Kendelse af 03-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2023

Journalnr. 18-0003365

Klagen skyldes, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet en anmodning om genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fra [virksomhed1], Filial af [virksomhed2] AS, Norge, herefter benævnt filialen.

SKAT har herunder henset til, at filialen i Danmark ikke i forhold til hovedetableringen i Norge udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Der er herunder henset til, at filialen ikke selv bærer den økonomiske risiko i forbindelse med levering af ydelser, idet den økonomiske risiko påhviler hovedetableringen, og filialen er afhængig af hovedetableringen, hvorfor de tilsammen udgør et og samme momssubjekt. Filialen har herefter ikke ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7, idet filialen ikke har leveret formidling af værdipapirer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, til en aftager uden for EU.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Filialen anmodede ved brev af 31. august 2017 om momsregistrering og genoptagelse af momstilsvaret vedrørende perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016, idet filialen i perioden ikke havde været momsregistreret eller taget fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7.

Kravet for perioden var på baggrund af regnskabsmateriale opgjort til 2.731.803 kr. Ved brev af 30. oktober 2017 blev kravet korrigeret til 2.748.683 kr.

Det fremgår af anmodningen, at det er opfattelsen, at filialen er berettiget til momsfradrag efter momslovens § 37, stk. 7, for sine leverancer af momsfri formidling af værdipapirer til aftagere uden for EU.

Filialen er en filial af [virksomhed2] AS, herefter benævnt hovedetableringen, hjemmehørende i Norge, hvis primære aktivitet består i forvaltning og distribution af investeringsfonde etableret i Norge.

Den danske filials aktivitet består i overensstemmelse med filialens registrerede formål af at formidle og distribuere værdipapirer i fonde administreret af hovedetableringen til nuværende og potentielle kunder i Danmark. Denne aktivitet udgør, efter det oplyste, momsfri formidling af værdipapirer efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Der oppebæres ikke andre indtægter i filialen.

Filialen råder over kontorlokaler samt menneskelige (4-5 ansatte) og tekniske ressourcer i Danmark i forbindelse med ovenstående aktiviteter, hvorefter tilstedeværelsen i Danmark, efter filialens opfattelse, momsmæssigt kan karakteriseres som værende et fast forretningssted for hovedetableringen i Norge.

Da formidlingsydelserne udelukkende er leveret til aftagere uden for EU, er det opfattelsen, at filialen er berettiget til fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7. Aktiviteten i hovedetableringen i Norge er i den forbindelse uden betydning for opgørelsen af fradragsretten i Danmark, jf. EU-Domstolens dom i sagen C-388/11, Credit Lyonnais.

Der er mellem hovedetableringen og fondene indgået rammeaftaler om levering af en række ydelser til fondene, herunder blandt andet fondsforvaltning og formidling af værdipapirer i fondene. Filialen leverer i den forbindelse udelukkende formidling og distribution, mens selve fondsforvaltningen forestås af hovedetableringen. Betalingen for ydelserne sker samlet til hovedetableringen, hvorefter der sker en intern allokering af indtægterne til filialen for de præsterede ydelser.

Denne allokering af indtægterne er fastsat i en intern aftale mellem hovedetableringen og filialen. Fondene betaler således et samlet honorar til hovedetableringen, der herefter i overensstemmelse med det aftalte allokerer indtægter til filialen hidrørende fra de leverede formidlingsydelser. Fondene er således de egentlige aftagere af filialens ydelser, hvilket, efter filialens opfattelse, ikke ændres af, at der foretages en samlet betaling til hovedetableringen efterfulgt af intern allokering. Det afgørende er, at den danske filial modtager et vederlag, og at vederlaget er betaling for levering af formidlingsydelser. Det er i den forbindelse bemærket, at leverancerne fra filialen ikke er underlagt faktureringspligt i henhold til momslovens §§ 52 og 52 a, eftersom leverancerne er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet anmodningen om genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016, idet filialen ikke er anset for at have foretaget levering af ydelser i forhold til fonde, jf. momslovens § 4, stk. 1, og idet filialen ikke i forhold til hovedetableringen har drevet selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der anses herefter ikke for at være fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde, at der skal ske en ændring af afgiftstilsvaret som anmodet om, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

SKAT har bl.a. anført følgende i sin begrundelse for afgørelsen:

”[...]

Selskabet og fondene

Det fremgår af henvendelsen, at selskabet i Danmark er en filial af hovedetableringen i Norge. Selskabet fungerer således som en underafdeling af hovedetableringen, og selskabet tager sig af en del af ydelsen for hovedetableringen, i form af formidlingen og distributionen af værdipapirerne til fondenes nuværende og potentielle kunder i Danmark. Selskabets aktiviteter udføres fra kontorlokaler i Danmark.

Selskabet foretager således ikke en selvstændig levering af ydelser til fondene mod vederlag, men varetager opgaverne for hovedetableringen, der modtager vederlaget herfor fra fondene i Norge i overensstemmelse med rammeaftale herom, hvorefter der sker en intern allokering af honoraret. Selskabet er således ikke en selvstændig underleverandør i forhold til fondene, men udfører opgaven for hovedetableringen, som en filial til denne. Der er således ikke tale om en selvstændig momspligtig transaktion mellem fondene og filialen, men derimod mellem fondene og hovedetableringen [virksomhed2] AS, Norge, jf. momslovens § 3, stk. 1 og § 4, stk. 1.

SKAT skal i den forbindelse henvise til den præjudicielle afgørelse, C-235/00 CSC, vedrørende spørgsmålet om underleverandørydelser.

Forholdet mellem selskabet og hovedetableringen

Det er afgørende for anvendelsen af reglerne i momsloven, at der mellem den der leverer ydelsen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser.

Afgørende for vurderingen heraf er, om selskabet udøver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

SKAT har efter en gennemgang af sagens oplysninger ikke fundet, at selskabet i forhold til hovedetableringen udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

SKAT har i den forbindelse lagt afgørende vægt på, at selskabet ikke selv bærer den økonomiske risiko i forbindelse med leveringen af ydelserne. Aftalen herom er indgået mellem hovedetableringen og fondene, og der sker afregning herimellem. Den økonomiske risiko påhviler således hovedetableringen, og selskabet er afhængig heraf, hvorfor de tilsammen udgør en enkelt afgiftspligtig person. SKAT skal i den forbindelse henvise til den præjudicielle afgørelse, C-210/04 (FCE Bank).

Vedrørende den præjudicielle afgørelse fra EU-Domstolen i sagen Lyonnais, skal SKAT indledningsvis bemærke, at afgørelsen vedrører spørgsmålet om beregning af den delvise fradragsret for en hovedetablering og en filial, der udgør samme juridiske person.

Ved behandlingen af sagen har EU-Domstolen lagt til grund, at hovedetableringen og filialerne udgør selvstændige momssubjekter.

Idet henvises til ovenstående i forhold til FCE Bank og SKATs bemærkninger i forbindelse hermed, er der ikke i nærværende sag, efter SKATs opfattelse, tale om to selvstændige momssubjekter. Som følge heraf, er Lyonnais ikke anvendelig i forbindelse med behandlingen af denne sag.

Vedrørende det af jer anførte i forhold til en eventuel ændring af rammeaftalen i forhold til betaling af vederlaget skal SKAT bemærke, at SKAT ikke ved afgørelsen har mulighed for at tage stilling til eventuelle fremtidige, og dermed usikre, forhold.

SKAT finder herefter ikke, at der er fremlagt sådanne oplysninger af faktisk eller retlig karakter, at disse kan begrunde, at der skal ske genoptagelse og ændring af momstilsvaret som anmodet om, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2 (lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015).

[...]”

SKAT har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”[...]

SKATs bemærkninger.

SKAT skal henvise til afgørelse af 7. marts 2018, hvormed der er taget stilling til de af klageren nedlagte påstande.

Der ses ikke ved klagen at være nedlagt nye påstande i sagen.

Ved klagen henvises til afgørelse fra de svenske skattemyndigheder. Denne afgørelse har ikke været fremlagt i forbindelse med SKATs behandling af sagen. Den fremlagte afgørelse har ikke givet SKAT anledning til at fremkomme med yderligere i sagen.

