker under tilfredsstillende kvalitetsmæssige/hygiejnemæssige forhold.

I løbet af 2015 besluttede selskabet at sætte eksporten til Sverige mere "i system" og som udgangspunkt levere til de svenske kunder med selskabets egen lastbil en gang om ugen, typisk om torsdagen.

Vi har i bilag 2 vist en "dokumentsamling" for en last, der giver et indtryk af, hvad der leveres til svenske kunder (som indtil videre alle er beliggende i Malmø-området).

I starten af ugen begynder selskabet således at identificere varer, der er egnet til at opfylde de ordrer, som de svenske virksomheder har afgivet eller afgiver senest onsdag i den pågældende uge.

Efterhånden som varerne identificeres som egnede til levering til de svenske kunder, tages der prøver, som sendes til analyse for salmonella på et eksternt laboratorium, således at testresultaterne kan være klar til at kunne medbringes til Sverige.

I løbet af onsdagen starter chaufføren med at pakke bilen med de bestilte varer. Eftersom chaufføren kender kundernes beliggenhed (eller aftaler leveringssted telefonisk direkte med den pågældende kunde), og selv pakker bilen, kan chaufføren afgøre, hvilke varer, der mest hensigtsmæssigt skal placeres forrest/bagerst i bilen, idet chaufføren dermed også vælger, i hvilken rækkefølge, varerne skal læsses af. Derfor findes der ikke egentlige "pakkesedler", som der sandsynligvis ville gøre, hvis bilen blev læsset af andre personer end chaufføren.

Torsdag morgen/formiddag køres der så til Sverige, og hjemkørsel efter aflæsning af lastbilen sker ty-pisk 5-6 timer senere (målt ud fra passage af [broen]) samme dag.

Leverancen den 12. maj 2016

Som et eksempel på en typisk leverance med selskabets egen lastvogn (se bilag 2) har vi valgt at vise de dokumenter m.m. der knytter sig til den leverance, der fandt sted den 12.maj 2016. Der kan i princippet laves tilsvarende "dokumentsamling" på hver eneste leverance, der er sket med selskabets egen lastbil, idet dog veterinærpapirer og analyserapporter fra før 24316 næppe kan findes, da der ikke er opbevaringspligt for disse i ret lang tid.

Som det fremgår af bilaget, var bilen læsset med varer til følgende svenske kunder (med nedrundet fakturabeløb i parentes).

[virksomhed4] (140.000 kr.og 23.000 kr)

[virksomhed3] (69.000 kr)

[virksomhed5] (38.000 kr)

[person4] (25.000kr)

Der er med håndskrevne noter anført numre, således at man bl.a. kan se, hvilke konkrete varer, de enkelte laboratorieanalyser m.m. relaterer sig til, ligesom de enkelte varer kan følges til fakturaen.

Endvidere er det med håndskrift (sandsynligvis af chaufføren) anført, at der er modtaget/betalt 69.000 kr. kontant af [virksomhed3] den 12.maj 2016, altså på leveringsdagen.

Det fremgår af fakturaen fra BroBizz, at bilen passerede [broen] mod Sverige kl 08.57 og tilbage mod Danmark kl. 14.42.

SKATs argumentation og konklusion i forhold til leverancen den 12. maj 2016

SKAT har ikke indtil nu haft mulighed for at forholde sig til leverancen den 12. maj 2016 (som jo også blot er et enkelt eksempel blandt mange transporter). Men SKAT har generelt, for så vidt med rette, anført, at man ikke kan se af fakturaen fra BroBizz (bilag 3), hvilken konkrete bil med BroBizz, der har passeret broen.

Man kan imidlertid se af fakturaen/den anvendte takst, at der er tale om en lastbil. Så vidt det er selskabet bekendt, råder ingen af de svenske kunder over en bil, der er "stor nok" til at skulle betale las-vognstakst for passage af [broen], ligesom det i udpræget grad har formodningen imod sig, at de forskellige svenske kunder skulle have lånt selskabets BroBizz (og for den sags skyld selskabets lastbil).

Vi lægger derfor i det følgende til grund, at selskabet den 12maj 2016 har leveret de varer, der fremgår i bilaget, til de svenske kunder på disses adresse m.m. i Sverige. (SKAT bestrider for så vidt ikke dette, idet man som nævnt bruger en anden "metode" til at afgøre, om varerne er leveret/transporteret til Sverige eller ej).

Derfor lægger vi også til grund, at selskabet er berettiget til ikke at beregne moms af disse leverancer, da det efter vores vurdering er veldokumenteret, at leverancerne er sket i Sverige. (Som tidligere nævnt kan der fremlægges tilsvarende dokumentation vedr. som udgangspunkt alle de leverancer, som selskabet har foretaget med egen lastbil).

I forhold til SKATs afgørelse bemærkes, at SKAT har frafaldet sit momskrav for så vidt angår firmaet [virksomhed3] Dette svarer til vores vurdering, herunder vores vurdering med hensyn til, at det ikke er relevant at se på, om betaling for varerne er sket kontant eller ved bankoverførsel.

Som tidligere fremhævet kan man se af fakturaen til [virksomhed3], at der er betalt 69.000 kr. kontant på leveringsdatoen den 12. maj 2016.

Med hensyn til varerne til de øvrige 3 kunder er det ikke umiddelbart muligt for os at se helt præcist, om SKAT mener de konkrete varepartier er betalt kontant eller på anden vis, men i det mindste varerne til [virksomhed4] er med stor sandsynlighed betalt kontant, dog ikke nødvendigvis på leveringsdagen.

Ovenstående viser med stor tydelighed, at der ikke er konsistens i SKATs afgørelse, idet leverancen den 12. maj 2016 omfattede både varer, som SKAT godt vil anerkende er leveret i Sverige den pågældende dag og varer som SKAT ikke vil anerkende som værende leveret i Sverige overhovedet.

Derfor mener vi som udgangspunkt, at SKATs opgørelse af et skyldigt momsbeløb skal afvises i sin helhed, da eksemplet vedr. 12 maj 2016 tydeligt viser, at SKATs afgørelse ikke er baseret på kriterier, der er relevante i forhold til, om selskabet har godtgjort, at varerne er leveret til/nået frem til køberne i Sverige, jf. den af SKAT citerede dom fra EU-domstolen, C-409/04.

Med hensyn til antydningen i SKATs afgørelse, baseret på oplysninger fra de svenske momsmyndigheder, om, at en eller flere af de svenske kunder muligvis har videresolgt varerne til danske selskaber skal vi indskrænke os til at bemærke, at dette er ikke bekendt for selskabet. Og så længe varerne rent faktisk har været i Sverige - hvilket selskabet fastholder, at alle varerne efter selskabets bedste viden har været - er det eventuelle videresalg til danske selskaber ikke et forhold, der har betydning for spørgsmålet om, hvorfor selskabet har været berettiget til at sælge til de svenske kunder uden moms.

Selskabet har ikke haft grund til at tro andet end, at når de svenske kunder ønskede at handle med selskabet skyldes det forhold omkring selskabet såsom kvalitet, leveringssikkerhed m.m., men muligvis først og fremmest, at [virksomhed1] A/S kan levere produkter, hvor dyrene er halalslagtet. Hertil kommer, at nogle af de kødkvægsracer, som de pågældende svenske kunder foretrækker, efter det for os oplyste ikke findes i Sverige.

I forhold til halalslagtning er det ydermere i forhold til denne sag relevant at fremhæve, at halalslagtning af kvæg efter det for os oplyste ikke er tilladt i Sverige.

Derfor er de svenske virksomheder henvist til at finde en ikke-svensk leverandør af halalslagtede produkter af kødkvæg.

De svenske kunder har således en række grunde, der intet har med momsforhold at gøre, til at købe deres produkter fra en dansk, fremfor fra en svensk leverandør.

Endelig vil vi fremhæve, at SKAT ikke omtaler laboratorieanalyser og veterinærcertifikater i sin afgørelse. Da sådanne analyser m.m. kun er nødvendige for varer, der skal til Sverige, er det ikke sandsynligt, at selskabet ville have afholdt udgifter til disse ting, hvis man havde en formodning om, at varerne ikke skal til Sverige, men - som påstået af SKAT for så vidt angår en vis del af de varer, som sagen omfatter - skal sælges i Danmark, uden først at komme til Sverige.

Vi finder derimod, at i lyset af, at netop Sverige opretholder en streng kontrol for at undgå salmonella, er det relevant i forhold til den foreliggende sag, at netop de leverancer, som er tiltænkt det svenske marked, bliver analyseret - med deraf følgende (ellers unødvendige) laboratorieomkostninger til følge. (...)"

Selskabet repræsentant har den 17. september 2018 indsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 10. juli 2018. Heraf fremgår (uddrag):

"Ad 1 - salg til [virksomhed7]

Selskabet har ikke yderligere kommentarer til dette punkt.

Ad 2 - med stor sandsynlighed eksporteret til Sverige

Skattestyrelsen påstår under dette punkt, at selskabet i klagen anfører, at al salg til Sverige er leveret af selskabet.

Dette er ikke korrekt. Det som påstås i klagen er, at indtil sommeren 2015 var der typisk tale om af hentningskøb, medens der herefter blev leveret med selskabets egen lastbil en gang om ugen.

