|
|
Kendelse af 28-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 16-05-2023
Journalnr. 18-0003360
Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 2.061.207 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har anset virksomhedens salg af køretøjer for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.
Faktiske oplysninger
Enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1] (herefter benævnt virksomheden) er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, med startdato den 1. oktober 2002. Virksomheden er registreret under branchekoden ”451020, Autoreparationsværksteder m.v.”.
Det er oplyst, at virksomheden i den omhandlede periode har købt tidligere leasingkøretøjer i Danmark og faktureret disse til det tjekkiske selskab [virksomhed2] s.r.o. Virksomheden har på fakturaerne angivet momsbeløbet til at udgøre 0,00 kr., da køretøjerne blev solgt til eksport som momsfrie salg.
Virksomheden har ikke angivet salg på momsangivelsens rubrik B, som er fakturaværdien af de varer, som er solgt momsfrit til virksomheder i andre EU-lande, ligesom virksomheden heller ikke har foretaget indberetning til VIES-systemet, EU’s momsinformationsudvekslingssystem.
Indehaveren har under sagens behandling hos SKAT oplyst, at de solgte køretøjer blev afhentet af en tysk mellemmand på vegne af det tjekkiske selskab. Det blev desuden oplyst, at fakturaerne blev udleveret til mellemmanden ved afhentning.
Der blev ikke foretaget elektroniske indbetalinger i forbindelse med køb af køretøjerne. Indehaveren har oplyst, at den tyske mellemmand betalte kontant for bilerne, og at indehaveren ikke har haft kontakt med det tjekkiske selskab.
I forbindelse med sagens behandling hos SKAT har SKAT indhentet oplysninger fra de tjekkiske myndigheder vedrørende indregistrering i Tjekkiet af de omhandlede køretøjer. Det fremgår af svaret fra de tjekkiske myndigheder, at ti af de 169 køretøjer er indregistreret i Tjekkiet.
Videre har SKAT modtaget oplysninger fra de tjekkiske skattemyndigheder vedrørende det tjekkiske selskab. Af de modtagne oplysninger fremgår det bl.a., at der ikke har været nogen aktivitet i det tjekkiske selskab, at selskabet ingen omsætning har haft i 2014 og 2015, at der ingen ansatte har været i 2014 og 2015, samt at selskabet ikke har angivet nogen erhvervelser fra andre EU-lande siden 2011.
Virksomheden har i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt en notarbekræftet erklæring fra det tjekkiske selskabs daværende direktør, dateret den 10. april 2018. Af erklæringen fremgår det, at den tyske mellemmand på vegne af det tjekkiske selskab har købt de omhandlede køretøjer af virksomheden, samt at alle køb har været uden moms.
Virksomheden har kontaktet det tjekkiske selskab og har fremsendt de omhandlede fakturaer til Skatteankestyrelsen, hvoraf det fremgår, at det tjekkiske selskabs direktør efterfølgende har underskrevet samtlige fakturaer den 10. april 2018.
Virksomheden har ikke fremlagt CMR fragtbreve eller anden dokumentation for udførelsen.
SKATs afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med samlet 2.061.207 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har anset virksomhedens salg af køretøjer for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
SKATs afgørelse er bl.a. begrundet således:
”[...]
Betingelserne for momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er ikke opfyldt, og [virksomhed1]’s varesalg på kr. 8.244.829 er således momspligtig omsætning efter momslovens § 4.
Der er momsfritagelse for leverancer af varer, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, jf. ML § 34, stk. 1, nr. 1
For at blive omfattet af fritagelsen skal følgende betingelser være opfyldt:
| • | Varerne skal faktisk forsendes eller transporteres til et andet EU-land. |
| • | Transporten eller forsendelsen skal gennemføres af sælgeren, erhververen eller for dennes regning. |
| • | Erhververen skal være registreret for moms i et andet EU-land efter regler svarende til ML §§ 47, 49-50 a eller 51-51 a. Erhververens registreringsland behøver ikke at være sammenfaldende med det land, hvor varen transporteres eller forsendes til. |
Herudover er der i den dagældende momsbekendtgørelsens § 64, stk. 2 krav til oplysninger på fakturaen, når der sker salg til en anden momsregistreret virksomhed i et andet EU land.
På fakturaen skal der tydeligt fremgå:
| • | At der ikke er beregnet moms. Oplysningen kan efter sælgers valg ske på én af følgende måder: |
-Henvisning til den relevante bestemmelse i momsloven, f.eks. momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1.
-Henvisning til den relevante bestemmelse i Momssystem direktivet f.eks. art. 138.
-Eller ved en anden tydelig relevant påtegning f.eks. "zero-rated", "free of VAT" eller lign.
Herudover følger af momsbekendtgørelsens § 99, stk. 1, at en virksomhed der leverer varer eller ydelser til momsregistrerede erhververe i andre EU lande, skal for hver måned angive værdien af leverancerne.
I rubrik B på momsangivelsen skal indberettes værdien (uden moms) af varesalg til andre EU lande, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1-4.
Varesalg uden moms til andre EU lande skal endvidere listeangives (indberettes til VIES) hver måned.
