Kendelse af 22-11-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-12-2022

Journalnr. 18-0003740

Klagen skyldes, at SKAT har ændret selskabets efterangivelse af salgsmoms fra -333.450 kr. til 0 kr. for perioden 1. oktober 2016 til 31. december 2016, idet SKAT anser selskabet for at have leveret momspligtige ydelser vedrørende fast ejendom beliggende her i landet, jf. momslovens § 18.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er ifølge det centrale virksomhedsregister (CVR) stiftet den 5. september 2016 og er registreret under branchekoden 522220 Bugserings-, bjærgnings- og redningsvæsen m.v. Selskabet er 100 % ejet af det færøske selskab Sp/F [virksomhed2] (herefter moderselskabet). Selskabet tegnes af direktør [person1], der tillige er selskabets reelle ejer. Selskabet har ifølge CVR ikke haft ansatte.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har oplyst, at selskabet siden 5. september 2016 har været registreret for moms med kvartalet som afregningsperiode.

Selskabet har for 4. kvartal 2016 angivet salgsmoms på 333.450 kr. ved den ordinære momsangivelse. Den 13. november 2017 har selskabet indberettet en efterangivelse på -333.450 kr. i salgsmoms for samme periode, da selskabet har fundet, at der ikke skal beregnes moms af arbejde udført i [by1] Havn.

SKAT har på baggrund af den negative momsangivelse foretaget regnskabskontrol af perioden. Kontrollen har resulteret i en ændring af efterangivelsen til 0 kr., således den ordinære angivelse af salgsmoms på 333.450 kr. bibeholdes. Årsagen er, at SKAT har fundet, at der skal afregnes moms af selskabets salg af dykkerarbejde i [by1] Havn.

Den angivne salgsmoms, på den ordinære momsangivelse, svarer til det anførte på faktura udstedt 1. december 2016 fra selskabet til moderselskabet, Regning nr. 001-16, for ”Dykkerarbejde udført i [by1], Danmark”. Der er faktureret for i alt 1.026 timer for arbejde udført i perioden 1. september til 1. december 2016. Fakturabeløbet udgør 1.667.250 kr., heraf moms 333.450 kr.

Selskabet har på SKATs forespørgsel indsendt en redegørelse for selskabets aktiviteter, og begrundelse for den indsendte negative efterangivelse. Af redegørelsen fremgår følgende oplysninger om selskabets aktiviteter:

”[virksomhed1] hyrer dykkere, som sender faktura med moms.

[virksomhed1] arbejder for moderselskabet, som har entreprisekontrakten med kunden. Projektledelsen udføres af moderselskabet. [virksomhed1] mandskab foretager følgende leverancer i forbindelse med reparation af en gammel kaj:

Ydelsen består af en flerhed af leverancer under vand.

- Afdækker området under vand ved notering af vanddybde, sigtbarhed, strømninger osv.

- Optagelser af forhold til brug for mandskab på land og i vand.

- Overvåger når kran firer materialer ned.

- Filmer og sender videosignal op til kranfører og øvrige på land.

- Assisterer undervandssvejsere i forbindelse med deres udførelse af arbejdet.”

Selskabet har anvendt underleverandører til at udføre det ovennævnte dykkerarbejde. I sagens fremsendte materiale, foreligger udskrift af konto 2090 ”Fremmed arbejde” for perioden 5. september 2016 til 31. december 2017, hvorpå syv posteringer er markeret, og de underliggende fakturaer hertil er fremlagt.

Der er fremlagt en faktura fra [virksomhed3] v/[person2], cvr-nr. [...1] (herefter [virksomhed3]). De leverede ydelser er ikke specificeret på fakturaen. Der fremgår alene et antal timer, halve og hele dage, og der fremgår alene faktureringsdatoen 10. september 2016.

Der er fremlagt seks fakturaer fra [virksomhed4] v/ [person3], cvr-nr. [...2] (herefter [virksomhed4]). Af fakturaerne fremgår det, at der er udført arbejde i [by1] / [by1] Havn, samt at der til arbejdet blandt andet er medgået svejseelektroder og andet svejseudstyr, hotwatersystem, luftboremaskine, nålehammer, skære- og slibeskiver.

Der ses ikke af konto 2090 ”Fremmed arbejde” at være foretaget køb af dykkerydelser af andre underleverandører end [virksomhed3] og [virksomhed4].

Af de til sagen øvrige fremlagte købsbilag fremgår alene køb af værktøj, udstyr og materialer, herunder værktøjssæt, lodder, slanger, ventiler, koblinger, trykflasker, radio, video, videorecorder, monitor, vægbeslag m.v.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om at ændre selskabets efterangivelse af salgsmoms fra -333.450 kr. til 0 kr. Dette betyder, at selskabets ikke skal have udbetalt moms.

