Kendelse af 04-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2021

SKAT har efteropkrævet selskabet 4.037.538 kr. i tarifmæssig told og 29.056,30 kr. i morarenter. Efteropkrævningen blev foretaget som følge af en ændring af selskabets tarifering af seks vitaminer og vitaminlignende stoffer, der blev anvendt som tilsætning til premixblandinger, som er tilsætning til dyrefoder. Selskabet havde importeret produkterne i kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur (KN). SKAT var af den opfattelse, at fem af produkterne skulle tariferes i KN kapitel 23 under KN position 2309, som tilskud til dyrefoder og et produkt skulle tariferes i KN position 2923 som kvatenært ammoniumsalt.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for 3 produkter og stadfæster SKATs afgørelse for 3 produkter.

Faktiske oplysninger

Sagen drejer sig om import af vitaminer og vitaminlignende stoffer, der blev anvendt som tilsætning til premix-blandinger, som er tilsætning til dyrefoder. Selskabet havde importeret produkterne under KN positionskode 2936, som vitaminer. Ved en efterkontrol i selskabet, som omfattede perioden 21. november 2014 til 9. november 2017, udtog SKAT vareprøver af produkter, som selskabet havde importeret i KN kapitel 29 som vitaminer og provitaminer. SKAT sendte vareprøverne til analyse hos analyseinstituttet [virksomhed1] A/S, som, på grundlag af resultaterne af analyserne, fremlagde forslag til tarifering. SKAT fulgte [virksomhed1] A/S’ forslag til tarifering og ændrede herefter varekoderne for fem af selskabets produkter, idet SKAT anførte, at disse i stedet skulle tariferes under KN position 2309, som tilskud til dyrefoder. Et produkt, betaine, tariferedes under KN position 2923 som kvatenært ammoniumsalt.

Selskabet havde indsendt analyse certifikater på de produkter, der var udtaget som vareprøver, til [virksomhed1] A/S ’ og laboratoriets analyseresultater stemte overens med oplysningerne på de indsendte certifikater.

SKAT ændrede positionskoden for 6 produkter, hvoraf de 5 produkter blev analyseret hos [virksomhed1] A/S.

[virksomhed1] A/S har beskrevet de 5 produkter således:

Betaine HCL 96 %

”Beskrivelse:Betal nhydrochlorid

Varebetegnelse:Betaine HCL 96 %

Emballage:Tæt plast spand

Modtaget:08-05-2017

FT-IR identifkation:ligner et referencespektrum af betal n hydrochlorid

Kvalitativ test for indhold af stivelse: negativ

[virksomhed1] har modtaget et krystallinsk, hvidt pulver. Varen er angivet at være betainhydrochlorid (Betain HCI). Ifølge medsendt analysecertifikat Indeholder varen 96,61 % betainhydrochlorid.

Infrarødspektret ligner referencespektrum af betaln hydrochlorld. Betain hydrochlorid er ikke et vitamin, men et kvarternært ammoniumsalt og kan dermed udelukkes fra pos. 2936. Kvarternære ammoniumsalte henhører under pos. 2923, og betainhydrochlorid nævnes på FB 29-58 under punkt 6.

På baggrund af dette vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2923.

Tariferingsforslag: 2923 900090 (Nyoptryk Januar 2017)”

Selskabet har oplyst følgende om produktet:

”Betaine er vitaminlignede stof. Dette fremgår dels af stoffet biologiske funktion og dels af Kommissionens gennemførselsforordning 2015/1060 om godkendelse af betain, vandfri og betainhydrochlorid som fodertilsætningsstoffer til alle dyrearter. Gennemførelsesforordningen godkender brugen af betainehydrochlorid som fodertilsætningsstof. Forordningen er udstedt med hjemmel i artikel 9 i Rådets forordning 1831/2003 vedrørende generelle regler om godkendelse af tilsætningsstoffer til dyrefoder.

Forordningen godkender stoffet som en komponent i premix blandinger. Desuden fremgår det af forordningen, at betaine tilhører den funktionelle gruppe af ”vitaminer, provitaminer og kemiske veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”. EU klassificerer altså betaine som et vitaminlignende stof.

Betaine fremstilles gennem en kemisk syntese. Den fremstillede betaine udkrystalliseres som saltet betainehydrochlorid ved en reaktion med saltsyre. Den udkrystalliserede betainehydrochlorid isoleres ved hjælp af centrifugering, hvorefter produktet tørres og emballeres. Denne fremstillingsproces giver en koncentration af betainechlorid i det færdig produkt på 96 % svarende til et indhold af betaine på 73 %.”

Choline Chlorid

Produktet blev af [virksomhed1] beskrevet som:

”Beskrivelse:tilsætningsstof til dyrefoder med indhold af choline chlorid

Varebetegnelse:Choline Chloride 70 % corn cob

Emballage:Tæt plast spand

Modtaget:08-05-2017

FT-IR identifkatlon:Ligner et referencespektrum af cholin chlorid.

CHN elementanalyse:42,5 % kulstof, 9,1 % hydrogen, 6,9 % nitrogen.

Indhold af opløselig chlorid: 17 %.

Kvalitativ test for indhold af stivelse: Negativ.

[virksomhed1] har modtaget et uhomogent, fint, brunt til lyst granulat, med en intens lugt. Varen er angivet at være choline chloride 70 % corn cob. På Internettet findes information om sådanne varer, der beskrives som et granulat af den inderste del af en majskolbe, hvor kernerne sidder på, som er adsorbent for choline chlorid. Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen min. 70 % cholin chlorid. Varen anvendes formentlig som tilsætningsstof til dyrefoder.

lnfrarødspektret ligner cholin chlorid referencespektret. Regnes det målte indhold af nitrogen i varen om til indhold af cholln chlorid, så indeholder varen ca. 69 % cholinchlorid og regnes det målte indhold af chlorid om til cholinchlorid, så indeholder varen ca. 67 %.

Ifølge FB 29-87 under undtagelser punkt 1. c er cholln og derivater udelukket fra pos. 2936 og der henvises til pos. 2923. Bestemmelse 1. a) til kapitel 29 angiver at kapitlet kun omfatter isolerede kemisk definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder. Den foreliggende vare er ikke en kemisk defineret forbindelse, da cholin chlorid er blandet med den formalede Inderste del af majskolber.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309. Der kunne ikke påvises indhold af stivelse og [virksomhed1] formoder, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

Tariferingstorslag: 2309 90 9630 (Nyoptryk Januar 2017}”

Selskabet har oplyst følgende om produktet:

”Choline chlorid er ligesom betaine et vitaminlignende stof. Stoffet er ligeledes klassificeret af EU som værende et vitaminlignende stof, hvilket følger af Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 795/2013. Forordningen godkender choline chlorid som et tilsætningsstof til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”. Stoffet har stort set samme funktion i kroppen som betaine.

Choline chlorid fremstilles ved en kemisk syntese og er et flydende stof ved stuetemperatur. Når produktet er blevet fremstillet oprenses dette ved en destillation, således at der tale om næsten 100 % choline chlorid.

Da choline chlorid vanskeligt lader sig transportere og desuden er ekstremt hygroskopisk blandes dette med et bærestof, en såkaldt carrier. I Produktet omfattet af denne klage er majskolbemel anvendt som bærestof. Dette kunne også have været silica eller et andet bærestof.

Choline chlorid findes både i flydende opløsning og i forskellige koncentrationer på fast form. Fælles for de flydende opløsninger er, at disse er meget ætsende og vil kræve særligt opbevarings-og transportudstyr. Dette er ikke tilfældet, hvis stoffet er adsorberet på et bæremedium som f.eks. majskolbemel.”

Vitamin D3

Produktet blev beskrevet af [virksomhed1] som:

”Beskrivelse:Vitamin D3 500 Feed Grade

Varebetegnelse:Vitamin D3 500 Feed Grade

Emballage:Tæt plast spand

Modtaget:08-05-2017

FT-IR identifikation: Ligner et spektrum af kulhydrater.

Sakkarose ved enzymkit:39,0 %

Stivelse ved enzymkit:35,0 %

Indholdet af vitamin D3 er bestemt af Fødevarestyrelsens laboratorium i [by1] til at være 580.000 IU/g. Dette svarer til 14,5 mg/g eller 1,45 %.

[virksomhed1] har modtaget et lidt grynet lysegult pulver. Varen er angivet at være vitamin D3 "Feed grade". Ifølge det medsendte analysecertifikat indeholder varen mellem 1,29 % og 1,34 % vitamin D3.

Varens IR spektrum ligner et spektrum af kulhydrater. Dette er forventeligt, da hovedbestanddelen af varen er sakkarose og stivelse.

Grundet varens lave indhold af vitamin D3 og dens høje indhold af næringsstoffer, er der efter [virksomhed1]S opfattelse tale om et tilskudsfoder hørende under pos. 2309 90 og ikke et vitamin i pos. 2936. Varen indeholder ifølge [virksomhed1]s undersøgelse ikke laktose (mælkesukker), på denne baggrund menes det, at varen formentlig ikke indeholder mælkeprodukter.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309.

Tariferingsforslag: 2309 9051 00 (Rettelse Februar 2017)”

SKAT har henvist til følgende BTOer, DE24970/14-1, DE16548/15-1, DE11982/15-1,

DE7410/16-1 og DE10995/17-1, hvor indholdet af vitamin D3 ligger mellem 18 % og 35 %.

Selskabet har oplyst følgende om produktet:

”Den kemiske betegnelse for vitamin D3 er cholecalciferol. Vitamin D3 er af EU klassificeret som et vitamin ifølge Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 1492/2017. Forordningen godkender cholecalciferol (vitamin D3) som et tilsætningsstof til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”.

Vitamin D3 fremstilles ud fra lanolin. Fra lanolinen udvindes stoffet 7-dehydrocholesterol, som efterfølgende bestråles med UV således at stoffet cholecalciferol (vitamin D3) dannes. Dette oprenses og der dannes D3-vitamin. Stoffet har en harpikslignende konsistens og smelter omkring stuetemperatur. Den producerede D3-vitamin er ekstrem ustabil. Såfremt det fremstillede vitamin ikke beskyttes vil det nedbrydes dels af luftens ilt og dels af sollys.

For at vitamin D3 kan transporteres til Danmark uden at blive nedbrudt, er en stabilisering nødvendig. Vitaminet stabiliseres ved at blive inkorporeret i en matrix bestående af planteprotein, gelatine samt dextrin/succrose. Desuden tilsættes antioxidanter for at forhindre nedbrydning af stoffet.

Det fremstillede Produkt omfattet af denne klage består derfor af 1,25 % D3-vitamin og derudover ca. 98 % coating og antioxidanter. Håndteringen af vitamin D3 vil stort set være umulig, hvis den blev indkøbt i en større koncentration, ligesom dette naturligvis også ville have betydning for Produktets holdbarhed.”

L-ascorbin syre-2-fosfat

Produktet blev af [virksomhed1] beskrevet som:

Beskrivelse:L-Ascorbic Acid-2-Phosphate (Aner C)

Varebetegnelse:L-Ascorbic Acid-2-Phosphate (Aner C)

Emballage:Tæt plast spand

Modtaget:27-04-2017

FT-IR identifikation:Ligner et referencespektrum af L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate)dium salt, men stoffet er formentlig ikke rent

XRF elementanalyse:7,4 % natrium, 8,6 % fosfor, 1,5 % klorid og 14,3 % calcium, lidt magnesium og jern.

Opløselighed i vand:Stoffet opløser sig ikke helt i vand, det kan ikke ses hvor meget der er opløselig.

Kvalitativ test for indhold af stivelse: Negativ.

[virksomhed1] har modtaget et gråligt, fint pulver, som danner små klumper, der hurtigt falder fra hinanden igen.

Varen er angivet at være L-ascorbic acid-2-phosphate (ANER C). Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen 35,91 % vitamin C. På producentens hjemmeside angives der, at varen er velegnet til fisk, da varen er stabiliseret på en bestemt måde, så det viser en større stabilitet ved eksempelvis fremstilling af fiskefoder eller ekspanderet foder.

Infrarødspektrum ligner et referencespektrum af L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt. Rent L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt burde være let opløselig i vand (78 g/liter), men [virksomhed1]s undersøgelser viser, at det kun kan være en lille del af varen, der opløses i vand, da der er større rester tilbage, der ikke er opløst.

Regnes det angivne indhold af 35,91 % ascorbinsyre om til ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt, så burde varen kun indeholde 3,5 % fosfor, men den indeholder efter [virksomhed1]s undersøgelser 8,6 % fosfor. Desuden burde varen ikke indeholde calcium eller chlorid. Da calciumphosphat er næsten uopløselig i vand formoder [virksomhed1], at der foreligger en blanding af calciumphosphat, ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt og andre salte, mineraler.

Ifølge FB 29-82 punkt d., må varer i pos. 2936 ikke være egnet til specielt brug. På baggrund af, at producenten angiver, at varen er specielt egnet til fremstilling af fiskefoder og lignende og fordi den kan købes i renheder over 95 %, mener [virksomhed1], at varen kan udelukkes fra pos. 2936.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309, der kunne ikke påvises indhold af stivelse og [virksomhed1] antager, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

Tariferingstorslag: 2309909630 (Nyoptryk Januar 2017)”

Selskabet har oplyst følgende om produktet:

”Stoffet ascorbinsyre kaldes også vitamin C. Det importerede Produkt indeholder ca. 35 % vitamin C. Det resterende indhold i Produktet består af forskellige stabiliseringsmidler. Produktet er desuden klassificeret af EU som et vitamin ifølge Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 1061/2015. Forordningen godkender ascorbinsyre, natriumascorbylphosphat, natriumcalciumascorbylphosphat, natriumascorbat og ascorbylpalmitat som tilsætningsstoffer til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”, hvilket vil sige, at produktet er godkendt som vitamin i dyrefoder.

C-vitamin fremstilles ved en fermenteringsproces ud fra glukose eller alternativt galactose, som begge er sukkerarter. Efter fermenteringen er fuldendt, vil der være et indhold på 60 % af vitamin C. Efterfølgende oprenses C-vitaminen (L-ascorbin syre), således at den bliver 99,9 % ren.

Denne dannede C-vitamin vil nedbrydes, hvis denne udsættes for varme. Derfor stabiliseres den dannede C-vitamin ved at lade stoffet reagere med natriumhydroxid og natriumtrimetaphosphate. Herved dannes det mere stabile ester L-ascorbin syre-2-fosfat. Det færdige Produkt består af ca. 35 % C-vitamin og ca. 63 % stabiliseringsstof. I Produktet vil der desuden findes urenheder af blandt andet di- og trifosfatesteren. Den dannede Produkt vil i øvrigt være tungtopløseligt.”

D-alfa tocopheryl acetat

Produktet er af [virksomhed1] beskrevet som:

Beskrivelse d-alpha tocopheryl acetat, tilsætningsstof til dyrefoder.

Varebetegnelse: Natural Source d-alpha tocopheryl acetate powder

FT-IR identifkation: Ligner et referencespektrum af tocopherylacetat på siliciumdioxid.

XRF elementanalyse: 20 % silicium, 0,2 % svovl.

Kvalitativ test for indhold af stivelse: Negativ.

Produktet er et lysegult, nærmest hvidt, fint pulver. Varen er angivet at være dalpha tocopheryl acetat pulver, der anvendes som tilsætningsstof til dyrefoder. Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen 26,11 % d-alpha tocopheryl acetat, desuden er der angivet at varen indeholder siliciumdioxid og solsikkeolie.

Infrarødspektret ligner tocopherylacetat på siliciumdioxid. Beregnes indhold af siliciumdioxid i varen på baggrund af det målte indhold af silicium, så indeholder varen ca. 43 % siliciumdioxid.

Ifølge FB 29-82 kan varer i pos. 2936 være stabiliserede med henblik på konservering eller transport, forudsat at de tilsatte mængder ikke overstiger det nødvendige til transport, tilsætningen eller forarbejdningen skal ikke gøre varen særlig velegnet til specielt brug.

Der findes en tariferingsudtalelse fra HSC af den 21.11.1997, der tariferer en tilberedning af vitamin E (ca. 50 vægtprocent) stabiliseret i et bindemiddel og andre additiver eller adsoberet på amorft kielselsyreanhydrid med hensyn til konservering eller transport i pos. 2936. D-alpha tocopheryl acetat er dog efter informationer fra Wikipedia et stabilt derivat af vitamin E, som kan lagres i længere tid uden tilsætningsstoffer.

Der findes BTOer i EBTI databasen, der tariferer D-alpha tocopherylacetat med mere end 50 % indhold i pos. 2936: DE241/16-1, DE239/16-1 og DE21558/14-1. Desuden findes der en dansk BTO, der tariferer et tilsætningsstof til produktion af dyrefoder i form af naturlig vitamin E (40 %) i pos. 2936. Der findes en fransk BTO i EBTI databasen, der tariferer en tilberedning til dyrefoder på basis af vitamin E i pos. 2309.

Den foreliggende vare indeholder efter angivelsen 26 % d-alpha tocopherylacetat og efter de tilgængelige informationer er stoffet stabil og behøver derfor ikke nødvendigvis en stabilisering som vitamin E. Der kunne ikke påvises indhold af stivelse og det antages, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

På denne baggrund mener [virksomhed1], at varen er tilberedt med hensyn til en bestemt anvendelse, så stoffet bedre kan blandes/doseres i dyrefoder og på denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309.

Tariferingstorslag: 2309 90 96 30 (Nyoptryk Januar 2017)”

Selskabet har oplyst følgende om varen:

”D-alfa tocopherol er det kemiske navn for E-vitamin. E-vitamin er et vitamin ifølge Kommissionens

gennemførelsesforordning nr. 26/2011. Forordningen godkender vitamin E som et tilsætningsstof til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”.

D-alfa tocopherol fremstilles ved en kemisk syntese. Stoffet er flydende og meget ustabilt. For at stabilisere stoffet lader man stoffet reagere med en syre, således at der dannes en ester. Esteren hedder D-alfatocopheryl acetat. Dette stof er også flydende men dog mere bestandigt end D-alfa tocopherol.

For at kunne håndtere stoffet under transporten til Danmark lader man D-alfatocopheryl acetatet adsorbere på silica. Derved bliver stoffet nemmere at transportere til Danmark. Det færdige Produkt har en koncentration af D-alfa tocopheryl acetate på 26 %, det resterende indhold i produktet er primært silica, hvilke vil sige bærestoffet.”

Vitamin B12

Der foreligger ikke en analyse fra [virksomhed1] på dette produkt, men SKAT har i deres afgørelse anført:

”SKAT har på baggrund af de modtagne dokumenter til fortoldningsangivelsen [...69] og besigtigelsen af varen i forbindelse med den fysiske kontrol den 8. marts 2017 konstateret, at der er tale om et rødt pulver, som består af 99 % calcium carbonate og 1 % vitamin B12. Indholdet af varen fremgår af ”Certificate of analysis” udarbejdet af [virksomhed2] Co., Ldt af den 13. december 2016.”

SKAT har henvist til World Customs Organisations Harmonized System Comittee (WCO) tariferingsudtalelse af 21. november 1997, hvoraf det fremgår:

”2309 90 Tilberedninger til dyrefoder, indeholdende B12 (ca. 1 vægtprocent) og vitamin H (ca. 2 vægtprocent) i et bærestof eller fortyndingsmiddel.

HSC's tariferingsudtalelse af 21.11.1997 (HSC 20. session)”

Selskabet har oplyst følgende om produktet:

”Vitamin B12 er et vitamin, hvis kemiske betegnelse er cyanocobalamin.

Cyanocobalamin fremstilles ved en fermenteringsproces typisk ud fra majsstivelse. Det dannede stof bliver efter fremstillingen oprenset og tørret, således at der er tale om et næsten 100 % rent stof. Efterfølgende fortyndes stoffet, således at man opnår den ønskede koncentration i Produktet. I dette tilfælde er der anvendt calciumcarbonat, der kun har rollen som en form for fast opløsningsmiddel.”

Selskabet har oplyst, at SKAT ændrede holdning til selskabets tarifering efter et møde afholdt i selskabet i foråret 2017. Ifølge selskabet ændrede SKAT holdning til selskabets tarifering på baggrund af nye oplysninger, der efterfølgende resulterede i fornyet tarifering sammen med en 3 år bagudrettet efteropkrævning.

SKAT har anført, at der ikke tidligere er ført kontrol i selskabet ligesom selskabet ikke har ansøgt om bindende tariferingsoplysninger på deres produkter.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at selskabet skal betale 4.037.538,00 kr. i tarifmæssig told og 29.056,30 kr. i morarenter.

Det var SKATs opfattelse, at de importerede produkter var tariferet forkert i kapitel 29 i KN som kemiske forbindelser og vitaminer. I stedet var det SKATs opfattelse, at fem produkter skulle tariferes i KN kapitel 23 i KN som tilskud til dyrefoder og et produkt skulle tariferes i KN kapitel 29 som kvatenært ammoniumsalt.

SKAT har anført følgende som begrundelse herfor:

”(...)

5. SKATs begrundelse for ændringen

...

SKAT har modtaget analyseresultat fra [virksomhed1] vedrørende de fremsendte vareprøver og vi foreslår ændring af varekode for nedennævnte produkter.

5.1.1 Betaine

Beskrivelse:Betainhydrochlorid

Varebetegnelse:Betaine HCL 96 %

Produktet er et krystallinsk, hvidt pulver. Varen er angivet at være betainhydrochlorid (Betain HCL). Ifølge medsendt analysecertlfikat indeholder varen 96,61 % betainhydrochlorid.

