Kendelse af 26-10-2018 - indlagt i TaxCons database den 24-11-2018

Journalnr. 18-0001874

Klagen skyldes, at SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om tilbagebetaling af et afgiftstilsvar på i alt 50.182.333 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016, idet forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er anset for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er en selvstændig juridisk enhed ejet 100 % af [virksomhed2] ApS og ultimativt ejet af det luxemburgske selskab [virksomhed3].

Det fremgår af SKATs afgørelse, at selskabet udøver virksomhed med etablering og drift af parkeringsanlæg, fordelt på følgende forretningsområder:

- Tidsbegrænset parkering. Her er der f.eks. tale om kontrol af parkeringspladser ved butikscentre, hvor pladsens ejer ønsker at begrænse tidsrummet, der parkeres i. Der vil typisk ved tidsbegrænset parkering være tale om parkering med brug af p-skive, og der er således tale om parkering, der er gratis for bilisten i et afgrænset tidsrum.
- Lukkede parkeringsanlæg. Her er der tale om kontrol af parkering i f.eks. p-huse.
- Betalingsparkering. Her er der tale om parkering mod betaling i områder, hvor der f.eks. er mangel på p-pladser, og der derfor ønskes en effektiv kontrol af pladserne.
- P-bevis parkering: kontrol af private parkeringspladser hvor de specifikke pladser er reserveret til bestemte personer.

Selskabet overvåger de konkrete områder og opkræver kontrolgebyr i tilfælde af, at anvisningerne for parkering ikke overholdes.

Selskabet opkræver kontrolgebyr i følgende 13 situationer;

1. Ikke tilstrækkeligt gebyr betalt.
2. Gyldig p-billet ikke synlig i forruden.
3. Ikke kontrolbar billet. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvor p-billetten er placeret forkert.

Gebyrpunkterne 1-3 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der skal betales for at parkere på en parkeringsplads.

4. Gyldig p-tilladelse mangler. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks. ved beboerparkering, hvor der kræves tilladelse til at benytte specifikke parkeringsbåse.
5. Parkering på invalideplads. Dette gebyrpunkt bliver kun anvendt i tilfælde, hvor der er skiltet med invalideplads, men der kan være tale om både gratisparkering og betalingsparkering. For at kunne parkere på disse pladser skal bilisten have et bevis i forruden.
6. Parkering udenfor opmærkede parkeringsbås. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er skiltet, at der skal parkeres indenfor båsene.
7. Parkering forbudt. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks. hvis der parkeres på en brandvej.
8. Reserveret parkeringsplads. Dette gebyrpunkt gælder ved alle typer parkeringspladser, hvor det er angivet, hvem der må parkere i den specifikke bås.
9. Ingen p-skive synlig
10. Urigtigt indstillet p-skive/p-tid overskredet.
11. P-skive ulæselig. Dette gebyrpunkt anvendes f.eks., hvis p-skivens visere er faldet af, eller hvis der er fejl i en elektronisk p-skive
12. Mere end en p-skive. Dette gebyrpunkt anvendes i de tilfælde, hvor bilisten har placeret mere end én parkeringsskive i forruden for at forlænge tidsrummet, der kan parkeres i.

Gebyrpunkterne 9-12 bliver anvendt i de tilfælde, hvor der ikke skal betales for at parkere i en tidsbegrænset periode men i stedet stilles en p-skive som bevis for, hvornår, man har parkeret bilen.

13. Andet. Dette gebyrpunkt anvendes, hvis der er tale om en overtrædelse af forskrifterne for parkering, som ikke er beskrevet i nogen af de 12 ovenstående punkter. Det afhænger således af, hvad der er angivet i parkeringsforskrifterne, hvad der kan betragtes som forkert parkering. Gebyrpunkt 13 anvendes f.eks. hvis parkeringen er til tydelig gene for trafikken. Hvis dette gebyrpunkt anvendes som begrundelse for opkrævning af et kontrolgebyr, vil dette være suppleret med tekst, der beskriver overtrædelsen.

Det vil fremgå af kontrolgebyret, hvilket punkt der er overtrådt.