[virksomhed1] har ikke opfyldt kravene i dagældende momsbekendtgørelses §§ 64, stk. 2 og 99, stk. 1, hvorfor [virksomhed1] ikke kunne fakturere uden moms.
[virksomhed1] opfylder ikke betingelserne for momsfrit salg, idet der ikke er dokumentation for købers identitet, fuldmagt fra den tjekkiske virksomhed til afhenteren samt dokumentation, f.eks. ved bankoverførsler fra den tjekkiske virksomhed, at den er den egentlige erhverver. De tjekkiske myndigheder har oplyst, at [virksomhed2] s.r.o. ikke har haft omsætning i 2014 og 2015, har ikke haft nogen ansatte i 2014 og 2015 samt har ikke erhvervet varer fra andre EU lande siden 2011.
SKAT finder derfor ikke, at [virksomhed1] har udvist den fornødne omhu og anses derfor ikke for at være i god tro. Reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 kan derfor ikke anvendes.
Salg faktureret til den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. er derfor omfattet af momslovens § 4.
Afgiftsgrundlaget er vederlaget jf. momslovens § 27, stk. 1.
Afgiften udgør 25 % af afgiftsgrundlaget jf. momslovens § 33.
SKAT finder ikke at efterbetalingskravet skal opgøres som 20 % af fakturabeløbet, jf. SKM2014.783.SKAT (er bortfaldet pr. 31. januar 2018 jf. SKM2017.537.SKAT), idet hverken sælger eller køber vurderes at være i god tro.
[...]”
I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen den 10. juli 2018 fremsendt bemærkninger til virksomhedens klage af 22. maj 2018. Heraf fremgår bl.a.:
”[...]
Det skal oplyses, at SKAT den 15. marts 2018 har givet delvis aktindsigt i korrespondancen med de tjekkiske myndigheder.
[...]
1)Domstols afgørelser / Kendelser fra LSR
SKM2006.269.VLR
Et dansk selskabs leverancer af dataudstyr til en ikke-momsregistreret svensk køber af Vestre Landsret anset for momsfritaget i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, idet det danske selskab under de i sagen foreliggende konkrete omstændigheder fandtes at have udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at køberen var et momsregistreret svensk selskab. Det var ubestridt, at varerne rent faktisk var blevet leveret i Sverige. Det danske selskab var således i god tro om, at betingelserne for momsfri leverancer i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, var opfyldt.
Med dommen blev det - med Skatteministeriets tiltrædelse - fastslået, at reglen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er en subjektiv og ikke en objektiv bestemmelse, jf. den i dommen citerede erklæring fra Rådet og Kommissionen vedrørende anvendelsen af den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 28c, punkt A, stk. 1, litra a.
SKM2003.362.VLR
Vestre Landsret fandt i en dom i, at en sælger af skrot ikke havde godtgjort, at betingelserne for momsfritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 1, var opfyldt i forbindelse med salg af skrot til en tysk statsborger og et tysk selskab. Skrotsælgeren havde ikke indsendt lister i henhold til momslovens § 54, ligesom momsangivelsens pkt. B vedrørende værdi af varesalg uden moms til andre EU-lande ikke var udfyldt. Der var heller ikke fremlagt fragtbreve eller lignende, der viste, at skrotsælgeren havde leveret skrot, der var forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Sælger havde under sagen fremlagt fakturabilag, der viste, at der var solgt skrot til den tyske statsborger og det tyske selskab, og at disse havde solgt skrot til tyske kunder. Landsretten fandt, at da der hverken med hensyn til vareart, varemængde eller datomæssigt var den fornødne sammenhæng med sælgers salg, var det ikke ved disse bilag dokumenteret, at nogen del af det skrot, sælger havde solgt, var forsendt eller transporteret til Tyskland. Højesteret har i SKM2006.277.HR stadfæstet landsrettens dom.
2)Udtalelse til den konkrete klage.
a)Sagens faktiske forhold
| • | [virksomhed1] fakturerer salg af køretøjer til den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. |
| • | [virksomhed2] s.r.o. har en momsregistrering i perioden. |
| • | [person2] afhenter køretøjerne i [virksomhed1]. |
| • | [person2] betaler for køretøjerne kontant. |
| • | [person2] får udleveret fakturaerne, der er udstedet til den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. |
| • | [person2] får udleveret den danske registreringsattest. |
| • | [person2] ejer og driver virksomheden [virksomhed3], som beskæftiger sig med køb og salg af køretøjer. Virksomheden er beliggende i [...], [by1], Tyskland, |
| • | [virksomhed1] foretager ikke indberetninger til det fælles EU momsindberetningssystem, VIES. |
| • | [virksomhed1] foretager ikke indberetning til rubrik ’B’ på den danske momsangivelse, jf. § 64, stk. 2. |
| • | [virksomhed1] skriver ikke på fakturaen ’momsfrit salg’, free of VAT’ eller lignende jf. reglerne i momsbekendtgørelsen § |
| • | Den 8. februar 2018 oplyser de tjekkiske skattemyndigheder, at; |
- [virksomhed2] s.r.o. ikke har haft nogle ansatte i årene 2014 og 2015 jf. oplysninger fra de tjekkiske skattemyndigheder.