Infrarødspektret ligner referencespektrum af betainhydrochlorid. Betainhydrochlorid er ikke et vitamin, men et kvarternært ammoniumsalt og kan dermed udelukkes fra pos. 2936. Kvarternære ammoniumsalte henhører under pos. 2923, og betainhydrochlorid nævnes på FB 29.23 under punkt 6.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2923 90 00 90.

2923 Kvaternære ammoniumsalte og kvaternære ammoniumhydroxider; lecitiner og andre fosfoaminolipider, også når de ikke er kemisk definerede

29239000Andre varer

2923900090 Andre varer

Toldsatsen er 6,5 %

5.1.2 Choline Cloride

Beskrivelse:Tilsætningsstof til dyrefoder med indhold af choline

Varebetegnelse:Choline Chloride 70 % Corn cob

CHN elementanalyse:42,5 % kulstof, 9,1 % hydrogen, 6,9 % Nitrogen

Indhold af opløselig chlorid: 17 %

Produktet er et uhomogent, fint, brunt til lyst granulat, med en intens lugt. Varen er angivet at være choline chloride 70 % corn cob. På Internettet findes information om sådanne varer, der beskrives som et granulat af den inderste del af en majskolbe, hvor kernerne sidder på, som er adsorbent for choline chlorid. Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen min. 70 % cholin chlorid. Varen anvendes formentlig som tilsætningsstof til dyrefoder.

Infrarødspektret ligner cholin chlorid referencespektret. Regnes det målte indhold af nitrogen i varen om til indhold af cholin chlorid, så indeholder varen ca. 69 % cholinchlorid og regnes det målte indhold af chlorid om til cholinchlorid, så indeholder varen ca. 67 %.

Ifølge FB 29.36 side 29-87 under undtagelser punkt 1. c er cholin og derivater udelukket fra pos. 2936 og der henvises til pos. 2923. Bestemmelse 1. a) til kapitel 29 angiver at kapitlet kun omfatter isolerede kemisk definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder. Den foreliggende vare er ikke en kemisk defineret forbindelse, da cholin chlorid er blandet med den formalede inderste del af majskolber.

Der kunne ikke påvises indhold af stivelse og [virksomhed1] formoder, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 96 30.

2309Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder

Andre varer, herunder tilsætningsfoder (premixes)

I andre tilfælde

2309909690 Andre varer

Toldsatsen er 9,6 %

5.1.3 Cholin naturlig

Beskrivelse:Tilberedning af den art, der anvendes til dyrefoder

Varebetegnelse:Cholin Naturlig

Kvalitativ test for

indhold af stivelse:Negativ

XRF elementanalyse:3,1 % calcium, 2,5 % silicium, 1,9 % kalium og lidt

fosfor, svovl, chlorid.

Produktet er et mørkegrønt, fint pulver med intens, krydret lugt. Varen er angivet at være naturlig choline. På medsendt analysecertifikat angives der, at varen indeholder 1,7 % cholin. Varen anvendes formentlig som tilsætningsstof til dyrefoder.

Infrarødspektret kan ikke identificeres. Varen indeholder så lidt cholin, at det ikke kan ses ved IR spektrum.

Ifølge FB 29-87 under undtagelser punkt 1. c er cholin og derivater udelukket fra pos. 2936 og der henvises til pos. 2923. Bestemmelse 1. a) til kapitel 29 angiver at kapitlet kun omfatter isolerede kemisk definerede organiske forbindelser, også med indhold af urenheder. Den foreliggende vare er ikke en kemisk defineret forbindelse, da indholdet af cholin er meget lavt.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309, som tilberedning af den art, der anvendes til dyrefoder. Der kunne ikke påvises indhold af stivelse og [virksomhed1] formoder, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 96 30.

Toldsatsen er 9,6 %.

5.1.4 D3

Beskrivelse:Vitamin D3 500 Feed Grade

Varebetegnelse:Vitamin D3 500 Feed Grade

FT-IR identifikation: Ligner et spektrum af kulhydrater.

Sakkarose ved enzymkit:39,0 %

Stivelse ved enzymkit:35,0 %

Indholdet af vitamin D3 er bestemt af Fødevarestyrelsens laboratorium i [by1] til at være 580.000 IU/g. Dette svarer til 14,5 mg/g eller 1,45 %.

Produktet er et lidt grynet lysegult pulver. Varen er angivet at være vitamin D3 "Feed grade". Ifølge det medsendte analyse certifikat indeholder varen mellem 1,29 % og 1,34 % vitamin D3.

Varens IR spektrum ligner et spektrum af kulhydrater. Dette er forventeligt, da hovedbestanddelen af varen er sakkarose og stivelse.

Grundet varens lave indhold af vitamin D3 og dens høje indhold af næringsstoffer, er der efter [virksomhed1]s opfattelse tale om et tilskudsfoder hørende under pos. 2309 90 og ikke et vitamin i pos. 2936. Varen indeholder ifølge [virksomhed1]s undersøgelse ikke laktose (mælkesukker), på denne baggrund menes det, at varen formentlig ikke indeholder mælkeprodukter.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 51 00.

Toldsatsen er 102 Euro/ton

5.1.5 L-Ascorbic Acid

Beskrivelse:L-Ascorbic Acid-2-Phosphate (Aner C)

Varebetegnelse:L-Ascorbic Acid-2-Phosphate (Aner C)

FT-IR identifkation:Ligner et referencespektrum af L-ascorbic acid, 2(dihydrogenphosphate) trisodium salt, men stoffet er formentlig ikke rent.

XRF elementanalyse:7,4 % natrium, 8,6 % fosfor, 1,5 % klorid og 14,3 calcium, lidt magnesium og jern.

Opløslighed i vand:Stoffet opløser sig ikke helt i vand, det kan ikke ses hvor meget der er opløselig.

Kvalitativ test for

indhold af stivelse: Negativ.

Produktet er et gråligt, fint pulver, som danner små klumper, der hurtigt falder fra hinanden igen. Varen er angivet at være L-ascorbic acid-2-phosphate (ANER C). Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen 35,91 % vitamin C. På producentens hjemmeside angives der, at varen er velegnet til fisk, da varen er stabiliseret på en bestemt måde, så det viser en større stabilitet ved eksempelvis fremstilling af fiskefoder eller ekspanderet foder.

Infrarødspektrum ligner et referencespektrum af L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt. Rent L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt burde være let opløselig i vand (78 g/liter), men [virksomhed1]s undersøgelser viser, at det kun kan være en lille del af varen, der opløses i vand, da der er større rester tilbage, der ikke er opløst.

Regnes det angivne indhold af 35,91 % ascorbinsyre om til ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt, så burde varen kun indeholde 3,5 % fosfor, men den indeholder efter [virksomhed1]s undersøgelser 8,6 % fosfor. Desuden burde varen ikke indeholde calcium eller chlorid. Da calciumphosphat er næsten uopløselig i vand formoder [virksomhed1], at der foreligger en blanding af calciumphosphat, ascorbic acid, 2(dihydrogenphosphate) trisodium salt og andre salte, mineraler.

Ifølge FB 29-82 punkt d., må varer i pos. 2936 ikke være egnet til specielt brug. På baggrund af, at producenten angiver, at varen er specielt egnet til fremstilling af fiskefoder og lignende og fordi den kan købes i renheder over 95 %, mener [virksomhed1], at varen kan udelukkes fra pos. 2936.

På denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309, der kunne ikke påvises indhold af stivelse og [virksomhed1] antager, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 96 30.

Toldsatsen er 9,6 %.

5.1.6 D-alpha tocopheryl

Beskrivelsed-alpha tocopheryl acetat, tilsætningsstof til dyrefoder

VarebetegnelseNatural Source d-alpha tocopheryl acetate powder

FT-IR identifkation:Ligner et referencespektrum af tocopherylacetat på siliciumdioxid.

XRF elementanalyse:20 % silicium, 0,2 % svovl.

Kvalitativ test for

indhold af stivelse: Negativ.

Produktet er et lysegult, nærmest hvidt, fint pulver. Varen er angivet at være d-alpha tocopheryl acetat pulver, der anvendes som tilsætningsstof til dyrefoder. Ifølge medsendt analysecertifikat indeholder varen 26,11 % d-alpha tocopheryl acetat, desuden er der angivet at varen indeholder siliciumdioxid og solsikkeolie.

Infrarødspektret ligner tocopherylacetat på siliciumdioxid. Beregnes indhold af siliciumdioxid i varen på baggrund af det målte indhold af silicium, så indeholder varen ca. 43 % siliciumdioxid.

Ifølge FB 29-82 kan varer i pos. 2936 være stabiliserede med henblik på konservering eller transport, forudsat at de tilsatte mængder ikke overstiger det nødvendige til transport, tilsætningen eller forarbejdningen skal ikke gøre varen særlig velegnet til specielt brug.

Der findes en tariferingsudtalelse fra HSC af den 21.11.1997, der tariferer en tilberedning af vitamin E (ca. 50 vægtprocent) stabiliseret i et bindemiddel og andre additiver eller adsoberet på amorft kielselsyreanhydrid med hensyn til konservering eller transport i pos. 2936. D-alpha tocopheryl acetat er dog efter informationer fra Wikipedia et stabilt derivat af vitamin E, som kan lagres i længere tid uden tilsætningsstoffer.

Der findes BTOer i EBTI databasen, der tariferer D-alpha tocopherylacetat med mere end 50 % indhold i pos. 2936: DE241/16-1, DE239/16-1 og DE21558/14-1. Desuden findes der en dansk BTO, der tariferer et tilsætningsstof til produktion af dyrefoder i form af naturlig vitamin E (40 %) i pos. 2936. Der findes en fransk BTO i EBTI databasen, der tariferer en tilberedning til dyrefoder på basis af vitamin E i pos. 2309.

Den foreliggende vare indeholder efter angivelsen 26 % d-alpha tocopherylacetat og efter de tilgængelige informationer er stoffet stabil og behøver derfor ikke nødvendigvis en stabilisering som vitamin E. Der kunne ikke påvises indhold af stivelse og det antages, at varen ikke indeholder glucose eller maltodekstrin.

På denne baggrund mener [virksomhed1], at varen er tilberedt med hensyn til en bestemt anvendelse, så stoffet bedre kan blandes/doseres i dyrefoder og på denne baggrund vil [virksomhed1] foreslå en tarifering af varen i pos. 2309.

I henhold til ATB 1 og 6 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 96 30.

Toldsatsen er 9,6 %.

5.1.7 B12

SKAT har på baggrund af de modtagne dokumenter til fortoldningsangivelsen [...69] og besigtigelsen af varen i forbindelse med den fysiske kontrol den 8. marts 2017 konstateret, at der er tale om et rødt pulver, som består af 99 % calcium carbonate og 1 % vitamin B12. Indholdet af varen fremgår af ”Certificate of analysis” udarbejdet af [virksomhed2] Co., Ldt af den 13. december 2016.

I de Forklarende Bemærkninger (FB) til position 2936 fremgår blandet andet følgende:

”Varerne under denne position kan være stabiliserede med henblik på konservering eller transport:

- ved tilsætning af antioxydanter,

- ved tilsætning af antiklumpningsmidler (f.eks. carbohydrater),

- ved overtræk med velegnede stoffer (f.eks. gelatine, voks eller fedtstoffer), også plastificerede, eller

- ved adsorbering på velegnede stoffer (f.eks. siliciumdioxid),

forudsat at de tilsatte mængder eller forarbejdningen ikke overstiger det nødvendige for deres konservering eller transport, ligesom tilsætningen eller forarbejdningen ikke må ændre udgangsmaterialets karakter og derved gør det særlig velegnet til specielt brug frem for til almindelig anvendelse.”

World Customs Organization’s Harmonized System Comittee har i en tariferingsudtalelse af 21. november 1997 udtalt, at ”Tilberedninger til dyrefoder, indeholdende B12 (ca. 1 vægtprocent) og vitamin H (ca. 2 vægtprocent) i et bærestof eller fortyndingsmiddel.” skal være i HS-kode2309 90. I den importerede vare er der kun 1 % B12 vitamin, og som følgende heraf er SKAT af den opfattelse, at varen falder ind under de præmisser som fremgår af tariferingsudtalelsen.

På baggrund af ovenstående er SKAT af den opfattelse, at varen ikke kan angives i varekoden 2936 26 00 00 som angivet af virksomheden.

...

På baggrund af de Forklarende Bemærkninger (FB) til position 2309 og positions- og underpositionsteksterne til varekode 2309 90 96 30 foreslår SKAT herefter varen tariferet i 2309 90 96 30.

Toldsatsen er 9,6 %.

5.1.8. Endelig tarifering

Vi har gennemgået det modtagne materiale og på vedlagte opgørelse fremgår det, hvilken varekode vi mener, er den korrekte vedrørende de forskellige toldangivelser.

5.2. Oprindelse

Der er ved gennemgangen af de modtagne bilag ikke konstateret urigtig angivelse af varernes oprindelse. Den af virksomheden angivne oprindelse er derfor lagt til grund ved opgørelsen af skyldig told.

5.3. Toldværdi

Der er ved stikprøvevis gennemgang af de modtagne bilag ikke konstateret urigtig angivelse af toldværdien. De af virksomheden angivne værdier er derfor lagt til grund ved opgørelsen af skyldig told.

5.4. Regulering

Ovennævnte ændringer af varekoder medfører en efteropkrævning af told på

Kr. 4.037.538,00 Se beregning på vedlagte opgørelse. (Bilag 1)

6. Toldfritagelse

SKAT har gennemgået reglerne om mulighed for særlig toldgodtgørelse af eller toldfritagelse for betaling af toldbeløbet.

Selskabet kan ikke få hverken toldgodtgørelse eller toldfritagelse, da vi ikke har fundet myndighedsfejl eller andre forhold, som kunne give jer ret til toldgodtgørelse efter reglerne i EUTK artikel 119 (Fejl begået af de kompetente myndigheder) eller særlig toldgodtgørelse/-fritagelse efter reglerne i artikel 120 (Rimelighed).

(...)

10. SKATs endelige afgørelse

I forhold til SKATs forslag til afgørelse af 16. november 2017 opkræver vi ikke told for angivelserne 2014118084951 og 2014118130174, idet vi i henhold til EUTK Artikel 103 stk. 1 ikke kan opkræve toldskyld efter udløbet af en periode på 3 år fra toldskyldens opståen. Hvis det senere viser sig at [virksomhed3] har begået en handling, der kan give anledning til straf kan fristen dog udvides til 10 år og vi vil så også opkræve toldskylden på angivelserne 2014118084951 og 2014118130174.”

Klagerens opfattelse

Selskabet har nedlagt påstand om nedsættelse med det efteropkrævede beløb 4.066.594,30 kr.

Det er selskabets anbringende, at produkterne skal tariferes i kapitel 29 i KN som vitaminer og provitaminer.

Derudover er det selskabets påstand, at SKAT med urette efteropkrævede selskabet bagudrettet med 3 år som følge af en ændring af SKATs tariferingspraksis på området. Det er selskabets anbringende, at SKAT har begået myndighedsfejl enten i tariferingen af selskabets produkter forud for SKATs kontrolundersøgelse i selskabet eller, at selskabet med rimelighed kunne forvente, at produkterne skulle tariferes under KN positionskode 2936.

Det er yderligere selskabets anbringende, at SKATs afgørelse var ugyldig, dels fordi SKAT havde uddelegeret sin myndighedskompetence til [virksomhed1] A/S og dels fordi SKATs afgørelse var truffet på et ufuldstændigt og mangelfuldt grundlag og dermed i strid med dansk forvaltningsret.

Som begrundelse herfor har selskabet anført:

”(...)

1. Kort introduktion til sagens problemstilling

Det centrale spørgsmål i nærværende sag er, hvorvidt de produkter, som er genstand for SKAT’s afgørelse, der af [virksomhed3] er indfortoldet som vitaminer og provitaminer under position 2936, udgør tilberedninger af den art, der anvendes som dyrefoder under position 2309 i toldtariffen. Dette spørgsmål skal besvares på baggrund af produkternes indholdsmæssige karakteristika henholdsvis blandingen af de enkelte produkter.

Det er således afgørende at få afklaret vitaminernes indholdsmæssige karakteristika samt formålet med de opløsninger, som vitaminerne er importeret i. Når dette er bestemt, skal produkterne og deres egenskaber klassificeres under den korrekte position i toldtariffen (den kombinerede nomenklatur). Denne sag drejer sig nærmere bestemt om, hvorvidt de af klager importerede produkter skal klassificeres i den kombinerede nomenklatur under kapitel 23 som afgjort af SKAT eller kapitel 29 som påstået af klager.

1.1. Baggrund for sagen/Sagsfremstilling

[virksomhed3] har gennem 35 år importeret vitaminer og vitaminlignende stoffer som en råvare til brug for produktionen af såkaldte premix blandinger. De importerede råvarer har alle det tilfælles, at de kun indeholder et enkelt vitamin eller vitaminlignende stof. Råvarerne skal naturligvis overholde EU's generelle krav til kvalitet til brug i veterinære produkter. Herudover stilles der også en række krav til råvarernes holdbarhed og håndtering.

Det er på denne baggrund, at [virksomhed3] vælger hvilke produkter, som skal anvendes som råvare i produktionen. Sagen her omhandler en række af de råvarer, som [virksomhed3] har importeret og fortoldet under tariferingsposition 2936 i den kombinerede nomenklatur/toldtariffen.

SKAT valgte i marts 2017 at udføre en varekontrol på en række af de råvarer, som [virksomhed3] importerer. I den forbindelse blev der udtaget række fysiske vareprøver af SKAT. SKAT meddelte i forbindelse hermed, at man anså tariferingspositionen for at være forkert. De importerede produkter skulle efter SKATs opfattelse tariferes under position 2309 og ikke, som [virksomhed3] havde gjort i lang årrække, under position 2936.

På et møde afholdt mellem [virksomhed3] og SKAT fik [virksomhed3] oplyst, at tariferingsposition 2936 var midlertidigt suspenderet. Dette viste sig ikke at være korrekt. Samtidig hermed oplyste SKAT, at man mente, at samtlige produkter skulle tariferes under position 2309.

SKAT valgte efterfølgende at sende de fysiske vareprøve til analyse hos [virksomhed1]. [virksomhed1] fremsendte ultimo maj/primo juni 2017 en række analyserapporter, der angiver, at produkterne skal henføres under forskellige tariferingspositioner blandt andet 2936, 2309 samt 2923.

Efter at [virksomhed1]’s rapporter blev fremsendt til SKAT og [virksomhed3], blev der afholdt et møde mellem parterne, hvor det blev aftalt at SKAT skulle fremsende en materialeindkaldelse. [virksomhed3] sendte det påkrævede materiale i august 2017.

Under hele forløbet har [virksomhed3] samarbejdet med SKAT.

Først ultimo november 2018, efter at [virksomhed3] havde rykket i sagen, fremsendte SKAT sit forslag til afgørelse i sagen. [virksomhed3] havde i den forbindelse mulighed for at fremkomme sine kommentarer til SKAT’s afgørelsesforslag. Afgørelsesforslaget baserede sig i al væsentlighed direkte på [virksomhed1]’s rapporter fra maj/juni 2017 og tog ikke højde for de bemærkninger og kommentarer, som [virksomhed3] var fremkommet med i sit høringssvar af 18. december 2017.

SKAT valgte derefter at fremsende [virksomhed3]’s høringssvar til [virksomhed1]. [virksomhed1] udarbejdede endnu et responsum til SKAT, som SKAT uden nærmere vurdering vedlagde SKAT’s endelige afgørelse, som herved er påklaget. SKAT har ikke udover [virksomhed1]’s analyserapporter begrundet den påklagede afgørelse.

2. SKAT’s afgørelse

De produkter, der er omfattet af SKAT’s afgørelsen, er alle vitaminer eller vitaminlignende stoffer; det drejer sig om (i) betaine, (ii) choline chlorid, (iii) vitamin D3, (iv) L-ascorbin syre-2-fosfat, (v) D-alfa tocopheryl acetat og (vi) vitamin B12. For disse produkter (herefter hver især kaldet et ”Produkt” og samlet ”Produkterne”) fastslår SKAT’s afgørelse, at Produkterne skal klassificeres under varekode 2309.

SKAT’s afgørelse omfatter perioden 21. november 2014 – 9. november 2017.

I sin afgørelse gennemgår SKAT helt overordnet og ganske kort det retlige grundlag for toldskyldens opståen. Dernæst citeres varekode 2309, der omhandler ”produkter fra næringsmiddelindustrien; drikkevarer, ethanol (ethylalkohol) og eddike; tobak og fabrikerede tobakserstatninger” i den Kombinerede Nomenklatur/toldtariffen, henholdsvis varekode 2936 der omhandler ”produkter fra kemiske og nærstående industrier”.

Efter citeringen af ovenstående varekoder fra toldtariffen, side 6-7, samt citering af de forklarende bemærkninger til de pågældende varekoder, side 7-10, fastslår SKAT uden nogen begrundelse blot, at:

”SKAT har modtaget analyseresultat fra [virksomhed1] vedrørende de fremsendte vareprøver og vi foreslår ændring af varekode for nedennævnte produkter”.