På de parkeringsarealer, hvor der foretages betaling for parkeringen, opkræver selskabet både betaling for selve parkeringen, ligesom selskabet opkræver et kontrolgebyr, såfremt anvisningerne for parkering ikke overholdes. På de arealer, hvor man kan parkere gratis, består selskabets aktivitet alene i opkrævning af kontrolgebyr, såfremt parkeringsanvisningerne på pladsen ikke overholdes.

Parkeringsanvisningerne for parkering på de pladser, anlæg og så videre, der kontrolleres af selskabet, angives i forbindelse med indkørsel på parkeringsanlægget.

Selskabet afregner salgsmoms af det opkrævede beløb. Det opkrævede gebyr svarer ligeledes til den betaling, der - jf. lov om offentlige veje m.v. § 90, stk. 2 - opkræves af det offentlige ved forkert parkering på parkeringspladser ejet af det offentlige.

Selskabets repræsentant har fremlagt et antal billeder og plantegninger, der viser, hvordan forskellige parkeringsanlæg er indrettet.

Landsskatteretten har tidligere truffet afgørelse over for selskabet vedrørende den samme problemstilling, jf. herved sagsnummer [...] og [...].

Landsskatterettens afgørelse

SKAT har undladt at imødekomme en anmodning om tilbagebetaling af et afgiftstilsvar på i alt 50.182.333 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016, idet forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er anset for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

SKAT har blandt andet henvist til følgende:

”SKATs begrundelse

Det fremgår af momslovens § 4, stk. 1, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Det følger endvidere af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt., at ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Det fremgår herudover af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Det fremgår af afsnit D.A.5.8.12 i SKATs juridiske vejledning, at:

"Forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er momspligtig. Den forhøjede afgift, der bliver opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold, er anset som vederlag for en ydelse omfattet af momsloven.

Se TfS1995, 332ØLD og stadfæstelsen af Højesteret TfS1996, 357HD, der er omtalt i afsnit D.A.8.1.1.1. 2 Hvad er vederlag?

Kontrolafgift udstedt ved ulovlig parkering på private pladser er i sin helhed omfattet af momspligten. Det gælder, uanset om den ulovlige parkering er sket på pladser med betalingsparkering, pladser med gratisparkering eller på pladser, hvor der ikke må parkeres. Se SKM2006.535.SR."

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.8.1.1.1.2 "Hvad er vederlag?" (underafsnittet "Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre"), at:

"Byretsdomme. SKM2017.269BR:

Sagen angik, om de forhøjede parkeringsafgifter/kontrolafgifter, som sagsøgeren, et parkeringsselskab, opkræver af bilister, der parkerer deres bil i strid med forskrifterne i privatejede parkeringsanlæg, som sagsøgeren er operatør på, udgør vederlag for en momspligtig udlejning af parkeringsplads, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Sagen angik 13 nærmere opregnede tilfælde, hvor sagsøgeren opkræver sådanne forhøjede parkeringsafgifter eller kontrolafgifter.

Byretten henviste til, at Højesteret i U1996.883H (TfS 1996,357H) har fastslået, at uanset, at en forhøjet parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i et ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, er den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at anse som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens§ 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

Byretten bemærkede videre, at denne momsretlige vurdering ikke ændres af, at en arbejdsgruppe under Justitsministeriet i en rapport fra juni 2013 bl.a. anførte, at opkrævningen af en forhøjet parkeringsafgift i civilretlig henseende har karakter af en bod, der bliver pålagt som følge af, at bilisten har misligholdt en privatretlig aftale, idet dette alene relaterer sig til den aftaleretlige fortolkning og vurdering af parkeringsvilkår og kravene til skiltningens beskaffenhed.

Videre bemærkede retten (ved en henvisning til Landsskatterettens begrundelse), at EU-Domstolens praksis efter højesteretsdommen, herunder dom af 18. juli 2007 i sag C-277/05, Societe thermale, ikke kunne føre til noget andet resultat, da denne sag vedrørte et hotels tilbageholdelse af et depositum som følge af hotelgæstens annullation af sin værelsesreservation, og dermed en anden problemstilling.

Endelig bemærkede retten, at der fortsat ikke var grundlag for præjudiciel forelæggelse af sagen for EU-Domstolen. Retten havde allerede under sagens forberedelse nægtet at imødekomme sagsøgerens begæring herom, jf. SKM2016.553.BR."

