Kendelse af 19-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 12-09-2020

Journalnr. 18-0003492

Klagen vedrører SKATs opkrævning af 18.000 kr. i tinglysningsafgift for tinglysningen af skødet med løbenr. [...94] vedrørende ejendommen med matrikelnr. [...1], [by1] By, [by2].

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 16. oktober 2017 blev der ved skøde med løbenr. [...94] (herefter skødet) tinglyst et ejerskifte af ejendommen med matrikelnr. [...1], [by1] By, [by2] (herefter ejendommen), hvorved ejendommen i tingbogen blev overdraget fra CVR-nr. [...1], [virksomhed1] ApS, og CVR-nr. [...2], [virksomhed2] ApS, til klageren. [virksomhed1] ApS havde en sælgerandel på 1/10, og [virksomhed2] ApS havde en sælgerandel på 9/10. Købesummen blev angivet til 1.600.000 kr., overtagelsesdatoen til den 18. december 2014, og handelstypen blev angivet således:

”Anden overdragelse.

Spaltnin af selskabet [virksomhed2], overdragelse af skøde

Ejendommen blev tidligere ejet af [virksomhed2] CVR:[...2] Selskabet blevet 2014 spaltet i [virksomhed3] ApS, cvr: [...3] samt [virksomhed4] ApS, CVR: [...4]. I denne forbindelse blev skødet ved en fejl ikke flyttet til selskabet [virksomhed3] ApS, hvorfor det stadig ligger i det afviklede selskab”

Der blev ved tinglysningen af skødet ikke betalt tinglysningsafgift, idet det blev anført, at beregningsgrundlaget var et andet:

”Tinglysningsafgiftsloven

Ifølge tingslysningsafgiftsloven § 15,1,1 afgiftsfri tinglysning er fission = spaltning”

Ved tinglysningen blev der afgivet følgende erklæring vedrørende tinglysningsafgiften:

”Virksomhedsomstrukturering - uden tilladelse til fission/ spaltning fra SKAT Tinglysningen er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6a, idet den tinglyste ejer af ejendommen(e) overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til det modtagende selskab. Vederlaget erlægges helt eller delvist som aktier m.v. til deltagere i det indskydende selskab, og vederlaget erlægges i samme forhold som værdien af deres aktier m.v. udgør i det indskudte selskab.”

Der er den 20. februar 2018 blevet tinglyst en påtegning om efterbetaling af tinglysningsafgift på skødet på 1.660 kr.

SKAT har den 9. marts 2018 på skødet tinglyst en påtegning om afgiftsberigtigelse på i alt 19.660 kr.

Ejendommen havde pr. 1. oktober 2016 en offentliggjort ejendomsværdi på 3.000.000 kr.

Ejerandelen på 9/10 af ejendommen blev overdraget til klageren i forbindelse med spaltningen af selskabet med CVR-nr. [...2], [virksomhed2] ApS. Selskabet med CVR-nr. [...2] blev opløst pr. 18. december 2014. Klageren blev stiftet pr. 18. december 2014 med en kapital på 50.000 kr., som blev indbetalt ved spaltning til kurs 779,37.

Af referatet fra den ekstraordinære generalforsamling i selskabet med CVR-nr. [...2] i anledningen af spaltningen fremgår følgende:

”Vederlag:

Som vederlag for kapitalandelene i det indskydende selskab modtages EK

[virksomhed4] ApS DKK 456.789

[virksomhed3] ApS DKK 389.668”

Klageren har siden stiftelsen været ejet af selskabet med CVR-nr. [...5], [virksomhed5] ApS, samt selskabet med CVR-nr. [...6], [virksomhed6] ApS.

Selskabet med CVR-nr. [...2] har siden stiftelsen været ejet af selskabet med CVR-nr. [...5] samt selskabet med CVR-nr. [...6].