Når selskabet anser disse afhentningskøb for med stor sandsynlighed at være eksporteret, skal ordvalget "med stor sandsynlighed" blot ses i lyset af, at selskabet jo ikke kan vide med sikkerhed, om varer, der er afhentet af en svensk kunde, er fragtet til Sverige af kunden. Selskabet er blot ikke bekendt med eksempler på, at varerne ikke er kommet til Sverige.

Ad 3, 4, 5, 6 og 7 - svenske momsnumre/momsangivelser

Skattestyrelsen anerkender, at salget er sket til gyldige svenske momsnumre.

Eftersom salgene også er indberettet til "EU salg uden moms", er oplysningerne om salgets/købets størrelse således tilgængelige for de svenske myndigheder.

Skattestyrelsen anfører i denne forbindelse, at de svenske myndigheder ikke ses at have kunnet fremskaffe dokumentation for, at selskabet skulle have leveret varerne i Sverige.

Dette er med stor sandsynlighed korrekt.

Men det er efter vores opfattelse ikke specielt relevant.

Det er derimod relevant at se på, at når de svenske myndigheder kan se i EU-systemet, at de pågældende svenske virksomheder (if. det danske selskabs indberetning til "EU salg uden moms") har er hvervet varer for x beløb fra et andet EU-land, så må det formodes, at de svenske myndigheder vil kræve svensk erhvervelsesmoms m.m., medmindre den enkelte virksomhed kan godtgøre, at varerne ikke er erhvervet ind i Sverige. Det er i denne forbindelse uden betydning, hvordan varerne rent fysisk er kommet til Sverige.

Skattestyrelsen anfører også, at if. de svenske myndigheder er visse varepartier, eller kan med rime lighed antages at være, afhentet af virksomhederne selv. Vi kan her kun gentage, at det væsentlige er ikke, hvordan varerne rent fysisk er kommet til Sverige, men om de svenske virksomheder og/eller myndigheder anser varerne for rent faktisk at være kommet til Sverige, således at der skal beregnes svensk erhvervelsesmoms m.m.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at det forhold, at et givent salg er indberettet til "EU salg uden moms" ikke i sig selv er et bevis for, at varerne er kommet til Sverige. Vi har da heller ikke påstået noget andet i klagen.

Vi kan i denne forbindelse oplyse, at if. oplysninger fra virksomheden selv til selskabet, er den største af de svenske kunder, [virksomhed4], udtaget til kontrol af de svenske myndigheder. Dette er sandsynlig vis sket på et senere tidspunkt, end Skattestyrelsen har haft kontakt til de svenske myndigheder. Det har imidlertid ikke været muligt at få oplysninger om resultatet af denne kontrol, endsige, om den er afsluttet.

Vi vedlægger i denne forbindelse 3 erklæringer fra [virksomhed4], hvorefter nogle nærmere angivne varer fra [virksomhed1] A/S er modtaget på virksomhedens adresse i [Sverige] i perioden 1.1.2015 - 30.6.2016. Skattestyrelsen har tidligere modtaget disse erklæringer, og under alle omstændigheder går vi ud fra, at Skattestyrelsen i sin fornyede udtalelse vil oplyse, hvilken betydning man til lægger disse erklæringer for sagen i forhold til salget til [virksomhed4].

I lyset af, at Skattestyrelsen/SKAT tidligere har haft kontakt til de svenske myndigheder i sagens an ledning, og i lyset af, at de svenske myndigheder har vist sig samarbejdsvillige og har givet diverse op lysninger, er vi temmelig uforstående overfor, at Skattestyrelsen tilsyneladende er tilbageholdende over for at rette henvendelse til de svenske myndigheder igen.

Formålet hermed skulle ikke være at få fastslået, om et givent vareparti er leveret af det danske selskab eller hentet af den svenske virksomhed, men at få oplyst, i hvilket omfang de svenske myndigheder anser varerne som ankommet til Sverige eller formoder, at varerne er ankommet til Sverige.

Vi går således ud fra, at Skattestyrelsen vil være enig i at anse varerne for at have forladt Danmark, hvis de svenske myndigheder finder/formoder, at de samme varer er kommet til Sverige.

Vi ønsker i denne forbindelse af fremhæve, at ud fra Skattestyrelsens referater af de oplysninger, man har modtaget fra de svenske myndigheder, skaber Skattestyrelsen det indtryk, at man primært har efterspurgt oplysninger, der kan underbygge Skattestyrelsens opfattelse om, at varerne ikke er kommet til Sverige. Eksempelvis har de svenske virksomheder tilsyneladende i et vist omfang oplyst til de svenske myndigheder, at de selv har hentet varerne hos det danske selskab. Men det fremgår ikke af Skattestyrelsens referat af de svenske myndigheders oplysninger, om disse afhentede varer er bragt til Sverige eller ej.

Herudover kan vi oplyse, at selskabet i indeværende uge har været i kontakt med BZ Food og fået op lyst, at der stadig verserer en kontrolsag hos de svenske myndigheder om virksomhedens momsfor hold m.m. Selskabet fik dog ikke oplyst, hvad sagen mere præcist omhandler, idet BZ Food har over ladt kontakten til de svenske myndigheder til en svensk advokat.

Der er derfor helt klart brug for flere oplysninger fra de svenske myndigheder. Først og fremmest om, hvorvidt de svenske myndigheder anser givne vareindkøb fra selskabet i Danmark, for at være kommet til Sverige.

Ad 8 og 9 - kontant betaling/fakturering i udenlandsk valuta/hvidvaskregler

Skattestyrelsen anfører under dette punkt, at selskabet har accepteret at fakturere tyske og italienske kunder i udenlandsk valuta, og at den heraf følgende valutahåndtering - i modsætning til over for svenske kunder - ikke synes at være et problem for selskabet.

Disse faktureringer til tyske og italienske kunder er imidlertid sket i EURO, og som anført i vores klage var det ikke mindst svenske kroner, som afdøde [person1] på grund af valutakursrisikoen var skeptisk over for at skulle fakturere i. Som bekendt kan kursen på EURO kun svinge marginalt i for hold til danske kroner, hvorfor den hermed forbundne kursrisiko er minimal.

Vi fastholder, at spørgsmålet om kontant betaling eller betaling på anden vis ikke siger noget om, hvorvidt varerne er kommet til Sverige eller ej. Man må se på samtlige omstændigheder omkring han delen, således som Skattestyrelsen da også har anerkendt vedr. visse kunder/varepartier.

Spørgsmålet om hvidvask giver ikke anledning til yderligere kommentarer, da vi ikke anser dette spørgsmål som relevant for momssagen.

Ad 10- godtgøre/dokumentere

Vi vil ikke modsige Den Danske Ordbog, som Skattestyrelsen henviser til.

Vi vil dog pege på, at Ordbog over det Danske Sprog er knapt så utvetydig som Den Danske Ordbog, idet man skriver i førstnævnte ordbog om ordet "dokumentere", at det betyder "godtgøre ved hjælp af (især skriftlige) dokumenter..." Vi mener, at det daglige anvendes den forskel på "dokumentere" og "godtgøre", som fremgår af Ordbog over det Danske Sprog. Vi tror eksempelvis ikke, at en domstol vil anse et forhold for "dokumenteret", hvis domstolens konklusion alene er baseret på vidneudsagn. Man ville sandsynligvis anvende ordet "godtgjort".

Ad 11 - brug af varerne i Sverige

Også under dette punkt forsøger Skattestyrelsen at skabe indtryk af, at selskabet i klagen har påstået, at alle varer er leveret af selskabet.

Ad 12 - salmonellarapporter

Skattestyrelsen forsøger at tillægge selskabet andre motiver end hensigten er med at henvise til, at der medfølger salmonellarapporter til de svenske kunder.

Selskabet hensigt med at fremhæve dette er alene, at sådanne rapporter er krævet efter svenske veterinærregler for at varerne kan importeres til Sverige. Med andre ord ville man næppe afholde så mange udgifter vedr. disse specifikke varepartier, hvis ikke varerne skulle til Sverige.

Selskabet har ikke kunder i nogen andre lande end Sverige, hvor en sådan rapport er krævet.

Ad 13 - afhentningskøb/en typisk uge i forhold til leverancer til Sverige

Vi finder det stærkt misvisende, at Skattestyrelsen skriver, at selskabet "erkender" at salget til de svenske virksomheder frem til sommeren 2015 er sket som afhentningskøb. Der er ikke tale om nogen "erkendelse" men om et faktum, som ikke på noget tidspunkt har været bestridt af selskabet.

Ad 14 - "dokumentsamling" for en last

Skattestyrelsen anfører, at et af de fremlagte analysecertifikater er dateret efter at varerne er leveret. Dette er for så vidt korrekt. Men som det fremgår af certifikatet er prøven udtaget inden varen blev sendt til Sverige. Der sker en gang imellem det, at der opstår fejl/forsinkelser på laboratoriet, således at analyseresultaterne ikke er klar, når varen skal sendes. I disse tilfælde beder man den svenske kun der om at holde varerne tilbage i deres forretninger, og meddeler kunden analyseresultatet via e-mail, så snart det foreligger.