Dernæst gennemgår SKAT analyseresultaterne fra [virksomhed1], der har foreslået en varekode for hvert enkelt Produkt omfattet af SKAT’s afgørelse på baggrund af analysen. SKAT har uden anden begrundelse end den af [virksomhed1] angivne analyse fulgt [virksomhed1]’s forslag til varekode for hvert af de omhandlede Produkter.

Således fastslår SKAT afslutningsvist på afgørelsens side 19:

”5.1.8. Endelig tarifering

Vi har gennemgået det modtagne materiale og på vedlagte opgørelse fremgår det, hvilken varekode vi mener, er den korrekte vedrørende de forskellige toldangivelser”.

Det modtagne materiale, som SKAT henviser til, består alene af [virksomhed1]’s analyser og rapporteringer til SKAT. Klagers synspunkter fremgår ikke af afgørelsen, der alene baserer sig på materialet indhentet af SKAT fra [virksomhed1].

Delegation til [virksomhed1]

I sin afgørelse har SKAT de-facto delegeret sin beslutningskompetence vedrørende valg af tariferingsposition til [virksomhed1]. [virksomhed1] er en international virksomhed, som driver forretning i både Danmark og i udlandet og dermed ikke underlagt de samme forvaltningsretlige standarder, som eksempelvis SKAT. SKAT har desuagtet ladet [virksomhed1] de-facto træffe afgørelse i sagen. Ydermere har [virksomhed1] også truffet afgørelsen på et ikke fuldstændigt grundlag.

En sådan delegation af beslutningskompetence vil kræve lovhjemmel. Det følger ikke af nogen dansk lov, at SKAT kan videredelegere sin beslutningskompetencer i toldsager. Ydermere fremgår det i definitionen af en ”toldmyndighed” i toldkodeksens artikel 5(1), at toldmyndighederne skal forstås som medlemsstaternes toldadministrationer, der er ansvarlig for at håndhæve toldlovgivningen, og alle andre myndigheder, der i henhold til national lov har beføjelse til at håndhæve visse dele af toldlovgivningen. [virksomhed1] synes ikke at falde ind under denne definition og kan derfor ikke være at betragte som en toldmyndighed.

Historisk købte [virksomhed1] det såkaldte ”Toldlaboratorium” af den danske stat i slutningen af det sidste århundrede. Efterfølgende er det [virksomhed1], som har foretaget analyser m.v. i forbindelse med toldsager for SKAT. SKAT anvender så vidt vides kun [virksomhed1] til at foretage toldanalyser. [virksomhed1] bliver afregnet for de ydelser, som bliver leveret. Derfor kan [virksomhed1] ikke påstås at være uafhængig af SKAT.

[virksomhed1] har uden tvivl kompetencer inden for det naturvidenskabeligt felt, herunder indenfor analyse af kemiske produkter, som denne klagesag drejer sig om. Det er omvendt uklart, hvorvidt [virksomhed1] er i besiddelse af de juriske kompetencer, som er påkrævet for at kunne afgøre en sag af denne type.

Faktum er dog, at rapporterne fra [virksomhed1] næppe overholder de almindelige forvaltningsretlige standarder, såsom at afgørelser skal være begrundede, og idet SKAT blot vælger at kopiere disse ind i deres afgørelse, må det være tvivlsomt, om afgørelsen reelt indeholder SKAT’s vurdering.

Uklarheder i SKAT’s afgørelse

Den påklagede afgørelse indeholder desuden flere uklarheder. Det er eksempelvis ikke klart på hvilket grundlag SKAT har ændret holdning fra mødet med [virksomhed3] i foråret 2017 til tariferingspositionen i den påklagede afgørelse. Ifølge afgørelsen fra SKAT fremstår forløbet således, at SKAT ved en kontrol fandt nye oplysninger, der efterfølgende resulterede i fornyet tarifering. Dette er ikke korrekt.

[virksomhed3] har konsekvent anvendt den samme tariferingsposition, ligesom Produkterne ikke har skiftet karakteristika. Ydermere har [virksomhed3] loyalt oplyst om indholdet af de importerede Produkter til SKAT. Der er således tale om, at SKAT pludseligt har ændret holdning til, hvilken tariferingsposition de importerede produkter skal henføres under. Det forekommer derfor underligt, at SKAT vælger at opkræve tolden bagudrettet eftersom det først er i marts måned 2017, at SKAT vælger at ændre holdning.

Normalt vil en ændring i praksis betyde, at den nye toldsats vil blive opkrævet fremadrettet. SKAT berører kort dette forhold i afgørelsen, idet SKAT blot har anført på side 20, at:

”Selskabet kan ikke få hverken toldgodtgørelse eller toldfritagelse, da vi ikke har fundet myndighedsfejl eller andre forhold, som kunne give jer ret til toldgodtgørelse efter reglerne i EUTK artikel 119 [Fejl begået af de kompetente myndigheder] eller særlig toldgodtgørelse/-fritagelse efter reglerne i artikel 120 [Rimelighed]”.

I sagen er det netop SKAT, der som myndighed ændrer holdning til valget af tariferingsposition. Ligesom [virksomhed3] igennem en mangeårig periode har indrettet sig på, at netop position 2936 var den rigtige tariferingsposition for Produkterne. Det må derfor være tydeligt, at [virksomhed3] må være af den opfattelse, at der enten er begået en myndighedsfejl i tariferingen af produkterne forud for SKAT’s kontrolundersøgelse, eller at [virksomhed3] med rimelighed kunne forvente, at Produkterne vil blive tariferet under position 2936.

Afgørelsen fra SKAT indeholder ikke en nærmere begrundelse for, hvorfor sagen ikke er omfattet af undtagelserne i EUTK artikel 119 og 120, hvilket er i strid med de forvaltningsretlige regler. [virksomhed3] forbeholder sig at gøre ugyldighed gældende i forhold hertil.

3. Klagers påstand

Det er klagers påstand, at Produkterne skal klassificeres under varekode 2936 i den kombinerede nomenklatur/toldtariffen.

For produktet ”choline naturlig” er [virksomhed3] enig i, at produktet skal l tarifering under position 2309 90 96 30 baseret på de gennemførte analyseprøver.

4. Kort om [virksomhed3] gruppen

[virksomhed3] gruppen er en del af [virksomhed4]-koncernen, som primært udøver aktivitet i Danmark samt Nord- og Østeuropa med produktion og salg af produkter til landbruget. En central del af [virksomhed4]-koncernens aktiviteter består af produktion og salg af foderblandinger til produktionsdyr i landbruget. Aktiviteterne udøves gennem en lang række datterselskaber iDanmark samt Nord- og Østeuropa.

[virksomhed3] er en specialiseret producent af en række vitamin- og mineralblandinger, der med en samlebetegnelse kaldes premix blandinger. Disse benyttes hovedsageligt af foderstofindustrien til produktion af foderblandinger til landbruget. Herudover benyttes premix blandingerne af få større, professionelle landbrugsbesætninger, der har økonomisk råderum til etablering af egen produktion af foderblandinger.

Premix blandingerne produceres på [virksomhed3]’s i alt 9 fabrikker, hvoraf 2 fabrikker er beliggende i Danmark, mens de resterende 7 fabrikker er beliggende i Skandinavien og Østeuropa, hvor [virksomhed3] også afsætter sine produkter. Den største produktionskapacitet ligger dog på de 2 danske fabrikker, som producerer dels til danske kunder men også til eksport.

En premix blanding er et højt specialiseret og individualiseret produkt og fremstilles ud fra den enkelte dyrebesætnings behov. Forhold som produktionsmetoder, ernærings- og vækststrategier og bæredygtighed på de enkelte landbrugsbesætninger har en afgørende rolle for den premix blanding, som [virksomhed3] producerer og sælger. Dernæst spiller andre faktorer såsom besætningens race, alder m.v. en stor rolle for premix blandingens sammensætning. [virksomhed3] har et større antal medarbejdere, som alene beskæftiger sig med at levere rådgivning om ernærings- og vækststrategi til landmændene. Endvidere udbyder en række landboforeninger og landbrugskonsulenter rådgivning til landmændene om disse områder.

[virksomhed3] fremstiller premix blandinger ved en industriel blanding af råvarerne, som primært består af vitaminer, mineraler og aminosyrer, således at det færdige produkt ikke alene indeholder den rigtige sammensætning af vitaminer og mineraler, men også indeholder vitaminer og mineralerne i de rigtige koncentrationer. Premix blandingerne kommer i to kategorier; en højkoncentreret fabriksforblanding på 0,2 - 0,5 % og en mineralblanding på 3 %. Den procentuelle angivelse er udtryk for, hvor meget premix blandingen udgør af den samlede foderblanding til produktionsdyrene, som premix’en iblandes. Den resterende – og langt overvejende - del af foderblandingen (99,5 – 99,8 % ved anvendelse af fabriksforblandinger og 97 % ved anvendelse af mineralblandinger) udgøres af korn, raps, soja og foderfedt.

Premix blandinger har ikke til formål at tilføre produktionsdyrene energi. Energien tilføres produktionsdyrene via de øvrige komponenter i færdigfoderet som bl.a. korn, raps, soja og foderfedt.

Fabriksforblandinger (premix i højkoncentreret form 0,2 – 0,5 %) indkøbes af grovvareselskaberne fra bl.a. [virksomhed3] og anvendes til industrielt produceret færdigfoder. De højkoncentrerede fabriksforblandinger kan alene anvendes af grovvareselskaber med en industriel produktion af færdigfoder, som kan håndtere dette i sit HACCP-godkendte produktionsapparat.

Mineralblandinger (premix i 3 % koncentration) indkøbes af landmænd med egen foderproduktion på bedriften. Landmænd kan alene anvende de mindre koncentrerede mineralblandinger. Dette skyldes, at produktionsanlæggene på de enkelte bedrifter ikke er i stand til at blande højkoncentrerede fabriksforblandinger homogent på en måde, der opfylder kravene til dyrehold og fødevaresikkerhed.

Det er helt centralt for [virksomhed3]’s virksomhed, at [virksomhed3] har adgang til de rigtige råvarer (vitaminer og mineraler) i rene og ublandede former. På denne måde opnår [virksomhed3] muligheden for at lave skræddersyede premix blandinger til sine kunder, hvor koncentrationen af de enkelte vitaminer og mineraler ikke er afhængige af hinanden.

I praksis foregår fremstillingen af premix blandinger ved, at kunden i dialog med [virksomhed3]’s ernæringskonsulenter beslutter sig for en specifik sammensætning af et premix blanding på basis af en recept. De enkelte råvarer opbevares i individuelle siloer på [virksomhed3]’s fabrikker. Recepterne er meget individuelle og skal opfylde og fremme den konkrete kundes ernærings- og vækststrategi. Når [virksomhed3] modtager recepten på den bestilte premix blandes denne ved at de enkelte komponenter tilføres blandingen med nøje beregnede mængder af den enkelte råvare. Der er oftest tale om meget små mænger af den enkelte råvare, som skal tilføres produktionsdyret og selv mindre udsving kan have betydning for dyrets udvikling og helbred.

En premixblanding (0,2-0,5 % / 3 %) kan ikke i sig selv anvendes som dyrefoder, og vil være toksisk for langt de fleste dyregrupper. Som nævnt er der tale om et produkt, som uden undtagelse tilsættes foderet, enten industrielt færdigfoder eller hjemmeblandet foder, således at dyret sammen med de øvrige foderkomponenter (bestående af henholdsvis 99,8 % ved fabriksforblandinger og 97 % for mineralblandinger) får tilført de nødvendige vitaminer og mineraler. Derfor er der ingen af de anvendte råvarer/Produkter, som er omfattet af denne klage, der er beregnet til eller som bliver videresolgt engros til grovvareselskaber eller detail til landmænd.

5. Sagens faktiske forhold

Nedenfor har klager nærmere gennemgået Produkternes karakteristika samt [virksomhed1]s analyse af Produkterne. Til brug for herfor har klager indhentet en ekspertudtalelse fra [person1], chefkonsulent i [virksomhed5], der er vedlagt som bilag 2.

[virksomhed5] er et fagligt videns- og innovationshus, der arbejder med alt, der vedrører landbrugsdrift. [virksomhed5] er en del af Landbrug & Fødevarer f.m.b.a. Landbrug & Fødevarer har status af et offentligt organ, der er interesseorganisation for landbruget, fødevare- og agroindustrien. Klager er via sit moderselskab, [virksomhed4] a.m.b.a., medlem af Landbrug & Fødevarer.

5.1. Produkternes karakteristika

Fælles for de omtvistede Produkter er, at de alle indeholder vitaminer eller vitaminlignende stoffer. Et vitamin er kendetegnet ved, at kroppen skal have stoffet tilført for at kunne fungere normalt, idet kroppen ikke selv er i stand til at danne stofferne. Vitaminerne kan enten tilføres direkte eller som provitaminer, hvilket vil sige stoffer, der kan omdannes til vitaminer i kroppen.

Udover vitaminer finders der også blandt Produkterne en række vitaminlignende stoffer. Stofferne kaldes vitaminlignende, fordi de enten har samme effekt i kroppen som vitamin, men dog således at kroppen selv kan danne dem, eller fordi de på andre måder fungerer som hjælpestoffer til en normal kropsfunktion.

Nedenfor er de fysiske karakteristika for hver af Produkterne, som er omfattet af denne klage, gennemgået nærmere.

a. Betaine

Betaine er vitaminlignede stof. Dette fremgår dels af stoffet biologiske funktion og dels af Kommissionens gennemførselsforordning 2015/1060 om godkendelse af betain, vandfri og betainhydrochlorid som fodertilsætningsstoffer til alle dyrearter. Gennemførelsesforordningen godkender brugen af betainehydrochlorid som fodertilsætningsstof. Forordningen er udstedt med hjemmel i artikel 9 i Rådets forordning 1831/2003 vedrørende generelle regler om godkendelse af tilsætningsstoffer til dyrefoder.

Forordningen godkender stoffet som en komponent i premix blandinger. Desuden fremgår det af forordningen, at betaine tilhører den funktionelle gruppe af ”vitaminer, provitaminer og kemiske veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”. EU klassificerer altså betaine som et vitaminlignende stof.

Betaine fremstilles gennem en kemisk syntese. Den fremstillede betaine udkrystalliseres som saltet betainehydrochlorid ved en reaktion med saltsyre. Den udkrystalliserede betainehydrochlorid isoleres ved hjælp af centrifugering, hvorefter produktet tørres og emballeres. Denne fremstillingsproces giver en koncentration af betainechlorid i det færdig produkt på 96 % svarende til et indhold af betaine på 73 %.

b. Choline chlorid

Choline chlorid er ligesom betaine et vitaminlignende stof. Stoffet er ligeledes klassificeret af EU som værende et vitaminlignende stof, hvilket følger af Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 795/2013. Forordningen godkender choline chlorid som et tilsætningsstof til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”. Stoffet har stort set samme funktion i kroppen som betaine.

Choline chlorid fremstilles ved en kemisk syntese og er et flydende stof ved stuetemperatur. Når produktet er blevet fremstillet oprenses dette ved en destillation, således at der tale om næsten 100 % choline chlorid.

Da choline chlorid vanskeligt lader sig transportere og desuden er ekstremt hygroskopisk blandes dette med et bærestof, en såkaldt carrier. I Produktet omfattet af denne klage er majskolbemel anvendt som bærestof. Dette kunne også have været silica eller et andet bærestof.

Choline chlorid findes både i flydende opløsning og i forskellige koncentrationer på fast form. Fælles for de flydende opløsninger er, at disse er meget ætsende og vil kræve særligt opbevarings- og transportudstyr. Dette er ikke tilfældet, hvis stoffet er adsorberet på et bæremedium som f.eks. majskolbemel.

c. Vitamin D3

Den kemiske betegnelse for vitamin D3 er cholecalciferol. Vitamin D3 er af EU klassificeret som et vitamin ifølge Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 1492/2017. Forordningen godkender cholecalciferol (vitamin D3) som et tilsætningsstof til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”.

Vitamin D3 fremstilles ud fra lanolin. Fra lanolinen udvindes stoffet 7-dehydrocholesterol, som efterfølgende bestråles med UV således at stoffet cholecalciferol (vitamin D3) dannes. Dette oprenses og der dannes D3-vitamin. Stoffet har en harpikslignende konsistens og smelter omkring stuetemperatur. Den producerede D3-vitamin er ekstrem ustabil. Såfremt det fremstillede vitamin ikke beskyttes vil det nedbrydes dels af luftens ilt og dels af sollys.

For at vitamin D3 kan transporteres til Danmark uden at blive nedbrudt, er en stabilisering nødvendig. Vitaminet stabiliseres ved at blive inkorporeret i en matrix bestående af planteprotein, gelatine samt dextrin/succrose. Desuden tilsættes antioxidanter for at forhindre nedbrydning af stoffet.

Det fremstillede Produkt omfattet af denne klage består derfor af 1,25 % D3-vitamin og derudover ca. 98 % coating og antioxidanter. Håndteringen af vitamin D3 vil stort set være umulig, hvis den blev indkøbt i en større koncentration, ligesom dette naturligvis også ville have betydning for Produktets holdbarhed.

d. L-ascorbin syre-2-fosfat

Stoffet ascorbinsyre kaldes også vitamin C. Det importerede Produkt indeholder ca. 35 % vitamin C. Det resterende indhold i Produktet består af forskellige stabiliseringsmidler. Produktet er desuden klassificeret af EU som et vitamin ifølge Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 1061/2015. Forordningen godkender ascorbinsyre, natriumascorbylphosphat, natriumcalciumascorbylphosphat, natriumascorbat og ascorbylpalmitat som tilsætningsstoffer til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”, hvilket vil sige, at produktet er godkendt som vitamin i dyrefoder.

C-vitamin fremstilles ved en fermenteringsproces ud fra glukose eller alternativt galactose, som begge er sukkerarter. Efter fermenteringen er fuldendt, vil der være et indhold på 60 % af vitamin C. Efterfølgende oprenses C-vitaminen (L-ascorbin syre), således at den bliver 99,9 % ren.

Denne dannede C-vitamin vil nedbrydes, hvis denne udsættes for varme. Derfor stabiliseres den dannede C-vitamin ved at lade stoffet reagere med natriumhydroxid og natriumtrimetaphosphate. Herved dannes det mere stabile ester L-ascorbin syre-2-fosfat. Det færdige Produkt består af ca. 35 % C-vitamin og ca. 63 % stabiliseringsstof. I Produktet vil der desuden findes urenheder af blandt andet di- og trifosfatesteren. Den dannede Produkt vil i øvrigt være tungtopløseligt.

e. D-alfa tocopheryl acetat

D-alfa tocopherol er det kemiske navn for E-vitamin. E-vitamin er et vitamin ifølge Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 26/2011. Forordningen godkender vitamin E som et tilsætningsstof til foder til alle dyrearter og henfører stoffet til den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”.

D-alfa tocopherol fremstilles ved en kemisk syntese. Stoffet er flydende og meget ustabilt. For at stabilisere stoffet lader man stoffet reagere med en syre, således at der dannes en ester. Esteren hedder D-alfatocopheryl acetat. Dette stof er også flydende men dog mere bestandigt end D-alfa tocopherol.

For at kunne håndtere stoffet under transporten til Danmark lader man D-alfatocopheryl acetatet adsorbere på silica. Derved bliver stoffet nemmere at transportere til Danmark. Det færdige Produkt har en koncentration af D-alfa tocopheryl acetate på 26 %, det resterende indhold i produktet er primært silica, hvilke vil sige bærestoffet.

f. Vitamin B12

Vitamin B12 er et vitamin, hvis kemiske betegnelse er cyanocobalamin.

Cyanocobalamin fremstilles ved en fermenteringsproces typisk ud fra majsstivelse. Det dannede stof bliver efter fremstillingen oprenset og tørret, således at der er tale om et næsten 100 % rent stof. Efterfølgende fortyndes stoffet, således at man opnår den ønskede koncentration i Produktet. I dette tilfælde er der anvendt calciumcarbonat, der kun har rollen som en form for fast opløsningsmiddel.

e. Sammenfatning af Produkternes karakteristika

Samtlige Produkter bliver af EU klassificeret som værende enten vitaminer eller vitaminlignende stoffer. Der er derfor hverken tale om næringsstoffer eller andre produkter. EU anser utvivlsomt Produkterne som vitaminer eller vitaminlignede. Der er desuden enighed mellem SKAT og klager omkring klassifikationen af vitamin D3, D-alfa tocopheryl acetat, L- ascorbinsyre-2-fosfat samt vitamin B12 som vitaminer eller vitaminlignende stoffer eller derivater heraf på nær betaine og choline chlorid.

Desuden bliver alle Produkterne fremstillet ved en kemisk eller biologisk proces, hvis eneste formål er at fremstille netop Produktet, og der er derfor ikke tale om et biprodukt eller et restprodukt. Herudover kan det heller ikke konkluderes, at nogen af Produkterne har et animalsk eller et vegetabilsk ophav. Alle Produkterne er fremstillede enten kemisk eller ved en fermenteringsproces, hvorefter Produktet er oprenset kemisk.

Sammenfattende kan Produkterne opfattes som vitaminer eller vitaminlignede stoffer i forskellige koncentrationer, hvor nogle af Produkterne er tilsat et stabiliseringsmiddel for at sikre det enkelte Produkts holdbarhed under transporten eller for at stabilisere Produktet generelt.