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at parkeringsafgifterne/kontrolgebyrerne er momspligtige efter momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. I, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt.

SKAT kan således ikke imødekomme anmodningen om tilbagebetaling af det pågældende momsbeløb på 50.182.333 kr., som vedrører salgsmoms af kontrolgebyrerne for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016, idet selskabets aktiviteter med udstedelse af kontrolgebyrer falder udenfor momslovens anvendelsesområde, da der ikke er tale om levering mod vederlag.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand blandt andet anført følgende:

”Det er vores påstand, at [virksomhed1] A/S’ udstedelse af kontrolgebyrer på vegne af ejerne af de forskellige parkeringspladser er en aktivitet, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Dette er tilfældet, da der ikke sker levering mod vederlag, hvorfor [virksomhed1]´ aktiviteter med udstedelse af kontrolgebyrer falder uden for momsloven.

Yderligere er vi af den opfattelse, at der ikke vil være tale om en ugrundet berigelse af [virksomhed1], hvis momsen tilbagebetales, da niveauet for [virksomhed1] A/S’ gebyrer ville være det samme uanset, om der skal betales moms af beløbet eller ej. Beløbet ville således ikke være reduceret som følge af, at der ikke opkræves moms af gebyrerne. På baggrund af dette er vi af den opfattelse, at [virksomhed1] skal have tilbagebetalt salgsmoms for perioderne 1. januar 2015 - 31. december 2016.

[...]

Vi er af den opfattelse, at [virksomhed1] fejlagtigt afregner salgsmoms af de opkrævede kontrolgebyrer, da der ikke er tale om en momspligtig levering af en ydelse. Vi mener ikke, at de opkrævede kontrolgebyrer er en del af den stiltiende aftale om parkering, der indgås mellem [virksomhed1] og bilisten, når denne vælger at parkere på en parkeringsplads, der bliver kontrolleret af [virksomhed1]. Da [virksomhed1] således ikke leverer en ydelse til gengæld for et opkrævet kontrolgebyr, falder det opkrævede beløb uden for momslovens område, og der skal derfor ikke afregnes salgsmoms af kontrolgebyrerne.

[...]

EU-Domstolens praksis

EU-Domstolen har ikke taget direkte stilling til, hvorvidt der ved udstedelse af kontrolgebyrer er tale om en momspligtig levering mod vederlag. EU-Domstolen har til gengæld med dommen i sag C- 277/05 [...] taget stilling til den momsmæssige behandling af reservationsgebyrer opkrævet ved bestilling af ophold på et hotel.

Vi er af den opfattelse, at der kan drages en parallel fra denne dom til den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer opkrævet ved forkert parkering. EU-Domstolens dom er afsagt 18. juli 2007, og den har derfor ikke indgået i de tidligere sager, der har været behandlet vedrørende moms på parkeringsgebyrer.

I dommen i sag C-277/05, Société Thermale, angav EU-Domstolen, at reservationsgebyrer betalt i forbindelse med reservation af et hotelophold ikke er momspligtige, da de ikke udgør en del af aftalen mellem hotel og kunde. Der var i dommen tale om, at reservationsgebyrerne enten blev trukket fra i den endelige pris, som kunden skulle betale for opholdet, eller at hotellet beholdte gebyret i tilfælde af, at kunden valgte at annullere reservationen af opholdet på hotellet.

EU-Domstolen udtalte i dommens præmis 19 vedrørende, hvorvidt et reservationsgebyr i situationen, hvor hotellet beholder gebyret på grund af annullering, skal betragtes som et momspligtigt vederlag for den tjenesteydelse, der består i at foretage en reservation, at:

Det følger af Domstolens praksis, at det første alternativ, der foreslås i det præjudicielle spørgsmål, kun kan tiltrædes, såfremt der består en direkte sammenhæng mellem tjeneste- ydelsen og den modtagne modværdi, idet de udbetalte beløb udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, som leveres indenfor rammerne af et retsforhold, som vedrører en gensidig udveksling af ydelser.”

Domstolen henviser således ved dette til, at det i flere tilfælde er slået fast, at der skal ske en decideret udveksling af ydelser for, at der er tale om en momspligtig levering. EU-Domstolen fastslog efterfølgende, at dette ikke var opfyldt i forhold til de i sagen omhandlede reservationsgebyrer, da disse ikke blev anset for at være en betaling for, at reservationen blev foretaget.