Selskabet fastholder således, at det omhandlede analysecertifikat vedrører de varer, der blev leveret til kunden den 12. maj 2016

Ad 15 - passage af [broen]

Vi forstår ikke Skattestyrelsens hensigt med bemærkningerne til dette punkt. Vores manglende forståelse kan muligvis bl.a. skyldes en skrivefejl fra Skattestyrelsens side, idet man skriver perioden 7 januar til 30 juni 20 15, men formentlig mener 2016 i stedet for 2015. Men uanset en eventuel skrivefejl for står vi ikke, hvad Skattestyrelsen mener at kunne sandsynliggøre ved at påpege, at der i gennemsnit blev brugt mindre tid per tur i Sverige i 2015, end (formentlig, jf. ovenfor) i 2016.

Ad 16 - kvittering for kontanter

Når vi i klagen skriver, at den håndskrevne kvittering for det modtagne kontantbeløb sandsynligvis er skrevet af chaufføren skyldes det, at visse kunder ønsker selv at anføre det afleverede kontantbeløb på fakturaen ved modtagelse af varen. Dette respekterer chaufføren, men om det i det konkrete tilfælde er chaufføren eller kunden, der har skrevet beløbet, er ikke undersøgt nærmere.

Ad 17- lastbil eller anden bil

Vi er lidt uforstående over for Skattestyrelsens analyse af køretøjsstørrelser m.m. på de biler, der passerer [broen] ved brug af selskabets brobizz.

Det var mere nærliggende, hvis Skattestyrelsen redegjorde for, hvad selskabet efter Skattestyrelsens vurdering har lavet i Sverige ca. en gang om ugen siden august 2015 måned, hvis selskabet ikke har leveret varer til de svenske kunder.

Vi vil dog oplyse, hvilket navnlig bekræftes ved at gennemgå fakturaen fra Brobizz vedr. juni måned 2016, at selskabet opdagede, at der blev opkrævet for høj brotakst, herunder forskellig takst samme dag for samme bil. Dette førte dels til (se Brobizz-fakturaen) et antal posteringer/korrektioner på -

1.060 kr., men det førte også til, at selskab opnåede rabat på brotaksten fra 1. maj 2016, således at tak sten fra nævnte dato har været 480 kr. for selskabets lastbil.

Vi er også uforstående over for Skattestyrelsens beregninger af, hvilke varemængder/vægt, der kan være i diverse biler. Vi vil i denne forbindelse blot henvise til, at selskabets chauffør først og fremmest er fokuseret på at få lastet alle bestilte varer med i selskabets lastbil. Om dette i enkelte tilfælde har ført til, at det har været muligt at laste større varemængder end lastbilen er godkendt til, har selskabet ikke undersøgt nærmere. Som det også fremgår af selskabets fakturaer, er der tale om forskellige varetyper, hvor rumfang i forhold til vægt ikke er det samme fra varetype til varetype.

Ad 18 og 19 - leverancer den 12 maj 2016 og andre dage

Vi læser Skattestyrelsens kommentarer til dette punkt som om man generelt afviser, at selskabet i det hele taget har leveret varer til Sverige med egen bil.

Det er ikke mindst dette forhold, der gør, at vi finder det relevant/nødvendigt, at Skattestyrelsen får mulighed for at kommentere på dette brev.

Afhængig af sagens videre forløb vil vi overveje at indhente en erklæring ("vidneudsagn") fra chaufføren om kørslerne til Sverige i den periode, som sagen omhandler.

Endvidere er selskabet parat til at uddybe, hvilke andre ærinder end leveringer til de omhandlede kunder, man har haft/ikke haft i Sverige i den relevante periode, idet vi i denne forbindelse bl.a. lægger vægt på, at Skattestyrelsen erklærer sig enig i, at det har formodningen imod sig, at selskabet skulle have lånt sin Bro-bizz ud til de svenske kunder.

Hvis vi har ret i, at Skattestyrelsen generelt bestrider, at selskabet har leveret varer i Sverige en gang om ugen siden august 2015, er det jo nærmest umuligt for selskabet at dokumentere udførslen af varerne til Sverige på en måde, som i givet fald vil kunne anerkendes af Skattestyrelsen.

Ad 20 - Leverancer til [virksomhed3]

I forhold til denne kunde har Skattestyrelsen ageret præcist som vi mener de bør gøre i forhold til alle de af sagen omhandlede kunder, dvs. man har lagt afgørende vægt på, at den svenske virksomhed efter oplysninger fra virksomheden selv eller fra de svenske myndigheder har beregnet svensk erhvervelsesmoms m.m.

Skattestyrelsen anfører, at den kontante betaling er tillagt mindre betydning i dette tilfælde. Realiteten er jo imidlertid, at den kontante betaling - i danske kroner - ikke er tillagt nogen betydning i dette tilfælde. Dette selvom Skattestyrelsen i forhold til andre kunder forsøger at skabe det indtryk, at det nærmest er utænkeligt, at varer både er betalt kontant i danske kroner, og kommet/importeret til Sverige.

Vi mener netop, at eksemplet [virksomhed3] viser, at spørgsmålet om kravet fra [person1] om kontant betaling i danske kroner er begrundet som beskrevet i vores klage - og at betalingsspørgsmålet reelt intet indikerer om, at de kontant betalte varepartier ikke skulle være kommet til Sverige.

Derfor mener vi, at Skattestyrelsen bør kontakte de svenske myndigheder igen, og så vidt muligt få klarlagt, i hvilket omfang de øvrige af sagen omfattede virksomheder enten af egen drift eller efter på læg fra de svenske myndigheder, har bogført og beregnet erhvervelsesmoms m.m. ud fra, at varerne er kommet til Sverige.

Vi minder i denne forbindelse til vores klage med hensyn til, at det efter selskabets oplysninger ikke er lovligt at halal-slagte de her omhandlede dyr i Sverige. Det betyder, at sydsvenske virksomheder, der ønsker at servicere det sydsvenske marked for halal-slagtede varer, reelt ikke har noget alternativ til at finde en dansk leverandør. Også dette forhold er en stærk indikator for, at de af sagen omhandlede varer faktisk er kommet til Sverige, idet selskabets svenske kunder ellers slet ikke kunne forsyne disse egne lokale sydsvenske kunder med halal-slagtede varer fra [virksomhed1]. De sven ske firmaer ville således i praksis skulle finde en anden dansk leverandør af halal-slagtet kød.

Spørgsmålet/kravet om halal-slagtning er således i sig selv en stærk indikator for, at de af sagen om handlede varer rent faktisk er kommet til Sverige, og videresolgt til svenske forbrugere m.fl.

Ad 21 og 22 - manglende konsistens i SKATs afgørelse

Vi fastholder, at SKAT bør kontakte de svenske myndigheder igen, men også, at SKAT skal anerkende, at selskabet fra august 2015 har foretaget leverancer til de svenske kunder med egen bil.

Vi fastholder også, jf. navnlig Ad 21, at det afgørende er ikke, om de svenske kunder selv har afhentet varerne eller ej.

Det afgørende er, om varerne er kommet til Sverige. Sådan som Skattestyrelsen refererer de svenske myndighedernes udsagn, har de svenske myndigheder som udgangspunkt ikke udtalt sig om, hvorvidt varerne er kommet til Sverige eller ej, men om, hvorvidt varerne er leveret til de svenske virksomheder ved disses afhentning, eller af det danske selskab. Dette spørgsmål ses i øvrigt slet ikke at være relevant fra en svensk synsvinkel, da en virksomheds erhvervelse af varer ind i Sverige medfører pligt til at beregne svensk erhvervelsesmoms, uanset hvordan varerne er kommet til Sverige.

Ad 23 - "efter selskabets bedste viden" har varerne været i Sverige

Punktet relaterer sig navnlig til Skattestyrelsens mistanke om, at visse af varerne reelt er brugt i dan ske virksomheder. Dette har selskabet ingen viden om skulle være sket, men det som er relevant er, om varerne er erhvervet ind i Sverige af de svenske virksomheder. Om visse af varerne efterfølgende måtte være reeksporteret til Danmark, er uden betydning for den her omhandlede sag. Og når vi skriver "efter selskabets bedste viden" taler vi selvfølgelig kun om de varer, hvor der har været tale om afhentningskøb, idet der jo ikke er tvivl hos selskabet om de varer, som selskabet selv har leveret i Sverige.

Ad 24 - laboratorieanalyser m.m.

Skattestyrelsen blander her spørgsmål om laboratorieanalyser og halal-slagtninger sammen. Det er ikke halal-slagtningen, der skal dokumenteres ved eksport til Sverige.

Men varer skal være fulgt af analysecertifikater, der viser, at der ikke er salmonella i varerne. De ekstra udgifter til såvel halal-slagtning som veterinærcertifikater indregnes i selskabets salgspriser/kilopriser, idet selskabet ikke har fundet det forretningsmæssigt naturligt at viderefakturere disse udgifter sær skilt. Der er heller ikke i momsreglerne noget krav om en sådan specifik fakturering af omkostninger af denne art.

Vi mener derfor ikke, at der kan lægges vægt på Skattestyrelsens påstand om, at analyserne/veterinærcertifikaterne kunne være lavet til andet formål end salg til Sverige.

(...)

Sammenfatning

Skattestyrelsen finder ikke, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling.