5.2. [virksomhed1]’s analyse af Produkterne

I forbindelse med SKAT’s kontrolaktion har [virksomhed1] foretaget analyse og vurdering af de enkelte Produkter. [virksomhed1] har her både taget stilling til de enkelte Produkters sammensætning og desuden foretaget en juridisk vurdering af, hvilken tariferingsposition det enkelte Produkt efter [virksomhed1]’s opfattelse bør henføres under, som SKAT uden videre har fulgt.

a. Analyse af Produkterne

[virksomhed1] anvender en række analyse metoder for at fastslå indholdet af de enkelte Produkter. Primært har [virksomhed1] anvendt IR spektroskopi suppleret med røntgenflourosensanalyser og kvalitative tests, jf. bilagene med analyserapporter vedhæftet til SKAT’s afgørelse.

[virksomhed1] har anført, at proceduren for tolkning af de optagne IR-spektrogrammer er baseret på en sammenligning med spektrogrammer af kendte stoffer. Eksempelvis er IR-spektrogrammet af en prøve fra Produkterne sammenlignet med IR-spektrogrammet for det stof, man formoder findes i prøven. [virksomhed1] anfører desuden, at dette er en almindelig fremgangsmåde ved analysen. Metoden vil dog kun kunne anvendes, såfremt der i [virksomhed1]’s bibliotek over prøver findes et IR spektrogram for den eksakt samme prøve.

Da Produkterne består af mere end et stof, vil [virksomhed1]’s analysemetode kræve, at man enten foretager en vurdering af de absorptionspeaks, som måtte findes i IR-spektrogrammet og som ikke kan henføres til det valgte stof. Herudover må det medtages i overvejelserne, hvorvidt absorptionspeaksene kan tilskrives urenheder eller i givet fald hvilke andre stoffer, som de måtte kunne henføres til. Som alternativ ville IR-spektrogrammet sammenholdt med eventuelt andre analysemetoder kunne anvendes til at foretage en form for ab-initio analyse af produktet. Såfremt dette ikke sker, vil der være tale om gætværk, om end man dog fra sammenligningen kan sige, at produktet sandsynligvis indeholder vitaminet.

[virksomhed1] har i deres analyse valgt at anføre, at IR-spektrogrammerne ”ligner” reference spektrogrammerne, og [virksomhed1] har derved heller ikke taget endegyldig stilling men blot udtrykt en formodning.

For de øvrige af [virksomhed1]’s analyseformer, herunder røntgenflourosensanalysen, er der tale om kvalitative eller semikvalitative analyser. Det vil sige, at analyserne kan bruges til at bekræfte en formodning om, at Produktet indeholder eksempelvis fosfor og til en hvis grad i mængden af fosfor i hele prøven. Derimod kan analysemetoderne ikke henføre den detekterede fosfor til de enkelte bestanddele i Produktet. Det er derfor umuligt på grundlag af analysen at udtale sig om, hvorvidt det målte fosforindhold kan henføres til vitaminet, bærestoffet eller urenheder i produktet.

Udover at bygge sine oplysninger om Produkterne fra de datablade, som er blevet tilsendt af [virksomhed3], har [virksomhed1] også indhentet oplysninger fra internettet. Eksempelvis er der indhentet viden fra hjemmesiden Wikipedia omkring stabilitet. Dette er tilsyneladende sket ukritisk og uden at informationskildernes objektivitet eller korrekthed er blevet vurderet.

[virksomhed1] konkluderer dog, at Produkterne alle svarer til den medsendte analyse certifikater.

Mod denne baggrund synes det tvivlsomt, om de analysemetoder, som [virksomhed1] har anvendt, dels er tilstrækkelige og dels opfylder de krav, som bør stilles til en analyse af denne karakter og med de indgribende konsekvenser, som denne sag har for [virksomhed3].

b. Juridiske fortolkninger

I sine rapporter har [virksomhed1] ud over at foretage analyser af de tilsendte prøver også bestemt de enkelte Produkters tariferingspositioner Herudover forholder [virksomhed1] sig til, hvilke retskilder, herunder BTO’er og forordninger, der skal tillægges betydning. En sådan proces er kendetegnet ved en juridisk regelanvendelse og fortolkning.

Det er uklart, hvilket grundlag [virksomhed1] har foretaget sine vurderinger på samt hvilke kompetencer [virksomhed1] har til at foretaget disse juridiske vurderinger. I rapporterne fra [virksomhed1] er der oftest anført, at en given tariferingspositionen er fundet ud fra [virksomhed1]s mening. Eksempelvis anfører [virksomhed1], jf. analyserapporten af 5. januar 2018, side 2:

”Det er efter [virksomhed1]s mening ikke et krav at varer i pos. 2309 kan anvendes direkte af en slutbruger”.

Dette udsagn, hvilket må karakteriseres som et anbringende, er hverken subjektivt eller objektivt begrundet og kan desuden ikke findes i retspraksis eller andre steder. Derfor må der alene være tale om [virksomhed1]s subjektive holdning.

Herudover kan det nævnes, at [virksomhed1] er af den opfattelse, at Kommissionens Gennemførelsesforordninger, som er refereret ovenfor under punkt 5.1, ikke skal tillægges nogen betydning i valget af tariferingsposition. Heller ikke dette subjektive synspunkt er kvalificeret yderligere i [virksomhed1]s rapporter.

c. Produkternes koncentration

Et gennemgående parameter i [virksomhed1]’s rapporter synes at være vitaminets eller det vitaminlignende stofs koncentration i det enkelte Produkt. Ud fra [virksomhed1]’s svar må det formodes, at [virksomhed1]’s opfattelse generelt er at en procentvist lavt indhold af vitamin eller vitaminlignede stoffer generelt skal tolkes, som om stoffet er et dyrefoder (position 2309), hvorimod en højere koncentration generelt skal tolkes, som om stoffet er et vitamin eller vitaminlignende.

[virksomhed1]’s opfattelse er baseret på en række BTO’er, men uden at der derudover gøres begrundelse for opfattelsen. Derudover er [virksomhed1]’s opfattelse baseret på en henvisning til Forklarende Bemærkninger til position 2936, hvoraf det fremgår, at Produkterne kan være stabiliserede med henblik på konservering og transport, såfremt dette ikke gør Produkterne egnede til specielt brug frem for almindelig anvendelse. Herudfra skulle det efter [virksomhed1]’s opfattelse så kunne udledes, at en lavere koncentration af vitaminet eller det vitaminlignende stof skulle gøre Produkterne mere egnet til speciel brug.

De fremgår direkte af de Forklarende Bemærkning til den Kombinerede Nomenklatur til position 2936, at positionen omfatter koncentrater, og at:

”Koncentraterne kan anvendes i deres foreliggende form (f.eks. som fodertilskud) eller behandles med henblik på at isolere vitaminet. ”

Desuden fremgår det, at position 2936 omfatter opløsninger uanset opløsningsmidlets art. På denne baggrund må det derfor antages, at der ikke kan stilles krav til det enkelte vitamin eller vitaminlignende stofs koncentration i Produktet.

5.3. Sammenfatning

Alle Produkterne indeholder vitaminer eller vitaminlignende stoffer. Der er tale om det enkelte Produkts vigtigste og dominerende bestanddel, uanset at Produkterne ikke nødvendigvis har en meget høj koncentration af vitaminet eller det vitaminlignede stof. Alle Produkterne er indkøbt som vitaminer eller vitaminlignende stoffer og indgår som råvare i klagers produktion af premix.

[virksomhed1] har på bestilling fra SKAT udført en række analyser af Produkterne. Analyserne og fortolkningen heraf er udført på et mangelfuldt grundlag og virker tilfældigt begrundet. I visse tilfælde er [virksomhed1]’s postulater endda ubegrundede. På denne baggrund er det derfor ikke muligt at udtale sig fyldestgørende om grundlaget for tariferingen af Produkterne i den påklagede afgørelse.

Herudover har SKAT de-facto delegeret sin beslutningskompetence i sagen til [virksomhed1], hvilket ikke er sket på et lovligt grundlag. Afgørelsen, der godt nok er udstedt af SKAT, indeholder ikke en begrundet stillingtaget til sagens forhold, ligesom klagers høringssvar ikke er blevet behandlet af SKAT. Afgørelsen synes allerede på dette grundlag at være ugyldig.

6. Det retlige grundlag

...

6.3. Fortolkningsregler fra retspraksis

Udover de almindelige tariferingsbestemmelser har EU-domstolen også udstedt en række guidelines til fortolkningen af den Kombinerede Nomenklatur.

Generelt er det et produkt eller en vares objektive egenskaber, der skal anvendes, når en tariferingsposition skal findes. Det er derfor som udgangspunkt underordnet, hvordan et produkt er fremstillet eller hvordan et produkt anvendes.

Dette er dog modificeret, idet anvendelsen af produktet kan spille en rolle, når en specifik anvendelse af produktet nævnes i positioneringsteksten eller i bestemmelserne, der er knyttet hertil. Desuden spiller anvendelsen en rolle i de tilfælde, hvor et produkt ikke er klart defineret.

Derfor vil en manglende objektiv definition af et produkt have den betydning, at man må ty til produktets anvendelse, fremstillingsmetoder eller lignende for at kunne fastslå en tariferingsposition.

6.4. SKAT’s afgørelse

SKAT har i sin afgørelse fastlagt, at Produkterne primært tariferes under position 2309. Dette begrundes primært med henvisning til citater af de Forklarende Bemærkningers afsnit vedrørende position 2309 og 2923.

Det skal bemærkes, at de Forklarende Bemærkninger ikke er en del af den Kombinerede Nomenklatur og derfor ikke er juridisk bindende. De Forklarende Bemærkninger kan kun anvendes som et fortolkningsbidrag. SKAT er derfor ikke bundet af indholdet af de forklarende bemærkninger, men er derimod bundet af indholdet af overskriftsteksten i den Kombinerede Nomenklatur samt de tilhørende noter.

6.5. Position 2309 i den Kombinerede Nomenklatur

Overskriften for kapitel 23 i den Kombinerede Nomenklatur er: ”Rest- og affaldsprodukter fra fødevareindustrien; tilberedt dyrefoder”. Position 2309 i den kombinerede nomenklatur omhandler netop tilberedninger af den art, der anvendes som dyrefoder.

Det er anført i bestemmelserne til kapitel 23 i den Kombinerede Nomenklatur, at position 2309 blandt andet omfatter varer, der er anvendelig som dyrefoder, og som ikke er tariferet andet steds. Det kan udledes heraf, at varer, der falder ind under position 2309, skal kunne anvendes som dyrefoder af slutbrugeren af varen.

Dette følger også af de relevante undtagelser til position 2309 (fra eVita), hvorved forstås, at produkter omfattet af undtagelserne ikke skal tariferes efter position 2309. Af den relevante undtagelse fremgår det, at en af undtagelserne til position 2309 er vitaminer. Undtagelsen omfatter:

”Vitaminer, også ikke-kemisk definerede eller indbyrdes blandede, også opløst i et medie uanset dettes art eller stabiliseret ved tilsætning af antioxydanter eller antiklumpningsmidler ved adsorbtion på et substrat eller ved anvendelse af et beskyttende overtræk af f.eks. gelatine, voks, eller fedtstoffer, forudsat at mængden af sådanne tilsætninger, substrat eller overtræk ikke overstiger den mængde, der er nødvendig for konservering eller transport, forudsat at tilsætningerne, substraterne eller overtrækket ikke ændrer vitaminernes karakter og ikke gør dem specielt egnede til en bestemt anvendelse frem for almindelig anvendelse (pos. 29.36).“

Produkter omfattet af den citerede undtagelse skal tariferes efter position 2936, jf. henvisningen sidst i den citerede undtagelse. Udgangspunktet er derfor, at vitaminer og vitaminlignede stoffer ikke skal henføres til tarifering efter position 2309.

a. Praksis fra EU-domstolen

EU-domstolen har i en række sager taget stilling til fortolkningen af position 2309. Der er særligt 3 domme, hvor EU-domstolen har fortolket på valget mellem en tariferingsposition i kapitel 23 versus kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur. Det er de samme kapitler, som problemstillingen i den påklagede afgørelse omhandler. Ud fra retspraksis er det derfor muligt at fastsætte en række guidelines, som kan være med til at afgøre, hvilken tariferingsposition der er den korrekte for Produkterne.

I sagen har EU-domstolen taget stilling til, hvordan ordet ”tilberedt” skal fortolkes. I en tidligere udgave af toldtariffen (den såkaldte Bruxelles nomenklatur) svarede position 2307 stort set til position 2309 i den Kombinerede Nomenklatur. Teksten til position 2307 i Bruxelles nomenklaturen lyder (her angivet på fransk da hverken dansk eller engelsk oversættelse foreligger):

“Préparations fourragères mélassées ou succrées et autres aliments préparés pour animaux; autres préparations utilisées dans l’alimentation des animaux (adjuvants, etc.)”

EU-domstolen fastslår i sagen, at position 2307 i Bruxelles nomenklaturen skal forstås som følger:

“Heading 23.07 refers to products which have been finally processed or are the result of a mixture of different substances and which are only suitablefor feeding animals ...”

Det er således kun produkter, som opfylder betingelserne, der skal tariferes under position 2307 (2309 i den Kombinerede Nomenklatur). Betingelserne kan oplistes således, at der (i) skal være tale om færdiglavede produkter eller blandinger af forskellige substanser og som (ii) kun kan anvendes som dyrefoder. Produktet skal altså opfylde begge betingelser

Herfra kan det fastslås, at produktet skal kunne anvendes som dyrefoder - enten som et færdiglavet produkt eller som en blanding af forskellige substanser - for at kunne tariferes i position 2309.

I sagen tog EU-domstolen stilling til tarifering af et produkt bestående af 65 % lysinsulfat og 35 % cellemasse. Spørgsmålet i sagen var blandt andet, om produktet skulle tariferes under kapital 23 eller under kapitel 29.

Cellemassen blev i sagen betragtet som et restprodukt eller urenhed ved fremstilling af lysinsulfat. I det færdige produkt var cellemassen bibeholdt, idet cellemassen havde en næringsmæssig værdi i det færdige dyrefoder. I sagen konkluderede EU-domstolen, at når et produkt indeholder urenheder, som gør produktet egnet til en særlig anvendelse, så kunne produktet ikke anses for at være isoleret (dommens præmis 35).

Dommen fastslår det princip, at hvis en urenhed, restprodukt eller lignende gør, at det færdige produkt er egnet til en særlig anvendelse, så kan produktet ikke anses for at være isoleret og derfor ikke høre under kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur.

I sagen var det færdige produkt mere egnet som dyrefoder, da indholdet af 35 % cellemasse tilførte et betydeligt næringsindhold til det færdige produkt. Ud fra sagen kan det derfor udledes, at en eventuel urenhed, restprodukt eller lignende skal gøre det færdige produkt særligt egnet til den specifikke anvendelse, førend at et stof kan afvises som værende uisoleret eller urent under kapitel 29.

Denne sag omhandler, hvorvidt toldposition 2309 kan anvendes ved indførelsen af et sojaproteinkoncentrat, der blev fremstillet af soja.

Det fremgår af bestemmelse 1 til kapitel 23 i den kombinerede nomenklatur, at nomenklaturens position 2309 omfatter:

”Varer anvendelige som dyrefoder, ikke andetsteds tariferet, fremstillet ved forarbejdning af vegetabilske eller animalske produkter i en sådan grad, at de har mistet deres oprindelige karakteristika; positionen omfatter ikke vegetabilske affaldsprodukter samt rest- og biprodukter fra forarbejdning af vegetabilske produkter”.

Dette skal sammenholdes med bemærkningerne til position 2309, som findes i Harmonised System, hvori det nærmere hedder:

”Denne position omfatter foderstoffer med tilsætning af melasse eller sukker samt tilberedt dyrefoder bestående af en blanding af forskellige næringsstoffer. Disse varer kan anvendes:

[...]

2) som et supplement til det af landbruget producerede foder for at give dyrene et vist tilskud af organiske eller uorganiske stoffer (tilskudsfoder)

3) ved fremstillingen af komplette foderblandinger eller tilskudsfoder (tilsætningsfoder eller koncentrater).

[...]

B.- Tilberedte varer, som skal supplere og berige det af landbruget producerede foder (tilskudsfoder)

Landbrugsproducerede foderstoffer har almindeligvis et relativt ringe indhold af proteiner, mineraler eller vitaminer. Tilskudsfoder, som fremstilles for at afbøde denne mangel og derved sikre dyret en nøje afpasset daglig nærings- tilførsel, består af de nævnte stoffer med tilsætning af energigivende næringsstoffer (karbohydrater), der tjener som bærestof for blandingens øvrigeingredienser.

Selv om tilskudsfoder stort set har samme kvalitative sammensætning som de under punkt A omhandlede komplette foderblandinger, adskiller de sig dog fra disse ved et relativt stort indhold af et enkelt næringsgivende stof.

[...]

C.- Tilberedte varer til brug ved fremstillingen af komplette foderblandingereller tilskudsfoder som nævnt under punkt A og B

Disse tilberedte varer, der i handelen betegnes premixes (tilsætningsfoder), er almindeligvis stærkt sammensatte blandinger bestående af en række stoffer (ofte betegnet additiver), hvis art og blandingsforhold fastsættes i overensstemmelse med kravene til den pågældende dyreproduktion. [...]

Positionen omfatter ikke:

a) Agglomererede produkter (pellets), fremstillet af et enkelt materiale eller af en blanding af forskellige materialer, når blandingen i sig selv er omfattet af en speciel position, også tilsat et bindemiddel (melasse, stivelsesholdige stoffer osv.) i en mængde, der ikke overstiger 3 vægtprocent (især pos. 0714, 1214, 2301).

[...]

d) Vegetabilsk affald og vegetabilske rest- og biprodukter henhørende underpos. 2308.

[...]”.

For at et produkt kan henføres under position 2309, skal det vegetabilske eller animalske produkt, som det fremstillede produktet er udledt fra, have mistet sine oprindelige karakteristika (dommens præmis 40). Produkter, der henføres til position 2309, skal have et vegetabilsk eller et animalsk ophav. Det fremgår samstemmende af bestemmelse 1 til kapitel 23 i den kombinerede nomenklatur og af bemærkningerne til position 2309 i Harmonised System.

Det er desuden et krav, at produktet ikke kan henføres til en anden mere specificeret position i den Kombinerede Nomenklatur (dommens præmis 43). Eksempelvis må en vare, der kan anses for værende både et vitamin og et dyrefoder, skulle henvises til den mest specialiserede position i den Kombinerede Nomenklatur, hvilket i dette tilfælde vil være vitaminen.

De tre nævnte sager omhandler både kapitel 23 og kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur. På baggrund af sagerne er det muligt at opstille en række tommelfingerregler om de betingelser, der skal være tilstede, førend at en given tariferingsposition kan bringes i anvendelse.

For position 2309 gælder, at retspraksis har fastslået, at overskriften ”tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder” skal fortolkes således, at der skal være tale om et produkt, der er anvendelig som dyrefoder og som enten er færdigbladet eller består af en blanding af flere stoffer. Herudover er det et krav produktet skal stamme fra enten et animalsk eller et vegetabilsk oprindelse og må desuden igennem forarbejdningen have mistet sine karakteristika.

I spørgsmålet om, hvorvidt et produkt skal tariferes under position 2309, kan man endelig kaste et blik på bemærkningerne til bestemmelse af et produktets oprindelse, der fremgår af Kommissionens delegerede forordning nr. 2015/2446 side 349 og 419. Her fremgår det, hvilke forarbejdninger der giver et produkt oprindelsesstatus. For position 2309 bestemmes oprindelsesstatus på baggrund af, hvor det anvendte korn, sukker/melasse, kød eller mælk har oprindelsesstatus og/eller hvor de anvendte materialer, der tariferes under kapitel 3 (fisk m.v.), er fremstillet.

Det kan udledes heraf, at korn, sukkerstoffer, kød og andre animalske produkter, så som fisk og skaldyr, er det væsentligste indhold i produkter i position 2309, hvorfor det netop er dette indhold, der giver produktet sin oprindelsesstatus. Det Kombinerede Nomenklatur må derfor forudsætte, at produkter, der skal tariferes under position 2309, må have et indhold af netop disse ingredienser for at kunne tariferes under position 2309, som et tilberedt dyrefoder.

6.6. Kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur

Kapitel 29 i den Kombinerede Nomenklatur omhandler organiske kemikalier. [virksomhed3] er af den opfattelse, at samtlige de omtvistede Produkter skal henføres under tariferingsposition 2936. Overskriften i denne position er:

”Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsageligt anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer; opløsninger af disse produkter, uanset opløsningsmidlets art”.

Et produkt, der kan henføres under overskriften i position 2936, kan derfor forekomme i mange forskellige koncentrationer. Dette følger af dels af passussen ”herunder naturlige koncentrater” og dels ”opløsninger af disse produkter”. Herfra kan det udledes, at selv lavekoncentrationer af vitaminet gør, at et produkt, der i øvrigt opfylder betingelserne, kan henføres til position 2936.

Ydermere fremgår det af de Forklarende Bemærkning til den Kombinerede Nomenklatur for position 2936, at produkter, der tariferes i positionen, kan anvendes i deres foreliggende form. Tilmed er der givet et eksempel på denne anvendelse som netop fodertilskud. Derfor kan koncentrationen af vitaminet eller det vitaminlignende stof ikke have betydning for om position 2936 kan finde anvendelse ved tariferingen.