Ved klagen diskuteres spørgsmålet om leveringssted for ydelsen. De nævnte bestemmelser samt afgørelsen fra EU-domstolen har ikke været fremlagt for SKAT. Henset til SKATs afgørelse, har spørgsmålet om leveringssted ikke været behandlet i den i klagen nævnte sammenhæng. Det fremlagte har med henvisning til SKATs afgørelse ikke givet SKAT anledning til at fremkomme med yderligere i sagen.

Det indstilles herefter, at SKATs afgørelse af 7. marts 2018 fastholdes, jf. den i afgørelsen angivne begrundelse.

[...]”

Skattestyrelsen har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, forslag til afgørelse, i sagen:

”[...]

Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, som stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse fra 7. marts 2018. Skattestyrelsen fastholder at anmodningen fra klager, FILIAL AF [virksomhed2] AS, NORGE (herefter filialen), om genoptagelse af momstilsvaret for momsperioden 1. januar 2014 til 31. december 2016 med i alt 2.748.683 kr. ikke skal imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, da klager ikke har fremlagt faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde en ændring af momstilsvaret for perioden.

Skattestyrelsen fastholder at filialen ikke er berettiget til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7, idet filialen ikke selvstændigt kan anses for at have leveret ydelser mod vederlag i form af momsfritaget formidling og distribution af andele til norske fonde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, jf. § 4, stk. 1. Allerede derfor har filialen ikke ret til momsfradrag jf. § 37, stk. 7.

Det må lægges ubestridt til grund, at filialen ikke har et retsforhold til de norske fonde (kunder), lige som den økonomiske risiko ved de leverede ydelser fra den norske etablering alene påhviler den norske etablering.

Selv om filialen i Danmark råder over kontorlokaler samt menneskelige og tekniske ressourcer har filialen ikke medvirket til leveringen til de norske kunder, jf. § 4, stk. 1. Skattestyrelsen henviser til betalingen for de leverede ydelser er sket fra de norske kunder direkte til hovedetableringen i Norge. Hovedetableringen foretager herefter en intern allokering til bl.a. filialen, jf. de fremlagte oplysninger.

Skattestyrelsen skal afslutningsvis henvise til Østre Landsrets dom af 26. maj 2023, offentliggjort som SKM2023.264.ØLR, og Østre Landsrets bemærkninger til de af klager påberåbte domme fra EU-domstolen.

Sagen angik, om et forsikringsselskab, der driver momsfritaget forsikringsvirksomhed efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, og derfor ikke har fradragsret for moms af sine indkøb i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for årene 2007-2011 havde krav på (yderligere) godtgørelse af et momsbeløb på ca. 57 mio. i medfør af den dagældende momslovs § 45, stk. 4.

[...]”

Filialens opfattelse

Filialens repræsentant har nedlagt påstand om, at filialen er berettiget til udbetaling af et beløb svarende til 2.748.683 kr. vedrørende perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016, i hvilken periode filialen ikke har taget momsfradrag, som den ellers var berettiget til.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”[...]

2 SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

[virksomhed1] filial er en dansk filial af [virksomhed2] AS, der er hjemmehørende i Norge. Den primære aktivitet i [virksomhed2] AS består i forvaltning og formidling af [virksomhed1] fondene. Fondene er ligeledes etableret i Norge. [virksomhed2] AS forestår distribution og formidling til potentielle norske kunder, mens der er oprettet filialer i en række EU-lande til at varetage distribution og formidling til potentielle investorer lokalt.

Aktiviteten i [virksomhed1] filial består således af formidling og distribution af andele i de norske fonde på det danske marked. [virksomhed1] filial modtager et vederlag fra de norske fonde som betaling for denne formidlingsydelse. [virksomhed1] filial leverer ikke andre ydelser (end formidling til de norske fonde) og der oppebæres derfor ikke andre indtægter i filialen. Der er mellem den juridiske enhed [virksomhed2] AS (dvs. [virksomhed2] AS og selskabets filialer, herunder den danske filial) og [virksomhed1] fondene indgået en rammeaftale om levering af en række ydelser til fondene, herunder distributionsydelser. Betalingen for ydelserne omfattet af rammeaftalen modtages af [virksomhed2] AS, der herefter allokerer den del som [virksomhed1] filial skal modtage som honorar for at sælge andele i fondene.

Denne indtægtsallokering følger af en intern aftale mellem [virksomhed2] AS og [virksomhed1] filial. Investorerne i fondene belastes kvartalsvis af en fast samt et variabelt vederlag. Af den interne aftale fremgår, at filialen som vederlag for sine ydelser skal modtage et distributionshonorar, der beregnes som 100 % af det faste vederlag, som belaster de investorer, der har købt andele i de norske fonde gennem filialen. Det faste vederlag beregnes som en given procentdel af fondens værdi. Denne procentdel varierer fra fond til fond og fra andelsklasse til andelsklasse. For så vidt angår eksempelvis fonden Global, andelsklasse A, udgør det faste forvaltningshonorar 1 %. Distributionshonoraret allokeres til filialen kvartalsvis.

Fondene betaler således en totalsum til [virksomhed2] AS og af denne totalsum modtager den danske filial sit honorar for de leverede distributionsydelser.

Den danske filial råder over kontorlokaler samt menneskelige (4-5 ansatte) og tekniske ressourcer i Danmark i forbindelse med ovenstående aktiviteter.

Vi skal i øvrigt gøre opmærksom på, at de svenske skattemyndigheder har anerkend, at den svenske filial har adgang til fuldt momsfradrag, jf. momssystemdirektivets artikel 169(1)(c) som i Danmark er implementeret i momslovens § 37, stk. 7. Brev til de svenske skattemyndigheder og afgørelse er vedlagt som bilag 2.

3SKAT'S AFGØRELSE AF 7. MARTS 2018

[...]

4ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gør [virksomhed1] filial overordnet gældende, at filialen etableret i Danmark er berettiget til momsfradrag jf. momslovens § 37, stk. 7, idet den danske filial leverer momsfritaget formidling og distribution af andele til norske fonde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

4.1 Den retlige ramme

Den danske momslovgivning er en implementering af EU's momsdirektiver. De direktivbestemmelser, der er gældende i sagsperioden findes i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet).

De væsentligste karakteristika ved EU's momssystem har været uændret siden EU's 1. momsdirektiv (direktiv 67/227/EØF af 11. april 1967) og er beskrevet således i artikel 1:

"Ved enhver transaktion svares en merværdiafgift (moms), der beregnes af varens eller ydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for varen eller ydelsen, med fradrag af det afgiftsbeløb, der direkte er blevet pålagt de forskellige omkostningselementer."

Udgangspunktet i momssystemet er således, at der svares moms af enhver vare og ydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Dette fremgår således også af direktivets artikel 2, stk.1:

"Følgende transaktioner er momspligtige:

a)	levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab"

Begrebet afgiftspligtig person er nærmere defineret i direktivets artikel 9, stk. 1:

"Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1 og artikel 9, stk. 1 har været genstand for EU-Domstolens fortolkning i en række sager.

Af interesse for nærværende sag har EU-Domstolen således taget stilling til, hvorledes bestemmelserne skal fortolkes i relation til 1) hvorvidt levering af ydelser mellem et hovedkontor og dets filial udgør en afgiftspligtig transaktion og 2) hvorledes den delvise momsfradragsprocent skal opgøres for henholdsvis et hovedkontor og dets fast forretningssted

Ad 1) Levering af ydelser mellem et hovedkontor og dets filial

EU-Domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank, taget stilling til, om et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til hovedetableringen, skal betragtes som en selvstændig afgiftspligtig person, når det leverer tjenesteydelser til hovedetableringen,

Med andre ord vedrører FCE Bankspørgsmålet om, hvorvidt levering af ydelser mellem et hovedkontor og en filial udgør en afgiftspligtig transaktion.

EU-Domstolen konkluderede følgende i præmis 36-37 (henholdsvis):

"Således som generaladvokaten har anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bærer filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kan tilbagebetale et lån. Det er banken, der som juridisk person bærer risikoen, og som i den henseende kontrolleres med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten.