Vi er som ovenfor nævnt af den opfattelse, at der heller ikke sker en sådan udveksling af ydelser ved udstedelse af kontrolgebyrer, da der ikke sker levering af en modydelse til gengæld for det opkrævede gebyr. Et kontrolgebyr er således ikke en del af aftalegrundlaget for selve parkeringsydelsen og følgelig heller ikke et vederlag for selve parkeringen.

EU-Domstolen tilføjer i præmis 21, at:

”Indgåelsen af aftalen og dermed retsforholdet mellem parterne er ikke normalt betinget af betaling af et depositum.”

Yderligere fremgår det af dommens præmis 22, at:

”En kunde kan således enten skriftligt eller mundtligt foretage en reservation af opholdet, og bestyreren af en hotelvirksomheds accept kan i overensstemmelse med dennes sædvanlige aftalepraksis ske enten skriftligt eller mundtligt uden opkrævning af et depositum. Accept af reservationsanmodningen efter en sådan fremgangsmåde indebærer også, at der mellem parterne opstår et retsforhold, der medfører en pligt for bestyreren af en hotelvirksomhed til at oprette en kundemappe i kundens navn og til at reservere opholdet for denne.”

EU-Domstolen slår således fast, at forpligtelsen til at overholde en indgået aftale mellem hotel og kunde om reservation af et ophold, allerede opstår på baggrund af kundens henvendelse til hotellet og hotellets accept af denne, og at aftalen mellem parterne således ikke påvirkes af det pålagte reservationsgebyr.

EU-Domstolen udtaler endvidere vedrørende det betalte depositum i præmis 23, at:

”En kundes indbetaling af et depositum og bestyreren af en hotelvirksomheds pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i et omfang, der forhindrer ham i at iagttage den forpligtelse, han har påtaget sig i forhold til kunden, kan derfor i modsætning til, hvad den franske regering har gjort gældende, ikke kvalificeres som gensidige ydelser, fordi ovennævnte forpligtelse i dette tilfælde følger direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetaling af et depositum.

Pligten til at efterkomme en aftale opstår således ifølge EU-Domstolen ikke fordi, der mellem parterne aftales en separat gebyr i tilfælde af, at en part ikke overholder aftalen.

Det er vores vurdering, at det samme forhold gør sig gældende for så vidt angår de kontrolgebyrer, som [virksomhed1] opkræver i tilfælde af parkering i strid med et af de ovenfor nævnte gebyrpunkter. Et kontrolgebyr er således ikke en del af den aftale mellem [virksomhed1] og bilisten, der opstår ved, at denne kører ind og parkerer på en parkeringsplads, der kontrolleres af [virksomhed1].

Indholdet af denne aftale består således kun i retten til at parkere på en specifik plads, hvilket ved betalingsparkering sker ved betaling af et beløb mod udstedelse af en parkeringsbillet. Pligten til at parkere korrekt følger dermed direkte af aftalen, og opkrævningen af et kontrolgebyr udgør dermed ikke et element af aftalen.

Kontrolgebyret er således separat fra aftalen og opkræves kun i det tilfælde, hvor parkering ikke sker i overensstemmelse med forskrifterne. Aftalen mellem [virksomhed1] og bilisten kan således ikke anses at danne grundlag for, at der sker betaling for en leverance, når bilisten opkræves et kontrolgebyr.

Betalingen af et depositum for en hotelreservation skal, ifølge Domstolen, betragtes som et incitament til at overholde aftalen, men ikke som en betingelse for, at aftalen er indgået. Det angives således i dommens præmis 30, at:

”Hvad nærmere angår betaling af et depositum, skal det for det første bemærkes, at det ud- gør en markering af indgåelsen af en aftale, for så vidt som betalingen indebærer en formodning om, at aftalen eksisterer. For det andet tilskynder et depositum parterne til at op- fylde denne aftale, fordi den part, der har betalt det, kan miste det tilsvarende beløb eller fordi den anden part i givet fald skal tilbagebetale det dobbelte beløb, såfremt han er skyld i aftalens manglende opfyldelse. For det tredje udgør et depositum en godtgørelse, for så vidt som betaling heraf fritager den ene af parterne for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden part fraviger aftalen.”