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der ved tinglysningen af skødet skal betales yderligere 18.000 kr. i tinglysningsafgift, idet adkomstændringen ikke er omfattet af tinglysningslovens § 6 a, og idet der er sket et ejerskifte, hvor købesummen er lavere end den senest offentliggjorte ejendomsværdi på 3.000.000 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Som begrundelse er anført følgende:

”Ved tinglysning af et ejerskifte af en ejendom, skal der betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

Afgiften for tinglysning af ejerskifte af ejendomme, som ikke er ejerboligejendomme, er 1.660 kr. og 0,6 % af afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2.

Afgiftsgrundlaget er ejerskiftesummen, dog mindst den senest offentliggjorte ejendomsværdi på det tidspunkt skødet anmeldes til tinglysning, hvis denne er højere end ejerskiftesummen.

Tinglysningsafgiftslovens § 6a er en undtagelse til hovedreglen i § 4. Efter denne bestemmelse skal der kun betales fast afgift på 1.660 kr. ved tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber.

Det er en betingelse for at anvende undtagelsen i § 6a, at det selskab, der indskyder ejendommen er identisk med den tinglyste adkomsthaver.

I denne sag er det oplyst at [virksomhed1] ApS er tinglyst ejer med 1/10 af den ejendom, som overdrages i forbindelse med spaltningen af [virksomhed2] ApS.

Det fremgår ikke af vedtægterne for [virksomhed3] ApS, at [virksomhed1] ApS også er indskydende selskab med ret til 1/10 af anparterne ved indskuddet.

Da indskydende selskab, [virksomhed2] ApS ikke er identisk med tinglyste adkomsthaver, idet 1/10 af ejendommen på tinglysningstidspunktet ejes og sælges af det andet selskab, finder undtagelsen i § 6a ikke anvendelse i denne sag og afgiften skal beregnes efter hovedreglen i § 4, stk. 2.

Vores begrundelse for at benytte § 4, stk. 2 er, at køber i denne sag er et selskab, der pr. definition ikke kan benytte ejendommen som ejerbolig, og betingelserne i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4 om ejerskifte af enfamiliesejendomme er derfor ikke opfyldt. Se Retten i [by3]s dom af 26. juni 2016, offentliggjort i SKM2016.589.BR

I oplyser, at købesummen er 1.600.000 kr.

Ejendomsvurderingen er 3.000.000 kr.

I denne sag er vurderingen højere end købesummen og det er således ejendomsvurderingen, som er afgiftsgrundlaget”

Klagerens opfattelse

Klageren har principalt nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften for tinglysningen af skødet alene udgør 1.660 kr., idet ejendommen er overdraget som led i en spaltning. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at tinglysningsafgiften skal beregnes på baggrund af ejerskiftesummen på 1.600.000 kr., idet der er tale om et enfamilieshus.

Til støtte for påstandene har klageren anført følgende:

”Sagen omhandler overordnet set tingslysningsafgift i forbindelse med overdragelsen af ejendommen beliggende på [adresse1], [by2] (herefter benævnt ejendommen). I forbindelse med overdragelsen blev skødet for ejendommen tinglyst den 16. oktober 2017.

Oprindeligt var [virksomhed1] ApS tinglyst som ejer af ejendommen med en ejerandel på 1/10 af ejendommen, mens [virksomhed2] ApS var tinglyst som ejer af ejendommen med en ejerandel på 9/10. [virksomhed6] ApS var anpartshaver i [virksomhed2] ApS.

Det følger af en overdragelsesaftale af 1. januar 2015 mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed6] ApS, at [virksomhed1] ApS solgte sine ejerandel på 1/10 af ejendommen til [virksomhed6] ApS. Købesummen lød på 171.828 kr. for ejerandelen på 1/10. Hertil ydede [virksomhed6] ApS pr. 1/1 2015 et anfordringslån til [virksomhed1] ApS på 171.828 kr.