Når vi i vores klage har fremsat denne subsidiære påstand som et alternativ til fuldt medhold skyldes det især, at vi håber Landsskatteretten i givet fald vil tilkendegive, at spørgsmålet om momspligt skal afgøres ud fra alle foreliggende oplysninger, og at spørgsmålet navnlig ikke isoleret kan afgøres ud fra, om der er betalt kontant eller ej.

Endvidere håber vi på, at Landsskatteretten vil lægge til grund, at selskabet fra august 2015 har foretaget leverancer med egen bil i Sverige, således at der ved hjemvisningen til opgørelse af et eventuelt efterbetalingskrav også skal tages højde for denne forudsætning.

Vi forbeholder os at præcisere påstanden om hjemvisning yderligere på et senere tidspunkt. (...)"

Selskabets repræsentant har endvidere indsendt supplerende bemærkninger den 10. januar 2019. Heraf fremgår (uddrag):

"Vi bemærker indledningsvis, at SKAT og Skattestyrelsen i dette brev under ét betegnes "Skst".

(...)

Erklæringer fra virksomheder

Vi beklager den forvirring, som vi har skabt ved at anføre i vores klage, at der var vedlagt nogle erklæringer m.m. fra svenske kunder, som ikke var vedlagt.

Der er imidlertid tale om de samme erklæringer, som Skst også omtaler i sin afgørelse af 22. marts 2018 som værende vedlagt afgørelsen som bilag 7-13, og som Skatteankestyrelsen efter det foreliggende således må formodes allerede at være i besiddelse af.

SKM2014.773 og ny EU-domC-495/17, Cartrans Spedition

Skst omtaler flere steder i såvel sin afgørelse som i sine udtalelser til sagen de danske administrativt fastsatte regler, jf. SKM2014.773, om momsfritagelse i forbindelse med afhentningskøb.

Vi har fra [virksomhed15]'s side - ikke bare i forhold til den her omhandlede sag - hele tiden anset reglerne i SKM2014.773 som vejledende, forstået på den måde, at hvis man fuldt ud lever op til de fastsatte regler, kan man påregne, at retten til momsfritagelse for en given leverance ikke anfægtes af Skst.

Men hvis en virksomhed ikke fuldt ud lever op til de fastsatte retningslinjer, skal der ske en realitets vurdering af sagens faktuelle forhold, jf. også vores klage, inden myndighederne kan skride til efter opkrævning af moms.

Dette synspunkt er efter vores vurdering i udpræget grad understreget i EU-domstolens nylige dom i sag C-495/17, Cartrans Spedition, som netop understreger, at en medlemsstat ikke kan opkræve moms af en eksporttransaktion alene med henvisning til, at nationalt fastsatte administrative bestemmelser ikke fuldt ud er opfyldt.

Det er efter vores vurdering navnlig dommens præmisser 54-60 og konklusionen, der er relevant i for hold til nærværende sag.

Dommens konklusion indeholder bl.a. følgende"... påhviler det de kompetente myndigheder i forbindelse med indrømmelsen af disse fritagelser at undersøge, om det på grundlag af samtlige de elementer, som disse myndigheder råder over, med en tilstrækkeligt høj grad af sandsynlighed kan udledes, at betingelsen vedrørende de omhandlede varers udførsel er opfyldt."

Vi finder således, at nærværende sag om [virksomhed1] A/S reelt udelukkende handler om, hvorvidt det "med en tilstrækkeligt høj grad af sandsynlighed kan udledes", at de af selskabet solgte varer er eksporteret til Sverige. Vi har i denne forbindelse i øvrigt noteret os, at Skst ikke kommenterer vores påpegning af, at ordene "dokumentere og "godtgøre" ikke betyder helt det samme, men denne diskussion kan lukkes, hvis man i stedet lægger EU-domstolens nævnte kriterie om høj grad af sandsynlighed m.m. til grund for vurderingen af sagen.

I samme forbindelse vil vi også fremhæve, at Skst ikke kommenterer vores påstand/formodning om, at når et givent vareparti er indberettet til VIES som værende eksporteret til Sverige, så må det formodes, at de svenske myndigheder vil lægge til grund, at varerne er erhvervet ind i Sverige. Medmindre den pågældende svenske virksomhed selv godtgør, over for de svenske myndigheder, at varerne ikke er kommet til Sverige.

Vi forstår til fulde, at Skst ikke kommenterer på dette forhold, idet Skst næppe kan/vil påstå, at vores formodning om de svenske myndigheders synsvinkel er forkert, men samtidig "underminerer" den formodede svenske indfaldsvinkel Skst's ganske udokumenterede påstand om, at alle varer, der er betalt kontant (bortset fra varerne til [virksomhed3]) slet ikke er kommet til Sverige.)

Det er bl.a. på ovenstående baggrund vores vurdering, at der reelt ikke er faktuelle forhold i sagen, som trækker i retning af, at varerne ikke skulle være eksporteret til Sverige.

Sagen handler således ikke om, sådan som Skst forsøger at fastholde i sine kommentarer, om det ene eller andet dokument m.m. kan anses som "bevis" for, at varerne er kommet til Sverige. Eller om betingelserne for afhentningskøb som fastsat i SKM2014.773 fuldt ud er opfyldt eller ej.

[virksomhed6] AB/[virksomhed7]

I vores klage af 22. juni 2018 har vi på selskabets vegne tilkendegivet, at vi ikke ønsker videre behandling af kravet vedrørende ovennævnte virksomhed/virksomheder.

Vi skal herved anmode om, at der ses bort fra denne tilkendegivelse, idet vi finder, at de samme principelle overvejelser som omtalt under bl.a. "Kontakt til de svenske myndigheder" må gøre sig gældende vedrørende IMSA-virksomhederne.

(...)

Vi kommenterer i det følgende ud fra Sksts inddeling af deres kommentarer, dog kun ved visse punk ter.

Ad 2 - med stor sandsynlighed eksporteret til Sverige

Skst lægger nu til grund, at alle køb indtil 31. juli 2015 var afhentningskøb, hvilket for så vidt også er bekræftet af selskabet.

Men det er både vedrørende disse køb og de køb, der er leveret med selskabets bil, at Skst skal foretage en realitetsvurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, og ikke blot uden nærmere vurdering af samtlige foreliggende oplysninger, anse alle varer, der er betalt kontant, for ikke at være eksporteret til Sverige.

Som vi forstår Skst' s kommentarer, anerkender man ikke - i konsekvens af sit hovedsynspunkt om at varerne ikke er eksporteret - at der overhovedet er leveret varer med selskabets egen bil, der er betalt kontant.

Vi henviser til vores klage af 22.6.2018 med hensyn til, hvorfor selskabet/ afdøde [person1] krævede kontant betaling i danske kroner, og vi kan hverken principielt eller konkret tiltræde, at spørgsmålet om, hvordan der er betalt, i sig selv skulle sige noget om, hvorvidt varerne er kommet til Sverige eller ej.

Samtlige omstændigheder ved salgene skal indgå i vurderingen.

Fra vores side ønsker vi ikke mindst at fremhæve det svenske forbud mod halalslagtning, som jf. også vores klage af 22.6.2018, gør det særdeles sandsynligt, at de svenske virksomheder har anvendt en el ler flere danske leverandører af halal-slagtet kød for at kunne forsyne det svenske marked med sådanne kødvarer.

Hertil kommer de øvrige forhold omkring kvægrace m.m. som beskrevet i vores klage af 22.6.2018,

som også taler for, at de varer, som de svenske kunder har købt, rent faktisk er eksporteret til Sverige.

Ad 3, 4, 5, 6 og 7 - svenske momsnumre/ momsangivelser

Skst anerkender, at salget er sket til gyldige svenske momsnumre, men fremfører herudover, at selskabet burde have foretaget en due diligence undersøgelse af virksomhederne.

Vi er fuldstændig uforstående over for denne påstand om due diligence, dels fordi en sådan undersøgelse ikke er et krav efter momsreglerne, men i særdeleshed også fordi det som udgangspunkt aldrig vil være muligt for en dansk eksportvirksomhed at få adgang til de interne oplysninger fra kunderne, som kræves for at udføre en blot nogenlunde kvalificeret due diligence undersøgelse.

Derimod kan man godt sige, at selskabet har foretaget en kreditværdighedsundersøgelse (hvilket heller ikke er et krav efter momsreglerne), idet de svenske kunder som udgangspunkt ikke fik kredit hos selskabet, før de gennem et antal leverancer havde bevist deres betalingsevne og -vilje. Dette var i øvrigt i sig selv en begrundelse for kravet om kontant betaling (eller bankoverførsel inden levering), hvis de svenske kunder overhovedet ønskede at få leverancer fra [virksomhed1] A/S.

Med hensyn til Sksts kommentarer vedrørende oplysningerne fra de svenske myndigheder henvises til ovenstående "Kontakt til de svenske myndigheder".

Vi vildog særligt fremhæve, at Skst ikke finder, at de tidligere omtalte leveringserklæringer (bilag 7-13 til Sksts afgørelse af 22. marts 2018) i sig selv godtgør, at varerne er leveret i Sverige.

Herved indikerer Skst, at erklæringerne efter Sksts vurdering ikke afspejler de svenske virksomheders opfattelse af, om der er sket leverancer til Sverige eller ej.