Der vil naturligvis være tilfælde, hvor koncentrationen af vitaminet bliver så lav, at det vil være illusorisk, at kalde produktet for et vitamin. Dette må bedømmes ud fra produktet som helhed. Idet visse vitaminer kun skal doseres i meget små mængder vil det kun være naturligt, at disse forhandles i meget lavt koncentrerede opløsninger.

7. Klagers anbringender

[virksomhed3] er generelt ikke enig i SKATs afgørelse i sagen. For alle Produkterne er [virksomhed3] af den opfattelse, at tariferingsposition 2936 forsat skal anvendes. Dette flugter desuden med den praksis, som [virksomhed3] konsistent har anvendt igennem en længere årrække.

Grundlæggende gør [virksomhed3] gældende, at SKAT har truffet afgørelsen på et forkert grundlag. SKAT har valgt at følge [virksomhed1]’s redegørelse uden at forholde sig til indholdet og uden at sikre sig, at afgørelsen blev truffet på et fuldt oplyst grundlag.

For så vidt angår [virksomhed1]’s analyse af Produkterne bemærker [virksomhed3], at [virksomhed1] alene har bekræftet, at der var tale om det angivne, deklarerede Produkt. Der er således ikke tale om, at [virksomhed1] ved sine analyser har ”opdaget” eller ”klarlagt” objektive forhold ved Produkterne, som skulle give anledning til, at [virksomhed3] skulle tarifere Produkterne under position 2309.

Hvad angår [virksomhed1]s fortolkning og valg af tariferingsposition er [virksomhed3] heller ikke enig i den vurdering, som [virksomhed1]s er fremkommet med. [virksomhed3]’s anbringender er nærmere anført nedenfor i afsnittet herom omkring tariferingen af de enkelte Produkter.

På denne baggrund gør [virksomhed3] overordnet gældende, at indklareringen af Produkterne, som [virksomhed3] har foretaget i position 2936 i den Kombinerende nomenklatur, skal fastholdes, og at SKAT har truffet sin afgørelse om efteropkrævning af told som følge af ændrede tariferingspositioner på et ufuldstændigt og fejlagtigt grundlag.

7.1. Generelt om tarifering af Produkterne

I analyserapporterne, der er vedlagt SKAT’s afgørelse som bilag, fremkommer [virksomhed1] med en række postulater, som udgør deres begrundelse for tariferingen under position 2309. Blandt andet er det nævnt, at en række EU-forordninger der godkender vitaminerne til brug som tilsætningsstoffer til foder til alle dyrearter ikke finder anvendelse, ligesom det det er nævnt, at det ikke er krav, at produktet skal kunne anvendes af slutbrugeren for at kunne tariferes under position 2309.

Generelt er der ingen af Produkterne, der kan anvendes som dyrefoder. Som beskrevet i afsnit 4 i denne klage er [virksomhed3]’s premix blandinger fremstillet ved, at en lang række råvarer, herunder Produkterne, sammensættes konkret efter en recept skræddersyet af/til den enkelte kunde og dyregruppe. Ingen af råvarerne kan isoleret anvendes som dyrefoder. Dette er bekræftet på side 2, punkt 1.8 i [person1]s ekspertudtalelse, fremlagt som bilag 2, hvoraf det fremgår, at Produkterne ikke kan anvendes direkte, men må undergå en videre forarbejdning, inden der er tale om et dyrefoder endsige en premix. Ingen af Produkterne lever heller ikke op til definitionen af et dyrefoder nemlig: ”[M]ad til kæledyr og husdyr”, jf. Den Danske Ordbog, 2017, udgivet af Det Danske Sprog- og Litteraturselskab.

Det følger af ATB 1, at man som udgangspunkt skal tarifere et produkt ud fra teksterne i overskriften til den enkelte tariferingsposition. Det kan derfor undre, at [virksomhed1] har anført, at position 2309 skulle finde anvendelse. Overskriften til 2309 lyder ”Tilberedninger, af den art der anvendes som dyrefoder”. For at falde ind under denne overskrift skal der altså (i) være tale om en tilberedning og (ii) det skal kunne anvendes som dyrefoder. Dette understøttes også af domspraksis fra EU-domstolen, jf. bl.a. sag C-36/71 – Günter Henck.

Ser man på de underpositionstekster i den Kombinerede Nomenklatur, som SKAT og [virksomhed1] primært foreslår, fremgår det, at disse dækker over: ”Andre varer, herunder tilsætningsfoder (premixes)” (position 2309 09 31) eller ”Mineral- og vitaminblandinger” (position 2309 90 96 30). Det vil også efter positionsteksten være påkrævet, at der er tale om et dyrefoder eller et premix, førend tariferingspositionen kan anvendes.

SKAT har i sin afgørelse besluttet tariferingen ud fra reglerne i ATB 1 og 6. Det vil sige, at SKAT har foretaget tariferingen med hjemmel i netop positions- eller underpositionsteksterne med den fornødne tillempning. Selvom man foretager en ”tillempning”, vil Produkterne ikke falde ind under betegnelserne i positions- og underpositionsteksterne.

Den eneste sammenhæng mellem Produkterne og et dyrefoder/premix er, at Produkterne kan anvendes som en råvare til først at fremstille premix, der efterfølgende iblandes dyrefoder, enten industrielt eller på produktionsanlæg hos den enkelte landmand. Denne sammenhæng kan ikke begrunde valget af position 2309, idet man skal se på det enkelte Produkts objektive karakteristika ved tariferingen.

På denne baggrund er det klagers klare opfattelse, at det må afvises, at SKAT og [virksomhed1] har tariferet Produkterne korrekt under position 2309 i den Kombinerede Nomenklatur.

7.2. De enkelte Produkter

[virksomhed1] har foreslået produktet tariferet under position 2923 90 00 90. Det vil sige som et kvaternært ammoniumsalt. Dette kan kemisk set også være en korrekt beskrivelse af betaine. Udover at være et kvaternært ammoniumsalt er betaine også et vitaminlignede stof.

Vitamin eller vitaminlignende stof

SKAT/[virksomhed1] anfører i afgørelsen, at betaine ikke er et vitamin eller et vitaminlignende stof. Dette er klager ikke enig i. Betaine er et vitaminlignede stof, hvilket følger af både EU-retsakter, jf. gennemførselsforordning 2015/1060, og af ekspertudtalelsen fra [person1] (bilag 2).

I ekspertudtalelsen, side 2-3, punkt 2.1 og 2.2, skriver [person1], at:

” Betain (og beatinhydrochlorid) er et vitaminlignende stof [...] og indgår i kroppen i en række processer som vitaminlignende stoffer.”; samt

” Betain kan karakteriseres som et vitaminlignende stof, dvs. med funktioner som vitaminer...”.

Betaine, der er en kemiske forbindelse, kan passe ind i flere tariferingspositioner. Udover både at være et kvarternært ammoniumsalt og et vitaminlignende stof indeholder betaine også en carboxylsyregruppe og kunne dermed også passe ind i position 2916.

EU har desuden godkendt betaine som et stof, der tilhører den funktionelle gruppe ”vitaminer, provitaminer og kemisk veldefinerede stoffer med tilsvarende virkning”. Dette sker i Kommissionens gennemførelsesforordning nr. 2015/1060, som godkender betaine som fodertilsætningsstof til alle dyrearter.

På trods af at [virksomhed1] er af den opfattelse, at den ovennævnte forordning ikke er gældende for toldområdet, så er der dog ikke noget i selve forordningen, der hentyder hertil. Tværtimod er der i gennemførelsesforordningen anført på side 2, nederst:

”Denne forordning er bindende i alle enkeltheder og gælder umiddelbart i hver medlemsstat”.

Det er klagers opfattelse, at det må være underordnet, om forordningen ikke er en decideret toldforordning, da EU og medlemsstaterne naturligvis må være bundet af den klassifikation af betaine som vitaminlignende stof, som er angivet i gennemførelsesforordningen.

SKAT/[virksomhed1] begrunder deres valg af tariferingsposition med, at betaine ikke efter deres opfattelse er et vitamin samt på indholdet af de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur. Heraf fremgår det, at betaine skal tariferes under position 2923. De Forklarende Bemærkninger er imidlertid et fortolkningsbidrag til den Kombinerede Nomenklatur og de er ikke juridisk bindende. Derimod er gennemførelsesforordningen juridisk bindende, hvorfor denne må have forrang over de Forklarende Bemærkning til den Kombinerede Nomenklatur.

Da gennemførelsesforordningen derfor må have forrang, kan der ses bort fra de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur i forbindelse med bestemmelse af tariferingspositionen for Produktet betaine.

Tarifering

Betaine er et vitaminlignede stof. Det indførte Produkt har en renhed på 96,61 % og der er ikke noget, der antyder, at Produktet skulle indeholde andre stoffer. Som nævnt kan betaine også klassificeres som et kvartnær ammoniumsalt. Valget af tariferingsposition står derfor mellem positionerne 2923 og 2936 i den Kombinerede Nomenklatur.

I de Forklarende Bemærkninger til position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur fremgår det vedrørende produkter, der kan tariferes under flere positioner i kapitel 29, at:

”Sådanne produkter skal tariferes i den af de mulige positioner, der har det højeste nummer. F.eks. kan askorbinsyre anses for at være en lakton (pos 29.32) eller et vitamin (pos 29.36) og den tariferes derfor i pos 29.36. Af samme grund skal allylestrenol, der er en cyclisk alkohol (pos 29.06) men også et steroid med umodificeret gonanstruktur, som hovedsagelig anvendes som hormon (pos 29.37), henføres til pos 29.37.”

Dette understøttes også af reglerne i ATB, der siger, at såfremt en vare kan henføres til mere end en position, skal positionen med det højeste nummer vælges.

Klager gør derfor gældende, at Produktet betaine er et vitaminlignende stof, som skal tariferes under position 2936 29 00 00 i den Kombinerede Nomenklatur.

[virksomhed1] har angivet, at Produktet skal tariferes under position 2309 90 96 90, altså som tilberedninger af den art der anvendes som dyrefoder/andre varer herunder tilsætningsfoder (premixes).

Stabilitet

Det indførte Produkt indeholder 70 % choline chlorid, som er adsorberet på majskoblemel. Formålet med adsorptionen er at sikre stabiliteten i Produktet under transporten fra Asien, hvor Produktet er produceret. [virksomhed1] er af den opfattelse, at cholide chloride er stabilt. Dette begrundes med, at choline chlorid kan købes i en renhed på 99 %, ligesom det er muligt at købe choline chlorid i en 70 % vandig opløsning. [virksomhed1] har ikke herudover begrundet, hvorfor stoffet skulle være stabilt.

Cholide chloride er ekstremt hygroskopisk. For at undgå, at stoffet opsuger vand under transporten, lader man stoffet adsorbere på et bærestof. Dette sker kun af holdbarheds/transportmæssige hensyn. I sin ekspertudtalelse har [person1] på side 3, punkt 3.3, citeret virksomheden [virksomhed6], der er en global virksomhed, der sælger vitaminer og vitaminlignende stoffer, for en karakteristik af cholide chloride:

”The 70 % to 75 % liquid is very corrosive and requires special storage and handling equipment.”

Dette understøtter, at stoffet cholide chloride ikke er nemt at håndtere og derfor må stabiliseres for at kunne transporteres.

Bærestof

[virksomhed1] har herudover i sin begrundelse anført, at majskolbemel skulle gøre Produktet mere egnet som dyrefoder, hvilket skulle medføre tarifering i position 2309. [virksomhed1] har desuden anført, at majskolbemelet ikke skal anses som et opløsningsmiddel, men at det angiveligt skulle være tilsat for at forenkle doseringen i dyrefoderproduktionen.

Majskolbemel er ikke være det eneste mulige bærestof. Som nævnt af [person1] i ekspertudtalelsen på side 4, punkt 3.5, kan nævnes risskaller. Desuden anfører han, at:

”Majskolbemel eller andre bærestoffer som f.eks. risskaller tilfører en så lille mængde næringsstof, at det er uden praktisk betydning ...”

Bærestoffet er altså underordnet og gør ikke Produktet særligt egnet til en speciel anvendelse. Det tilfører ingen nævneværdig næringsværdi og kan substitueres med andre bærestoffer. Naturligvis må bærestoffet ikke være giftigt eller på andet måde farligt for dyrene, men det forhold, at et dyr kan indtage bærestoffet uden at blive syg eller dø, kan ikke betyde, at bærestoffet gør Produktet særligt egnet.

Der er derfor tale om Produkt, hvor stoffet, chloline chloride, er stabiliseret med henblik på transporten fra Asien til Danmark.

Vitamin eller vitaminlignede stof

[virksomhed1] er af den opfattelse, at choline chloride ikke er et vitamin eller vitaminlignede stof. Dette er Klager ikke enig i. [person1] skriver på side 3, punkt 3.2, i sin ekspertudtalelse:

”Stoffet er som betain[e] et vitaminlignende stof.”

Stoffet har desuden stort set sammen funktion i kroppen som betaine. Klager gør gældende, at choline chlorid er et vitaminlignende stof med den samme begrundelse som for betaine, der er nærmere beskrevet ovenfor i dette afsnit 7.2.

Tarifering

[virksomhed1] afviser tarifering i position 2923 (kvaternært ammoniumsalt) med den begrundelse, at Produktet er særligt egnet som dyrefoder. Derudover afvises tarifering i position 2936 (Provitaminer og vitaminer) med begrundelse om, at cholin chloride ikke er et vitamin. Dette er ikke korrekt, idet Produktet ikke er særligt egnet som dyrefoder, ligesom chloin chlorid er et vitaminlignende stof.

Tariferingen af Produktet vil skulle ske efter reglerne i ATB. Dette vil betyde, at Produktet i første omgang skal ske med hjemmel i positionsteksterne.

I forhold til valget mellem tariferingsposition 2923 (kvaternært ammoniumsalt) og position 2936 (provitaminer og vitaminer) må tariferingsposition 2936 have forrang efter den sammen begrundelse, som for betaine anført ovenfor under i dette afsnit 7.2.

Når det drejer sig om valget mellem tariferingsposition 2936 (Provitaminer og vitaminer) og 2309 (tilberedninger af den art der anvendes som dyrefoder) må position 2309 afvises, idet der ikke er tale om en tilberedning, som den ordret er fortolket i Günter Henck-dommen (sag C 36/71). For det første er der ikke tale om et færdigt dyrefoder eller en premix blanding. For det andet er der ikke tale om et produkt, der kun kan anvendes som dyrefoder.

Selv hvis disse betingelser skulle være opfyldt, skal produktet tariferes under 2936, idet position 2309 ikke skal anvendes, såfremt stoffet eller blandingen er specificeret under andre positioner. Det følger desuden af de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur til position 2309, at vitaminer er undtaget fra positionen.

Klager gør på denne baggrund gældende, at Produktet 70 % choline chlorid adsorberet på majsmel skal tariferings under tariferingsposition 2936 29 00 00(provitaminer og vitaminer).

SKAT/[virksomhed1] har fastslået, at Produktet skal tariferes under position 2309 90 51 00. Det vil sige som andre varer herunder tilsætningsfoder (premixes), idet SKAT/[virksomhed1] anser Produktet for at være et tilskudsfoder. Dette begrundes dels med indholdet af kulhydrater og dels med koncentrationen af D3-vitamin i Produktet, hvilket svarer til 1,45 % af Produktet. På denne baggrund mener SKAT/[virksomhed1], at position 2936 kan udelukkes.

Der kan ikke være tvivl om, at vitamin D3 er et vitamin og derfor som udgangspunkt må falde ind under position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur, desuagtet at SKAT/[virksomhed1] ikke mener, at Produktet falder ind under position 2936. Det er klagers forståelse, at SKAT/[virksomhed1] er enige heri.

Stabilisering

D3-vitaminet i Produktet er stabiliseret af de tilsatte kulhydrater, således at vitaminet ikke nedbrydes hverken under transporten eller under den efterfølgende håndtering. Dette er bekræftet af [person1] i sin ekspertudtalelse:

”Tilsætning af kulhydrater har forment både til formål at øge stabiliteten og at opnå en så lav koncentration, at et premix-firma kan håndtere at blande forblandingen i en premix i den korrekte dosering.”

Den primære årsag til tilsætningen af kulhydrater er for at øge stabiliteten - at koncentrationen af vitamin D3 hermed bliver lavere, er sekundært.

Koncentration af vitamin D3 i produktet

SKAT/[virksomhed1]’s primære argument for, at produktet skal tariferes under position 2309, skal findes i koncentrationen af vitamin D3. I afgørelsen anføres det, at der findes BTO’er (Bindende Tariferingsoplysning), der anvender position 2936 på produkter svarende til Produktet, men med en højere koncentration af vitamin D3.

I den Kombinerede Nomenklatur er der ikke anført nogen mindste grænse for koncentrationen af et vitamin, førend det kan henføres til position 2936. Det følger af postionsteksten, at positionen også omfatter naturlige koncentrater af vitaminerne. Dette betyder, at selv produkter med en koncentration, som svarer til, hvad der enten findes i naturen eller som kan indtages direkte må være omfattet af 2936.

Desuden ville koncentrationen af vitamin D3 i Produktet være toksisk at indtage for dyr. [person1] i sin ekspertudtalelse på side 1, punkt 1.2. samt side 4, punkt 4.2., at:

”For vitamin D er forskellen mellem optimal dosis og giftvirkning så lille, at der er risiko for forgiftning allerede ved dobbelt dosering, hvis man vælger at lægge sig tæt på den øvre tilladte tilsætning i udgangspunktet.”; samt

”Vitamin D tilsættes normalt i doseringer fra 400-2.000 IU pr. kg foder til husdyr = 10-40 mikrogram pr. kg foder. Det er ikke lovligt at tilsætte mre end 2.000 IU pr. kg af hensyn til forgiftning, hvis dyr igennem længere tid får mere end dette. Dette betyder, at det maksimalt er tilladt at tilsætte 40 mikrogram pr. kg.”

I Produktet indklareret af [virksomhed3] er koncentrationen mange gange højere end, hvad der tilladeligt kan anvendes i dyrefoder. Der kan derfor ikke være tale om, at koncentrationen af vitamin D3 i produktet er så lav, at det falder uden for positionsteksten til tariferingsposition 2936.

Egnethed som dyrefoder

[virksomhed3] indkøber naturligvis kun råvarer, som kan håndteres i [virksomhed3]’s produktionsanlæg. Derfor indkøbes der ikke vitamin D3 i højere koncentrationer end den koncentration, som foreligger i Produktet.

Produktet indeholder ifølge SKATs afgørelse endvidere et højt indhold af næringsstoffer. Dette er også korrekt, hvis man kigger på det relative indhold af kulhydrater i Produktet. Kulhydraterne i Produktet har dog ingen ernæringsmæssig værdi i det færdige dyrefoder, hvilket også bekræftes af [person1] i hans ekspertudtalelse, jf. side 4, punkt 4.4.:

”Da forblandingen i den færdige blanding maksimalt kan udgøre 0,003 gram pr. kg. foder, har indhol1det af kulhydrat, selvom det er 98 % af forblandingen, ingen praktisk ernæringsmæssig betydning. Der er alene en tilsætning, som sikrer stabilitet ...”

Det må derfor være hævet over enhver tvivl, at der ikke er tale om et Produkt, der kan anvendes direkte som dyrefoder, ligesom at indholdet af kulhydrater ikke er justeret/bibeholdt i slutproduktet for at få en højere næringsmæssig værdi, sådan som det var tilfældet i Agroferm-sagen (sag C-568/11).

De i afgørelsen nævnte BTO’er omhandler produkter med et indhold af vitamin D3 på mellem 18 % og 35 %. Disse produkter har ligeledes et relativt højere indhold af næringsstoffer (op til 82 % af produktet) uden at dette gør, at produkterne skal tariferes under position 2309. Dette skyldes, at de tilsatte næringsstoffer (kulhydrater), hverken gør stoffet mere egnet som dyrefoder eller at der tilsat mere kulhydrat end påkrævet for stabilisering.

Selve koncentrationen D3-vitaminet i det importerede Produkt gør desuden, at Produktet ikke kan anvendes direkte som dyrefoder, jf. ovenfor. Der kan derfor ikke være tale om et tilberedt dyrefoder, jf. Günter Henck-sagen (C-36/71).

På denne baggrund gør klager gældende, at indholdet af kulhydrater samt koncentrationen af vitamin D3 i Produktet ikke udelukker Produktet fra tarifering under position 2936.

Tarifering

Tarifering af Produktet skal ske med hjemmel i ATB. Da der er tale om et vitamin, som er stabiliseret af hensyn til transporten og i en koncentration, der falder inden for, hvad der er angivet i positionsteksten, må Produktet skulle tariferes under position 2936. Dette følger af reglen i ATB 1, jf. ATB 6.

Herudover skal det fremhæves, at de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur til position 2309 nævner, at vitaminer er undtaget fra positionen.

Klager gør derfor gældende, at Produktet skal tariferes under position 2936 29 00 00.

SKAT/[virksomhed1] anfører, at Produktet skal tariferes under position 2309 90 96 30, altså som et vitamin og mineralblanding anvendelig som dyrefoder. [virksomhed3] er enig i, at Produktet er et vitamin, men er ikke enig i, at der tale om en vitamin og mineralblanding anvendelig som dyrefoder.

Der er ingen tvivl om, at L-ascorbinsyre-2-fosfat falder ind under definitionen af vitamin eller et derivat heraf, sådan som anført i positionsteksten i den Kombinerede Nomenklatur under position 2936.