Efterfølgende blev [virksomhed2] ApS spaltet ud i de fortsættende selskaber [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS, hvoraf ejendommen blev overdraget til sidstnævnte selskab, hvilket udløste en tinglysningsafgift. Ved overdragelse af ejendommen lød købesummen på 1.600.000 kr. Ejendommen var senest vurdereret pr. 1. oktober 2015, hvor ejendommen var vurderet til 3.000.000 kr.

Anbringender

Ad den principale påstand

Det gøres overordnet gældende, at tinglysningsafgiften for overdragelsen af ejendommen skal nedsættes til 1.660 kr.

Overdragelsen af ejendommen ikke er omfattet af hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, men derimod af undtagelsen i lovens § 6 a, hvorfor overdragelsen ikke udløser den variable del af tinglysningsafgiften. Derfor vil tinglysningsafgiften alene udgøre 1.660 kr.

Af tinglysningsafgiftslovens § 6 a fremgår det, at tinglysning af adkomstændringer i forbindelse med selskabers omstruktureringer alene medfører en tinglysningsafgift på 1.660 kr. På tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, var det alene [virksomhed2] ApS, som ejede ejendommen, idet [virksomhed1] ApS havde solgt sin ejerandel i ejendommen til anpartshaver [virksomhed6] ApS.

I forbindelse med spaltningen af selskabet [virksomhed2] ApS blev ejendommen overdraget til det fortsættende selskab [virksomhed3] ApS.

Dermed er selskabet, der indskyder ejendommen, identisk med adkomsthaveren, hvilket er en forudsætning for, at en overdragelse er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a.

Det var hensigten, at dette skulle tinglyses, hvilket fremgår af en mailkorrespondance mellem revisor [person1] og seniorerhvervsrådgiver [person2]. (Bilag 1)

SKAT har i sin afgørelse af 9. marts d.å. gjort gældende, at overdragelsen ikke er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 6 a, idet [virksomhed1] ApS på overdragelsestidspunktet var tinglyst som ejer af 1/10 af ejendommen, men derimod ikke havde ret til 1/10 af anparterne i forbindelse med indskuddet af ejendommen i [virksomhed3] ApS.

Ordlyden eller forarbejderne til den nugældende tinglysningsafgiftslovs § 6 a (eller den tidligere § 7) støtter dog imidlertid ikke en sådan fortolkning af bestemmelsen.

Bestemmelsen i henhold til ordlyden er anvendelig, når fast ejendom overdrages i forbindelse med et selskabs omstrukturering, herunder i forbindelse med spaltning. Formålet med bestemmelsen støtter ej heller SKATs synspunkt omkring fortolkning af bestemmelsen, idet formålet må være, at ændringer i et selskabs struktur ikke udgør et reelt ejerskifte – hvormed bestemmelsen skal lette de tinglysningsafgiftsmæssige byrder ved omdannelse af et selskab.

Ejendommen er således overdraget til [virksomhed3] ApS som led i en selskabsomdannelse, hvorfor overdragelsen er fritaget for den variable tinglysningsafgift jf. tinglysningsafgiftslovens § 6a.

Ad den subsidiære påstand

Subsidiært gøres det gældende, at købesummen på 1.600.000 kr. udgør beregningsgrundlaget for den variable tinglysningsafgift.

Ejendommen er at karakterisere som et enfamilieshus, hvorfor den variable tinglysningsafgift skal beregnes ud fra ejerskiftesummen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4. Dette bekræftes af ejendommens BBR-informationer, hvoraf det fremgår, at ejendommens anvendelse karakteriseres som ”Fritliggende enfamilieshus (parcelhus)”.

Endvidere afspejler ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2015 på 3.000.000 kr. ingenlunde ejendommens reelle værdi på tidspunktet for ejendommens overdragelse.

Derimod udgør købesummen på 1.600.000 kr. ejendommens reelle værdi på overdragelsestidspunktet, hvorfor dette beløb skal udgøre beregningsgrundlaget for den variable tinglysningsafgift.