Men én ting er Sksts vurdering.

Det ville imidlertid være væsentlig mere interessant at vide, hvilken betydning de svenske myndigheder tillægger disse erklæringer i forhold til, om virksomhederne må anses for at have erhvervet varerne ind i Sverige.

Skst henviser også til, at erklæringerne er lavet efter, at købene har fundet sted. Dette er både korrekt og logisk, idet der ikke har været nogen, der har betvivlet at varerne er kommet til Sverige, før Skst rejste den her omhandlede sag.

Ad 8 og 9 - kontant betaling/hvidvaskregler

Skst anfører, at selskabet "vidste eller burde have vidst, at de var medvirkende til hvidvask af penge".

Indtil videre er det en fuldstændig udokumenteret påstand fra Sksts side, at der i det hele taget er hvidvask involveret i de her omhandlede handler. Vi skal i denne forbindelse for god ordens skyld hen vise til, at Skst i sin udtalelse af 10. juli 2018 "nøjedes med" at skrive, at selskabet ''formentlig har været medvirkende til hvidvask af penge". Hvis Skst har et præcist grundlag for at ændre sit ordvalg bur de dette have fremgået af Skst's kommentarer, selvom vi fastholder, dels at selskabet ikke har været vidende om nogen hvidvask og dels, at spørgsmålet om hvidvask slet ikke er relevant for momssagen.

Det har i udpræget grad formodningen imod sig, at selskabet både havde udstedt fakturaer og medtaget de modtagne kontantbeløb i sine regnskaber, hvis selskabet "vidste eller burde vide", at der var hvidvask involveret.

Vi henviser i denne forbindelse også til hvidvasklovens § 78, hvorefter det alene er groft uagtsom eller forsætlig overtrædelse af lovens § 5 (forbuddet mod at modtage over 50.000 kr. kontant) der straffes.

Herved lægger lovgiver efter vores vurdering til grund, at der ikke nødvendigvis er tale om hvidvask, selvom der modtages mere end 50.000 kr. kontant.

Hvad selskabets daværende daglige ledelse - afdøde [person1] - måtte have gjort sig af overvejelser i forhold til hvidvask m.m. kan vi af indlysende ikke fremskaffe præcise oplysninger om. Men som det fremgår af vores klage af 22. juni 2018 havde [person1] nogle konkrete grunde til at kræve kontant betaling i danske kroner. Sandsynligvis har [person1] misforstået forbudet mod at modtage over 50.000 kr. derhen, at forbuddet kun gælder, når der rent faktisk er tale om medvirken til hvidvask - hvilket [person1] næppe overvejede, da han som nævnt havde sine egne grunde til at kræve kontant betaling i danske kroner.

Disse grunde havde i [person1]s optik næppe noget med (medvirken til) hvidvask at gøre.

Ligesom [person1] efter vores vurdering ikke havde nogen grund til at tro andet, end at de solgte varer - både afhentningskøbene og de varer selskabet selv leverede - rent faktisk kom til Sverige og blev anvendt af de svenske kunder til forarbejdning og videresalg m.m. til ikke mindst den del af det svenske marked, der foretrækker halalslagtet kød af bestemte kødracer m.m., som ikke umiddelbart kan skaffes fra svenske slagterier.

Ad 12 - salmonellarapporter

Vi er for så vidt enige med Skst i, at disse salmonellarapporter ikke i sig selv er et bevis for, at varerne er kommet til Sverige.

Men rapporterne er blandt de faktuelle forhold, som skal indgå i vurderingen af, om det, jf. EU dommen C-475/17 "med tilstrækkelig høj grad af sandsynlighed" er godtgjort, at varerne er eksporteret til Sverige.

Som tidligere påpeget har det formodningen imod sig, at selskabet skulle afholde udgifter til disse rap porter, hvis de ikke skulle bruges til noget, dvs. hvis varerne ikke skulle til Sverige.

Ad 16 - kvittering for kontanter

Vi kan supplerende henvise til, at chaufføren, når han havde modtaget kontanter, ringede hjem til selskabet, hvis han forventede hjemkomst efter selskabets lukketid, således at selskabets ledelse kunne modtage pengene, idet hverken chaufføren eller selskabet ønskede at chaufføren skulle have ansvaret for de kontante midler efter sin hjemkomst. (Den af Skst efterspurgte kvittering til selskabets eget regnskab kom ved bogføringen af beløbet og indsættelsen i banken af pengene.)

Ad 18, 19 og 20- varernes ankomst til Sverige

Skst fastholder her, at alle varer, der er betalt kontant, ikke er leveret af selskabet, men er afhentet af kunderne og ikke er kommet til Sverige.

Dette bestrides som værende ganske udokumenteret, og end ikke sandsynliggjort, men vi henviser navnlig til afsnittet "Kontakt til de svenske myndigheder", da det efter vores vurdering er langt mere væsentligt, om de svenske myndigheder anser varerne for at være kommet til Sverige eller ej.

Skst undlader i denne forbindelse "behændigt" at minde om, men nævner det dog andetsteds, at Skst har godkendt, at hele salget til en enkelt kunde, [virksomhed3], er sket uden dansk momsberegning, selvom om del af dette salg er betalt kontant.

Denne godkendelse er sket på trods af, at Skst generelt flere steder i både afgørelsen og kommentarerne giver udtryk for den påstand, at det er usandsynligt, at kunderne både betaler kontant og at varerne kommer til Sverige.

Det simple spørgsmål er så, hvorfor denne forretningsgang ikke er usandsynlig i forhold til den kunde, hvor Skst har godkendt salget som værende momsfrit, fordi de svenske myndigheder har oplyst, at de kontant betalte varer er medtaget i virksomhedens svenske regnskab?

Vi mener, at eksemplet med [virksomhed3] netop viser den forretningsgang, som de svenske kunder anvender ved kontant betaling - uanset at Skst finder det usandsynligt, at noget sådant finder sted i andre tilfælde end lige netop i tilfældet [virksomhed3]

Vi fremhæver i denne forbindelse, at [virksomhed1] A/S ikke har haft mulighed for at vide, om de enkelte kunder - som det tilsyneladende er tilfældet med [virksomhed3] - afregner korrekt svensk moms af de kontant betalte varepartier.

Det er netop af samme grund, at vi ønsker klarlagt, om de svenske myndigheder generelt eller overvejende anser alle de af sagen omhandlede varer for at være erhvervet ind i Sverige, idet Skst, om end indirekte, gennem eksemplet [virksomhed3] anerkender, at hvis dette er tilfældet, skal det anerkendes, at også andre leverancer faktisk er kommet til Sverige, selvom disse varer er betalt kontant.

Skst mener, at vi skal anerkende de svar, som foreligger fra de svenske myndigheder om øvrige virksomheder.

Men som vi har redegjort for tidligere under "Kontakt til de svenske myndigheder" er spørgsmålet efter vores vurdering ikke, om de svenske myndigheder som i tilfældet med leverancerne til [virksomhed3], har foretaget en kontrol af virksomhedens momsafregning, men om de svenske myndigheder principielt anser de af sagen omhandlede kontant betalte varer for at være erhvervet ind i Sverige, uanset om man ønsker at bruge ressourcer på at forfølge eventuelle sager om forkert svensk momsafregning eller ej.

Indtil videre anser vi således Sksts vægring ved at rette fornyet henvendelse til de svenske myndigheder for at være begrundet i, at Skst ikke ønsker at risikere at svække sin sag mod [virksomhed1] A/S ved at behandle de kontant betalte leverancer til [virksomhed3] (principielt) anderledes end-de kontant betalte leverancer til de øvrige svenske kunder.

Vi har noteret os, at Skst er enig med os i, at det afgørende er, om varerne er kommet til Sverige eller ej, ikke om dette er sket ved sælgers eller købers foranstaltning.

Ad 24 - analysecertifikat

Skst fremstiller vores oplysninger som om de er indbyrdes modstridende med hensyn til det svenske krav om analysecertifikater.

Dette er ikke tilfældet, idet kravet om certifikater ved varernes ankomst til Sverige altid gælder. Men der er tale om, at selskabet i visse situationer af tidsmæssige grunde sender varer afsted uden certifikat, men sørger for, at kravet om certifikat bliver opfyldt, så snart certifikatet foreligger. (Der er som udgangspunkt aldrig eller kun yderst sjældent, svensk veterinærkontrol ved den dansk/svenske grænse.) (...)"

Selskabets repræsentant har endvidere indsendt yderligere supplerende bemærkninger den 6. februar 2019. Heraf fremgår (uddrag):

"Under henvisning til tidligere korrespondance fremsendes hermed nye oplysninger til sagen.

Det drejer sig om en endelig afgørelse fra de svenske skattemyndigheder vedr. virksomheden [virksomhed4] AB af 7. maj 2018, som vi med bistand fra PwC Sverige har fået aktindsigt i.

Vi bemærker for god ordens skyld, at vi er i besiddelse af mere/ældre materiale fra de svenske myndigheder om sagen, men dels fordi dette er i en dårlig, næsten ulæselig, kvalitet, og dels fordi den endelige afgørelse til fulde belyser de spørgsmål, der er relevante for den danske sag mod [virksomhed1] A/S har vi ikke medsendt det ældre materiale, men er selvfølgelig villige til at sende dette, hvis det ønskes.