Vi er af den opfattelse, at de to sidst angivne forhold ligeledes gør sig gældende for [virksomhed1]s kontrolgebyrer, der opkræves i tilfælde af forkert parkering.

[virksomhed1]s varsling om opkrævning af et kontrolgebyr, som fremgår af den opslåede skiltning ved indkørslen til et parkeringsareal, skal således betragtes som et incitament til at overholde anvisningerne for parkering, men ikke som en del af den stiltiende aftale, der indgås mellem [virksomhed1] og bilisten ved parkering på en parkeringsplads. I tilfælde af at et kontrolgebyr udløses, sker det således inden for rammerne af den indgående parkeringsaftale, men gebyret er uden direkte sammenhæng med selve parkeringen. Kontrolgebyrer er som følge heraf ikke en del af vederlaget for parkeringen.

I forlængelse af dette synspunkt er vi ligeledes af den opfattelse, at et kontrolgebyr i stedet skal betragtes som en godtgørelse for, at den enkelte bilist har valgt ikke at overholde anvisningerne for parkering iht. reglerne angivet på den opslåede skiltning. Ifølge EU-Domstolen skal reservationsgebyrer, som angivet i dommens præmis 30, netop betragtes som en godtgørelse i tilfælde af, at den anden part fraviger den aftale, der er indgået.

Det samme gør sig ligeledes gældende for [virksomhed1]s kontrolgebyrer, og disse vil således ikke skulle betragtes som en del af betalingen for den ydelse, der består i at stille en parkeringsplads til rådighed men som en godtgørelse for, at en bilist ikke foretager en korrekt parkering. Kontrolgebyret udgør dermed ikke et vederlag for levering af en tjenesteydelse.

I de tilfælde, hvor der opkræves et kontrolgebyr, sker der ikke nogen levering af en ”ny/anden” ydelse for det opkrævede beløb, idet der netop er tale om en standardiseret afgift for misligholdelse af de skiltede anvisninger for parkering. Dermed er der ikke grundlag for at statuere momspligt af kontrolgebyret.

Dansk retspraksis vedrørende moms på kontrolgebyrer

Moms på kontrolgebyrer er tidligere blevet vurderet af Højesteret i dommen TfS 1996,357 [...], hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets afgørelse.

Landsretten afgjorde, at kontrolgebyrer, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold grundet parkering i strid med forskrifterne, skal anses som vederlag for en ydelse. Landsretten tilsidesatte i deres vurdering, at den forhøjede afgift var fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift, og at den var sat så højt på baggrund af ønsket om at undgå parkering i strid med forskrifterne. Landsretten angav dog ikke i afgørelsen hvilken specifik ydelse, et kontrolgebyr skal betragtes som vederlag for.

I 2007 afsagde Landsskatteretten en kendelse vedrørende samme problemstilling, hvor bl.a. [virksomhed1] (dengang [virksomhed4] A/S) var part [...]. I kendelsen angav Landsskatteretten vedrørende kontrolgebyrer opkrævet ved manglende indløst parkeringsbillet, samt i tilfælde af anden overtrædelse af forskrifterne for parkering, at:

De af klageren pålagte kontrolafgifter er således i de foreliggende tilfælde momspligtige, eftersom afgifterne fuldt ud må anses for vederlag for en ydelse.”

I forlængelse af dette angav Landsskatteretten ligeledes:

”Kontrolafgifter ved retsstridig parkering kan i overensstemmelse med den beskrevne domspraksis (omhandlende rykkergebyrer) uanset afgifternes pønale karakter ikke anses for en sådan erstatning eller konventionalbod.”

Endelig tilføjede Landsskatteretten som begrundelse for kendelsen, at:

”Der er ej heller siden Højesterets dom i TfS 1996.357H fremkommet fornødne klare holdepunkter for på andet grundlag – herunder som følge af EU-retten – at nå til andet resultat.”

Vi er netop af den opfattelse, at EU-Domstolens dom i sag C-277/05 ændrer den tidligere praksis vedrørende moms på kontrolgebyrer og dermed giver sådanne holdepunkter for, at resultatet bliver et andet.