Som bankfilial råder FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hviler risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor er FCE ITafhængig af sidstnævnte og de udgør tilsammen en enkelt afgiftspligtig person." (Understreget her)

EU-Domstolen konkluderede således, at levering af ydelser mellem et hovedkontor og en filial ikke udgør en afgiftspligtig transaktion, da hovedkontoret og filialen tilsammen udgør enkelt afgiftspligtig person.

Ad 2) Opgørelse af den delvise momsfradragsprocent for et hovedkontor og dets faste forretningssted

Konklusionen i FCE Bank-sagen afføder naturligt spørgsmålet om, hvorledes den delvise momsfradragsprocent skal opgøres for en juridisk enhed, der er etableret i mere end en medlemsstat (dvs. hvorledes den delvise momsfradragsprocent skal opgøres for henholdsvis et hovedkontor og dets faste forretningssted). Med FCE Bank fastslog EU-Domstolen som netop anført, at ydelser mellem filial og hovedkontor ikke er omfattet af momssystemets anvendelsesområde, idet filialen og hovedkontoret i denne henseende anses for at være en afgiftspligtige person. Når disse ydelser ikke udgør leverancer i momsmæssig henseende og dermed ikke generer nogen omsætning mellem enhederne, ville det være nærliggende at antage, at den delvise momsfradragsprocent skulle opgøres samlet for den afgiftspligtige person.

Netop dette spørgsmål har EU-Domstolen taget stilling til i sag C-388/11, Le Credit Lyonnais.

Le Credit Lyonnais (herefter "LCL") er et pengeinstitut, som er hjemmehørende i Frankrig, og som har filialer i EU's medlemsstater og i tredjelande.

Hovedetableringen i Frankrig bevilgede lån til filialerne i andre medlemsstater og i tredjelande. De rentebeløb, som hovedetablering modtog fra filialerne, havde [virksomhed3] medregnet i tælleren og nævneren ved opgørelse af selskabets delvise momsfradragsprocent.

Efter en regnskabskontrol af [virksomhed3] efteropkrævede skattemyndigheden bl.a. moms som følge af, at myndigheden afviste at medregne rentebeløbene på lån bevilget af [virksomhed3]'s hovedkontor til selskabets filialer uden for fransk territorium i tælleren og nævneren af den delvise momsfradragsprocent

I 1994 indgav [virksomhed3] klage over de nævnte efteropkrævninger af moms, idet [virksomhed3] gjorde gældende, at der kunne tages hensyn til de pågældende rentebeløb ved beregningen af momsfradraget. I 1996 indgav [virksomhed3] en anden klage, ved hvilken det anmodede om tilbagebetaling af de beløb, som vurderedes at være betalt for meget for de pågældende perioder. [virksomhed3] gjorde gældende, at såfremt de rentebeløb, der var faktureret til filialerne af hovedsædet, ikke kunne medregnes med den begrundelse, at hovedsædet og dettes udenlandske filialer udgjorde en og samme enhed, skulle indtægter fra de udenlandske filialers transaktioner med tredjemand således anses for hovedsædets transaktioner og medregnes ved beregningen af den delvise momsfradragsprocent.

Til støtte for sin påstand, gjorde [virksomhed3] gældende, at der ved fastlæggelsen af den delvise momsfradragsprocent for hovedsædets udgifter vedrørende moms skal tages hensyn til indtægterne fra de filialer, der var etableret i EU's andre medlemsstater og i tredjelande, eftersom disse filialer, jf. EU-Domstolens dom i FCE Bank, sammen med hovedsædet skulle anses for tilsammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person, henset til forholdene mellem dem.

EU-Domstolen konkluderede følgende i dommens præmis 42 og 49 (henholdsvis:)

"Det bemærkes i denne henseende, at fradragsordningen, som det følger af præmis 30-33 i denne dom, er baseret på princippet om den territorielle tilknytning for de nationale bestemmelser, der finder anvendelse, og at den økonomiske virksomhed, som en afgiftspligtig person udøver i en anden stat end den, hvor den har hovedsæde, når den afgiftspligtige person har fast forretningssted i denne stat, med henblik på anvendelsen af sjette direktivs bestemmelser anses for udøvet fra dette faste forretningssted.

Det andet spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 17, stk. 3, litra a) og c), samt artikel 19, stk. 1, skal fortolkes således, at et selskab, hvis hovedsæde er beliggende i en medlemsstat, ved fastlæggelsen af den pro rata-sats for momsfradraget, der finder anvendelse på dette, ikke kan medregne omsætningen i sine filialer, der er beliggende i tredjelande."

Det følger således af Le Credit Lyonnais-dommen, at momsfradragsretten skal opgøres separat for et hovedkontor og dets filial beliggende i en anden medlemsstat.

De faktiske omstændigheder i Le Credit Lyonnais-sagen er sammenlignelige med de faktiske omstændigheder i nærværende sag. I Le Credit Lyonnais oppebar hovedkontoret renteindtægter fra de respektive filialer i andre medlemsstater og tredjelande og filialerne oppebar indtægter fra tredjemand. [virksomhed3] gjorde gældende, at såfremt de rentebeløb, der var faktureret til filialerne af hovedkontoret, ikke kunne medregnes med den begrundelse, at hovedkontoret og dettes udenlandske filialer udgjorde en og samme afgiftspligtige person, skulle indtægter fra de udenlandske filialers transaktioner med tredjemand således anses for hovedkontorets transaktioner og medregnes ved beregningen af den delvise momsfradragsprocent.

I nærværende sag oppebærer [virksomhed1] filial indtægter fra distributionsydelser leveret til tredjemand (de norske fonde). Dette vederlag er faktureret til [virksomhed1] filial via hovedkontoret i Norge. Hovedkontoret i Norge oppebærer ligeledes indtægter fra tredjemand (de norske fonde).

Det centrale i Le Credit Lyonnais-sagen i forhold til nærværende sag er altså, at [virksomhed2] AS og filialen i forhold til opgørelse af fradragsretten skal betragtes som to særskilte momssubjekter. Det betyder, at den omsætning, der generes i den danske filial berettiger til fradrag i henhold til den danske momslov og at dette skal opgøres uafhængigt af omsætningen i [virksomhed2] AS.

Det er med udgangspunkt i denne dom og de heri fastslået principper, at vi i 2017 på vegne af [virksomhed1] filial har anmodet SKAT om genoptagelse af momstilsvaret idet [virksomhed1] filial ikke har udnyttet retten til momsfradrag efter momslovens§ 37, stk. 7.

Af momslovens § 37, stk. 7, fremgår:

"Stk. 7. Virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU."

Da momsfradragsretten skal opgøres separat for filialen, og da formidlingsydelserne leveret af [virksomhed1] filial udelukkende er leveret til de norske fonde og dermed aftagere uden for EU, er [virksomhed1] filial berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens§ 37, stk. 7.

4.2Yderligere vedrørende SKAT's afgørelse

SKAT har i sin afgørelse fastslået, at principperne i EU-Domstolens dom i Le Credit Lyonnais-sagen

ikke finder anvendelse i nærværende sag:

"Ved behandlingen af sagen har EU-Domstolen lagt til grund, at hovedetableringen og filialerne udgør selvstændige momssubjekter.

Idet der henvises til ovenstående i forhold til FCE Bank og SKAT's bemærkninger i forbindelse hermed, er der ikke i nærværende sag, efter SKAT's opfattelse, tale om to selvstændige momssubjekter. Som følge heraf, er Lyonnais ikke anvendelig i forbindelse med behandlingen af denne sag."

Vi er ikke enige med SKAT i denne vurdering.

Som ovenfor anført blev EU-Domstolen i Le Credit Lyonnais-sagen anmodet om at tage stilling til, hvorledes den delvise momsfradragsprocent skal opgøres for en juridisk enhed, der er etableret i mere end en medlemsstat. EU-Domstolen konkluderede i denne forbindelse, at et forretningssted og hovedkontor i relation til opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent skal anses som værende to selvstændige enheder, og at momsfradragsretten skal opgøres separat for disse enheder.

Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at EU-Domstolen i Le Credit Lyonnais-sagen lagde til grund, at hovedkontoret og filialen udgjorde selvstændige momssubjekter. Havde der været tale om to selvstændige momssubjekter, havde der ikke været tvivl om, at fradragsretten skulle opgøres særskilt for hver afgiftspligtig person. I Le Credit Lyonnais-sagen fastslår EU-Domstolen, at enhederne i forhold til fradragsretten de facto anses som to selvstændige momssubjekter, men at de i relation til ydelser mellem etableringerne anses for en afgiftspligtig person, hvilket følger af FCE Bank sagen.

Det er således vores opfattelse, at det netop er principperne i Le Credit Lyonnais, der skal finde anvendelse i nærværende sag (og ikke principperne i FCE Bank, der vedrører den momsmæssige kvalifikation af leverancer mellem hovedkontor og fast forretningssted).

Dette er i øvrigt i overensstemmelse med SKAT's juridiske vejledning afsnit D.A.11.4.2.2.1, hvor det fremgår, at i de tilfælde, hvor en virksomhed har hjemsted og fast forretningssted i mere end et land, da skal opgørelsen af den delvise momsfradragsprocent ske særskilt for hver etablering. Denne fortolkning af EU-Domstolens afgørelse er endvidere i overensstemmelse med EU's momsudvalgs fortolkning heraf i henhold til deres arbejdspapir nr. 841 (taxud.c.1(2015)663614 - 874) som ligeledes er refereret i SKAT's Juridiske Vejledning.

Konsekvensen af SKAT's synspunkt fører de facto til, at [virksomhed1] filial (og andre finansielle virksomheder) kan opnå fuldt momsfradrag for samtlige udgifter ved blot at levere et minimalt omfang af momspligtige transaktioner til en tredjepart. Dette er efter vores opfattelse ikke i overensstemmelse med principperne for opgørelsen af momsfradragsretten.

4.2.1 Leverance til [virksomhed2] AS eller til fondene?

SKAT har i sin afgørelse anført, at [virksomhed1] filial fungerer som en underafdeling for hovedetableringen [virksomhed2] AS og varetager en del af ydelsen for hovedetableringen. SKAT konkluderer, at [virksomhed1] filial ikke i forhold til [virksomhed2] AS foretager en selvstændig leverance til fondene. SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at [virksomhed1] filial varetager opgaver for hovedetableringen i forbindelse med den rammeaftale, der er indgået mellem hovedetableringen og fondene.

Vi er ikke enige med SKAT heri.

[virksomhed1] filial formidler og distribuerer andele i de norske [virksomhed1]-fonde til potentielle danske kunder. Formidling og distribution til danske kunder varetages udelukkende af [virksomhed1] filial. [virksomhed1] filialen blev registreret i Danmark i 2006. Arbejdet med distribution og formidling varetages af 4-5 ansatte i filialen og udføres fra kontorlokaler i [by1]. Tilstedeværelsen i Danmark er dermed af permanent karakter, og filialen råder over tilstrækkelige menneskelige og tekniske ressourcer til at præstere formidlings og distributions ydelser til [virksomhed1]-fondene. Filialens tilstedeværelse i Danmark kan på denne baggrund karakteriseres som et fast forretningssted for hovedetableringen i Norge.

Om en afgiftspligtig persons tilstedeværelse i en anden medlemsstat, end der hvor hovedetableringen er beliggende, udgør et fast forretningssted er afgørende for hvor ydelser anses for leveret. Hvor ydelser er leveret, er afgørende for hvilken medlemsstat, der har beskatningsretten til den pågældende leverance.

Aktiviteten udført i [virksomhed1] filial er som tidligere anført momsfritaget efter ML § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Filialen er selvsagt også registreret for og betaler lønsumsafgift. Henset til momsfritagelsen har det ikke i forhold til fakturering og opkrævning af moms været relevant for [virksomhed1] at afgøre, hvor ydelsen er leveret. Det har derimod afgørende betydning for eventuel fradragsret i [virksomhed1] filial, jf. nærmere nedenfor.

Reglerne om fastsættelse af leveringsstedet findes i momssystemdirektivets artikel 44 og 45, samt gennemførselsforordningen art. 11.

Det følger af momssystemdirektivets artikel 45, at når en afgiftspligtig person leverer ydelser til en ikke afgiftspligtig person er leveringsstedet der, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Dette gælder dog ikke, hvis ydelser leveres fra et fast forretningssted beliggende i en anden medlemsstat end hovedetableringen. I dette tilfælde anses ydelsen som leveret i den medlemsstat, hvor det faste forretningssted er beliggende.

Omvendt følger det af MSD artikel 44, at når en afgiftspligtig person er aftager af tjenesteydelser, er leveringsstedet det sted, hvor den afgiftspligtige person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, med mindre ydelserne er leveret til et fast forretningssted beliggende i anden medlemsstat.

Af gennemførselsforordningens artikel 11 følger, at med henblik på anvendelsen af artikel 45, forstås ved et fast forretningssted et forretningssted, der har de passende menneskelige og tekniske ressourcer til at præstere den pågældende ydelse. Ligeledes følger det af artikel 11, at for så vidt angår artikel 44 forstås ved et fast forretningssted, et forretningssted, der har de menneskelige og tekniske ressourcer, så de kan modtage og anvende ydelsen.

Systematikken i momssystemet er således, at leveringsstedet som hovedregel er der, hvor kunden henholdsvis leverandøren har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. således MSD art. 44-45. Såfremt ydelsen leveres til eller fra et andet land, hvor hovedetableringen har et fast forretningssted, er leveringsstedet dog i dette land.

For så vidt angår nærværende sag er stedet for hovedetableringen for den økonomiske virksomhed Norge, hvor hovedkontoret ligger. [virksomhed1] filial udgør som beskrevet et fast forretningssted i Danmark.

Det følger i den forbindelse af EU-domstolens praksis, at det sted hvor tjenesteyderen har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres kun kan komme i betragtning, hvis tilknytning til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra afgiftsmæssigt perspektiv og det andet etableringssted i kraft af en varig samvirke af menneskelige og tekniske ressourcer kan præstere ydelsen jf. sag C-168/84, Berkholz, præmis 17-18.

For så vidt angår den afgiftspligtige person [virksomhed1] har hovedkontoret i Norge således forrang som tilknytningsmoment for leverancer, med mindre tilknytning til Norge ikke er nogen afgiftsmæssig rationel løsning.

Spørgsmålet om tilknytning til hovedsædet udgør en afgiftsmæssig rationel løsning blev behandlet af EU-Domstolen i sag C-260/95, DFDS.

Ved afgørelse af denne sag fandt EU-domstolen, at der forelå en sådan situation, hvor tilknytning til hjemstedet ikke var en rationel løsning ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt.

Sagen omhandlede DFDS A/S (Danmark) og dets datterselskab DFDS ltd. (Storbritannien). Datterselskabet fungerede som moderselskabets generelle salgs- og havneagent i Storbritannien og solgte pakkerejser for moderselskabets regning. Spørgsmålet for EU-domstolen var, under hvilke omstændigheder beskatningsstedet skulle flyttes fra hovedsædet i Danmark til Storbritannien. EU-Domstolen udtalte i den forbindelse (præmis 22 og 23 henholdsvis):

"En sådan tilknytning [til hovedetableringen] fører imidlertid, som Det Forenede Kongeriges regering har gjort gældende, ikke til en rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, for så vidt den ikke inddrager det sted, hvor rejserne reelt sælges, hvilket de nationale myndigheder, uanset den rejsendes bestemmelsessted, med rimelighed kan betragte som det mest hensigtsmæssige tilknytningsmoment.

I den forbindelse bemærkes det, at således som generaladvokaten har fremhævet i punkt 32, 33 og 34 i forslaget til afgørelse, er det et grundlæggende kriterium ved anvendelse af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed."