Det fremgår bl.a. af afgørelsen, at de svenske myndigheder lægger til grund, at samtlige de varer, som [virksomhed1] A/S og andre danske leverandører har indberettet til VIES vedrørende salg til [virksomhed4] AB i 2015 og 2016 dels er kommet til Sverige, og dels er videresolgt i Sverige.

De svenske myndigheder har derfor opkrævet såvel erhvervelsesmoms som salgsmoms af alle varerne i det omfang, varerne/beløbene ikke har været medtaget i virksomhedens regnskab.

Man kan dog ikke se præcist af afgørelsen, hvilken del af efteropkrævningen, der relaterer sig til varer fra [virksomhed1] A/S. [virksomhed4] AB har således haft mere end en dansk leverandør i perioden, ligesom virksomheden "i forvejen" havde medtaget langt størstedelen af sine indkøb fra Danmark if. VIES i sit regnskab og derfor ikke er blevet efteropkrævet moms vedrørende denne del.

Med denne afgørelse er de svenske myndigheders opfattelse vedr. [virksomhed4] AB således fuldstændig

den samme som vedrørende virksomheden [virksomhed3], hvor Skst anerkender, at varerne er

kommet til Sverige, uanset om varerne er betalt kontant eller på anden vis.

Med hensyn til de øvrige svenske kunder, som er omhandlet af sagen, [virksomhed5], [person4], [person4] og [virksomhed6]/[virksomhed7], fastholder vi vores formodning om, at hvis de svenske myndigheder valgte at bruge ressourcer på at undersøge momsforholdene i disse virksomheder, ville

disse undersøgelser resultere i det samme som vedrørende [virksomhed4], altså at de svenske myndigheder ville anse alle de af [virksomhed1] A/S solgte varer som værende kommet til Sverige, og videresolgt i Sverige.

Vi ved på nuværende tidspunkt ikke, om de svenske myndigheder undersøger eller har undersøgt forholdene vedrørende disse virksomheder, men som tidligere anført finder vi ikke, at det kan tillægges vægt, om de svenske myndigheder rent faktisk vælger at undersøge forholdene vedrørende disse virksomheder, eller om man af ressourcemæssige eller af andre grunde, afstår fra dette.

På denne baggrund fastholder vi vores primære påstand i sagen om, at efterbetalingskravet mod [virksomhed1] A/S skal bortfalde sin helhed, idet vi finder, at det (citat EU-domstolens dom i sag C-495/17) "med en tilstrækkelig høj grad af sandsynlighed kan udledes, at betingelsen vedr. de omhandlede varers udførsel er opfyldt. (...)"

I forbindelse med kontormødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 17. februar 2022 har repræsentanten redegjort for sagens forløb, og repræsentanten har fremhævet, at det har været SKATs påstand, at selskabets varer aldrig er kommet til Sverige. Det er repræsentantens opfattelse, at når man ser samlet på de i sagen fremlagte dokumenter, så er det sandsynliggjort, at varerne er leveret i Sverige. Eksempelvis dokumentation for kørsel over [broen], erklæringer fra køberne og rapporter vedrørende salmonellakontrol.

Til støtte for denne opfattelse fremhæver repræsentanten to forhold indtruffet efter SKATs afgørelse.

Det første forhold er EU-domstolens dom i sag C-495/17 (Cartrans Spedition SRL), som repræsentanten mener at have en afgørende betydning for nærværende sag. Det er repræsentantens opfattelse, at det kan udledes af EU-dommen, at selvom man ikke opfylder de nationale bestemmelser for udførsel, er det ikke til hinder for, at man på anden vis, kan sandsynliggøre udførslen. Der kan således ikke kræves fremlæggelse af specifikke dokumenter.

Det andet forhold er afgørelsen fra det svenske Skatteverk vedrørende [virksomhed4]. Det er repræsentantens opfattelse, at når de svenske myndigheder har fundet nok bevisligt til at fastslå, at varerne er leveret til Sverige, så er det dermed også bevist, at selskabet har leveret varerne til Sverige. Dermed bør de danske myndigheder også anerkende at varerne, som er af selskabet indberettet som solgt til købere i Sverige, også faktisk er leveret i Sverige.

Repræsentanten mener ligeledes, at der skal også henses til, at det er en særlig branche / kundegruppe, der handler og kommunikerer, som de nu gør. Det bør tillægges afgørende betydning, at der var tale om svenske erhvervsvirksomheder, der var registrerede, og som drev virksomhed i Sverige. Repræsentanten bemærker om årsagen til, at der blev handlet kontant i danske kroner eller ved bankoverførsel kort inden levering, skyldes dels kutyme, dels [person1]s personlige principper, herunder [person1]s ringe tiltro til den svenske valuta, og dårlige erfaringer fra tidligere handel i svenske kroner.

Endeligt finder repræsentanten det modstridigt, at SKAT godkender kontantsalget til [virksomhed3], blot fordi, de svenske skattemyndigheder har haft en kontrol af [virksomhed3]s virksomhed. Salget til [virksomhed3] har foregået helt tilsvarende salget til de øvrige svenske kunder. Repræsentanten fremhæver, at ingen af de svenske kunder har bestridt købene fra selskabet, eller bestridt, at varerne er leveret i Sverige. Efter repræsentantens opfattelse, bør selskabets salg til de øvrige kunder ikke stilles ringere, fordi de svenske skattemyndigheder ikke har foretaget kontrol hos dem, eller ikke har kunnet træffe dem.

Repræsentanten er endvidere kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi kan på ingen måde tiltræde indstillingen.

Dette gælder dels konklusionen om at fastholde kravet om betaling af moms, men det gælder også indstillingens materielle indhold, navnlig fordi man i indstillingen slet ikke behandler spørgsmålet om undgåelse af dobbeltbeskatning.

Vi fastholder vores påstand om, at momskravet mod [virksomhed1] skal frafaldes i sin helhed, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på kontakt til de svenske myndigheder, herom senere.

Vi baserer det følgende på det forhold, at den tidligere fremsendte svenske kontrolrapport vedr. [virksomhed4] AB, sammenholdt med såvel Skattestyrelsens afgørelse som Skatteankestyrelsens indstilling ikke efterlader nogen tvivl om, at der foreligger dobbeltbeskatning, hvis kontorindstillingen følges.

Sag C409/04

I forhold til spørgsmålet om momsens neutralitet er det nærmest paradoksalt, at Skatteankestyrelsen i indstillingen bl.a. henviser til præmis 46 i EU-domstolens sag C409/04, Teleos m.fl. og fremhæver præmissens tekst om, at medlemsstaterne ikke må anvende reglerne på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet.

Ved i indstillingen at lægge op til, at der skal være tale om dobbeltbeskatning (i alt fald i forhold til [virksomhed4] AB) lægger Skatteankestyrelsen således samtidig op til, at momsens neutralitet ikke skal respekteres i forhold til leverancerne til [virksomhed4] AB.

Vi savner i udpræget grad en uddybning af dette synspunkt i Skatteankestyrelsens indstilling.

Købererklæring

Tilsyneladende anerkendes købererklæringerne fra de svenske købere ikke som fyldestgørende af hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen. Denne vurdering er vi ikke enige i, jf. tidligere indlæg.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, at Skattestyrelsen må anses for at have udøvet den undersøgelsespligt, som er beskrevet i Juridisk Vejledning, afsnit D.A.10.1.1.1.

Afsnit D.A.10.1.1.1 afsnit indeholder imidlertid bl.a. følgende sætning vedr. købererklæring:

"Sælger kan fremlægge alternativ dokumentation, hvis den i øvrigt har en tilsvarende robusthed, som den krævede købererklæring."

Dette rejser det spørgsmål til navnlig Skatteankestyrelsens indstilling, hvorfor den svenske kontrolrapport vedr. [virksomhed4] AB ikke har en tilsvarende robusthed som en købererklæring i lyset af, at de svenske myndigheder både anser varerne for at være erhvervet ind i Sverige, og videresolgt lokalt i Sverige?

Vi anser det manglende svar på dette spørgsmål som en klar mangel i Skatteankestyrelsens indstilling.

Men vi mener også, at spørgsmålet er så centralt, at det må være nærliggende, at også Skattestyrelsen svarer på spørgsmålet, jf. også nedenfor, hvor vi efterlyser en beskrivelse af forskellen på leverancerne til [virksomhed3] og til [virksomhed4] AB i forhold til, om der kan/skal/bør opkræves dansk moms af leverancerne i lyset af, at de svenske myndigheder anser varerne til begge de nævnte kunder for at være erhvervet ind i Sverige.

Sag C-495/17, Cartrans Spedition

Som tidligere omtalt finder vi ovenstående dom særdeles relevant for nærværende sag, og vi finder, at kontorindstillingen, hvis den bl.a. skal indeholde relevant information til retsmedlemmerne, burde indeholde en nærmere begrundelse for, at dommens konklusion om, at det "... påhviler det de kompetente myndigheder i forbindelse med indrømmelsen af disse fritagelser at undersøge, om det på grundlag af samtlige de elementer, som disse myndigheder råder over, med en tilstrækkeligt høj grad af sandsynlighed kan udledes, at betingelsen vedrørende de omhandlede varers udførsel er opfyldt."