Som begrundelse for afgørelsen er anført følgende:

”[...]

1.Virksomhedens oprindeligt angivne salgsmoms på 333.450 kr. fastholdes, fordi vi finder, at I skal opkræve og afregne moms ved salg af dykkerarbejde på jeres faktura nr. 001-16 af 1. december2016

[...]

1.4 SKATs bemærkninger og begrundelse

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, efter momslovens 4, stk.1. Salgsmomsen opgøres på grundlag af momslovens § 56, stk. 2, med de reguleringer der eventuelt måtte følge af momslovens § 27, stk. 4-6.

Reglerne i momsloven beskriver, hvornår Danmark har retten til at opkræve moms. Formålet med leveringsstedsreglerne for ydelser er at fastlægge det momsmæssige beskatningssted, dvs. hvilket land der kan opkræve moms af en momspligtig transaktion. Det er tilstræbt, at reglerne om leveringssted medfører beskatning i det land, hvor forbruget af ydelsen finder sted. Momslovens regler om leveringsstedet for ydelser bestemmer altså, om Danmark har beskatningsretten til en ydelse, som er omfattet af momssystemet. Hvis en ydelse er momspligtig og har leveringssted i Danmark, skal der betales dansk moms.

Leveringsstedet skal også fastlægges af hensyn til reglerne om indberetning som EU salg uden moms (tidligere listeindberetning), fakturering og rubrikoplysninger på momsangivelsen. Reglerne om leveringsstedet for ydelser findes i momslovens §§ 15-21 d, der implementerer artikel 43-59 b i direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet).

Ydelser, der leveres af danske havne er ydelser vedrørende fast ejendom, jf. SKATs styresignal SKM2017.668.SKAT. I styresignalet præciseres anvendelsesområdet for artikel 31a, stk. 2, litra j) i relation til ydelser, som leveres af danske havne. Reglerne skal dog først anvendes fra den 1. januar 2017.

Reglerne om leveringsstedet for ydelser vedrørende fast ejendom står i momslovens § 18. Vi finder, at det dykkerarbejde, som er udført i forbindelse med reparation af en gammel kaj på havnen i [by1] er omfattet af ydelser vedrørende fast ejendom, jf. momslovens § 18. Det begrunder vi med, at det udførte dykkerarbejde er en indirekte del af og en forudsætning for, at reparationen af havnekajen kan udføres.

1.4.1 SKATs bemærkninger og begrundelse til bemærkningerne fra [virksomhed5] A/S

SKAT finder, at de ydelser, der leveres af [virksomhed1] ApS i forbindelse med reparation af havnekajen i [by1] er ydelser i forbindelse med fast ejendom.

Det arbejde som [virksomhed1] ApS udfører i samarbejde med andre er en integreret del af det samlede arbejde med reparation af havnekajen, så SKAT anser ydelserne for at have tilstrækkelig direkte tilknytning til fast ejendom, når ydelserne leveres til eller er rettet mod en fast ejendom og tager sigte på en juridisk eller fysisk ændring af den pågældende ejendom, jf. momsforordningen artikel 31 a, stk. 1, litra b.

Levering af ydelser i form af

•	Afdækning af området under vand ved nota
•	Optagelser af forhold til brug for mandskab på land og i vand
•	Overvågning, når kran firer materiale ned
•	At filme og sende videosignal op til kranfører og øvrige på land
•	Assistance til undervandssvejsere i forbindelse med deres udførelse af arbejdet

anser vi for ydelser, der er nødvendige for at gennemføre reparationen af havnekajen og dermed rettet mod en fast ejendom, nemlig havnekajen. Vi finder derfor, at leveringsstedet er i Danmark, jf. momslovens § 18.

I Skatterådets bindende svar, SKM2013.723.SR af 24. september 2013 har Skatterådet fundet, at spørger ikke kunne sælge et vandareal uden tillæg af moms, da vandarealet er fast ejendom, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., og vandarealet er en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr., 9, litra b.

Til repræsentantens bemærkning om, at SKATs styresignal SKM2017.668.SKAT ikke var gældende på leveringstidspunktet i 2016, kan vi oplyse, at styresignalet – som først var gældende pr. 1. januar 2017 – er en præcisering af de hidtil gældende regler.

Vi finder det ikke med rette, at selskabet har indberettet en korrektion i form af negativ salgsmoms.