- [virksomhed2] s.r.o. har ikke angivet nogle indgående moms eller erhvervelser fra andre EU lande fra år 2011 jf. oplysninger fra de tjekkiske skattemyndigheder.
- [virksomhed2] s.r.o. foretog den sidste momsangivelse i 4. kvartal 2010 jf. oplysninger fra de tjekkiske skattemyndigheder.
- Direktøren for [virksomhed2] s.r.o. er en [person3], og ikke som [virksomhed1] oplyser via en notar erklæring, [person4].
- [virksomhed2] s.r.o. havde ingen omsætning i 2014 og 2015.
- De tjekkiske skattemyndigheder oplyser, at de ikke kan finde oplysninger om at [virksomhed2] s.r.o. har betalt for de fakturerede køretøjer.
- De tjekkiske skattemyndigheder oplyser, at de ikke kan finde oplysninger om, at [virksomhed2] s.r.o. har solgt køretøjerne videre.
| • | [person1] har i sagen vedr. overtrædelse af kontantforbuddet, oplyst at han ([virksomhed1]) sælger ca. 95 % af de biler, der går til eksport, til [person2] (bilag b). |
b) Erhververen skal være momspligtig
Det fremgår af momssystemdirektivet artikel 138, at varer der leveres i en anden medlemsstat, til en anden afgiftspligtig person, og som handler i denne egenskab, er fritaget for afgift.
Momssystemdirektivets artikel 138 er implementeret i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 er varer fritaget for afgift, når erhververen er registreret for moms i et andet medlemsland.
[virksomhed2] s.r.o. har ingen omsætning i 2014 og 2015. [virksomhed2] s.r.o. har ikke haft nogle momsangivelser siden 4. kvartal 2010. Der er ingen betalingsstrømme fra [virksomhed2] s.r.o. til [virksomhed1]. Der har alene været kontakt mellem [person1] fra [virksomhed1] og [person2], som driver virksomhed med autohandel i Tyskland.
[virksomhed2] s.r.o. er ikke erhverver af køretøjerne.
Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1 kunne derfor ikke anvendes. Salget af køretøjerne skal derfor behandles efter momslovens § 4.
c) Formelle krav
i) Påtegning
Der er jævnfør momsbekendtgørelsens § 64, stk. 2 (dagældende) krav til hvilke yderligere oplysninger, der skal fremgå på fakturaen, når der sker salg til en anden momsregistreret virksomhed i et andet EU land.
På fakturaen skal der tydeligt fremgå:
| • | At der ikke er beregnet moms. Oplysningen kan efter sælgers valg ske på én af følgende måder: |
- Henvisning til den relevante bestemmelse i momsloven, f.eks. momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1.
- Henvisning til den relevante bestemmelse i Momssystem direktivet f.eks. art. 138.
- Eller ved en anden tydelig relevant påtegning f.eks. "zero-rated", "free of VAT" eller lign.
[virksomhed1] har ikke på fakturaerne fulgt kravene til en faktura efter momsbekendtgørelsens § 64, stk. 2.
ii) Manglende angivelse i rubrik ’B’
Fritagelse for den moms, der skal betales efter momslovens § 4, stk. 1, er betinget af, at varen transporteres til et andet EU-land, og at erhververen er momsregistreret i et andet EU-land.
Det følger af momslovens § 34, stk. 1, jf. § 54, stk. 1, at afgiftsfritagelsen efter § 34, stk. 1, forudsætter indsendelse af lister, jf. SKM2003.362.VLR
[virksomhed1] har ikke indleveret lister i 2014.
d) Købers manglende identitet
[virksomhed1] har ikke sikret sig, at [virksomhed2] s.r.o er den egentlige erhverver af køretøjerne.
[virksomhed1] oplyser, at de i forbindelse med indsigelsen til Skatteankestyrelsen, har indhentet yderligere oplysninger fra [virksomhed2] s.r.o.
Der er i den forbindelse, vedlagt en erklæring, som oplyses er underskrevet af [virksomhed2] s.r.o.s direktør, [person4]. Det oplyses, at en notar har påtegnet erklæringen.
Skattestyrelsen er af de tjekkiske skattemyndigheder blevet oplyst om, at [virksomhed2] s.r.o.s direktør i årene 2014 og 2015 var [person3].
Det fremgår af det offentlige register i Tjekkiet (e-justice), at direktøren i [virksomhed2] s.r.o. var [person3] (bilag c).
[person4] var direktør for den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. ([...1]) (bilag d).
Herudover fremgår det af erklæringen, at [person2] på vegne af [virksomhed4] s.r.o. (og ikke [virksomhed2] s.r.o.) bekræfter modtagelse af køretøjer solgt af [virksomhed1].
[virksomhed4] er en selvstændig juridisk person i Tjekkiet, og har intet med [virksomhed2] s.r.o. at gøre.
På dokumentet er der ikke tale om en notar erklæring, men blot et stempel fra den tjekkiske postvæsen. Det skal i den forbindelsen bemærkes, at jf. det tjekkiske postvæsens hjemmeside (www.ceskaposta.cz) kan dokumenter der er skrevet på andre sprog end tjekkisk eller slovensk, ikke blive autoriseret. Dokumenter er skrevet på engelsk, og opfylder derfor ikke kravene for at kunne blive autoriseret.