Stabilitet

[virksomhed1] er af den opfattelse, at 100 % rent C-vitamin er stabilt. Dette tilbagevises af [person1], der i sin ekspertudtalelse, side 5, punkt 5.2, anfører:

”Kræver stoffet stabilisering?

Ja, C-vitamin er for ustabilt til at blive anvendt uden først at være stabiliseret.”

Desuden nævner [person1], at stabilisering er sket af hensyn til nedbrydning som følge af eksempelvis varmepåvirkning og at det rene produkt ikke ville kunne opbevares under normale forhold.

Der gøres derfor gældende, at det utvivlsomt, at Produktet kræver en stabilisering for at kunne opbevares samt transporteres fra Asien til Danmark.

Koncentrationen af C-vitamin i produktet

Produktet har et indhold af ca. 36 % C-vitamin. [virksomhed1] har ikke dokumenteret eller analyseret, hvad resten af Produktet indeholder, men er alene kommet med et række gisninger.

Produktet er angivet til at have et indhold af C-vitamin på 35,91 %. C-vitamin har en molarmasse på 176,12 g/mol. Produktet indeholder ikke ren C-vitamin, idet vitaminet er omdannet til en fosfatester. Produktet indeholder hovedsageligt natrium calcium saltet af fosfatesteren L-ascorbinsyre-2-fosfat. Ifølge [virksomhed1]’s analyserapport, der er vedhæftet som bilag til afgørelsen, har dette salt en molarmasse på 339,14 g/mol, hvis saltet er vandfrit. Da saltet indeholder krystalvand lægges der to vandmolekyler af 18 g/mol til saltets molarmasse. Molarmassen er da 375,14 g/mol.

Da hvert saltmolekyle inkl. krystalvand er ca. 2,13 gange tungere end den rene C-vitamin, vil indholdet af saltet i Produktet være ca. 76 % (svarende til 2,13 gange 35,91 %).

Produktet indeholder ikke kun monofosfatesteren, altså den ester hvor der kun er en fosfatgruppe bundet til C-vitaminet. I Produktet findes der også rester af di- og trifosfatesteren af C-vitamin. Disse indeholder 2 henholdsvis 3 fosfatgrupper. Molarmassen for en fosfatgruppe er ca. 95 g/mol.

Forholdet mellem mono-, di- og tri- fosfatesteren kendes ikke, men det må dog formodes, at det er monofosfatesteren, som Produktet overvejende indeholder. Såfremt Produktet havde bestået af ren trifosfatesteren (der skønsmæssige har en molarmasse på 565 g/mol) ville indholdet af C-vitamin være ca. 115 % (svarende til 565 g/mol delt med 176,12 g/mol gange 35,91 %). Dette er naturligvis ikke fysisk muligt. Indholdet af fosfatestrerne i Produktet må derfor ligge i intervallet 76 % - 100 %, idet det dog må formodes at der i Produktet findes urenheder, hvorfor indholdet næppe er 100 %.

Der er dog intet, der antyder, at disse urenheder skulle tilføre Produktet nye egenskaber og derved gøre Produktet mere egnet til en speciel brug.

Hertil kan det i øvrigt bemærkes, at stabiliseringen af vitaminet sker ved, at ascorbinsyren omdannes til en ester. Der er altså ikke tale om et stabiliseringsmiddel, som tilsættes eller iblandes vitaminet, men det er selve vitaminet, der omdannes. Teknisk set er der således ikke tale om et vitamin, men et vitaminderivat, der anvendes som et vitamin.

Tarifering

Tarifering af Produktet skal ske efter reglerne i ATB. Ifølge reglen i ATB 1, jf. ATB 6, skal tarifering ske med hjemme i positionsteksterne eller underpositionsteksterne med de fornødne tillempninger. Positionsteksten til position 2936 anfører, at positionen omfatter: ”Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsageligt anvendes som vitaminer”. Produktet falder ind under position 2936 27 00 00, der omfatter ”Vitamin C eller derivater deraf”.

Det følger desuden af de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur til position 2309, at vitaminer er undtaget fra positionen. Derfor kan position 2309 ikke anvendes til at tarifere Produktet.

Klager gør gældende, at Produktet skal tariferes under position 2936 27 00 00.

SKAT/[virksomhed1] foreslår Produktet tariferet under position 2309 90 96 30, altså som en vitamin og mineralblanding anvendelig som dyrefoder. [virksomhed3] er ikke enig i valget af denne tariferingsposition.

Produktet har et indhold på 26 % af D-alfa tocopheryl acetat, der er et derivat af E-vitamin. Som udgangspunkt er Produktet omfattet af positionsteksten til position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur, der opregner vitaminer og derivater af vitaminer, som hovedsageligt anvendes som vitaminer. D-alfa tocopheryl acetat er i produktet adsorberet på siliciumdioxid.

[virksomhed1] har i sin rapport anført, at adsorptionen på siliciumoxid angivet skulle være sket for at gøre Produktet egnet til en bestemt anvendelse og ikke for at stabilisere Produktet under transporten og forhindre nedbrydning.

Stabilisering og transport

Som det er tilfældet ved L-ascorbinsyre-2-fosfat er det selve esterficeringen af vitaminet, der udgør den primære stabilisering af D-alfa tocopherolen, således at denne ikke nedbrydes. Den dannede ester er ligesom D-alfa tocopherolen et flydende stof. Af transportmæssige hensyn er det alt andet lige nemmere at transportere og håndtere et fast stof end et flydende stof.

Derfor bliver den fremstillede D-alfa tocopheryl acetat adsorberet på siliciumdioxid. Herved dannes et fast produkt, som nemmere lader sig transportere og håndtere. Det er dog ikke sådan, at siliciumdioxiden ikke stabiliserer og beskytter D-alfa tocopheryl acetat, hvilket også følger af [person1]s ekspertudtalelse, side 6, punkt 6.3:

”Den vigtigste stabilisering er dog dannelse af acetatformen, men bærestoffet siliciumdioxid er nødvendig for kunne håndtere produktet fysisk. Det vil dog også bidrage til stabilisering ved at afskærme for fugt og lys.”

Generelt kan det derfor udledes, at den primære stabilisering sker ved dannelse af esteren, hvorimod adsorptionen på siliciumdioxid primært sker af transportmæssige hensyn, men at adsorptionen sekundært bidrager til at stabilisere produktet yderligere.

Tarifering

Tarifering af Produktet skal ske efter reglerne i ATB. Produktet indeholder et derivat af E-vitamin og passer derfor til positionsteksten i underposition 2936 28 00 00: ”Vitamin E og derivater heraf”. Tarifering kan altså ske efter reglerne i ATB 1, jf. ATB 6.

[virksomhed1] anfører, at tarifering ikke kan ske efter position 2936, idet Produktet angiveligt skulle være tilsat siliciumdioxid således, at Produktet bliver mere egnet til en speciel anvendelse. Tilsætning af siliciumdioxid vil naturligvis ændre på Produktets indhold af E-vitamin, men det lavere indhold gør ikke Produktet særligt egnet til dyrefoder, sådan som det hævdes af [virksomhed1]. Det kan bemærkes, at siliciumdioxid hverken har en næringsværdi eller tilfører produktet mineraler, som anvendes i dyrefoder.

De Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur til position 2309 nævner specifikt, at vitaminer er undtaget fra positionen. Positionen kan derfor ikke anses som det korrekt tariferingsposition for Produktet.

På denne baggrund gør klager derfor gældende, at Produktet skal tariferes i position 2936 28 00 00 i den Kombinerede Nomenklatur.

SKAT/[virksomhed1] foreslår Produktet tariferet i position 2309 90 96 30, hvilket vil sige en vitamin- og mineralblanding anvendelig som dyrefoder. [virksomhed3] er ikke enig i denne tarifering.

Koncentration

Produktet består af B12-vitamin med et indhold på 1 %. Det resterende indhold i Produktet er alene tilsat for at bringe Produktets indhold af B12-vitamin på det ønskede niveau. Det er således underordnet, hvilket stof der er anvendt. I dette tilfælde er der anvendt calciumcarbonat, altså kridt. Dette er fuldstændigt uden betydning for Produktets egenskaber, hvilket støttes af [person1], der i sin ekspertudtalelse, side 7, punkt 7.3, anfører at:

”I det konkrete tilfælde vil selv et indhold på op til 99 % calciumcarbonat (kridt) være helt uden praktisk betydning.”

Det må derfor også lægges til grund, at calciumcarbonat kan erstattes med et hvilket som helst andet stof, som selvfølgelig ikke gør produktet uegnet til indtagelse for dyr. I den forbindelse kan det bemærkes, at [person1] desuden nævner, at calciumcarbonat også har en stabiliserende effekt på B12-vitaminet.

Der er i øvrigt intet i SKAT/[virksomhed1]s afgørelse og analyse, der støtter, at produkter med 1 % indhold af B12-vitamin skulle tariferes under position 2309 til forskel fra et produkt med et højere indhold.

Opløsning

I teksten til position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur er det anført, at positionen omfatter: ”[O]pløsninger af disse produkter uanset opløsningsmidlets art”. Herudfra kan det ikke tolkes, at opløsningsmidlet skal være flydende, selvom dette vil være normalen.

Et opløsningsmiddel er kendetegnet ved at være inert, dvs. det er ikke kemisk reaktivt og derfor ikke går i forbindelse med den eller de stoffer, som er opløst i opløsningsmidlet. Koncentrationen af et givet stof, der opløst i et opløsningsmiddel, kan reguleres ved enten at regulere mængden af stoffet eller ved at tilsætte yderligere opløsningsmiddel.

Såfremt vitamin B12 havde været opløst i et flydende opløsningsmiddel, ville Produktet uden tvivl kunne henføres til position 2936 26 00 00 i den Kombinerede Nomenklatur: ”Vitamin B12 og derivater deraf”.

Det følger af ATB, at positionsteksterne skal fortolkes med de fornødne tillempninger. I dette tilfælde, hvor der er tale om et stof (vitamin B12), der er opløst i et andet stof (calciumcarbnonat), der godt nok ikke er flydende, vil den en tillempet fortolkning af postionsteksten bevirke, at produktet vil være omfattet af position 2936 26 00 00 i den Kombinerede Nomenklatur.

Position 2309 90 10 i Harmonised System

SKAT gør i afgørelsen opmærksom på, at der på Produktets ”Certificate of origin” er anført, at Produktet skulle tilhøre position 2309 90 10 under Harmonised System. Uden at redegøre nærmere herfor må denne position være blevet afvist af SKAT, idet denne omfatter: ”Fish or marine mammal solubles” og nærmere bestemt fiskefoder.

Dette må også anses for værende ukorrekt, da Produktet indeholder B12-vitamin. Denne fejlagtige angivelse kan dog ikke give anledning til, at Produktet bør henføres til position 2309 generelt.

Tarifering

Tarifering af Produktet skal ske efter reglerne i ATB. Produktet indeholder B12-vitamin og passer derfor til positionsteksten i underposition 2936 26 00 00: ”Vitamin B12 og derivater heraf”. Tarifering kan altså ske efter reglerne i ATB 1, jf. ATB 6.

SKAT/[virksomhed1] er af den opfattelse, at Produktet skal tariferings i position 2309. Denne positionen omfatter specifikt ikke vitaminer jf. de Forklarende Bemærkninger til den Kombinerede Nomenklatur. Derfor kan position 2309 ikke anvendes til at tarifere Produktet, idet Produktet anvendes som et vitamin.

Klager gør derfor gældende, at Produktet skal tariferes i position 2936 26 00 00.

7.3. Sammenfatning

Sammenfattende gør klager gældende, at Produkterne alle skal tariferes i position 2936 med henvisning til den relevante underposition for det enkelte Produkt, idet der for alle Produkters vedkommende er tale om rene vitaminer, som enten er stabiliserede af hensyn til holdbarhed eller til transporten. Produkternes relative indhold af vitaminerne er primært bestemt af indholdet af stabiliseringsstoffet og i øvrigt er der intet der tyder på, at koncentrationen har betydning for valget af tariferingsposition.

Ingen af Produkterne kan anvendes direkte som dyrefoder eller som et premix. Der er tale om råvarer, som alle skal undergå en industriel blanding førend de kan anvendes som dyrefoder/premix. Allerede af denne grund bør tariferingsposition 2309 være udelukket, da der i givet faldt ikke er tale om en ”tilberedning” i den Kombinerede Nomenklaturs forstand.

[virksomhed1]/SKAT har i deres analyse og afgørelse ikke begrundet deres forslag til tariferingsposition på en sådan måde, at det har været mulig for [virksomhed3] at forholde sig endegyldigt hertil, hvorfor der tages forbehold for at komme med yderligere anbringender.

Herudover gøres det gældende, at SKAT/[virksomhed1] ikke har begrundet nærmere, hvorfor [virksomhed3] anbringender, som blandt andet er fremsat i høringssvaret til SKAT, ikke skal finde anvendelse. I det hele taget synes afgørelsen fra SKAT, der bygger på [virksomhed1]s mangelfulde analyserapporter, at være truffet på et grundlag, som er direkte uegnet. I den forbindelse tages der forbehold for at begære SKATs afgørelse for ugyldig for sagsbehandlingsfejl.

Såfremt position 2309 skulle være den korrekte tariferingsposition for Produkterne, rejser dette spørgsmålet, om SKAT’s praksis med at ændre tariferingspositionen med tilbagevirkende kraft er rimelig. [virksomhed3] har gennem hele forløbet samarbejdet med SKAT omkring sagen og har desuden loyalt anført produkternes indhold til SKAT på de angivelser, som er indleveret til SKAT.

Derfor har [virksomhed3] en berettiget forventning om, at SKAT har godkendt netop position 2936 til tarifering af Produkterne, ligesom [virksomhed3] har indrettet sin virksomhed her på. Derfor forekommer det ikke rimeligt, at [virksomhed3] skal rammes af SKAT’s ændrede holdning til, hvilken tariferingsposition der er den korrekte. SKAT har tilmed ikke konkret taget stilling til, hvorvidt der skal lempelse af toldskylden enten på grund af myndighedsfejl eller på grund af rimelighed. SKAT nøjedes blot med lakonisk at konstatere, at dette ikke kan komme på tale. Klager tager forbehold herfor.

8. Konklusion

[virksomhed3] importerer en række vitaminer og vitaminlignende stoffer. Disse anvendes alle som råvarer i [virksomhed3]’s produktion af premix. Ved importen af vitaminerne og de vitaminlignende stoffer har [virksomhed3] tariferet produkterne i position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur. Positionen omfatter provitaminer, vitaminer samt derivater af vitaminer, der anvendes som vitaminer. Denne praksis har [virksomhed3] altid fulgt konsistent.

SKAT besluttede efter et kontrolbesøg hos [virksomhed3] i foråret 2017, at de importerede vitaminer og vitaminlignende produkter, skulle tariferes i position 2309 som tilberedt dyrefoder. [virksomhed3] er ikke enig i denne beslutning.

Ingen af de importerede Produkter opfylder de objektive kriterier som tilberedt dyrefoder. Der er tale om råvarer, der hverken kan eller skal benyttes som dyrefoder, men alene som en råvare i den højtspecialiserede industrielle proces, hvorved en premix fremstilles og særlige krav til homogenitet og kvalitet af det færdige produkt.

På baggrund af SKAT’s uvarslede praksisændring blev [virksomhed3] præsenteret for et forslag til afgørelse, der pålagde [virksomhed3] at svare toldskyld for importen af en række vitaminer og vitaminlignende stoffer med tilbagevirkende kraft. Dette finder [virksomhed3] ikke rimeligt, og såfremt Landsskatteretten måtte nå frem til, at SKAT’s praksisændring er korrekt, vil [virksomhed3] tage forbehold for at gøre rimelighed og lempelse gældende.

SKAT’s afgørelse indeholder efter [virksomhed3]’s opfattelse flere forvaltningsretlige mangler. Dels er beslutningskompetencen i sagen blevet uddelegeret til en privat firma ([virksomhed1]), hvis analyser, der ukritisk og uden videre er blevet lagt til grund, og dels savner afgørelsen væsentlige begrundelser for SKAT’s praksisændring. [virksomhed3] tager derfor forbehold for at gøre ugyldighed gældende over for den påklagede afgørelse.

Endelig fastholder [virksomhed3], at de importerede Produkter også fremadrettet skal kunne importeres og indfortoldes i position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur, selvfølgelig med henvisning til den korrekte underposition.”

Toldstyrelsens høringssvar

Toldstyrelsen har den 28. august 2018 afgivet følgende høringssvar i anledning af klagen:

”(...)

1. Indledning

Ved den fysiske varekontrol i marts 2017 blev der udtaget en vareprøve af produktet B12, og SKAT modtog relevante dokumenter til importen blandt andet certificate of analysis vedrørende B12 (det importerede produkt). Der blev efter vurdering af de modtagne dokumenter udsendt forslag til afgørelse om sikkerhedsstillelse vedrørende B12 og efterfølgende afgørelse vedrørende sikkerhedsstillelse.

SKAT udtog i foråret 2017 vareprøver af 15 forskellige produkter, som [virksomhed3] alle havde angivet som vitaminer. Vareprøverne blev sendt til analyse hos [virksomhed1]. Efter gennemgang af det fra [virksomhed3] modtagne materiale og resultaterne af analyserne fra [virksomhed1] fastslog SKAT, at syv af produkterne var angivet med forkert varekode. SKAT fremsendte derefter forslag til afgørelse vedrørende de ukorrekte angivelser, der ligger indenfor den almindelige forældelsesfrist på 3 år. SKAT traf endelig afgørelse den 19. januar 2018.

Toldstyrelsen gør opmærksom på, at der i klagen er anført flere punkter, hvor Toldstyrelsen ikke har samme opfattelse af sagens forløb som klager:

På side 2 i klagen har advokat [person2] anført følgende: ”Først ultimo november 2018 [fremhævet af Toldstyrelsen], efter at [virksomhed3] havde rykket i sagen, fremsendte SKAT sit forslag til afgørelse i sagen. [virksomhed3] havde i den forbindelse mulighed for at fremkomme sine kommentarer til SKAT’s afgørelsesforslag. Afgørelsesforslaget baserede sig i al væsentlighed direkte på [virksomhed1]’s rapporter fra maj/juni 2017 og tog ikke højde for de bemærkninger og kommentarer, som [virksomhed3] var fremkommet med i sit høringssvar af 18. december 2017.”

Toldstyrelsen formoder, at advokat [person2] har ment ultimo november 2017. Forslag til afgørelse er sendt ud den 16. november 2017. Det har naturligvis ikke været muligt at indarbejde bemærkninger og kommentarer modtaget den 18. december 2017 i et forslag, der blev sendt ud den 16. november 2017. For så vidt angår det af advokat [person2] anførte vedrørende [virksomhed3] A/S’ afgivne høringssvar medgiver Toldstyrelsen, at der i den endelige afgørelse burde have været indarbejdet en direkte stillingtagen til det fremsendte høringssvar i stedet for at vedlægge en besvarelse heraf som bilag til afgørelsen.

For så vidt angår det af advokat [person2] anførte om, at klagers synspunkter ikke fremgår af afgørelsen, bemærker Toldstyrelsen, at SKAT til brug for afgørelsen har gennemgået materialet modtaget fra [virksomhed3], herunder analyseresultaterne af de forskellige produkter, hvorefter der er truffet endelig afgørelse. Afgørelsen er således baseret på sagens samlede oplysninger. Der er i øvrigt ingen uoverensstemmelser mellem analyseresultaterne modtaget fra [virksomhed3] og [virksomhed1]s analyser.

Advokat [person2] har blandt andet anført, at SKAT under mødet i foråret 2017 har oplyst, at position 2936 midlertidigt var suspenderet, og at der således er sket en holdningsændring fra SKATs side fra mødet blev afholdt til, SKAT traf afgørelse. Toldstyrelsen bemærker, at dette ikke er korrekt. Mødets formål var alene, at SKAT skulle modtage vareprøver fra [virksomhed3] af de forskellige produkter, hvor der kunne være foretaget en forkert tarifering. Prøverne blev efterfølgende sendt til analyse hos [virksomhed1] sammen med de vareprøver, som SKAT tidligere havde udtaget. På baggrund af prøverne har SKAT vurderet, at [virksomhed3] har anvendt forkerte varekoder. SKAT har derefter fremsendt forslag til afgørelse vedrørende angivelser, der ligger indenfor den almindelige forældelsesfrist på 3 år.

2. [virksomhed1]

Advokat [person2] har blandt andet anført, at SKAT har delegeret sin afgørelseskompetence til [virksomhed1].

Toldstyrelsen bemærker hertil, at [virksomhed1] er uafhængig af Toldstyrelsen (daværende SKAT) og bruges til analyser og vurderinger vedrørende tarifering. Deres vurderinger, herunder forslag til tarifering, er alene vejledende for Toldstyrelsen. Toldstyrelsen har således på ingen måde delegeret sin afgørelseskompetence til [virksomhed1].

SKAT har ikke selv kunnet analysere produkterne og har derfor ved afgørelsen om tarifering taget udgangspunkt i [virksomhed1]s analyser. Toldstyrelsen bemærker i øvrigt, at analyseresultaterne modtaget fra [virksomhed3] viser det samme indhold i produkterne som [virksomhed1]s egne analyser.