Dette ses endvidere derved, at ejendommens ejerandel på 1/10 pr. 1.1.2015 blev overdraget til en købesum på 171.828 kr. Det bekræftes ligeledes i ejendommens BBR-informationer, hvoraf det fremgår, at ejendommen havde været til salg i 226 dage i årene 2011-2012, hvor ejendommen slutteligt var udbudt til 1.600.000 kr.

Endvidere gøres det gældende, at det har været lovgivers hensigt, at fastsættelsen af den variable tinglysningsafgift for fremtiden skal tage udgangspunkt i ejerskiftesummen. Dette fremgår af Lov 2017-06-08 nr. 688, som fastsætter, at hovedreglen i tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1 fra 1. januar 2020 er, at den variable tinglysningsafgift skal beregnes ud fra ejerskiftesummen.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til den dagældende lov om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v., jf. lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 og senere lovændringer frem til skødets tinglysningstidspunkt.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1-10:

”For tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf udgør afgiften 1.660 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2 og 4-10. Dette gælder også, hvis ejerskiftet er betinget.

Stk. 2. Ved ejerskifte af ejendomme bortset fra de i stk. 4 anførte boliger beregnes afgiften af ejerskiftesummen, dog mindst af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, eller ved ejerskifte af en ideel andel af en fast ejendom den forholdsmæssige andel heraf, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme. Ved anmeldelse til tinglysning af ejerskifte af fast ejendom skal ejendomsværdien være oplyst. Hvis ejendommen ikke er selvstændigt vurderet på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning, eller hvis der i tiden mellem den seneste offentliggjorte vurdering og anmeldelsen er sket væsentlige forandringer med hensyn til ejendommen, skal ejendommens værdi angives efter bedste skøn, og afgiften skal da mindst beregnes på grundlag af den angivne værdi. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om dokumentation for oplysningerne.

Stk. 3. Angives værdien efter stk. 2, 3. pkt., ikke, eller er registreringsmyndigheden i tvivl om rigtigheden af værdien, oversender registreringsmyndigheden spørgsmålet om ejendommens værdi til told- og skatteforvaltningen til afgørelse, når tinglysningsekspeditionen er afsluttet. Registreringsmyndigheden underretter samtidig anmelderen om oversendelsen til told- og skatteforvaltningen. Told- og skatteforvaltningen foranlediger om fornødent ejendommen vurderet efter vurderingsloven. § 3, stk. 3, 5.-7. pkt., finder tilsvarende anvendelse. Told- og skatteforvaltningen beregner herefter afgiften

Stk. 4. Ved ejerskifte af enfamilieshus, flerfamilieshus eller fritidsbolig beregnes afgiften af ejerskiftesummen.

Stk. 5. Et enfamilieshus efter denne lov er en ejendom, der er indrettet med henblik på beboelse af en familie, herunder en parcelejendom eller ejerlejlighed.

Stk. 6. Et flerfamilieshus efter denne lov er en ejendom med flere selvstændige beboelseslejligheder med eget køkken, og hvor hele ejendommen anvendes til beboelse.

Stk. 7. En fritidsbolig efter denne lov er en fast ejendom, der ikke anvendes til helårsbeboelse, herunder en ejerlejlighed eller timeshareandel.

Stk. 8. Ved ejerskifte af de i stk. 4 anførte boliger, hvor boligen anvendes som blandet beboelses- og erhvervsejendom, beregnes afgiften efter stk. 2, 1. pkt.

Stk. 9. Hvis der ved ejerskifte af de i stk. 4 nævnte ejendomme, jf. dog stk. 8, ikke foreligger en ejerskiftesum, hvoraf afgiften kan beregnes, beregnes afgiften af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi eller ved ejerskifte af en ideel andel af en ejendom efter stk. 4 af den forholdsmæssige andel heraf. Hvis der ikke foreligger en ejendomsværdi, finder stk. 2, 3. pkt., tilsvarende anvendelse.