3) Opsummering
Det er som udgangspunkt en objektiv betingelse for at eksportere varer momsfrit, i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1., er at erhververen er momsregistreret.
[virksomhed2] s.r.o. har ikke været i drift fra 2011 og kan derfor ikke anses for at være erhververen.
Heller ikke ved en subjektiv vurdering, opfylder [virksomhed1] betingelserne for at kunne sælge momsfrit.
[virksomhed1] har ikke udvist den fornødne omhu for at kunne påberåbe sig at være i god tro til at kunne sælge momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, idet;
| • | [virksomhed1] har ikke haft kontakt til den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o. |
| • | [virksomhed1] har alene haft kontakt med [person2], som selv driver køb og salg af køretøjer i [by1], Tyskland. |
| • | [virksomhed1] har ingen elektronisk betalingsstrømme fra den tjekkiske virksomhed – alle betalinger er foretaget kontant af [person2]. |
| • | Alle fakturaer er udleveret til [person2] i forbindelse med afhentning af køretøjerne. |
| • | [person2] har IKKE legitimeret sig til at foretage opkøb og eksport af køretøjerne fra Danmark. Den i forbindelse med klage indsendt ”notarbekræftet erklæring” er så fejlbehæftet, at den ikke kan tillægges nogen værdi. |
| • | [person4], som på en ”notarbekræftet erklæring” har erklæret at køretøjerne er købt af [virksomhed2] s.r.o., har intet med virksomheden [virksomhed2] s.r.o. at gøre. |
[virksomhed1] v/[person1] har ikke truffet en rimelig foranstaltning, der stod i hans magt for at sikre, at erhververen er en afgiftspligtig person, samt at levering inden for fællesskabet, der er sket, ikke førte til deltagelse i svig, hvorfor betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, ikke er opfyldt.
4) Den subsidiære påstand om efterbetaling af 20 % i moms af fakturabeløbet
Skattestyrelsen er enig i, at momsen kun skal opkræves med 20 % jf. SKM2017.537.SKAT jf. SKM2014.783.SKAT, såfremt [virksomhed1] ikke gør kravet gældende overfor den egentlige erhverver, [person2] / [virksomhed3] GmbH.
[...]”
Virksomhedens opfattelse
Virksomheden har nedlagt principal påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar skal bortfalde.
Subsidiært har virksomheden nedlagt påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes til 1.648.966 kr. svarende til 20 % af de fakturerede salg.
Virksomheden har til støtte herfor bl.a. anført:
”[...]
1. Påstande
1.1. Principalt: Der nedlægges påstand om, at det af SKAT rejste krav om efterbetaling af moms er ubegrundet og i sin helhed skal frafaldes, idet [virksomhed1] har solgt og leveret biler til en momsregistreret aftager i Tjekkiet i overensstemmelse med de retningslinjer og den praksis, der gjaldt i den periode, som er omfattet af SKAT´s afgørelse.
At [virksomhed1] har begået en række fejl af formel karakter, kan ikke i sig selv begrunde et momskrav, når der i øvrigt ikke er tvivl om realiteten i handlerne.
1.2. Subsidiært: I det omfang SKAT får medhold i, at [virksomhed1] skal betale efteropkrævningen på moms, kan momsbeløbet maksimalt udgøre 20 % af de fakturerede salg for
3. kvartal 2014 på i alt kr. 3.613.817,00, svarende til kr. 722.763,34 og 20 % af de fakturerede salg for 4. kvartal 2014 på i alt kr. 4.631.012,00, svarende til kr. 926.024,00, i alt kr. 1.648.965,74. SKAT har i sin afgørelse krævet 25 %, svarende til kr. 903.454,00 for 3. kvartal 2014 og kr. 1.157.753,00 for 4. kvartal 2014, i alt kr. 2.061.207,00
2. Sagens faktiske forhold
2.1. [virksomhed1] v/[person1] opkøber køretøjer i Danmark på bilauktioner, og videresælger disse engros til aftagere, som fortrinsvist er autoforhandlere i udlandet. [virksomhed1] anvender en tysk autoforhandler bosiddende i [by1] som mellemmand, der med udgangspunkt i de udbudte køretøjer, finder relevante udenlandske engroskøbere.
2.2. Mellemmanden – [person2] – er ikke part i handlerne, idet [virksomhed1]´s salg sker direkte til slutkunden.
2.3. Det bemærkes, at [virksomhed1] har anvendt [person2] som mellemmand ved salg af biler til andre aftagere. Der er tale om et fast samarbejde, som er oparbejdet gennem flere år, og som fortsat pågår.
2.4. Denne sag vedrører salg af køretøjer til det tjekkiske selskab [virksomhed2] s.r.o, som er gennemført i perioden 1. juli 2014 – 31. december 2014. Det tjekkiske selskab var i denne periode gyldigt momsregistreret ved momsnummer [...2], hvilket er ubestridt.
2.5. De solgte køretøjer er udleveret til [person2], som har forestået transport af køretøjerne ud af Danmark til den tjekkiske køber. Faktura til køber er udleveret til [person2], som har honoreret fakturaen på vegne af den tjekkiske køber.