I DFDS fastslog EU-domstolen altså, at ved fastlæggelse af tilknytningsmoment for leveringsstedet, er det grundlæggende kriterium, at der tages hensyn til den økonomiske virkelighed. Domstolen fandt derfor, at ydelserne skulle anses for leveret fra Storbritannien, idet de momspligtige aktiviteter faktisk var gennemført her fra. Det var ifølge EU-domstolen ikke rationelt ud fra et afgiftsmæssigt synspunkt at lade hovedetableringen være tilknytningsmoment, idet man da ikke ville inddrage det sted, hvor fra rejserne reelt blev solgt.

Af dommen følger altså at ved fastlæggelse af tilknytningsmoment for leveringsstedet er det et helt grundlæggende kriterium at tage hensyn til den økonomiske virkelighed. I DFDS-sagen var den økonomiske virkelighed, at pakkerejserne blev solgt fra England, uanset at risikoen ved salget påhvilede DFDS A/S i Danmark.

I nærværende sag er den økonomiske virkelighed den, at distributionsydelserne leveres fra det faste forretningssted i Danmark. De menneskelige og tekniske ressourcer, der er nødvendige for at præstere distribution og formidling til danske kunder er tilstede i Danmark. Omvendt er disse ressourcer i forhold til danske kunder ikke til stede i Norge.

I DFDS-dommen fastslog domstolen, at det relevante tilknytningsmoment var der hvor rejserne faktisk solgtes fra og beskatningsstedet blev følgelig fastsat derefter. Dette uanset, at etableringen i Storbritannien var et egentlig selskab (og dermed en adskilt afgiftspligtig person fra moderselskabet i Danmark), der normalvis ikke kan udgøre et fast forretningssted.

Domstolen fandt ud fra en konkret vurdering, at datterselskabet ikke var uafhængigt at moderselskabet, og at DFDS Ltd. ud fra de faktiske omstændigheder udgjorde et fast forretningssted hvorfra ydelserne blev leveret. EU-domstolen har senere i de forenede sager C-318/11 og C-319/11, Daimler AG og Widex A/S (præmis 49) udtalt:

"Det skal i øvrigt bemærkes, at i den sag, der gav anledning til DFDS dommen, blev der alene set bort fra datterselskabets selvstændige status til fordel for den kommercielle realitet for at kunne fastslå, om det var moderselskabet eller datterselskabet, der havde foretaget den faktiske gennemførelse af de aktive, afgiftspligtige transaktioner i form af levering af de pågældende tjenesteydelser og i hvilken medlemsstat der følgelig skulle betales afgift."

Således så EU-domstolen i DFDS altså udover det faktum, at de to DFDS-etableringer rent juridisk udgjorde to selvstændige enheder for at opnå det mest rationelle afgiftsmæssige resultat. Når den juridiske virkelighed undtagelsesvis kan tilsidesættes for at opnå et rationelt afgiftsmæssigt resultat ud fra den økonomiske virkelighed må det så meget desto mere gælde, at den økonomiske virkelighed skal veje tungest i tilfælde hvor etableringerne udgør én og samme juridiske og afgiftspligtige person.

Som beskrevet varetages formidling og distribution af andele i [virksomhed1]-fondene til danske investorer af [virksomhed1] filial. I nærværende sag er den økonomiske og kommercielle realitet altså at ydelserne præsteres fra Danmark.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at den økonomiske og kommercielle virkelighed er, at ydelserne leveres fra Danmark til Norge.

I tillæg til ovenstående anføres, at i fald [virksomhed1] Filial leverede momspligtige rådgivningsydelse til danske kunder, ville der ikke herske tvivl om, at disse ydelser skulle faktureres med dansk moms, idet ydelserne er leveret i Danmark. I dette tilfælde ville [virksomhed1] filial opnå fuldt momsfradrag for samtlige udgifter. I nærværende sag har filialen leveret momsfrie finansielle ydelser, der som udgangspunkt ikke giver ret til momsfradrag. Idet ydelserne dog er leveret til aftagere uden for EU, følger det dog af ML § 37, stk. 7, at filialen kan fradrage indgående moms af omkostninger, der er anvendt udelukkende til brug for disse ydelser. Idet filialen udelukkende leverer til de norske fonde, har filialen ret til fuldt momsfradrag.

[...]”

I forbindelse med sagens behandling er bl.a. fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”[...]

Efter indsendelse af klagen er der den 24. januar 2019 afsagt dom af EU-Domstolen i sag C-165/17, Morgan Stanley, vedrørende filialers ret til momsfradrag. Vi fremsender derfor vores bemærkninger til dommens betydning for nærværende sag.

1SAG C-165/17, MORGAN STANLEY

Sagen vedrører principperne for opgørelse af momsfradragsretten i en filial, der 1) afholder udgifter, der alene anvendes til at understøtte hovedsædets aktiviteter og 2) afholder udgifter, der anvendes dels til at understøtter filialens egne aktiviteter/kunder, dels understøtter hovedsædets aktiviteter.

EU-Domstolen tog i dommen således stilling til opgørelse af fradragsretten i en filial i følgende tilfælde:

En filials momsfradrag for momsbelagte indkøb, der udelukkende understøtter hovedsædets levering af ydelser til tredjemand, når hovedsædet er etableret i et andet EU-land.

En filials momsfradrag for momsbelagte indkøb der både understøtter filialens levering af ydelser til tredjemand og hovedsædets levering af ydelser til tredjemand, når hovedsædet er etableret i et andet EU-land.

EU-Domstolen fastslår med dommen, at en filial, der understøtter hovedsædet, har ret til fradrag for købsmoms på indkøb anvendt hertil. Understøtter filialen hovedsædets momspligtige aktiviteter, er der således ret til fuld momsfradrag. Understøtter filialen blandede aktiviteter (dvs. både momsfritagne og momspligtige aktiviteter) i hovedsædet, er der ret til delvis momsfradrag.

Hverken hovedsædet eller filialen indgår i en momsmæssig fællesregistrering.

Ad 1) Indkøb, der udelukkende understøtter hovedsædets aktiviteter

I sagen fastslår EU-Domstolen, at omkostninger afholdt af en filial, der udelukkende understøtter ho-vedsædets levering af ydelser til tredjemand, kan i filialen fradrages ud fra en fradragsprocent opgjort som forholdet mellem hovedsædets momspligtige omsætning og totale omsætning for så vidt angår den omsætning, som filialens indkøb kan allokeres til. Der er således ikke nødvendigvis tale om hovedsædets momsfradragsprocent, da der her ses bort fra eventuel omsætning i hovedsædet, som filialen ikke understøtter. Dette fremgår af dommens præmis 47:

”Det skal endvidere præciseres, at pro rata-satsen for fradraget som angivet i foregående præmis ikke nødvendigvis kan kvalificeres som ”hovedsædets pro rata-sats for fradraget”, som det nævnes i det første forelagte spørgsmål. De eneste berørte transaktioner, som hovedsædet udfører, er nemlig dem, til hvilke filialens udgifter til blandet brug er blevet anvendt”

Det fremgår endvidere af dommen, at den momspligtige omsætning til brug for brøken ligeledes skal anses for at være momspligtig i henhold momsreglerne i filialens etableringsland.

Ad 2) Indkøb der både understøtter filialens og hovedsædets aktiviteter

EU-Domstolen fastslår, at momsbelagte indkøb, der både understøtter filialens egne aktiviteter og hovedsædets aktiviteter, kan fradrages baseret på en fradragsprocent opgjort som forholdet mellem filialens og hovedsædets momspligtige omsætning på den ene side og filialens og hovedsædets samlet omsætning på den anden side.

Det fremgår endvidere af dommen, at den momspligtige omsætning i relation til hovedsædets aktiviteter til brug for brøken ligeledes skal anses for at være momspligtig i henhold momsreglerne i filialens etableringsland.

2BETYDNINGEN FOR FRADRAGSRETTEN I [virksomhed1] FILIAL

Det er vores opfattelse, at EU-Domstolens dom i ovennævnte sag som udgangspunkt ikke er relevant for opgørelsen af fradragsretten i [virksomhed1] filial, da filialen alene afholder omkostninger, der vedrører filialens egne aktiviteter med formidling af værdipapirer direkte til de norske fonde.