Stk. 10. Hvis ejerskifte af en af de i stk. 4 nævnte ejendomme, jf. dog stk. 8, ikke er sket som almindelig fri handel og ejerskiftesummen udgør et beløb, der er mindre end 85 pct. af den seneste på tidspunktet for anmeldelse til tinglysning offentliggjorte ejendomsværdi, beregnes afgiften af 85 pct. af ejendomsværdien. Ved ejerskifte af en ideel andel af en ejendom efter stk. 4 gælder procentandelen i 1. pkt. den forholdsmæssige andel af ejendomsværdien. Hvis der ikke foreligger en ejendomsværdi, finder stk. 2, 3. pkt., tilsvarende anvendelse.”

Herudover fremgår følgende af tinglysningsafgiftslovens § 6 a:

”For tinglysning af adkomstændringer ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber udgør afgiften 1.660 kr. Der skal ved anmeldelsen afgives en erklæring om, at ændringen er omfattet af 1. pkt. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for udformningen af erklæringen.”

Endvidere fremgår det af tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1, at afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning. Landsskatteretten bemærker i den henseende, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter omfattet af tinglysningsafgiftsloven.

Klageren har gjort gældende, at der alene skulle svares 1.660 kr. i afgift for tinglysningen af skødet med løbenr. [...94], idet adkomstændringen er en følge af spaltningen af selskabet med CVR-nr. [...2].

Retten bemærker, at der som udgangspunkt ved tinglysning af et ejerskifte af fast ejendom skal svares afgift i henhold til reglerne i tinglysningsafgiftslovens § 4. Tinglysningsafgiftslovens § 6 a udgør imidlertid en undtagelse hertil, idet der ved tinglysning af adkomstændringer som følge af fission/spaltning alene skal betales 1.660 kr. i afgift. Det følger af Landsskatterettens praksis, at det er en betingelse for, at adkomstændringen er omfattet af bestemmelsen i § 6 a, at det selskab, der i henhold til spaltningen overdrager ejendommen, er tinglyst adkomsthaver, jf. SKM2017.394.LSR.

Ejendommen blev ifølge skødet overdraget fra henholdsvis selskabet med CVR-nr. [...2] og selskabet med CVR-nr. [...1] til klageren. Det spaltede selskab var således forud for tinglysningstidspunktet anført som adkomsthaver på ejendommen i henhold til tingbogen med en ejerandel på 9/10. Det andet selskab havde ingen relation til hverken det indskydende eller de modtagende selskaber ved spaltningen. Allerede fordi klageren fik overdraget ejendommen i sin helhed, og der derfor ved skødet blev tinglyst et ejerskifte/en adkomstændring fra såvel det indskydende selskab som selskabet med CVR-nr. [...1], finder retten, at der ikke ved skødet blev tinglyst en adkomstændring ved fission i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 6 a. Tinglysningsafgiften skal derfor beregnes på baggrund af tinglysningsafgiftslovens § 4, idet der ved skødet er tinglyst et ejerskifte af fast ejendom.

Klageren har til støtte for sin subsidiære påstand anført, at tinglysningsafgiften skal beregnes på baggrund af ejerskiftesummen, idet ejendommen er et enfamilieshus, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Idet ejendommen er overdraget fra to juridiske personer til én tredje juridisk person, finder retten, at ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, hvorfor der ikke er tale om en ejerbolig som omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 4, jf. byrettens dom i SKM2016.589.BR. Retten finder derfor, at afgiftsgrundlaget skal opgøres på baggrund af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2.

Ved tinglysningen af skødet blev købesummen angivet til 1.600.000 kr., og ejendomsværdien var pr. 1. oktober 2016 ansat til 3.000.000 kr. Det følger derfor af tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 2, at ejendomsværdien udgør grundlaget for beregningen af tinglysningsafgiften. Af denne grund finder retten, at der ved tinglysningen af skødet skulle svares i alt 19.660 kr. (1.660 kr. + 0,6 % af 3.000.000 kr.) i afgift til statskassen, jf. tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse af 9. marts 2018 om opkrævning af 18.000 kr. i tinglysningsafgift.