2.6. [person2] er legitimeret til at foretage opkøb og eksportere bilerne fra Danmark på vegne af [virksomhed2] s.r.o. Notarbekræftet erklæring fra selskabets daværende direktør vedlægges som bilag 1.
2.7. SKAT har oplyst, at den tjekkiske køber ikke overfor de tjekkiske myndigheder har angivet at have haft omsætning i 2014 og 2015, ikke havde ansatte i 2014 og 2015, samt ikke havde erhvervelser fra andre EU-lande siden 2011.
2.8. [virksomhed1] har ikke opfyldt de formelle krav, som stilles til indberetning af EU- varesalg, herunder krav til faktura, krav til indberetning til VIES og indberetning af salg i momsangivelsens rubrik B.
2.9. SKAT gennemførte i december 2014 en udbetalingskontrol hos [virksomhed1], jf. vedhæftede bilag 2. Af tilbagemeldingen fra SKAT fremgår, at SKAT har gjort virksomheden opmærksom på den manglende indberetning i rubrik B. SKAT har foretaget indberetning af eksportsalget for 2014 til Betalingscentret i [by2]. SKAT har i øvrigt ikke påtalt den anvendte fremgangsmåde, herunder udformning af fakturaer m.v.
[...]
4. Aktindsigt
4.1. Der blev efterfølgende anmodet om aktindsigt på vegne af [virksomhed1]. Korrespondance omkring aktindsigt fremlægges som bilag 4. Som bilag 5 fremlægges oplysninger indhentet af SKAT fra de tjekkiske myndigheder.
4.2. Af svaret af den 15.05.2018 fra SKAT (bilag 3) fremgår følgende:
”SKAT har i forbindelse med forespørgslen til de tjekkiske myndigheder (SCAC- blanket [...]), forespurgt om nogle af de 169 køretøjer er eller har været registreret i Tjekkiet. Som det fremgår af svaret fra de tjekkiske myndigheder, er 10 af disse køretøjer registreret i Tjekkiet.
SKAT har ikke foretaget sig yderligere undersøgelsesskridt i relation til hvor bilerne solgt i 3. og 4. kvartal 2014 befinder sig, og er således ikke i besiddelse af dokumentation herfor.”
5. Indhentning af yderligere oplysninger
5.1. På vegne af [virksomhed1] er der indhentet yderligere oplysninger fra den tjekkiske kunde, [virksomhed2] s.r.o. Som bilag 6 vedlægges kopi af de fakturaer, som er udstedt af [virksomhed1] til [virksomhed2] s.r.o., og som selskabets direktør, [person4], via notar har påtegnet, at samtlige biler påført fakturaerne er købt af [virksomhed2] s.r.o. og modtaget i Tjekkiet.
6. SKAT bygger deres afgørelse på to forhold.
6.1. Dels det forhold, at virksomheden ikke har opfyldt de formelle krav til udstedelse af faktura, og
6.2. dels det forhold, at virksomheden ikke har sikret sig købers identitet m.v.
7. Formelle krav
7.1. Af bilag 5, som omfatter samtlige fakturaer udstedt til [virksomhed2] s.r.o fremgår, at [virksomhed1] har udstedt fakturaerne med angivelse af den tjekkiske købers gyldige momsnummer. Det er korrekt, som anført af SKAT, at fakturaerne ikke er påført en påtegning, jf. dagældende bekendtgørelses § 64, stk. 2.
7.2. Med hensyn til den manglende angivelse af de gennemførte salg i momsangivelsens rubrik B, og den som følge heraf manglende angivelse af oplysninger til EU salg uden moms, så antager vi, at SKAT selv har bragt dette forhold på plads i forbindelse med deres kontrolbesøg i december 2014, jf. bilag 2 og 3, hvoraf fremgår, at eksportsalget på foranledning af SKAT er indberettet til betalingscentret i [by2].
7.3. Herefter resterer kun det forhold, at de udstedte fakturaer ikke har indeholdt den påkrævede oplysning om, at der var tale om et EU-varesalg.
7.4. Endvidere bemærkes det, at en overtrædelse af de formelle krav til fakturaindhold, jf. dagældende bekendtgørelse § 139, stk. 2, kan gives bødestraf, hvis der er tale om en overtrædelse begået forsætligt eller af grov uagtsomhed. SKAT har i forbindelse med den gennemførte kontrol i 2014 alene påtalt forholdet, uden at der er taget skridt til en vurdering af et eventuelt strafansvar.
7.5. Eftersom forholdet vedrørende manglende angivelse i rubrik B og den heraf følgende indberetning til EU salg uden moms er berigtiget på foranledning af SKAT, må det resterende forhold vedrørende manglende påtegning på faktura anses for at være et forhold af mindre væsentlig karakter, som ikke har betydning for nærværende sags materielle indhold. Var det modsatte tilfældet, ville og burde SKAT allerede på daværende tidspunkt have ageret i sanktionsmæssig henseende.
8. Købers manglende identitet
8.1. [virksomhed1]s salg af biler til den tjekkiske kunde er sket i overensstemmelse med momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Denne bestemmelse hviler på den forudsætning, at salget er sket til en køber, der er momsregistreret i et andet EU-land, samt at varen af køber, sælger eller på en af disses vegne transporteres til et andet EU-land.