Fradragsretten for [virksomhed1] filialen skal således alene ske på baggrund af filialens omsætning, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e). Denne aktivitet giver imidlertid ret til fradrag når ydelserne leveres til aftager uden for EU, jf. momslovens § 37, stk. 7.

Skattestyrelsens opfattelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] filialen ikke foretager selvstændige levering af ydelser til fondene i Norge mod vederlag, men derimod varetager opgaver for hovedsædet i Norge. På denne baggrund afviser Skattestyrelsen, at [virksomhed1] filialen har ret til fradrag efter momsloven, da [virksomhed1] filialen efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

Skattestyrelsen har således indtaget et synspunkt, hvorefter en filial i Danmark, der alene understøtter hovedsædets aktiviteter ikke anses for at udgøre en afgiftspligtig person i henhold til den danske momslov, selv når hovedsædet er en afgiftspligtig person. Skattestyrelsen foretager således en isoleret vurdering af filialen og tillægger ikke hovedsædets status og aktiviteter vægt. Denne vurdering er klart i strid med EU-Domstolens præmisser i EU-Domstolens dom i sag C-165/17Morgan Stanley, hvoraf følgende bl.a. fremgår i præmis 36-39:

”36. I den foreliggende sag er der intet i de sagsakter, som Domstolen råder over, der giver anledning til at antage, at den parisiske filial handler selvstændigt i forhold til hovedsædet beliggende i Det Forenede Kongerige som omhandlet i den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 35. Det må følgelig, og under forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse heraf, konstateres, at denne filial og dette hovedsæde udgør et og samme momssubjekt.

37. Det bemærkes i denne forbindelse, at en tjenesteydelse kun kan pålægges afgift, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (dom af 23.3.2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, præmis 34, og af 17.9.2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, point 24).

38. Det skal således bemærkes, at hvis der ikke består et retsforhold mellem en filial og dens hovedsæde, der samlet danner én enkelt afgiftspligtig person, er de gensidige ydelser, der udveksles mellem disse enheder, ikke-afgiftspligtige interne strømme, til forskel fra afgiftspligtige transaktioner, der foretages med tredjemand.

39. Det følger heraf, at en filial registreret i en medlemsstat i denne stat har fradragsret for moms af erhvervede varer og ydelser, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til udførelsen af afgiftspligtige transaktioner, herunder dem, der tilhører dens hovedsæde etableret i en anden medlemsstat, med hvilket denne filial danner én enkelt afgiftspligtig person , på betingelse af, at sidstnævnte transaktioner ligeledes ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført inden for den medlemsstat, hvor nævnte filial er registreret.” [vores fremhævning]

Ifølge EU-Domstolen skal der ved vurdering af fradragsretten således tages hensyn til hovedsædets aktiviteter ved fastsættelse af en filials fradragsret, når filialen afholder omkostninger, der kan allokeres til hovedsædets leverancer.

Såfremt Skatteankestyrelsen anerkender Skattestyrelsens synspunkt om, at [virksomhed1] filialen ikke leverer formidlingsydelser direkte til fondene i Norge, men alene understøtter hovedsædet, da er det vores opfattelse, at [virksomhed1] filialen også under disse omstændigheder vil have ret til (fuld) momsfradrag for afholdte omkostninger med henvisning til Morgan Stanley-dommen.

Overordnet set afviger Morgan Stanley-dommen fra nærværende sag på to parametre:

•	For det første er filialen og hovedsædet i Morgan Stanley-dommen begge etableret inden for EU. I nærværende sag, er hovedsædet etableret i Norge.

•	For det andet er aktiviteten, der udføres i Morgan Stanly-dommen bl.a. momspligtige. I nærvæ-rende sag er aktiviteten momsfritaget med ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 7.

I forhold til sidstnævnte, er det efter vores opfattelse uden betydning for vurderingen, hvorvidt fradragsretten beror på momslovens § 37, stk. 1 eller momslovens § 37, stk. 7.

Herudover er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen i lyset af Morgan Stanley-dommen ikke kan af-skære [virksomhed1] filialen ret til momsfradrag, når filialens aktiviteter giver ret til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 7, såfremt disse var udført direkte fra Danmark. Denne fortolkning er understøttet af EU-Domstolens praksis, hvorefter fradragsretten som udgangspunkt ikke kan begrænses, jf. eksempelvis sag C-69/17, Gamesa, præmis 29-30:

”29. Som Domstolen gentagne gange har fremhævet, udgør den i artikel 167 ff. i direktiv 2006/112 fastsatte fradragsret en integrerende del af momsordningen, og den kan som udgangspunkt ikke begrænses . Særligt omfatter denne ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

30. Fradragsordningen tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig (dom af 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).” [vores fremhævning]

I forhold til førstnævnte, er det vores opfattelse, at principperne i Morgan Stanley-dommen finder anvendelse også når hovedsædet er etableret uden for EU. Her må det være afgørende, at aktiviteterne, baseret på EU-retten, giver ret til fradrag. Såfremt hovedsædet i stedet var beliggende i f.eks. Sverige, vil hovedsædets aktiviteter med formidling af norske fonde utvivlsomt give ret til momsfradrag i Sverige baseret momssystemdirektivet og dermed også ret til momsfradrag i filialen i Danmark. Fradragsretten i Norge er baseret på lokal lovgivning (ikke momssystemdirektivet). Fradragsretten kan således efter vores opfattelse ikke indskrænkes med henvisning til, at hovedsædet er etableret uden for EU. Det vil således være i strid med neutralitetsprincippet og EU-Domstolens praksis nævnt ovenfor, hvis der ikke anerkendes momsfradrag i nærværende sag.

3SAMMENFATNING

Det er vores opfattelse, at EU-Domstolens dom i C-165/17Morgan Stanleyikke er relevant for opgørelsen af fradragsretten i [virksomhed1] filial, da filialen alene afholder omkostninger, der vedrører filialens egne aktiviteter med formidling af værdipapirer direkte til de norske fonde.

[...]”

Filialens repræsentant har bl.a. fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten, forslag til afgørelse, i sagen:

”[...]

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen, hvorefter Klager anses for ikke at foretage selvstændige leverancer til fodene i Norge.

Vi er endvidere ikke enige i Skatteankestyrelsens vurdering af, at EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley ikke er relevant i nærværende sag, såfremt Klagers leverancer skal anses for alene at understøtte hovedkontorets leverancer.

Det er vores klare opfattelse, at nærværende sag er afgjort til Klagers fordel ved EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley, hvor EU-Domstolen tog stilling til præcis samme spørgsmål.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen kan i sagens natur ikke undslå sig retsvirkninger EU-Domstolens dom ved – for Skattestyrelsens vedkommende ikke at forholde sig til indholdet af dommen, og for Skatteankestyrelsens vedkommende ved blot at indtage et synspunkt om, at dommen ””ikke [er] relevant” i nærværende sammenhæng.

Vi har vedlagt EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley, hvor vi har understreget relevante præmisser.

1 Klagers status

Det er Skatteankestyrelsen vurdering, at Klager skal anses for ikke at foretage selvstændige leverancer til fondene i Norge. Skatteankestyrelsen har i den forbindelse lagt særligt vægt på at aftalen med fondene er indgået som en samlet rammeaftale med [virksomhed2] AS inklusive filialer samt det forhold at afregning med fondene sker samlet med efterfølgende allokering af formidlingshonorar til filialerne.

Vi er ikke enige denne vurdering, og det kan i sagens natur ikke tillægges vægt, at parterne – af rent kommercielle årsager – har valgt at indgå en samlet rammeaftale med fondene.

Det skal i den forbindelse særligt understreges, at hovedkontoret og filialer fra et juridisk perspektiv er én og samme person, der i sin helhed er forpligtet af rammeaftalen. Det forhold, at der er indgået én samlet rammeaftale ændrer dog ikke på den økonomiske virkelighed, hvorefter Klager de facto leverer formidlingsydelser til fondene og oppebærer formidlingsprovision herfor. Denne aktivitet sker fra det faste forretningssted i Danmark, der råder over de menneskelige og tekniske ressourcer for netop at kunne leverer formidlingsydelser til de norske fonde.