Vi mener ikke, at Skatteankestyrelsens indstilling indeholder en sådan vurdering af sandsynligheden for, at varerne faktisk er udført/transporteret til Sverige,.

Dette gælder i sagens natur navnlig varerne til [virksomhed4], hvor det er dokumenteret, at de svenske myndigheder ikke alene anser varerne for at være erhvervet ind i Sverige, men ydermere anser varerne for at være videresolgt lokalt i Sverige. Dette er jo kun muligt, hvis varerne rent faktisk er transporteret fra Danmark til Sverige, uanset hvordan transporten har fundet sted.

Vi minder i denne forbindelse om, at der hverken er tvist eller tvivl om, at [virksomhed1] A/S har indberettet salget til de momsregistrerede svenske kunder til VIES.

Forskel mellem leverancer til [virksomhed3] og til [virksomhed4] AB?

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at man afstår fra at opkræve dansk moms af leverancerne til kunden [virksomhed3]. Dette skyldes efter det oplyste de oplysninger, man har modtaget fra de svenske myndigheder om, at varerne anses for at være erhvervet ind i Sverige. Derfor har Skattestyrelsen, som vi forstår afgørelsen, ikke fundet det forsvarligt at kræve dansk moms og dermed dobbeltbeskatning, i forhold til leverancerne til [virksomhed3].

Overordnet set har leverancerne til henholdsvis [virksomhed3] og [virksomhed4] AB imidlertid været substantielt identiske med hensyn til leveringsmetode og betalingsmetode m.m., hvorfor det i lyset af den senere fremkomne svenske kontrolrapport vedr. [virksomhed4] AB forekommer særdeles relevant at stille følgende spørgsmål: Hvad er forskellen på leverancerne til de to nævnte virksomheder i forhold til, om der kan/skal kræves dansk moms af leverancerne eller ej?

Vi finder, at både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen bør besvare dette spørgsmål inden et eventuelt retsmøde.

Forsøgsordning for at undgå dobbeltbeskatning

Iflg. Skattestyrelsens generelle vejledning "Moms ved salg af varer og ydelser i EU" er der etableret en forsøgsordning mellem visse EU-lande med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Ordningen er if. den danske tekst gældende på ubestemt tid.

Det fremgår også, at ordningen er er "en forsøgsordning for handler, der allerede er gennemført i tilfælde, hvor det viser sig, at to EU-lande begge vil have moms af det samme salg."

Det fremgår nærmere af EU´s retningslinjer for forsøgsordningen, at bl.a. Danmark og Sverige er med i samarbejdet. (Der er et link til retningslinjerne i ovennævnte vejledning, idet dog retningslinjerne alene synes at foreligge på engelsk.)

Det fremgår også, at hvis man som berørt virksomhed ønsker, at de to berørte lande skal drøfte spørgsmålet mellem hinanden, skal man anmode sagsbehandleren om, at der optages kontakt til det andet land.

Endvidere fremgår, at de to berørte medlemslande ikke er forpligtet til at blive enige, og at forældelse kan spille ind.

Forældelse er imidlerrtid ikke relevant for så vidt angår Skattestyrelsens krav om dansk moms, da denne/nærværende sag jo netop ikke er forældet, fordi forældelsen er suspenderet, så længe sagen behandles ved Landsskatteretten.

Vi bemærker for god ordens skyld, at vi ikke har undersøgt de svenske forældelsesregler, men så længe både den danske leverandør, de svenske købere og de svenske myndigheder (i alt fald vedr. varerne til [virksomhed3] og til [virksomhed4] AB, jfr ovenfor) anser varerne for at være erhvervet ind i Sverige finder vi det usandsynligt, at de svenske myndigheder vil ændre mening om, at det er Sverige, der har retten til at opkræve svensk moms af de leverancer, som sagen omfatter. Derved vil Sverige indirekte give udtryk for den opfattelse, at Danmark ikke (også) har ret til at kræve dansk moms.

Hverken i Skattestyrelsens afgørelse eller i Skatteankestyrelsens indstilling er forsøgsordningen for at undgå dobbeltbeskatning omtalt. Dette på trods af, at både Danmark og Sverige er med i forsøgsordningen. Dette anser vi som en klar forvaltningsretlig fejl, idet det navnlig for Skattestyrelsen, jf. også eksemplet med [virksomhed3], burde have stået klart allerede forud for, at styrelsen traf sin afgørelse, at der ville være en stor sandsynlighed for dobbeltbeskatning, hvis man krævede dansk moms af salget til de øvrige svenske kunder.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der har været kontakt til de svenske myndigheder.

Vi har tidligere opfordret til fornyet kontakt til de svenske myndigheder netop for få klarlagt, om de svenske myndigheder anser de omhandlede varer for at være erhvervet ind i Sverige, således at det ville stå klart, at der var risiko for dobbeltbeskatning, hvis Danmark også/samtidig krævede dansk moms. Skattestyrelsen har imidlertid ikke villet oplyse andet om samtalerne med Sverige end, at man har spurgt, om de pågældende svenske virksomheder selv har afhentet varerne i Danmark - et spørgsmål som for så vidt er uden relevans for spørgsmålet om potentiel dobbeltbeskatning.

Da retningslinjerne for forsøgsordningen for at undgå dobbeltbeskatning ikke synes at indeholde nogen frist for henvendelse til "sagsbehandleren" skal vi derfor (igen) på vegne af [virksomhed1] A/S anmode om, at Skattestyrelsen med henvisning til forsøgsordningen i EU om at undgå dobbeltbeskatning retter henvendelse til de svenske myndigheder med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af leverancerne fra [virksomhed1] A/S til alle de af sagen omhandlede svenske kunder.

Som forsøgsordningen er formuleret, synes Skattestyrelsen som repræsentant for et af de lande, der deltager i forsøgsordningen sammen med Sverige, at være forpligtet til at imødekomme denne anmodning fra [virksomhed1] A/S, medmindre man frafalder det danske momskrav, og dermed indirekte "kravet" om, at der skal ske dobbeltbeskatning med både dansk og svensk moms.

Drøftelserne med de svenske myndigheder bør omfatte alle de svenske kunder, altså ikke kun [virksomhed4] AB, til hvilke de danske myndigheder vil kræve dansk moms. Vi baserer dette på, at vi på det foreliggende grundlag finder det særdeles usandsynligt, at de svenske myndigheder ikke skulle mene, at alle de af sagen omhandlede varer er erhvervet ind i Sverige, og at der derfor i princippet er tale om dobbeltbeskatning, hvis der (også) kræves dansk moms af leverancerne.

Vi vil dog i sagens natur også være indforstået med, at Skattestyrelsen i stedet for at henvende sig til de svenske myndigheder ændrer sin afgørelse og følger vores påstand om, at momskravet mod [virksomhed1] A/S skal frafaldes i sin helhed.

Skulle Skattestyrelsen imidlertid "foretrække" at rette henvendelse til de svenske myndigheder er vi indforstået med, at sagen for Landsskatteretten stilles i bero, indtil drøftelserne med de svenske myndigheder om muligheden/risikoen for dobbeltbeskatning er afsluttet og Skattestyrelsen har orienteret Landsskatteretten/Skatteankestyrelsen om resultatet af drøftelserne.

Vi bemærker for god ordens skyld, at forsøgsordningen alene ses omtalt i Skattestyrelsens nævnte vejledning om EU-handel, og dermed ikke ses omtalt i Juridisk Vejledning. Dette ændrer dog efter vores vurdering ikke ved, at Danmark er forpligtet over for bl.a. EU og Sverige til at leve op til det danske tilsagn om at deltage i forsøgsordningen, når der som i nærværende sag opstår en situation, hvor forsøgsordningen er relevant og hvor den berørte danske virksomhed, [virksomhed1] A/S, anmoder om en sådan henvendelse til Sverige.

Sag C-596/20

Der forventes dom i denne sag den 16. juni 2022. Sagen vedrører bl.a. "samarbejdspligten for medlemslandenes skatte- og afgiftsmyndigheder"

Hvis Generaladvokatens indstilling i sagen følges - og hvis vi har forstået indstillingen korrekt, hvilket vi erkender, at vi ikke er sikre på - vil der i en sag som sagen vedr. [virksomhed1] A/S være en pligt - hvis ikke Danmark og Sverige bliver enige om, hvilket land der har momsbeskatningsretten - til at indbringe sagen for domstolen.

Vi vil på nuværende stade blot nævne sag C-596/20, men vil selvfølgelig inddrage domstolens afgørelse i den videre behandling for Landsskatteretten, hvis vi finder dette relevant."

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fremsatte selskabets repræsentant sine påstande om, at forhøjelsen af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr., subsidiært at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, dog således at repræsentanten frafaldt klagepunktet vedrørende selskabets samhandel med [virksomhed7], idet repræsentanten var enig i, at det foreliggende materiale ikke var fyldestgørende. Repræsentanten gennemgik og uddybede herudover sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg for så vidt angik de fire øvrige købere.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes overensstemmende med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har anset en del af selskabets salg af slagtervarer til svenske købere for ikke at være omfattet af reglerne om momsfritaget salg efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, men derimod som momspligtigt salg efter momslovens § 4, stk. 1. SKAT har vurderet, at selskabet ikke har dokumenteret, at selskabets slagtervarer ved salget er blevet forsendt eller transporteret til Sverige.