8.2. At køber var gyldigt momsregistret på tidspunktet for salg af bilerne er ubestridt.
8.3. Med hensyn til transport af bilerne, så fremgik på tidspunktet for de gennemførte salg følgende vedrørende sælgers forpligtelser af Juridisk Vejledning, afsnit D.A.10.1.1.3:
”Sælgeren skal kunne dokumentere, at varerne faktiske er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Dokumentationen kan være i form af en transportfaktura, et fragtbrev eller en erklæring fra en fragtfører eller speditør.
Hvis køber eller sælger selv arrangerer eller sørger for transporten til et andet EU-land, kan dokumentationen bestå i en erklæring om, at varen er modtaget i et andet EU-land.
Den danske sælger vil blive afkrævet dansk moms, hvis det efterfølgende viser sig, at varen ikke er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. Se TfS 1999, 355.”
8.4. De skærpede krav til dokumentation i forbindelse med kontantsalg, som SKAT refererer til i afgørelsen, blev først implementeret med virkning fra 1. januar 2015, jf. SKM2014.733.SKAT. Dette medgiver SKAT i deres afgørelse, se side 13 herom.
8.5. Samtidig fremgår det af teksten i Juridisk Vejledning, at den danske sælger vil blive afkrævet dansk moms, hvis det efterfølgende viser sig, at en vare ikke er forsendt eller transporteret til et andet EU-land. I nærværende sag er det dokumenteret, jf. bilag 4, at samtlige solgte biler er købt af [virksomhed2] s.r.o. og på vegne af [virksomhed2] s.r.o. transporteret til Tjekkiet. I den forbindelse er vi forundrede over, at SKAT rent faktisk har noteret, at 10 af de solgte biler er indregistreret i Tjekkiet, uden at dette forhold nævnes i afgørelsen.
8.6. Der foreligger ikke dokumentation fra SKAT’s side på, at bilerne ikke er eksporteret til Tjekkiet af [virksomhed2] s.r.o. som erklæret for notar. Hvad der videre er sket med bilerne er [virksomhed1] ikke bekendt med og er også denne sag uvedkommende.
8.7. Eftersom [virksomhed1] har dokumenteret, at samtlige solgte biler er leveret til et andet EU-land (Tjekkiet), og da den tjekkiske køber har været gyldigt momsregistreret i den periode, hvor handlerne er gennemført, har [virksomhed1] korrekt udstedt fakturaer til den tjekkiske køber uden moms. Dette er sket i overensstemmelse med de retningslinjer, som på daværende tidspunkt fremgik af Juridisk Vejledning.
8.8. Herefter er spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] har udvist tiltrækkelig omhu reelt uden betydning. Dette forhold ville kun relevant kunne inddrages, hvis køber ikke havde været momsregistreret i hele den kontrollerede periode, eller hvis der var solgt biler, som ikke var ført ud af landet.
8.9. Endvidere kunne det have relevans, hvis der var konstateret svig eller omgåelse i forbindelse med efterfølgende transaktioner gennemført af den tjekkiske køber. SKAT har ikke fremlagt oplysninger, som peger i retning af, at dette skulle være tilfældet.
8.10. Det gøres gældende, at [virksomhed1] har udvist den fornødne omhu. Dels har man sikret sig, at den tjekkiske køber var gyldigt momsregistret, dels har man anvendt en mellemmand, som man anvendte i tilknytning til andre handler, og hvor samarbejdet var baseret på gensidig tillid, herunder tillid til, at de solgte køretøjer blev transporteret til køber, hvilket køber da også har bekræftet rigtigheden af.
9. Opsummering vedrørende den principale påstand
9.1. Samlet set findes der ikke i at være tilstrækkeligt grundlag for SKAT til at ændre [virksomhed1] V/[person1]s moms for 3. og 4. kvartal 2014 og følgelig ikke grundlag for at efteropkræve kr. 2.061.207,00.
10. Ad den subsidiære påstand om, efterbetaling af 20 % i moms.
10.1. Som anført indledningsvis gøres det gældende, at i det omfang SKAT får medhold i, at [virksomhed1] skal betale efteropkrævningen på moms, kan momsbeløbet maksimalt udgøre 20 % af de fakturerede salg for 3. kvartal 2014 på i alt kr. 3.613.817,00, svarende til kr. 722.763,34 og 20 % af de fakturerede salg for 4. kvartal 2014 på i alt kr. 4.631.012,00, svarende til kr. 926.024,00, i alt kr. 1.648.965,74. SKAT har i sin afgørelse krævet 25 %, svarende til kr. 903.454,00 for 3. kvartal 2014 og kr. 1.157.753,00 for 4. kvartal 2014, i alt kr. 2.061.207,00
10.2. Det forholder sig således, at som følge af EU-domstolens dom af 7. november 2016 (C- 249/12 og C-250/12 - Tulicâ og Plavosin) udsendte SKAT et styresignal den 17. november 2014 om ’Efteropkrævning af moms med 20 % eller 25 % (SKM2014.783.SKAT).