Det er således ydelsen karakter, der er afgørende for momsbehandlingen – ikke hvorledes denne er indpakket i aftalegrundlaget, jf. eksempelvis også Skattestyrelsens styresignal i SKM2023.259.SKTST, hvoraf det fremgår:

”Der er derfor ikke adgang til fritagelse, hverken helt eller delvist, for én enkelt ydelse, der delvist kan henføres til investeringsforeningsaktiviteter og delvist til andre formål. Evt. særskilt fakturering eller opdeling af aftalegrundlaget kan ikke medføre et andet resultat .” (understreget her)

2 Klagers fradragsret

Det er vores vurdering, at såfremt Landsskatteretten - mod vores forventning - vil anse Klager for ikke at drive selvstændig virksomhed med leverancer af formidling til de norske fonde, da finder principperne i EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley anvendelse.

Vi er således ikke enige med Skatteankestyrelsen, når de angiver følgende i deres indstilling:

”Idet aktiviteterne ikke skal henregnes til filialen, er EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-388/11, Le Credit Lyonnais, og C-165/17, Morgan Stanley, ikke relevante, idet fradragsordningen er et lokalt anliggende, hvor virksomheden i hvert af de lande, hvor den er etableret, må begære fradrag i henhold til de nationale fradragsregler og på baggrund af de aktiviteter, som kan henregnes til den pågældende etablering.”

Skatteankestyrelsens synspunkt mangler, efter vores opfattelse, holdepunkter i EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley, hvor netop følgende fremgår af præmis 46 og 48;

”Det følger heraf, at med hensyn til udgifter til blandet brug, som er afholdt af en filial registreret i en medlemsstat, som udelukkende anvendes til momspligtige og momsfritagne transaktioner, der udføres af denne filials hovedsæde, som er etableret i en anden medlemsstat, skal der anvendes en pro rata-sats for fradraget, hvis nævner udgøres af omsætningen – uden moms – for samtlige disse transaktioner, men ikke til de øvrige økonomiske transaktioner, som den afgiftspligtige person udfører, efter den metode, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, samt artikel 174 og 175 i direktiv 2006/112. Det skal i denne henseende præciseres, at i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 3, og artikel 169, litra a), i direktiv 2006/112 samt den retspraksis, der er nævnt i nærværende doms præmis 32, kan alene omsætningen – uden moms – for transaktioner, som hovedsædet udfører, optræde i tælleren i den brøk, som udgør pro rata-satsen for fradraget, når disse transaktioner ville give ret til fradrag, såfremt de blev udført inden for filialens registreringsmedlemsstat.

Morgan Stanley har gjort gældende, at filialens registreringsmedlemsstat på samtlige indgående udgifter, som den har afholdt, uanset hvilken forbindelse de har til den virksomhed, som hovedsædet etableret i en anden medlemsstat udøver, skal anvende filialens pro rata-sats, som fastsættes alene på grundlag af de transaktioner, som sidstnævnte udfører i sin registreringsmedlemsstat. Denne fortolkning kan imidlertid ikke tiltrædes ” (vores understregning)

Det fremgår således direkte af dommes præmisser, at en filial der alene understøtter hovedkontorets leverancer har ret til momsfradrag i det omfang hovedkontorets leverancer vil give ret til fradrag såfremt disse transaktioner var udført i Danmark (filialens medlemsstat). EU-Domstolen har således netop taget stilling til fradragsretten, for en filial der alene understøtter hovedsædet med den entydige konklusion, at fradragsretten i filialen skal baseres på den hovedsædets omsætning vedrørende de leverancer som filialen netop understøtter. Skatteankestyrelsens synspunkt er således udtryk for en praksis som netop er underkendt af EU-Domstolen i Morgan Stanley-dommen.

Nærværende sag er på alle relevante forhold identisk med faktum i Morgan Stanly-dommen. Eneste ubetydelige afvigelser mellem faktum i nærværende sag og Morgan Stanly-dommen, er følgende to forhold:

Filialen og hovedsædet i Morgan Stanley-domme er begge etableret i hver deres medlemsstat inden for EU, hvorimod hovedsædet i nærværende sag er etableret uden for EU (Norge).
Aktiviteterne udført af Morgan Stanley var momspligtige, hvorimod aktiviteterne udført af filialen er momsfritaget, men med ret til fradrag efter momslovens § 37, stk. 7.

Det er i den forbindelse vores vurdering, at ovenstående afvigelser ikke har betydning for fastsættelsen af fradragsretten hos Klager og dermed skal ske efter principperne i Morgan Stanley-dommen.

Det er ligeledes Skattestyrelsen opfattelse, at EU-Domstolens dom i Morgan Stanley ændrer hidtidig dansk praksis for opgørelse af fradragsretten for en filial, der alene understøtter leverancerne i hovedsædet beliggende i et andet land. Dette fremgår direkte af Skatterådets afgørelse i SKM2023.184.SR. Her fremgår det direkte, at det er Skattestyrelsens egen opfattelse, at EU-Domstolens dom i sag C-165/17, Morgan Stanley, ændrer dansk praksis, men at der forsat kan støttes ret på den hidtidige praksis indtil Skattestyrelsen offentliggør et styresignal herom. I afgørelsen tiltræder Skatterådet blandt andet følgende;

”... Af den nævnte praksis kan udledes, at hvis en virksomhed er etableret med hjemsted henholdsvis fast forretningssted i mere end et land, skal beregningen af omsætningen og fradragsprocenten ske særskilt for hver etablering. Fradragsretten for den enkelte etablering skal således opgøres ud fra den enkelte etablerings egen omsætning uden hensyntagen til den omsætning, som etableringen bidrager til ved levering af interne ydelser til etableringer i andre lande.

Selv om Spørger bidrager til hovedkontorets omsætning af finansielle ydelser ved levering af interne ydelser til hovedkontoret, fører dette således ikke til en begrænsning af Spørgers fradragsret.

EU-Domstolen har efterfølgende i sag C-165/17, Morgan Stanley & Co International plc fastslået, at i tilfælde, hvor en filial, etableret i en medlemsstat afholder udgifter, som anvendes i forbindelse med gennemførelse af både transaktioner, som filialen gennemfører og transaktioner, der udføres af filialens hovedsæde i en anden medlemsstat, skal transaktioner udført af såvel filialen som af hovedsædet medregnes ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget .

Denne dom medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at hidtidig dansk praksis skal ændres. Skattestyrelsen har forelagt spørgsmål om den nærmere fortolkning af dommen for Momsudvalget. Når der foreligger en afklaring heraf, vil Skattestyrelsen offentliggøre et styresignal herom. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Spørger kan støtte ret på den hidtidige danske praksis, indtil Skattestyrelsen har offentliggjort en praksisændring . Se Den juridiske vejledning, afsnit A.A.7.1.3.

Da Spørger efter det oplyste alene har momspligtig omsætning, har Spørger derfor efter gældende praksis fuld fradragsret for momsen af sine indkøb. ...” (vores understregning)

Vi skal i den forbindelse særligt bemærke, at Morgan Stanley-dommen er afsagt d. 24. januar 2019, og at Skattestyrelsen her mere end 4 år efter endnu ikke har formået at tage stille til retsvirkningerne for dansk praksis og har således endnu ikke udstedt et styresignal. Uanset at der forsat i henhold til dansk praksis kan støttes ret på en af EU-Domstolen underkendt praksis, er det vores klare opfattelse, at Klager også kan støtte ret på EU-Domstolens dom i sag C-165/17,Morgan Stanley, uagtet at Skattestyrelsen endnu ikke har offentliggjort styresignal på området.

4 SKM2023264.ØLR

Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen til Østre Landsrets dom af 26. maj 2023 offentliggjort som SKM2023.264.ØLR.

Sagen vedrørte spørgsmålet om hvorvidt et forsikringsselskab, der driver momsfritaget forsikringsvirksomhed og indgår i en dansk fællesregistrering for moms, havde ret til at medregne omsætningen fra sin norske filial ved opgørelsen af momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4 (nu § 37, stk. 7).