Retsgrundlaget

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Leveringsstedet for varer er her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fremgår følgende:

"Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til §§ 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17."

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 implementerer momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a)), heraf fremgår følgende:

"Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, når følgende betingelser er opfyldt:

a)	varerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes
b)	den afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren."

Af momssystemdirektivets artikel 273, stk. 1 (svarer til tidligere sjette direktivs artikel 28h, stk. 8) fremgår:

"Medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af momsen og for at undgå svig, forudsat at der sker ligebehandling af indenlandske transaktioner og transaktioner mellem medlemsstaterne foretaget af afgiftspligtige personer, og såfremt disse forpligtelser ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen."

I sag C-409/04 (Teleos m.fl.), præmis 42 har EF-domstolen udtalt, at begrebet "forsendelse", skal fortolkes således, at der først er sket erhvervelse inden for Fællesskabet af et gode, og fritagelsen for levering inden for Fællesskabet først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.

Det fremgår endvidere af præmis 45 og 46, at medlemsstaterne fastsætter betingelserne for anvendelsen af fritagelsen af en levering inden for Fællesskabet, for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig. De betingelser og foranstaltninger som medlemsstaterne træffer, skal anvendes på en sådan måde, at de ikke anfægter princippet om momsens neutralitet, ligesom de skal overholde de almindelige retsprincipper, der er en del af Fællesskabets retsorden, herunder bl.a. retssikkerhedsprincippet og proportionalitetsprincippet.

Følgende fremgår af SKAT's dagældende juridiske vejledning D.A.10.1.1.3, 2015-1 (uddrag):

"(...) Dokumentation for fysisk forsendelse eller transport

Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kan være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør.

Hvis køber eller sælger selv arrangerer eller sørger for transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.

(...)

?Dokumentation for fysisk forsendelse og transport ved afhentningskøb

Med virkning fra den 1. januar 2015 er kravene skærpet til den dokumentation, som SKAT vil kræve for at sælger kan anvende momsfritagelsen for EU-interne leverancer af varer til momsregistrerede virksomheder i andre EU-lande ved afhentningskøb. Se SKM2014.773.SKAT.

(...)

Krav til købererklæring

Dokumentationen af, at en vare er forsendt eller transporteret af køber til et andet EU-land skal som minimum bestå i en erklæring fra køberen med oplysning om:

·	at varen er forsendt eller transporteret fra Danmark
·	varens bestemmelsessted
·	transportmiddel og registreringsnummer på transportmiddel
·	at varen er modtaget på leveringsadressen

Når det er relevant som følge af transportruten, skal der vedlægges dokumentation for selve transporten, f.eks. i form af færgebilletter, brokvitteringer eller lignende, evt. i kopi.

Erklæringer med samme eller tilsvarende indhold som ovenfor, der forlanges afgivet af køber til brug for anden lovgivning på f.eks. det veterinære område (handel med levende dyr), kan udgøre dokumentationen for forsendelsen eller transporten i henhold til momsloven.

Sælger kan fremlægge alternativ dokumentation, såfremt den i øvrigt har en tilsvarende robusthed, som den krævede købererklæring.

Dokumentation for købers identitet

Den person, der afhenter varerne, skal allerede i forbindelse med udleveringen af varerne forsyne sælgeren med supplerende oplysninger, som gør det muligt at identificere den, der afhenter varerne.

Det kan f.eks. være i form af kopi af kørekort eller lignende dokumentation. Hvis ikke dokumentationen er forsynet med læselig underskrift, skal personen derudover kvittere skriftligt (med læsbar underskrift) for udleveringen af varerne.

Hvis personen, der afhenter varerne, ikke er indehaver af den udenlandske virksomhed, skal personen også fremlægge fuldmagt til at købe og afhente varerne på købers vegne. (...)"

Den konkrete sag

Selskabet driver slagterivirksomhed med tilhørende køb og salg af slagtervarer. I forbindelse med SKATs kontrol hos selskabet er det konstateret, at de i sagen omhandlede varer er faktureret til afgiftspligtige personer registret i Sverige, og at der ikke er faktureret med dansk moms. Videre er det konstateret, at selskabet ikke har været i besiddelse af dokumentation for varernes forsendelse eller transport til Sverige for de enkelte leverancer, idet selskabet alene har fremlagt fakturaer for månedens passager af [broen] fra 1. august 2015 til 30. juni 2016, med angivelse af cirka én ugentlig passage af broen.

Selskabets regnskabsgrundlag er i sagen ubestridt blevet lagt til grund, herunder også, at varesalget har været angivet som EU-varesalg på periodens momsangivelser. Det er ligeledes ubestridt, at selskabet har foretaget levering af de opgjorte varer til de pågældende fem svenske virksomheder, ligesom de fem svenske virksomheder i perioden for handlerne har været momsregistrerede i Sverige.

Selskabet har for leveringerne til køberne [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6] modtaget betalinger både via bank og kontant. De kontante betalinger har alle været i danske kroner, og i flere tilfælde med beløb, der har været større end 50.000 kr. Selskabet har for leveringer til [person4] alene modtaget kontantbetaling i danske kroner, og for leveringer til [virksomhed7] alene modtaget betaling via bank.

Selskabet har til støtte for den nedlagte påstand, som eksempel, fremlagt en dokumentsamling med fakturaer af 11. maj 2016, Analysecertifikater for salmonella og Oprindelses- og handelscertifikater med henvisning til selskabets passage af [broen] den 12. maj 2016. Ligeledes er der under sagsforløbet blevet fremlagt leveranceerklæringer, samt kopi af et kørekort for hver af de fem købende virksomheder.

Som det fremgår af præmis 42 i sag C-409/04 (Teleos m.fl.), kan fritagelsen, som er implementeret i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, først bringes i anvendelse, når leverandøren har godtgjort, at varen er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat og varen efter transportens påbegyndelse, fysisk har forladt Danmark. Det fremgår ligeledes af dommens præmis 45, at medlemsstaterne er berettet til at fastsætte betingelserne for udøvelsen af fritagelsen for at sikre en nøjagtig opkrævning af afgiften og for at undgå svig. For dansk praksis henvises til de krav til dokumentation, som er omtalt i Den juridiske vejledning 2015-1, afsnit D.A.10.1.1.3, og senere udgaver.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for, at slagtervarerne fysisk har forladt Danmark, eller er kommet frem til Sverige, men alene for, at køberen har erhvervet varerne, ved den ved udleveringen modtagne underskrift og/eller stempel på den tilhørende kvittering/faktura.

Som følge heraf kan selskabet ikke anses for at have været i besiddelse af sådan dokumentation for transporten, som med rette har kunnet begrunde selskabets gode tro, det vil sige god tro om forhold, der har relation til dokumentationen for transporten ud af landet. Landsskatteretten finder, at selskabet ikke på tilstrækkelig vis har sikret sig, at de solgte varer faktisk blev transporteret til et andet EU-land.

Selskabet har dermed ikke været berettiget til at sælge de omhandlede slagtervarer uden moms i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, og selskabet burde have svaret dansk moms af leverancerne, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er i sagen afgivet modstridende oplysninger om transportens udførelse og hermed også for varernes leveringssted. Ligesom selskabets påstande, i mangel af dokumentation, ikke har kunnet bekræftes af de svenske købere eller af de svenske skattemyndigheder.

Det bemærkes i den sammenhæng, at de fremlagte erklæringer, der er udarbejdet i forbindelse med sagen, som udgangspunkt ikke kan tillægges selvstændig bevismæssig betydning, når de ikke er bestyrket ved objektiv konstaterbar dokumentation.

Som det fremgår af sag C-409/04 (Teleos m.fl.), tilkommer det medlemsstaterne at fastsætte de andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften, men som det fremgår af præmis 46 må foranstaltningerne ikke anvendes på en sådan måde, at de anfægter princippet om momsens neutralitet.

I overensstemmelse med SKAT finder Landsskatteretten det tilstrækkelig sandsynliggjort, at en del af varerne er transporteret til Sverige.

Landsskatteretten finder samtidig, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det skøn, som SKAT i afgørelsen har foretaget, ved at godkende dele af selskabets leverancer til sagens fire købere, som momsfrie leverancer, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Et skøn som godkender varesalget som momsfrit, hvor leveringssted og transaktionsspor må anses for mest sandsynliggjort. Retten finder, at SKAT i den konkrete afgørelse, har udvist et rummeligt skøn over selskabets leverancer omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Til selskabets anbringender bemærkes, at praksis, herunder EU-Domstolens sag C-495/17 (Cartrans Spedition) ikke kan føre til et andet resultat, da der i sagen ikke findes at have været udelukket en anden bevisførelse, end den i Den juridiske vejlednings afsnit D.A.10.1.1.3 anførte, ligesom SKATs undersøgelsespligt i forhold til det i øvrigt fremlagte dokumentation findes at være udøvet.

Det af repræsentanten i øvrigt anførte og repræsentantens henvisninger til de svenske skattemyndigheders undersøgelser og afgørelse kan ikke føre til en anden vurdering.

Hjemvisning

Repræsentanten har subsidiært gjort gældende, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten finder ikke, at der er grundlag for hjemvisning.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.