1.5 SKATs endelige afgørelse

Vi træffer afgørelse i overensstemmelse med forslaget SKAT vil ændre jeres moms af 10. januar 2018. Vi ændrer jeres salgsmoms fra -333.450 kr. til 0 kr., så den oprindeligt angivne salgsmoms bibeholdes. I får derfor ikke mere moms udbetalt.

[...]”

Skattestyrelsen er endvidere kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller den påklagede afgørelse stadfæstet, således klager skal afregne dansk salgsmoms af de leverede dykkerydelser.

Klager har leveret momspligtige dykkerydelser i forbindelse med reparation af den gamle kaj i [by1] Havn.

Klagers har oprindeligt faktureret sine ydelser med dansk moms til sit færøske moderselskab. Moderselskabet havde entreprisekontrakten med slutkunden.

Klagesagen vedrører spørgsmålet, om klager er berettiget til at søge den fakturerede moms retur.

Efter Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke berettiget til at søge momsen retur.

Det bemærkes, at der ikke er fremkommet nye oplysninger under klagesagens behandling, der ændrer Skattestyrelsens opfattelse af, at den flerhed af leverancer klager har leveret, direkte er rettet mod reparationen af den faste ejendom, som kajen udgør, ligesom det fastholdes, at ydelserne også før 1. januar 2017 var omfattet af momslovens § 18, herunder de i bestemmelsen direkte nævnte ydelser, hvorfor ydelserne har leveringssted her i landet.

Som anført i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, er de af klager oplyste ydelser i forbindelse med forberedelse og koordinering af byggearbejder på en bestemt fast ejendom, og herunder også tilsyn heraf omfattet af bestemmelsens ordlyd.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal den påklagede afgørelse derfor stadfæstes.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets afgiftstilsvar skal nedsættes med 333.450 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”[...]

På vegne af vores klient, [virksomhed1] ApS, Cvr-nr. [...3], skal vi påklage SKATs afgørelse af 19. marts 2018, omhandlende ændring af moms. Kopi af SKATs afgørelse er vedlagt.

Sagens faktum

Selskabet [virksomhed1] ApS har i 2016 udført arbejde for dets færøske moderselskab [virksomhed2].

Arbejdet er blevet udført i Danmark (primært i vand) i forbindelse med at moderselskabet har en entreprise kontrakt med en dansk kunde vedrørende reparation og ombygning af havnen i [by1].

[virksomhed1] ApS har leveret dykkerarbejde til [virksomhed2].

[virksomhed1] ApS har i første færd faktureret det færøske moderselskab med tillæg af dansk moms.

Ved en intern moms og afgiftsgennemgang i 2017 har man konstateret, at de leverede ydelser til moderselskabet i 2016 ikke er omfattet af momslovens § 18.

[virksomhed1] ApS har således indsendt efterangivelser med henblik på at få rettet forholdet.

SKAT mener, jf. afgørelsen, at leveringsstedet for det udførte dykkerarbejde er her i landet, jf. momslovens § 18, hvorfor der skal betales dansk moms.

Vores opfattelse og begrundelse

Vi og vores klient mener, at arbejdet som er blevet udført i 2016 ikke er omfattet af momslovens § 18, hvorfor ydelsen skal behandles efter momslovens § 16, stk. 1 - dvs. uden tillæg af dansk moms.

Som det fremgår af vedlagte bilag (kopi af vores bemærkninger til SKAT), så foreskrev de daværende fortolkninger af leveringsstedet som kunne anses som værende knyttet til fast ejendom, ikke de ydelser leveret af [virksomhed1] ApS til [virksomhed2].

Med virkning fra 1. januar 2017 er der således blevet præciseret hvilke ydelser der kan anses som være omfattet af momslovens § 18.

Vi skal endvidere henvise til Landsskatteretten kendelse offentliggjort i TfS2005.310.

[...]”

I forbindelse med kontormødet mellem selskabets repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 5. januar 2022, har repræsentanten bekræftet, at kaj og havneanlæg er omfattet af momslovens definition af fast ejendom både før og efter 1. januar 2017. Derimod anførte repræsentanten, at de leverede ydelser ikke har en tilstrækkelig tilknytning til den faste ejendom.

Repræsentanten anførte videre, at der er særlige forhold, som gør sig gældende ved ydelser udført under vand. Der er tale om særlige ydelser – dykkerydelser som kræver særlige kompetencer, og som udføres af hensyn til sikkerhed, og som består af filmning og monitorering af blandt andet strømforhold, havbund, vanddybder, materialehåndtering, udførelsen af svejsearbejde og generel sikkerhedsovervågning. Alt sammen ydelser, som ikke har en direkte tilknytning til den faste ejendom. Efter repræsentantens opfattelse, er der til vands ikke en klar afgrænsning af, hvornår tilknytningen er tilstrækkelig, som der eksempelvis er til lands ved et byggeri.