Det er i den forbindelse vores klare opfattelse, at dommen ikke er relevant for nærværende sag, idet dommen i SKM2023.264.ØLR tager stilling til en situation, hvor et danske hovedkontor indgår i en dansk fællesregistrering og derfor udgør en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til den norske filial, jf. EU-Domstolens afgørelse i sag C-7/13, Skandia America Copr., og hvorefter princippet i sag C-210/04FCE Bank, ikke finder anvendelse. Efter disse principper udgør filialen således en særskilt afgiftspligtig person, der momsmæssigt er fuldstændig løsrevet fra hovedkontoret. Faktum i Østre Landsrets dom er således på ingen måde sammenlignelig med nærværende sag, hvorfor sagen ikke er relevant.

Hertil skal vi desuden bemærke, at Klager den 12. november 2019 modtog et bindende svar fra Skattestyrelsen på, at Klager har fuldt momsfradrag for sine momsbelagte omkostninger, da Klagers hovedsæde fra start juli 2018 indtrådte i en momsmæssig fællesregistrering i Norge. Der er i denne sammenhæng intet ændret i aftalegrundlaget mellem Klager og Hovedsædet. SKM2023.264.ØLR er derfor i bedste fald sammenlignelig med Klagers situation efter juli 2018, hvor Klagers hovedsæde indgik i en momsmæssig fællesregistrering i Norge, men har intet relevans for perioden før.

[...]”

Retsmøde

Filialens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med det tidligere i sagen anførte og det på retsmødet udleverede materiale.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet filialens anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, og udbetalt 2.748.683 kr. vedrørende perioden 1. januar 2014 til 31. december 2016.

SKAT har herunder ikke anset filialen for at være berettiget til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7, idet filialen ikke er anset for at have leveret momsfritaget formidling og distribution af andele til norske fonde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Retsgrundlaget

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Følgende fremgår af momslovens § 3:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Følgende fremgår af momslovens § 4:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Følgende fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

[...]

11) Følgende finansielle aktiviteter:

[...]

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

[...]”

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 7:

”Virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10, og nr. 11, litra a-e, for så vidt ydelserne leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.”

Landsskatterettens bemærkninger

Det følger af EU-Domstolens dom af 23. marts 2006 i sagen C-124/04, FCE Bank, at moms pålægges levering af tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, jf. præmis 32. I forhold til om en filial kan anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed, skal det undersøges om filialen, bl.a. under hensyn til om den selv bærer den økonomiske risiko, der er forbundet med dens virksomhed, kan anses for at være selvstændig, jf. præmis 35.

Det følger af EU-Domstolens dom af 12. september 2013 i sagen C-388/11, Le Crédit Lyonnais, - der nærmere bestemt vedrører spørgsmålet om, hvorvidt der ved opgørelsen af omsætningen i forhold til fradragsprocenten i en virksomheds hovedsæde skal tages hensyn til den omsætning, der sker i virksomhedens filialer i andre lande indenfor og udenfor EU - at opgørelsen af fradragsretten i én medlemsstat skal ske på baggrund af de aktiviteter/den omsætning, der sker det pågældende sted. Der skal således ikke medtages aktiviteter/omsætning, der hidrører fra andre forretningssteder i andre lande, uanset om disse forretningssteder ligger indenfor eller udenfor EU. Fradragsordningen er dermed et lokalt anliggende, hvor virksomheden i hvert af de lande, hvor den er etableret, må begære fradrag i henhold til de nationale fradragsregler og på baggrund af de aktiviteter, som kan henregnes til den pågældende etablering. EU-Domstolen har i dom af 24. januar 2019 i sagen C-165/17 , Morgan Stanley, gentaget dette, jf. dommens præmis 51-52.

Det følger også af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-165/17 , Morgan Stanley, præmis 39, at en filial - eller hovedetablering - registreret i én medlemsstat har fradrag for moms af indkøbte varer og ydelser, der har en direkte og umiddelbar tilknytning til udførelsen af transaktioner, der giver ret til momsfradrag, herunder dem, der udføres af filialens hovedetablering - eller filial - i en anden medlemsstat, på betingelse af, at sidstnævnte transaktioner ligeledes ville kunne give ret til fradrag, såfremt de i stedet blev udført inden for den medlemsstat, hvor filialen er registreret. Udgangspunktet om, at der er tale om én enhed ved vurderingen af adgang til momsfradrag for udgifter, der udelukkende benyttes til brug for transaktioner, der berettiger til enten fuld eller ingen fradragsret, opretholdes således.

Det følger således af EU-Domstolens dom i Le Crédit Lyonnais-sagen, at de enkelte etableringer i en filialstruktur skal behandles som selvstændige afgiftspligtige personer ved opgørelsen af pro rata-satsen, hvilket fastholdes i sagen C-165/17 , Morgan Stanley. I sagen C-165/17 , Morgan Stanley, nåede EU-Domstolen imidlertid frem til, at ved opgørelsen af omsætningen realiseret af én etablering til brug for beregningen af pro rata-satsen hos denne medregnes den del af en anden etablerings omsætning, som de blandet anvendte udgifter konkret medgår til at realisere.

Det følger af sagens oplysninger, at hovedetableringen, der er hjemmehørende i Norge, har filialer i andre lande, herunder i Danmark. Den danske filial udgør sammen med hovedetableringen i Norge én juridisk enhed og én afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3.

Filialen i Danmark råder over kontorlokaler samt menneskelige (4-5 ansatte) og tekniske ressourcer. Den danske filials aktivitet består i at formidle og distribuere værdipapirer i de norske fonde administreret af hovedetableringen til nuværende og potentielle kunder i Danmark. Denne aktivitet udgør efter det oplyste momsfritaget formidling af værdipapirer efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e.

Der er mellem hovedetableringen og fondene indgået rammeaftaler om levering af en række ydelser til fondene, herunder blandt andet fondsforvaltning og formidling af værdipapirer i fondene. Betalingen for ydelserne sker til hovedetableringen i Norge. Hovedetableringen foretager herefter en intern allokering af indtægterne for ydelserne til henholdsvis hovedetableringen og bl.a. filialen etableret i Danmark i henhold til en intern aftale. Der oppebæres ikke andre indtægter i filialen end disse.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at filialen ikke har ret til momsfradrag, jf. momslovens § 37, stk. 7, allerede fordi filialen ikke selvstændigt kan anses for at have leveret ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1, i form af momsfritaget formidling og distribution af andele til norske fonde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e, herunder til en aftager uden for EU.

Der er herunder henset til, at der alene er tale om et eller flere retsforhold indgået mellem hovedetableringen og fondene etableret i Norge, herunder rammeaftaler. Betalingen for ydelserne sker samlet til hovedetableringen, beliggende i Norge, hvorefter der sker en intern allokering af indtægterne til henholdsvis hovedetableringen og filialen. Der er ikke tale om en selvstændig transaktion mellem en tredjemand og filialen, men derimod mellem fondene og hovedetableringen i Norge, hvorfor transaktionerne og aktiviteterne må henregnes til hovedetableringens aktiviteter. Hertil bemærkes, at risikoen forbundet med aktiviteten i filialen også må anses at påhvile hovedetableringen i Norge og filialen er afhængig heraf. Der henvises endvidere til de principper, der følger af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-124/04, FCE Bank, præmis 35-38.

Filialen kan således ikke anses for en selvstændig etablering i filialstrukturen på baggrund af de indtægter, som hovedetableringen henfører til denne i forbindelse med de leverancer, som hovedetableringen leverer til fondene. Aktiviteterne i Danmark skal således henregnes til hovedetableringen og ikke til filialen.

Idet aktiviteterne ikke skal henregnes til filialen, er EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-388/11, Le Crédit Lyonnais, og C-165/17 , Morgan Stanley, ikke relevante, idet fradragsordningen er et lokalt anliggende, hvor virksomheden i hvert af de lande, hvor den er etableret, må begære fradrag i henhold til de nationale fradragsregler og på baggrund af de aktiviteter, som kan henregnes til den pågældende etablering.

Det af filialens repræsentant anførte kan herefter ikke føre til et andet resultat, herunder at de svenske myndigheder måtte have anerkendt tilsvarende fradrag hos den svenske filial.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.