10.3. I fortsættelse heraf og som følge af usikkerhed hos SKAT om i præcis hvilke situationer, der skal efteropkræves med 20 % og i hvilke situationer, der skal efteropkræves med 25 %, ud- sendte SKAT et præciserende styresignal den 6 september 2017 (SKM2017.537.SKAT).
10.4. Begge styrersignaler er bortfaldet den 31. januar 2018, som følge af at de er indarbejdet i den juridiske vejledning (afsnit D.A.8.1.1.12).
10.5. Det fremgår heraf, at der skal efter opkræves moms med 25 %, hvis sælger rent faktisk efterdebiterer køber momsen. Såfremt sælger ikke efteropkræver køber momsen, skal momsen beregnes med 20 % af den oprindelige pris.
10.6. Idet [virksomhed1] ikke har efteropkrævet momsen, kan der derfor alene beregnes moms med 20 % af de oprindelige salgssummer. SKAT kan, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk.1, nr. 1, af egen drift genoptage og ændre afgiftstilsvaret. I øvrigt kan [virksomhed1] ved nærværende klageskrivelse anses for at have anmodet SKAT om at genoptage og ændre afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk.1, nr. 4.
[...]”
Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 11. februar 2022 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 28. januar 2022 (uddrag):
”[...]
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller stadfæstelse af den påklagede afgørelse, hvorefter klagers salgsmoms forhøjes, da det ikke anses for dokumenteret, at klagers salg af en række biler opfylder betingelserne for momsfrihed efter momslovens § 34, stk. 1 nr. 1.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i, at forhøjelse skal ansættes til 20 % af de fakturerede salg, svarende til 25 % af 80 %, jf. 27, stk. 1, da klager ikke vurderes at have mulighed for at få tilbagebetalt den opkrævede moms af erhververen.
Forhøjelse af salgsmoms
Skattestyrelsen fastholder, at klager ikke opfylder betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, da klager ikke har godtgjort, at de omhandlede salg af biler er sket til den tjekkiske virksomhed [virksomhed2] s.r.o, der fremgår af salgsfakturaerne. Der henvises i den forbindelse blandt andet til TfS1999.355TSS.
Der er i vurderingen lagt vægt på, at klager ikke har dokumenteret at køretøjerne faktisk er transporteret ud af Danmark, eller at de er erhvervet af den tjekkiske virksomhed. Der henses særligt til, at der ikke foreligger den påkrævede dokumentation for fysisk forsendelse og transport ved de foretagne afhentningskøb, i form af købererklæringer eller anden dokumentation for købers identitet, samt at den tjekkiske virksomhed har erklæret, at de ikke har haft samhandel med klager.
Det skal desuden bemærkes, at såfremt det ikke er indehaveren af den tjekkiske virksomhed som afhenter bilerne, så skal vedkommende fremlægge fuldmagt til at købe og afhente varerne på virksomhedens vegne, jf. fast praksis gengivet i Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.10.1.1.3.
Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret, at [person2] ved køb af de pågældende biler, handlede på vegne af [virksomhed2] s.r.o., da der ikke er fremlagt en fuldmagt udstedt af virksomheden.
Endvidere er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har udvist den fornødne omhu for at sikre sig, at de egentlige erhververe af de solgte køretøjer, var [virksomhed2] s.r.o.
Der er henses til, at bilerne betales, afhentes og fragtes af [person2], og at klager ikke har haft kontakt eller kendskab til den tjekkiske virksomhed. Klager ligeledes ikke sikret sig, at betalingerne kommer fra [virksomhed2] s.r.o. via banktransaktioner.
Da klager således har holdt sig en bevidst uvidenhed, og ikke har truffet de foranstaltninger der med rimelighed kan kræves, finder Skattestyrelsen ikke, at klager kan anses at være i god tro, jf. retspraksis i C-24/15, Plöckl og C-409/04, Teleos.
Hertil bemærkes, at klager ikke har indberettet leverancer til andre EU-lande i rubrik B på momsangivelsen. Klager har ligeledes ikke indberettet leverancer til andre EU-lande til VIES systemet.
Udover ovenstående, henvises der yderligere til begrundelserne som angivet i daværende SKATs sagsfremstilling af den 28. februar 2018 samt Skattestyrelsens udtalelse af den 11. juli 2018.
Skattestyrelsen fastholder således, at klager ikke opfylder betingelserne for moms-fritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, hvorfor salg af biler i den påklagede periode udgør momspligtig omsætning jf. momslovens § 4.
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i, at forhøjelse skal ansættes til 20 % af de fakturerede salg, svarende til 25 % af 80 %, jf. 27, stk. 1. Der henses til at afgiftsgrundlaget kun opgøres som 25 % af vederlaget, i de tilfælde hvor leverandøren har mulighed for og rent faktisk efterdebiterer køber momsen. Det afgørende er om leverandøren rent faktisk gør efterbetalingskravet gældende. Der henvises til Den Juridisk Vejledning afsnit D.A.8.1.1.12.
Da klager ikke vurderes at have mulighed for at få tilbagebetalt den opkrævede moms af erhververen, ansættes forhøjelsen til 20 % af de fakturerede salg. Den samlede forhøjelse af klagers salgsmoms for den påklagede periode nedsættes herefter til 1.648.966 kr.