3. Praksisændring

For så vidt angår det af advokat [person2] anførte om, at SKAT har foretaget en ændring af praksis, bemærker Toldstyrelsen, at SKAT ikke tidligere overfor virksomheden har tilkendegivet, at de af virksomheden valgte varekoder har været korrekte, ligesom det ikke tidligere er kontrolleret, om [virksomhed3] bruger de rigtige varekoder ved toldangivelsen. [virksomhed3] har aldrig anmodet om en bindende tariferingsoplysning på produkterne. [virksomhed3] har således aldrig tidligere modtaget oplysninger fra SKAT, som skulle gøre, at virksomheden med rimelighed kunne forvente, at varekoderne var korrekte. Toldstyrelsen understreger, at ændringen af de anvendte varekoder baserer sig på kontroller foretaget af det daværende SKAT.

4. Tarifering

Toldstyrelsen understreger, at sagens kerne er, hvorledes de forskellige produkter skal tariferes.

Det afgørende kriterium for tarifering af varer vil normalt være disses karakteristika og objektive egenskaber som beskrevet i den enkelte position i KN og de supplerende bestemmelser til dennes afsnit og kapitler. Dette fremgår af fast retspraksis fra EU Domstolen (se bl.a, C-233/15 SIA ”Oniors Bio”, p. 33, C-423/10 Delphi Deutschland, p. 23 og den deri nævnte retspraksis).

Det fremgår ligeledes af (her gengivet fra p. 33 i førstnævnte dom med Toldstyrelsens fremhævelser), at varens bestemmelse kan udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive karakteristika og egenskaber. Varens bestemmelse er endvidere kun et relevant kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber (se også dom Skoma-Lux, C-339/09, p. 47).

Det er altså varen – sådan som den er - og de regler/begreber, der anvendes i KN, der er afgørende for tarifering. Andre regler – herunder fødevareregler, markedsføringsregler osv. – er som udgangspunkt ikke relevante for tarifering (uanset om det er danske regler eller EU-regler). Hvilken tiltænkt anvendelse varen er bestemt til (fremstilling af dyrefoder i dette tilfælde), er kun relevant, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber.

4.1. Krav for at produktet er et vitamin

Af de forklarende bemærkninger til position 2936 fremgår følgende:

”Denne position omfatter:

a. Provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede, samt derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer.
b. Koncentrater af naturlige vitaminer (f.eks. af vitamin A eller vitamin D), som er berigede former af disse vitaminer. Koncentraterne kan anvendes i deres foreliggende form (f.eks. som fodertilskud) eller behandles med henblik på at isolere vitaminet.
c. Indbyrdes blandinger af vitaminer, af provitaminer eller af koncentrater, som f.eks. naturlige koncentrater af vitamin A og D i varierende forhold med efterfølgende tilskud af A- og D-vitaminer.
d. Opløsninger af ovennævnte produkter, uanset opløsningsmidlets art (f.eks. ethyloleat, propan-1,2-diol, ethandiol, vegetabilske olier).

Varerne under denne position kan være stabiliserede med henblik på konservering eller transport:

4.1.1. Betaine

Betain er ikke et vitamin, men et kvarternært ammoniumsalt og kan derfor udelukkes fra position 2936.

Betain er nævnt i de forklarende bemærkninger til position 2923.

Kommissionens gennemførselsforordning 2015/1060, som advokat [person2] henviser til, er ikke relevant for, hvorledes produktet skal tariferes.

4.1.2. Choline Chlorid

Choline er nævnt i de forklarende bemærkninger til position 2936, 1. c. som undtaget fra position 2936.

Choline tariferes i ren form under position 2923. Kapitel 29 omfatter isolerede kemiske forbindelser, der kan indeholde urenheder, begrebet urenheder er defineret på FB 29-1 i 3. sidste afsnit og bestemmelse 1. a), f) og g) til kapitel 29.

Choline Chlorid kan købes i en renhed på 99 %. Dvs. at den ikke nødvendigvis skal stabiliseres.

I produktet, som [virksomhed3] A/S importerer, er der iblandet majskolbemel, hvorved produktet bliver bedre egnet til dyrefoder. Produktet skal derfor tariferes i position 2309.

Gennemførselsforordning nr. 795/2013, som advokat [person2] har henvist til, er ikke relevant for, hvorledes produktet skal tariferes.

4.1.3. Vitamin D3

Der findes flere tyske BTO’er (DE24970/14-1, DE16548/15-1, DE11982/15-1, DE7410/16-1 og DE10995/17-1), hvor indholdet af vitamin D3 ligger mellem 18 % og 35 %.

Produktet, som [virksomhed3] A/S importerer, indeholder 1,45 % vitamin D3.

Henset til den lave koncentration af vitamin D3 i det af [virksomhed3] A/S importerede produkt i forhold til andre produkter med vitamin D3, indeholder blandingen ikke kun den nødvendige mængde tilsætningsstoffer i forhold til transporten og kan derfor ikke tariferes i position 2936.

På grund af varens lave indhold af vitamin og høje indhold af næringsstoffer er der tale om et tilskudsfoder, som skal tariferes i position 2309.

Det er ikke en betingelse for tarifering i position 2309, at varen kan anvendes direkte af slutbruger.

Kommissionens gennemførselsforordning nummer 1492/2017, som advokat [person2] har henvist til, er ikke relevant for, hvorledes produktet skal tariferes.

4.1.4. L-ascorbinsyre-2-fosfat

Produktet, som [virksomhed3] A/S importerer, indeholder cirka 36 % C-vitamin. Det er ved analyserne konstateret, at produktet indeholder mere fosfor end det rene stof burde indeholde. Produktet indeholder desuden klorid, der er en urenhed, som ikke forekommer i natrium calcium ascorbylfosfat.

Advokat [person2] har anført, at produktet skal stabiliseres og henviser i den forbindelse til [person1]s udtalelse om, at produktet skal stabiliseres for, at slutbrugeren kan anvende produktet.

Hvorvidt en slutbruger kan anvende produktet uden stabilisering har ingen betydning for, om produktet skal tariferes i position 2936. Produktet kan ikke tariferes i position 2936, idet der forekommer urenheder, der ikke er nødvendige for transporten.

Produktet skal tariferes i position 2309, idet producenten oplyser, at produktet er specielt velegnet til fremstilling af fiskefoder.

Kommissionens gennemførselsforordning nr. 1061/2015 som advokat [person2] har henvist til, er ikke relevant for, hvorledes produktet skal tariferes.

4.1.5. D-alfa tocopheryl acetat

Produktet som [virksomhed3] A/S importerer indeholder cirka 26 % D-alfa tocopheryl acetat.

Der kan købes tocopheryl acetat med en renhed på mere end 50 %, så [virksomhed3] A/S produkt er ikke kun stabiliseret med hvad der er nødvendigt for at kunne transporteres og kan derfor ikke tariferes i position 2936.

Produktet er iblandet siliciumdioxid, således at slutbruger kan anvende produktet til at blande i svinefoder, og varen skal derfor tariferes i position 2309.

Kommissionens gennemførselsforordning nr. 26/2011 som advokat [person2] har henvist til, er ikke relevant for, hvorledes produktet skal tariferes.

4.1.6. B12

Produktet som [virksomhed3] A/S importerer indeholder 1 % vitamin B12.

Der kan købes vitamin B12 med en renhed på 99 %, så [virksomhed3] A/S produkt er ikke kun stabiliseret med, hvad der er nødvendigt for at kunne transporteres og kan derfor ikke tariferes i position 2936.

Produktet er iblandet calciumcarbonat, således at slutbruger kan håndtere produktet. Om slutbruger kan anvende produktet uden stabilisering har ingen betydning for, om produktet skal tariferes i position 2936. Produktet kan ikke tariferes i position 2936, idet der forekommer urenheder, der ikke er nødvendige for transporten.

Produktet er forberedt til at blande i dyrefoderblandinger, og varen skal derfor tariferes i position 2309.

4.1.7. Delkonklusion

Der er ingen af de seks produkter, der opfylder betingelserne for at være et vitamin i henhold til toldtariffen.

Betain og Choline chloride er ikke vitaminer i forhold til toldtariffen.

Fælles for de andre fire produkter er, at de ikke kun er stabiliseret med, hvad der er nødvendigt for deres transport eller konservering. Allerede af den grund kan de ikke tariferes som vitaminer i position 2936. Alle fire produkter er forberedt til, at slutbruger kan bruge dem til dyrefoder, og de skal derfor tariferes i position 2309.

5. Opsummering

Advokat [person2] har i sin meget omfangsrige klage, udover tariferingen af de forskellige produkter, påpeget forskellige områder, hvor han er uenig med SKAT. Der er blandt andet stillet spørgsmålstegn ved, om [virksomhed1]s analyser er korrekte, hvilket ikke giver mening, idet der ikke er uoverensstemmelser mellem [virksomhed1]s analyser og analyser modtaget fra [virksomhed3] A/S. Desuden er det i klagen anført, at det ikke er SKAT, men derimod [virksomhed1], der har truffet afgørelse om tariferingen. SKAT kan ikke selv foretage analyse af de forskellige produkter og har derfor fået [virksomhed1] til at analysere produkterne. SKAT har herefter med udgangspunkt i [virksomhed1]s resultater truffet afgørelse om tariferingen. Advokat [person2] har endvidere anført, at der er tale om praksisændring fra SKATs side, og at ændringen af varekoderne derfor kun skal gælde fremadrettet. Der er som tidligere beskrevet ikke tale om en praksisændring.

6. Konklusion

Klage af den 19. april 2018 har således ikke givet anledning til ændring af Toldstyrelsens afgørelse af 19. januar 2018.

”

Repræsentantens supplerende udtalelse fra 18. december 2017

Repræsentanten har i anledning af Toldstyrelsens høringssvar afgivet følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Indlægget giver anledning til at adressere enkelte forhold, der følger nedenfor, idet [virksomhed3]' sagsfremstilling og anbringender, som er fremført [virksomhed3]' klageskrift af 19. april 2018 (herefter kaldet "Klageskriftet ") fastholdes fuldt ud.

[virksomhed3] bemærker, at Toldstyrelsen generelt stadig undlader at forholde sig til hovedparten af [virksomhed3]' synspunkt er. Eksempelvis har Toldstyrelsen stadig ikke forholdt sig nærmere til, hvorvidt [virksomhed3] er berettiget til toldgodtgørelse eller toldfritagelse. Desuden har Toldstyrelsen hverken overordnet eller i detaljen forholdt sig til, hvorvidt SKATs afgørelse af 19. januar 2018 (herefter kaldet "Afgørelsen") er ugyldig sådan som påstået af [virksomhed3] i Klageskriftet.

Nedenfor følger [virksomhed3]' kommentarer til enkelte punkter i Indlægget fra Toldstyrelsen.

1. Delegation af afgørelseskompetence til [virksomhed1]

Det følger af Indlægget, at Toldstyrelsen har den opfattelse, at SKATs beslutningskompetencen i sagen ikke reelt har været delegeret til [virksomhed1]. [virksomhed3] har gjort gældende, at der er sket delegation, og er derfor ikke enig i dette synspunkt.

Som beskrevet i Klageskriftet har [virksomhed1] foretaget dels en kemisk analyse af de importerede produkter (herefter kaldet "Produkterne") og dels en juridisk vurdering af hvilken tariferingsposition de enkelte Produkter skal tariferes under. [virksomhed3] bestrider ikke det synspunkt, at Toldstyrelsen/SKAT mangler de nødvendige kompetencer til at foretage den kemiske analyse af de enkelte Produkt er, herunder en kemisk vurdering af Produkterne.

Derimod finder [virksomhed3], at selve den juridiske fortolkning, herunder bestemmelse af tariferingspositionen for Produkterne, ligger inde for SKATs kompetencer og myndighed. Såfremt Toldstyrelsen måtte fastholde, at SKAT ikke var i stand til at foretage den juridiske vurdering på egen hånd, har SKAT de-facto delegeret sin beslutningskompetence til [virksomhed1]. Hertil bemærkes det, at SKAT har lagt [virksomhed1]s juridiske vurderinger uprøvet til grund i Afgørelsen.

Af analyserapporten fra [virksomhed1] dateret den 5. januar 2018, fremgår det at:

"[virksomhed1] er blevet bedt om at tage stilling til svar fra IDEAL advokatfirma til SKATs forslag til afgørelse [...] Nedenfor tager [virksomhed1] stilling til underpunkterne i advokatens dokument, der vedrører tarifering... "

[virksomhed1] udførte således den sagsbehandling, som retteligt burde være foretaget af SKAT.

Da SKAT herudover ikke har foretaget en selvstændig prøvelse af de analyserapporter inkl. juridiske vurderinger, som er modtaget fra [virksomhed1], har SKAT reelt ladet [virksomhed1] træffe afgørelse i sagen. Dette støttes netop af, at SKAT ikke i afgørelsen forholder til [virksomhed3]' høringssvar, men lader høringssvaret vurdere og analysere juridisk af [virksomhed1].

Det er derfor ikke korrekt, når Toldstyrelsen i Indlægget fastholder, at SKAT ikke de-facto havde delegeret sin beslutningskompetence til [virksomhed1]. Som nævnt i Klageskriftet findes der ikke en hjemmel til, at SKAT kan delegere sin beslutningskompetence til [virksomhed1], hvorfor [virksomhed3] fastholder sit synpunkt om, at Afgørelsen er ugyldig.

2. Praksisændring hos SKAT

[virksomhed3] har importeret Produkterne til brug for fremstilling af premix- og mineralblandinger i mere end 35 år. I alle disse år har [virksomhed3] så vidt vides anvendt tariferingsposition 2936 i forbindelse med tariferingen af Produkterne.

[virksomhed3] har således indberettet Produkterne til SKAT under tariferingsposition 2936 igennem en længere årrække. SKAT har på intet tidspunkt forud for Afgørelsen haft indsigelser mod at Produkterne blev tariferet under denne position, hvorfor [virksomhed3] naturligvis har indrettet sig på, at Produkterne skulle henføres til position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur.

[virksomhed3] fastholder således, at SKAT har foretaget en ændring af den mangeårige praksis, hvorunder de importerede Produkter er blevet tariferet i position 2936.

3. Tarifering

Sagens kerne er, som Toldstyrelsen anfører i Indlægget, hvorvidt Produkterne skal tariferes under position 2936 i den Kombinerede Nomenklatur eller om Produkterne skal tariferes under en anden position i Kombinerede Nomenklatur, navnlig under position 2309.

I Indlægget fokuserer Toldstyrelsen i overvejende grad på enkelte kriterier, særligt Produkternes koncentration, idet Toldstyrelsen ikke tager videre hensyn til Produkternes anvendelse, ligesom Toldstyrelsen ikke sikrer, at der generelt bliver foretaget en samlet vurdering af alle relevante forhold vedrørende det enkelte Produkt.

Idet [virksomhed3] i øvrigt henviser til sagsfremstillingen og de synspunkter, der er anført i Klageskriftet, giver Toldstyrelsens Indlæg anledning til at tydeliggøre følgende.

3.1Momenter der indgår i bestemmelsen af tariferingsposition

Fra Indlægget kan det konkluderes, at Toldstyrelsen er af den opfattelse, at tariferingen primært skal ske ud fra et produkts karakteristika og objektive egenskaber. Dette følger af EU­Domspraksis, og [virksomhed3] er heller ikke uenig med Toldstyrelsen i dette synspunkt.

Som nævnt har Toldstyrelsen dog valgt at se bort fra en række af de forhold, som [virksomhed3] har anført i forbindelse med bestemmelsen af Produkternes tariferingsposition. Dette giver derfor anledning til at fastslå, hvilke forhold/kriterier der skal indgå i vurderingen forbindelse med tariferingen af et produkt.

I Indlægget henviser Toldstyrelsen selv til praksis fra EU- dom stolen, navnlig dommen C- 233/15 SIA "Oniors Bio". I denne dom angiver EU-domstolen, hvilke momenter der skal anvendes i forbindelse med henføringen af et produkt til en bestemt tariferingsposition.

Nedenfor gøres kort rede for indholdet af denne afgørelse fra EU-domstolen.

3.2 C-322/15 SIA "Oniors Bio "

Sagen C-322/15 SIA "Oniors Bio" omhandler importen af en olieblanding bestående af rapsolie og solsikkeolie. Importøren var af den opfattelse, at produktet skulle tariferes under position 1518 i den Kombinerede Nomenklatur. Denne position omfatter blandt andet blandinger af flydende vegetabilske olier til teknisk og industriel anvendelse, bortset fra fremstilling af fødevarer. Toldmyndighederne var dog af den opfattelse, at produktet burde tariferes under position 1517 i den Kombinerede Nomenklatur. Denne position omfatter blandt andet omfatter spiselige blandinger af flydende vegetabilske olier.

Det var fra producenten oplyst, at det importerede produkt ikke kunne anvendes som en fødevare, idet olieblandingen kunne indeholde et stof, som gjorde olieblandingen uegnet til menneskeføde. Der var dog tvivl om, hvorvidt olieblandingen faktisk indeholdt stoffet, som gjorde olieblandingen uegnet til menneskeføde. Spørgsmålet var herefter hvilke forhold, der skulle tages hensyn til i forbindelse med bestemmelse af tariferingspositionen for produktet, altså om produktet skulle karakteriseres som "spiseligt" eller "ikke-spiseligt" og dermed hvilken tariferingsposition produktet skulle henføres under.

EU domstolen udtalte sig i sagen om, hvorvidt der i forbindelse med kvalificeringen af produktet som "spiseligt" eller "ikke-spiseligt" skulle tages hensyn til (i) resultaterne af undersøgelser af den pågældende produkt, (ii) de oplysninger, som er angivet af produktets fabrikant, (iii) produktets bestemmelse, (iv) udtalelser fra en medlemsstats myndigheder vedrørende produktet, (v)produktets fremstillingsproces samt (vi) produktets fysisk-kemiske egenskaber.

Hertil udtalte EU-domstolen i dommens præmis 58, at:

'.. [hvorvidt] en blanding af vegetabilske olier som den i hovedsagen omhandlende skal tariferes [...] som en spiselig blanding af vegetabilske olier eller [...] som en ikke-spiselig blanding af vegetabilske olier, skal [der ved vurderingen] tages hensyn til samtlige relevante forhold i den foreliggende sag, for såvidt som disse vedrører de karakteristika og objektive egenskaber, det er knyttet til dette produkt... ".

EU domstolen fastslår således, at samtlige relevante forhold skal indgå i bestemmelsen af et produkts tariferingsposition. Relevansen skal afgøres ud fra det forhold, som skal kvalificeres under den Kombinerede Nomenklatur. I C-322/15 SIA "Oniors Bio" skulle det afgøres, hvorvidt der var tale om en spiselig eller ikke-spiselig blanding af vegetabilske olier.

Toldmyndighederne har således ikke fri adgang til at vælge hvilke af flere momenter, der er relevante og derfor skal ligge til grund for tariferingen af et givet produkt.

3.3Relevante kriterier i forhold til tariferingen

Et hovedspørgsmål i tariferingen af Produkterne er, hvorvidt der er tale om vitaminer eller vitaminlignende stoffer eller om der er tale om dyrefoder. På baggrund af EU domstolens dom i sag C-322/15- SIA "Oniors Bio" kan det konkluderes, at SKAT skal medtage samtlige relevante forhold om Produkternes karakteristika og objektive egenskaber i denne bedømmelse.

Dette er ikke sket, idet SKAT alene har ladet enkelte momenter indgå bedømmelse af, hvorvidt der er tale om et vitamin/vitaminlignende stof eller et dyrefoder.

SKAT burde have medtaget samtlige relevante forhold i forholdet til dette spørgsmål, herunder oplysningerne der stammer fra Produkternes fremstiller, Produkternes anvendelse, Produkternes fremstillingsproces, Produkternes godkendelse af andre myndigheder samt Produkternes fysisk-kemiske egenskaber.

I Afgørelsen valgte SKAT alene at lægge vægt på enkelte af de ovennævnte kriterier. Det samme gør sig gældende i Indlægget. Generelt tager Toldstyrelsen ikke stilling til de øvrige kriterier, som enten afvises som irrelevant eller blot overses.

SKAT/Toldstyrelsen har således ikke fulgt gældende ret som fastslået af EU-domstolen og foretaget en samlet bedømmelse af alle relevante forhold i forbindelse med kvalificeringen af Produkterne som henholdsvis vitaminer/vitaminlignende stoffer eller dyrefoder.

Der henvises til Klageskriftet for en nærmere gennemgang af Produkternes egenskaber og anvendelse samt relevansen i forbindelse med tariferingen af Produkterne.

4. Konklusion

[virksomhed3] er fortsat af den opfattelse, at SKAT/Toldstyrelsen på et fejlagtigt og mangelfuldt grundlag når frem til, at Produkterne skal tariferes under position 2309 i den Kombinerede Nomenklartur. I tillæg hertil må det konkluderes, at SKATs afgørelse ikke lever op til de almindelige forvaltningsretlige regler og derfor er ugyldig.

Herudover har SKAT /Toldstyrelsen ikke medtaget samtlige relevante forhold i bedømmelsen af hvilken tariferingsposition, som Produkter skal henføres under. SKAT/Toldstyrelsen forholder sig kun til enkelte momenter i kvalificeringen af Produkterne som enten vitaminer/vitaminlignende stoffer eller dyrefoder.