For det første angiver EU- Domstolen i flere tilfælde, at et reservationsgebyr kun er momspligtigt, hvis der er en direkte sammenhæng mellem tjenesteydelsen og den modtagne modværdi. EU-Domstolen har i dommen angivet, at dette ikke er tilfældet med de pågældende reservationsgebyrer, da betalingen af et sådant ikke udgør en integreret del af aftalen mellem kunde og hotel. Dette er begrundet med, at reservationsforpligtelsen følger af selve indlogeringsaftalen og ikke af det indbetalte reservationsgebyr, og at der på baggrund af dette ikke er nogen direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse (reservationen) og den modtagne værdi (gebyret).

Denne sammenhæng er heller ikke til stede i forhold til kontrolgebyrer, da disse ikke udgør den faktiske modværdi af en individualiseret ydelse, da kontrolgebyrer, på trods af deres sammenhæng med en indgået parkeringsaftale, ikke udgør en betaling for den ydelse, der består i at parkere på en parkeringsplads. At bilisten ved indkørslen på et parkeringsareal accepterer anvisningerne for korrekt parkering medfører ikke, at et kontrolgebyr bliver en integreret del af det aftalte. Gebyrerne falder således uden for den enkelte aftale mellem [virksomhed1] og bilisten og uden for momslovens anvendelsesområde.

For det andet angiver EU-Domstolen, at et hotels tilbageholdelse af reservationsgebyret som følge af en kundes udnyttelse af muligheden for annullering, tjener til godtgørelse af bestyreren for den manglende opfyldelse af aftalen. Domstolen siger således netop, at et sådant gebyr, der ikke udgør en integreret del af en aftale, vil have karakter af godtgørelse, når den ene part vælger ikke at overholde sine forpligtelser.

[virksomhed1]s kontrolgebyrer opkræves netop, når en aftale om at parkere korrekt på en parkeringsplads ikke overholdes, og parkering således sker i strid med forskrifterne herfor. Der er således tale om, at kontrolgebyret tjener som en godtgørelse for, at den enkelte bilist har valgt ikke at opfylde sin del af aftalen. Ligeledes skal varslingen om opkrævning af et kontrolgebyr på lige fod med et reservationsgebyr betragtes som værende et incitament til at opfylde en indgået aftale mellem to parter, men ikke som en del af aftalen.

Tilbagebetaling af moms

Som angivet ovenfor er vi af den opfattelse, at [virksomhed1] fejlagtigt har betalt moms af de udstedte kontrolgebyrer. Derfor mener vi, at [virksomhed1] er berettiget til tilbagebetaling af moms i det omfang, betalingen ikke udgør en ugrundet berigelse af [virksomhed1]. Denne betragtning baseres på, at der, jf. EU-domstolens dom sag C-147/01 Weber Wine World præmis 93, kun findes én undtagelse til medlemsstaternes tilbagebetalingsforpligtelse i tilfælde af fejlagtigt opkrævet afgift, hvilket er:

”... når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at den tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtiget til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb.”

Efter vores opfattelse vil det ikke udgøre en ugrundet berigelse af [virksomhed1], hvis momsen tilbagebetales, da momsen ikke er overvæltet hverken helt eller delvist på bilisterne. Dette understreges af, at de i den pågældende periode opkrævede gebyrer ville have været på markedsniveau, uanset om der skulle betales moms af beløbet eller ej. Dette er tilfældet, da [virksomhed1] i den pågældende periode lagde sig op ad det niveau, som var fastlagt for de parkeringsgebyrer, der blev opkrævet af det offentlige ekskl. moms. Dermed ville beløbet ikke have været reduceret som følge af, at der ikke blev opkrævet moms af [virksomhed1]s gebyrer.

[virksomhed1]s fortjeneste er derfor blevet reduceret med momsbelastningen, da der ville have været tale om samme pris, uanset om opkrævningen af kontrolgebyrer i perioden var momsbelagt eller ej. På baggrund af dette, er det vores opfattelse, at der ikke er sket overvæltning af momsen på de bilister, der har betalt kontrolgebyret, og at [virksomhed1] derfor er berettiget til tilbagebetaling af salgsmomsen for de omhandlede perioder.