Retsmøde i Landsskatteretten

På retsmødet fremsatte selskabets repræsentant sin påstand i overensstemmelse med tidligere indlæg. Repræsentanten fandt, at der skulle skelnes mellem regelgrundlaget før og efter den 1. januar 2017. Det blev anført, at der før 1. januar 2017 ikke var grundlag for at anse ydelserne som omfattet af momslovens § 18, hvorfor repræsentanten fandt, at hovedreglen om omvendt betalingspligt i momslovens § 16, stk. 1, finder anvendelse. Repræsentanten fandt derfor, at der ikke skulle være påført dansk moms på fakturaerne, hvorfor han anførte, at det var med rette, at fakturaerne blev berigtiget og den danske salgsmoms tilbagebetalt. Der blev henvist til SKM2005.105 og SKM2014.11.

Skattestyrelsen indstillede at afgørelsen stadfæstes i overensstemmelse med tidligere indlæg. Skattestyrelsen anførte, at der var tale om ydelser leveret i forbindelse med reparation af fast ejendom. Da den faste ejendom er beliggende i Danmark, anførte Skattestyrelsen, at momslovens § 18 finder anvendelse, og at leveringsstedet dermed er Danmark. Skattestyrelsen fandt derfor, at det var med rette, at der var påført dansk moms på fakturaerne.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har nægtet at udbetale 333.450 kr. i moms, idet SKAT har anset selskabets dykkerydelser for at vedrøre reparation af fast ejendom beliggende her i landet, jf. momslovens § 18.

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 18 fremgår:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen vedrører fast ejendom beliggende her i landet, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt ydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, herunder ydelser fra arkitekter og tilsynsførende.”

Momslovens § 18, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 47 (ændret ved Rdir 2008/8, med anvendelse fra 2010-01-01) som er sålydende:

”Leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med fast ejendom, herunder ydelser fra sagkyndige og ejendomsmæglere, indkvartering i hotelsektoren eller i sektorer med tilsvarende funktion, såsom ferielejre eller campingpladser, overdragelse af brugsrettigheder til fast ejendom samt tjenesteydelser i forbindelse med forberedelse eller koordinering af byggearbejder, som f.eks. ydelser fra arkitekter og tilsynsførende, er det sted, hvor den faste ejendom er beliggende.”

I sag C-428/02 ([...]) har EU-Domstolen i præmis 34 udtalt, at den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom. Denne overflade, der er dækket af vand, er afgrænset på varig måde og kan ikke flyttes. EU-Domstolen udtalte videre, at sagens genstand ikke vedrører en given mængde vand, men en afgrænset del af havnebassinet.

Domstolen henviser til generaladvokatens punkt 32 i forslag til afgørelse, hvoraf det også fremgår, at der skal sondres mellem fast ejendom og løsøre, samt at det vand, der er i et havnebassin, er løsøre. Modsat forholder det sig med den flade, der er dækket af vand, samt de med havbunden fæstede pæle og broer, dette gældende for et havneområde som helhed, men også for enkelte afgrænsede dele.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at de af selskabet leverede dykkerydelser vedrører fast ejendom beliggende her i landet. Der er herved lagt vægt på, at arbejdsydelserne er direkte rettet mod reparation af den gamle kaj i [by1] Havn, som en del af den entreprisekontrakt, som moderselskabet har påtaget sig at udføre.

I lighed med sag C-432/02 ([...]) findes det, at genstanden i sagen ikke er en ydelse rettet mod en eller anden rørlig form for vand, men derimod en bestemt del af havnebassinet. Det bemærkes herved, at det af de fremlagte fakturaer fremgår, at der er sket levering af ydelser i form af svejsearbejde. Videre bemærkes det, at uanset om dykkerydelserne også har indeholdt elementer af f.eks. monitorering og måling af vandstrøm og vanddybde, er det Landsskatterettens vurdering, at disse ydelser er omfattet af ordlyden i momslovens § 18 og momssystemdirektivets artikel 47, som forberedelse eller koordinering af byggearbejder, og herunder også tilsyn.

Det af repræsentanten anførte herunder henvisningen til Landsskatterettens afgørelse, jf. SKM2005.125.LSR, kan ikke føre til et andet resultat, idet arbejdsydelserne i denne sag var rettet mod løsøre, da træstammerne forinden var blevet fældet af hvervgiveren.

Landsskatteretten stadfæster hermed SKATs afgørelse.