(...)”

s afgørelse

Europa-Parlamentets og Rådets forordning (EU) Nr. 952/2013 af 9. oktober 2013 om EU-toldkodeksen (EUTK) artikel 5, stk. 1, nr. 1, definerer toldmyndigheder som medlemsstaternes toldadministrationer, der er ansvarlige for at håndhæve toldlovgivningen, og alle andre myndigheder, der i henhold til national lov har beføjelse til at håndhæve visse dele af toldlovgivningen.

Af artikel 77 i EUTK fremgår det, at:

”Stk. 1. Toldskyld ved import opstår, når ikke-EU-varer, der er importafgiftspligtige, henføres under en af følgende toldprocedurer:

Stk. 2. Toldskylden opstår på tidspunktet for antagelsen af toldangivelsen.”

Af artikel 103 i EUTK fremgår det, at:

”Stk. 1. Der meddeles ikke nogen toldskyld til debitor efter udløbet af en periode på tre år, regnet fra datoen for toldskyldens opståen.

...”

Af EUTK artikel 119, fremgår det, at:

”Stk. 1. I andre tilfælde end dem, der er omhandlet i artikel 116, stk. 1, andet afsnit, og i artikel 117, 118 og 120, ydes der godtgørelse af eller fritagelse for et import- eller eksportafgiftsbeløb, når det beløb, der svarer til den oprindeligt meddelte toldskyld, er lavere end det skyldige beløb på grund af en fejl, som de kompetente myndigheder har begået, forudsat at følgende betingelser er opfyldt:

Stk. 2. Når betingelserne i artikel 117, stk. 2, ikke er opfyldt, indrømmes der godtgørelse eller fritagelse, såfremt det skyldes en fejl, toldmyndighederne har begået, at den nedsatte importafgift eller nulimportafgiften ikke er blevet anvendt, når angivelsen om overgang til fri omsætning indeholdt alle de oplysninger og var ledsaget af alle de dokumenter, der var nødvendige, for at den nedsatte afgift eller nulafgiften kunne anvendes.

...”

Af EUTK artikel 120, fremgår det, at:

”Stk. 1. I andre tilfælde end dem, der er omhandlet i artikel 116, stk. 1, andet afsnit, og i artikel 117, 118 og 119, ydes der af hensyn til rimelighed godtgørelse af eller fritagelse for et import- eller eksportafgiftsbeløb, når der er opstået toldskyld under særlige omstændigheder, hvor debitor ikke har gjort sig skyldig i urigtigheder eller åbenbar forsømmelighed.

Stk. 2. Særlige omstændigheder som omhandlet i stk. 1 foreligger, når det fremgår af sagens omstændigheder, at debitor befinder sig i en usædvanlig situation i forhold til andre erhvervsdrivende, der udøver samme aktivitet, og den pågældende, såfremt disse omstændigheder ikke havde foreligget, ikke ville have lidt tab som følge af opkrævning af import- eller eksporttoldbeløbet.”

Af den danske forvaltningslov (Lovbekendtgørelse nr. 433 af den 22. april 2014) § 2, § 22 og § 24, stk. 1, fremgår følgende:

"§ 2. Loven gælder for behandlingen af sager, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed.

...

§ 22. En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre

afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.

...

§ 24. En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Stk. 3. Stk. 1, 2. pkt., og stk. 2 gælder ikke i de sager, der er nævnt i § 11, stk. 2. Begrundelsens indhold kan i øvrigt begrænses i det omfang, hvori oplysninger kan undtages fra aktindsigt, jf. §§ 15-15 b.

...”

Regler om tarifering

Reglerne om tarifering af varer fremgår af Rådets forordning (EØF) nr. 2658/87 om told- og statistiknomenklaturen og den fælles toldtarif med senere ændringer.

For 2014 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1001/2013 af 4. oktober 2013, med senere ændringer. Bilag 1 til denne forordning indeholder Den Kombinerede Nomenklatur (KN).

For 2015 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EØF) nr. 1101/2014 af 16. oktober 2014. Bilag 1 til denne forordning indeholder KN.

For 2016 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2015/1754 af 6. oktober 2015. Bilag 1 til denne forordning indeholder KN.

For 2017 gælder Kommissionens gennemførelsesforordning (EU) 2016/1821 af 6. oktober 2016. Bilag 1 til denne forordning indeholder KN.

Ved tarifering tjener overskrifter til afsnit, kapitler og underkapitler i KN alene til orientering. Tariferingen skal ske med hjemmel i positionsteksterne og de til afsnit og kapitler knyttede bestemmelser.

Tariferingen af varer i underpositionerne inden for en position skal ske med hjemmel i underpositionsteksterne og de dertil hørende bestemmelser. Kun underpositioner på samme niveau er sammenlignelige. Relevante afsnits- og kapitelbestemmelser finder anvendelse, med mindre andet følger af sammenhængen. Det fremgår af almindelig tariferingsbestemmelse (ATB) 1 og 6 i KN.

Af EU-Domstolens faste praksis følger det, at det afgørende kriterium for tariferingen af varer normalt bør være disses objektive karakteristika og egenskaber som beskrevet i den enkelte position i Den Kombinerede Nomenklatur og bestemmelserne til nomenklaturens afsnit og kapitler.

Varens anvendelse kan efter fast praksis udgøre et objektivt kriterium ved tariferingen, såfremt varen og dens bestemmelse hænger uløseligt sammen, og denne sammenhæng kan påvises ud fra varens objektive kendetegn og egenskaber, jf. EU-domstolens dom C-268/18, præmis 29. Varens bestemmelse er kun et relevant kriterium, hvis tariferingen ikke kan foretages alene på grundlag af dens objektive kendetegn og egenskaber.

Rest- og affaldsprodukter fra fødevareindustrien herunder tilberedt dyrefoder tariferes i kapitel 23 i KN. Af bestemmelse 1 til KN kapitel 23 fremgår det, at pos. 2309 omfatter varer, som er anvendelige som dyrefoder og som ikke er andetsteds tariferet. Varerne er fremstillet ved forarbejdning af vegetabilske eller animalske produkter i en sådan grad, at de har mistet deres oprindelige karakteristika.

Af positionsteksten til KN position 2309 fremgår det, at tilberedninger af den art, der anvendes som dyrefoder, tariferes hér.

Det er EU-Domstolens opfattelse, at selvom de forklarende bemærkninger til den fælles toldtarif ikke er bindende, indeholder disse vigtige bidrag til fortolkningen af de forskellige toldpositioner.

Af de forklarende bemærkninger til KN position 23.09 fremgår det, at positionen omfatter tilberedt dyrefoder, bestående af en blanding af forskellige næringsstoffer. Disse varer kan anvendes:

Derudover fremgår af de forklarende bemærkninger, at position 23.09 omfatter bl.a. varer, som anvendes til dyrefoder fremstillet ved forarbejdning af vegetabilske eller animalske produkter i en sådan grad, at de har mistet deres oprindelige karakteristika. Det kan f.eks. dreje sig om varer, fremstillet af vegetabilske produkter, forarbejdet således, at det oprindelige vegetabilske produkts særlige cellestruktur ikke længere kan genkendes under mikroskop. Ligeledes fremgår det af de forklarende bemærkninger, at position 2309 omfatter tilberedte varer, som skal supplere og berige det af landbruget producerede foder (tilskudsfoder) og, at produkter under position 2309 består af proteiner, mineraler eller vitaminer med tilsætning af energigivende næringsstoffer (karbohydrater), der tjener som bærestof for blandingens øvrige ingredienser.

Organiske kemikalier tariferes i KN kapitel 29. Af bestemmelse 1 til KN kapitel 29, fremgår det, at:

”Hvor intet andet følger af sammenhængen, omfatter dette kapitel kun:

...”

Af bestemmelse 1, a) til KN kapitel 29, fremgår det, at kemisk definerede organiske forbindelser tariferes hér, også med indhold af urenheder. Urenheder defineres i de forklarende bemærkninger til kapitel 29 som stoffer, hvis forbindelse med den enkelte kemiske forbindelse udelukkende og direkte er en følge af fremstillingsprocessen (herunder rensning). Urenhederne kan hidrøre fra ethvert af de produkter, der indgår i processen, og er som hovedregel følgende:

Urenheder er ikke tilladt efter bestemmelse 1 a, hvis de bevidst er bibeholdt i produktet for at gøre det specielt egnet til visse formål eller for at forbedre dets egnethed til en bestemt anvendelse.

Af de forklarende bemærkninger til KN kapitel 29 fremgår det, at:

”...

Reglerne i Almindelige bemærkninger til kapitel 28 vedrørende tilsætning af stabilisatorer, støvhindrende midler og farvestoffer gælder - med de nødvendige tillempninger - også for kemiske forbindelser under dette kapitel.

...”

Af de forklarende bemærkninger til KN kapitel 28 fremgår det, at:

”...

Som stabiliseringsmidler betragtes også stoffer, der tilsættes visse kemikalier for at fastholde deres oprindelige fysiske tilstandsform forudsat at den tilsatte mængde ikke overstiger det, der er nødvendig for at opnå det ønskede resultat, og at tilsætningen ikke ændrer produktets oprindelige karakter og gør det mere egnet til specielle formål end til almindelig anvendelse. Efter disse regler kan produkter under dette kapitel være tilsat stoffer, som modvirker sammenklumpning (anti-caking agents).

...”

Af positionsteksten til KN position 2923 fremgår det, at kvaternære ammoniumsalte og kvaternære

ammoniumhydroxider, lecithiner og andre phosphoaminolipider, også når de ikke er kemisk definerede, tariferes hér.

Af positionsteksten til KN position 2923 10 00 fremgår det, at cholin og salte deraf tariferes under denne position.

Af de forklarende bemærkninger til KN position 29.23 fremgår det, at:

”De vigtigste salte og substitutionsderivater af kvaternære ammoniumbaser er:

Ovolecitin anvendes i medicinen. Handelsvaren soja bønnelecitin anvendes som emulgator, dispergeringsmiddel etc. i levnedsmiddel- og foderstofindustrien, i malinger og i olieindustrien etc.

Det fremgår af positionsteksten til KN position 2936, at provitaminer og vitaminer, naturlige eller syntetisk reproducerede (herunder naturlige koncentrater), derivater deraf, der hovedsagelig anvendes som vitaminer, samt indbyrdes blandinger af disse stoffer samt opløsninger af disse produkter, tariferes hér.

Af de forklarende bemærkninger til KN position 29.36 fremgår det, at de tilsatte stabiliseringsmidler, kan være tilsat med henblik på konservering eller transport:

forudsat at de tilsatte mængder eller forarbejdningen ikke overstiger det nødvendige for deres konservering eller transport, ligesom tilsætningen eller forarbejdningen ikke må ændre udgangsmaterialets karakter og derved gør det særlig velegnet til specielt brug frem for til almindelig anvendelse.”

Af de forklarende bemærkninger til KN position 29.36 fremgår det endvidere, at:

”Undtaget fra positionen er:

1. De nedenfor anførte produkter, der, selvom de undertiden benævnes vitaminer, ikke har nogen vitaminvirkning eller kun en virkning af sekundær betydning i forhold til deres anvendelse til andre formål:

...

c. Cholin eller bilineurin (pos. 29.23), der stabiliserer fedtstofteskiftet.

...”

Landsskatterettens vurdering og begrundelse

Det er selskabets anbringende, at SKAT havde delegeret sin beslutningskompetence til analyseinstituttet [virksomhed1] A/S og at dette strider mod toldkodeksens artikel 5, stk. 1, idet [virksomhed1] A/S ikke er en toldmyndighed. Herefter er det selskabets opfattelse, at SKATs afgørelse er ugyldig.

Landsskatteretten finder, at selvom SKAT indsendte vareprøver til analyseinstituttet [virksomhed1] A/S med henblik på en laboratoriel analyse af de omhandlede varer samt vejledende forslag til tarifering, medførte det ikke, at der skete uddelegering af håndhævelse af toldlovgivningen fra SKAT til [virksomhed1] A/S. SKAT har i forbindelse med den endelige afgørelse foretaget vurdering af de af [virksomhed1] foretagne analyser og har på denne samlede baggrund truffet afgørelse. Dette vurderes at være i overensstemmelse med bestemmelserne artikel 48 i EU-toldkodeksen og artikel 78 i EF-toldkodeksen, hvorefter toldmyndighederne kan undersøge varerne efter frigivelsen.

Der skal herefter tages stilling til selskabets anbringende om, at SKATs afgørelse er truffet på et ufuldstændigt og fejlagtigt grundlag og dermed i strid med dansk forvaltningsret.

SKATs afgørelse indeholder en begrundet stillingtagen til selskabets tarifering som påkrævet efter forvaltningslovens § 22 og § 24, og der er også henvist til de relevante retsregler. Af SKATs afgørelse fremgår også en kort redegørelse for de oplysninger, der for hvert produkt er tillagt vægt i forbindelse med den endelige afgørelse om ændret tarifering. Det er derfor Rettens opfattelse, at forvaltningslovens krav om begrundelse og henvisning til retsregler er opfyldt.

Det kan heller ikke i sagen lægges til grund, at der er begået myndighedsfejl, jf. EUTK artikel 119 og 120, ved opkrævningen som følge af ændret tarifering af importer, der er foregået forud for SKATs kontrolundersøgelse. Her har Retten henset til det oplyste om, at der ikke tidligere er foretaget efterkontrol i selskabet og, at selskabet ikke har anmodet om en BTO på de omhandlede produkter. Det er Rettens opfattelse, at selskabet således ikke kan have haft en retsbeskyttet forventning om, at produkterne skulle tariferes i KN kapitel 29 alene ved i en årrække at have importeret og tariferet varerne på denne måde.

Herefter skal der tages stilling til tariferingen af de påklagede produkter.

Tarifering af produktet betaine HCL 96 % (betainhydrochlorid)

I henhold til forordning 2015/1060, bilag 1, fremstilles betainhydrochlorid ved kemisk syntese og kan herefter tariferes i KN kapitel 29 i overensstemmelse med bestemmelse 1, a) til kapitlet. Da betainhydrochlorid er et kvarternært ammoniumsalt skal det tariferes i KN position 2923 i overensstemmelse med de forklarende bemærkninger, punkt 6, til positionen. I analyseresultatet fra [virksomhed1] A/S er der ikke angivet andre tilsatte stoffer og Retten finder derfor, at SKAT med rette tariferede produktet i KN position 2923 med underposition 2923 90 00 under andre varer.

Tarifering af produktet choline cloride (choline chloride 70 % corn cob)

Af KN position 2923 10 00 fremgår det, at cholin og salte heraf tariferes under denne position.

Det lægges som oplyst af selskabet til grund, at produktet er adsorberet med majsmel af transportmæssige hensyn i overensstemmelse med bestemmelse 1, f) til KN kapitel 29.

Retten finder, at produktet skal tariferes som cholin og salte deraf i KN position 2923 10 00 og ændrer hermed SKATs tarifering. Det af [virksomhed1] A/S anførte om, at varen ikke er en kemisk defineret forbindelse, da den er blandet med den formalede inderste del af majskolber, kan ikke føre til andet resultat, idet denne adsorbering er tilladt efter bestemmelse 1, f) til KN kapitel 29 samt de forklarende bemærkninger til KN kapitel 28. Det af SKAT anførte, at choline clorid ikke nødvendigvis skal stabiliseres og, at det tilsatte majsmel gjorde produktet bedre egnet til dyrefoder, kan heller ikke føre til andet resultat, idet dette ikke er verificeret i analysen fra [virksomhed1] A/S og Retten finder derfor, at SKAT ikke har ført dokumentation for dette.

Tarifering af produktet vitamin D3 (Vitamin D3 500 Feed Grade)

Af analyseresultatet på vitamin D3 fremgår det, at produktet indholder 1,29 % til 1,34 % D3 vitamin. Det er af selskabet oplyst, at 98 % af produktet består af coating og antioxidanter, som er tilsat af transportmæssige hensyn i overensstemmelse med bestemmelse 1, f) til KN kapitel 29.

Det er Rettens opfattelse, at produktet skal tariferes i KN position 2936 29 00, som andre vitaminer og derivater heraf. Hér har Retten henset til de af SKAT anførte BTO’er, DE11982/15-1 og DE 7410/16-1, hvori vitamin D3, som er opløst i planteolie og som bliver stabiliseret med antioxidanter, er tariferet i KN position 2936 29 00 00. Retten bemærker, at der i begge BTO’er ikke er angivet mængdeforhold og, at produktet i BTO DE11982/15-1 anvendes som fodermiddel. I den af SKAT henviste BTO DE 10995/17-1 er indholdet af vitamin D3 i varen 25 %. Det er imidlertid ikke angivet i nogle af de fremlagte BTO’er, at mængden af D3 vitamin er et kriterium for varens tarifering i KN position 2936. Retten finder derfor ikke, at der kan fastslås en minimumsgrænse for indhold af D3 vitamin for varer henhørende under KN position 2936. De af SKAT henviste BTO’er, DE24970/14-1 og DE16548/15-1, kan ikke føre til andet resultat, idet der i disse BTO’er er tariferet produkter, der indeholder flere forskellige vitaminer, og produkterne er derfor ikke sammenlignelige med det i sagen omhandlede. Retten ændrer herefter SKATs tarifering af vitamin D3 i overensstemmelse med ovenstående.

Tarifering af produktet L-ascorbin syre-2-fosfat

Af analysen fra [virksomhed1] A/S fremgår det, at produktet, udover L-ascorbic acid, 2-(dihydrogenphosphate) trisodium salt, også indeholder calcium og chlorid. Det er af selskabet oplyst, at produktet er beskyttet mod nedbrydning af luftens ilt ved fosforylering og består af natrium/calcium saltet af L-ascorbin syre-2-fosfat. Det er Rettens opfattelse, at produktet skal tariferes i KN position 2309 90 96, idet fosforylering ikke anses for at være en metode til stabilisering af produktet med henblik på konservering eller transport som angivet i de forklarende bemærkninger til KN kapitel 29.36. Calcium og chlorid kan heller ikke anses for at være urenheder, der er tilladt efter bestemmelse 1, a) til KN kapitel 29, idet disse urenheder ikke udelukkende og direkte er en følge af fremstillingsprocessen af L-ascorbin syre-2-fosfat. Retten finder herefter, det var med rette, at SKAT tariferede produktet i KN position 2309 90 96.

Tarifering af produktet D-alpha tocopheryl

Af [virksomhed1] A/S’s analyseresultat fremgår det, at varen består af 26,11 % D-alpha tocepheryl og 43 % siliciumdioxid. Det er af selskabet oplyst, at varen adsorberes på siliciumdioxid som stabilisering med henblik på transport, hvilket er tilladt for varer henhørende under KN kapitel 29, jf. bestemmelse 1, f) til kapitlet. Retten finder herefter, at varen skal tariferes i KN positionskode 2936 28 00 som E vitamin og ændrer hermed SKATs tarifering. Det af SKAT anførte, at efter informationer fra Wikipedia er D-alpha-tocopheryl et stabilt derivat af vitamin E, som kan lagres i længere tid uden tilsætningsstoffer, kan ikke føre til andet resultat, idet Retten finder, at SKAT ikke har ført tilstrækkelig videnskabelig dokumentation herfor. Retten har også henset til den af SKAT anførte tariferingsudtalelse fra HSC af 21.11.1997, hvor en tilberedning af vitamin E (ca. 50 vægtprocent), stabiliseret i et bindemiddel og andre additiver eller adsoberet på amorft kielselsyreanhydrid med hensyn til konservering eller transport, bliver tariferet i KN position 2936.

De af SKAT anførte BTO’er, DE24 l/16-1, DE239/16-1 og DE21558/14-1 kan ligeledes ikke føre til andet resultat, idet Retten finder, at der ikke af disse kan udledes en vedtaget mængdebegrænsning på tilsætning af stabiliserende midler for varer henhørende under KN position 2936. Retten ændrer herefter SKATs tarifering i overensstemmelse med ovenstående.

Tarifering af varen B12

Det er oplyst, at varen består af 1 % vitamin B12 og 99 % calcium carbonate. Selskabet har oplyst, at det tilsatte calcium carbonate er anvendt som opløsningsmiddel i overensstemmelse med bestemmelse 1, e) til KN kapitel 29. Selskabet har yderligere oplyst, at der er tilsat calciumcarbonat til varen for at opnå en bestemt koncentration. Da det tilsatte calcium carbonat således hverken er tilsat af sikkerhedsmæssige eller transporttekniske grunde, finder Retten, at det tilsatte calcium carbonate ikke er tilladt som opløsningsmiddel efter bestemmelse 1 e) til KN kapitel 29 og det er Rettens opfattelse, at varen herefter skal tariferes i KN position 2309 90 96 som tilberedninger til dyrefoder. Hér har Retten også henset til den af SKAT anførte tariferingsudtalelse fra WCO af 21. november 1997, hvor et direkte sammenligneligt produkt tariferes i KN position 2309 90. Retten finder herefter, at det var med rette, at SKAT tariferede varen B12 i KN position 2309 90 96.

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs tarifering for følgende produkter:

Choline clorid ændres til KN position 2923 10 00

Vitamin D3 ændres til KN position 2936 29 00

D-alpha tocepheryl ændres til KN positionskode 2936 28 00

Landsskatteretten stadfæster SKATs tarifering for følgende produkter:

Betaine HCL 96 % tariferes i i KN position 2923 90 00

L-ascorbin syre-2-fosfat tariferes i i KN position 2309 90 96

Vitamin B12 tariferes i KN position 2309 90 96.

Den endelige opgørelse af den skyldige told overlades herefter til Toldstyrelsen at foretage.