[...]”
Retsmøde
Virksomhedens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at Skattestyrelsens forhøjelse af virksomhedens afgiftstilsvar skal bortfalde, og subsidiært at forhøjelsen skal nedsættes til 1.648.966 kr., svarende til 20 % af de fakturerede salg. Videre anførte repræsentanten, at hvorvidt indehaveren har været i god tro, ikke er relevant, idet køberne i Tjekkiet og Rumænien har modtaget bilerne. Repræsentanten henviste til SKATs afgørelse af 11. september 2017, hvor SKAT efter modtagelse af fakturaer anerkendte, at erklæringer fra køberne var tilstrækkeligt til, at den negative købsmoms skulle frigives til virksomheden. Endelig anførte repræsentanten, at indehaveren – modsat det, der fremgår af det skriftlige materiale – flere gange har mødt de tjekkiske købere.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen ændres delvist, således at virksomhedens subsidiære påstand om, at forhøjelsen skal ansættes til 20 % af de fakturerede salg imødekommes.
Landssktterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens afgiftstilsvar med 2.061.207 kr. for perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT ikke har anset virksomhedens salg af køretøjer for omfattet af reglerne om momsfritagelse, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.
Retsgrundlag
Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.
Leveringsstedet for varer er her i landet, når varen ikke forsendes eller transporteres, og varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 1.
Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, fremgår der følgende:
“Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:
| 1) | Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret i et andet EU-land efter regler svarende til § 47, 49-50 a, 51 eller 51 a. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.” |
Momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 138, stk. 1 (tidligere sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a).
Følgende fremgår af artikel 138, stk. 1:
”Medlemsstaterne fritager levering af varer, der af sælgeren, af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for medlemsstaternes respektive område, men inden for Fællesskabet, når følgende betingelser er opfyldt:
| a) | varerne leveres til en anden afgiftspligtig person eller til en ikkeafgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes |
| b) | den afgiftspligtige person eller den ikkeafgiftspligtige juridiske person, til hvem leveringen foretages, er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af varerne påbegyndes, og har angivet dette momsregistreringsnummer til leverandøren.” |
EU-Domstolen udtalte i sag C-409/04 (Teléos m.fl.), præmis 42, at fritagelse ved salg til andre EU-lande efter sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit, først kan bringes i anvendelse, når retten til som ejer at råde over godet er overdraget til køberen, og leverandøren har godtgjort, at godet er blevet forsendt eller transporteret til en anden medlemsstat, og efter denne forsendelse eller transport fysisk har forladt leveringsmedlemsstatens område.
EU-Domstolen har i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin) udtalt, at momsdirektivet, navnlig dets artikel 73 og 78, skal fortolkes således, at når prisen på en vare er blevet fastsat af parterne uden nogen angivelse af momsen, og leverandøren af den nævnte vare er den person, der er betalingspligtig for moms for den afgiftspligtige transaktion, skal den aftalte pris, i det tilfælde hvor leverandøren ikke har mulighed for at få tilbagebetalt den af skatteforvaltningen krævede moms af erhververen, anses for allerede at omfatte momsen, jf. dommens præmis 43.
Landsskatterettens bemærkninger
Virksomheden har i perioden fra den 1. juli 2014 til den 31. december 2014 udstedt fakturaer vedrørende salg af 169 køretøjer til et tjekkisk selskab [virksomhed2] s.r.o. Virksomheden har på fakturaerne angivet momsbeløbet til at udgøre 0,00 kr., da køretøjerne efter det oplyste er solgt til eksport.
Det er virksomheden, der skal godtgøre, at betingelserne for fritagelse i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er opfyldt for de enkelte transaktioner, og at det således er med rette, at fakturaerne er udstedt uden dansk moms.
Virksomheden driver engroshandel med køretøjer, og de omhandlede køretøjer er opkøbt som led heri i Danmark. [virksomhed3] GmbH ved [person2] driver tilsvarende virksomhed i Tyskland.
De omhandlede køretøjer er alle afhentet hos virksomheden i Danmark af [person2], der også har betalt for disse kontant.
Henset hertil finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at [virksomhed3] GmbH ved [person2] er køberen af de omhandlede køretøjer, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 14, stk. 1, nr. 1.
Det er ikke godtgjort, at [person2] i forbindelse med transaktionerne handlede på vegne af det tjekkiske selskab. De af repræsentanten fremlagte dokumenter dateret den 10. april 2018 ændrer ikke herved.
Det er således med urette, at virksomheden har udstedt fakturaer uden angivelse af dansk moms, jf. momslovens § 52, stk. 1, idet betingelserne i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt for de omhandlede transaktioner.
Da det vurderes, at virksomheden ikke vil have mulighed for at få tilbagebetalt den af SKAT opkrævede moms af erhververen, nedsættes forhøjelsen til samlet 1.648.966 kr. svarende til 20 % af de fakturerede salg, jf. herved EU-Domstolens dom i de forenede sager C-249/12 og C-250/12 (Tulica og Plavosin).
SKATs afgørelse ændres således delvist, idet virksomhedens subsidiære påstand imødekommes.