Afsluttende bemærkninger

På baggrund af ovenstående argumenter er det vores opfattelse, at [virksomhed1] ikke skal betale moms af kontrolgebyrer opkrævet i forbindelse med kontrol af parkeringsarealer. Dette er tilfældet, da det enkelte kontrolgebyr ikke kan betragtes som vederlag for en parkeringsydelse, men i stedet skal anses som et gebyr opkrævet uden for en aftale. Vi henviser i det væsentlige til EU-Domstolens dom i sag C- 277/05, som efter vores vurdering indebærer en ændring af dansk praksis vedrørende moms på kontrolgebyrer.”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt SKAT med rette har undladt at imødekomme en anmodning om tilbagebetaling af et afgiftstilsvar på i alt 50.182.333 kr. for perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016, idet forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering er anset for levering mod vederlag, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Det bemærkes indledningsvis, at Landsskatteretten ved afgørelse i sagen [...] og ved afgørelse i sagen [...] har taget stilling til, hvorvidt selskabet leverer ydelser mod vederlag, når selskabet udsteder forhøjet parkeringsafgift eller kontrolafgift ved uberettiget eller ulovlig parkering.

Den 18. april 1995 afsagde Østre Landsret dom over et parkeringsselskab vedrørende en identisk problemstilling. Dommen blev den 12. april 1996 stadfæstet af Højesteret og er gengivet i TfS 1996.357 H. Det fremgår heraf, at der under sagen bl.a. blev oplyst følgende:

”(...)Bilisterne betaler en parkeringsafgift, der varierer fra 1,50 til 6,00 kr. i timen. Såfremt bilisterne undlader at indløse parkeringsafgift eller på anden måde overtræder de forskrifter, der gælder for parkeringen, debiteres bilisterne en tillægsafgift, der udgør 400 kr. Forskrifterne for parkeringen i anlægget angives i forbindelse med indkørsel til parkeringsanlægget (...).”

Landsretten udtalte bl.a., at:

”(...)Uanset at den forhøjede parkeringsafgift er fastsat som en standardtakst af betydelig størrelse i forhold til den sædvanlige parkeringsafgift begrundet i sagsøgerens ønske om at undgå parkering i strid med forskrifterne, findes den forhøjede afgift, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, at måtte anses som vederlag for en ydelse omfattet af merværdiafgiftslovens §4, stk. 1, jf. §27, stk. 1, jf. §13, stk. 1, pkt. 8), 2. pkt., tidligere lovs §7, stk. 1, jf. §2, stk. 3, litra h, 2. pkt.

Herefter, og da det af sagsøgeren anførte med hensyn til færdselslovens §121 ikke findes at kunne føre til andet resultat, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge. (...).”

Højesteret stadfæstede landsrettens dom i henhold til de af landsretten anførte grunde.

Det lægges – som ligeledes antaget i sagerne [...] og [...] – fortsat til grund, at domstolene under den daværende retssag ikke udelukkende har taget stilling til den momsmæssige behandling af en kontrolafgift, der pålægges som følge af, at en bilist undlader at indløse en pligtig parkeringsafgift, men også som følge af, at en parkering på anden måde foretages i strid med de forskrifter, der gælder for parkeringen. Højesteret har herved samtidig afvist, at kontrolafgiften kan anses for en erstatning eller en konventionalbod, men at den må anses for opkrævet med hjemmel i et aftalelignende forhold, og at den udgør et vederlag for en ydelse omfattet af momsloven.

Østre Landsret har efterfølgende afsagt dom den 7. oktober 2003 – gengivet i UfR 2004.252 Ø – vedrørende en bilist, der foretog parkering på en privatejet parkeringsplads, hvor det var gratis at parkere, uden for de på pladsen afmærkede båse. Det var ved skiltning tilkendegivet, at en overtrædelse af afmærkningen ville blive pålagt en kontrolafgift på 490 kr. Bilisten ansås ved parkeringen for at have indgået en aftale af privatretlig karakter om at ville overholde betingelserne for at benytte arealet til parkering. Da retten ikke fandt noget til hinder for, at en sådan aftale kunne indgås mellem private, fandtes bilisten pligtig til at betale kontrolafgiften.

Den 10. september 2018 afsagde Vestre Landsret dom i en sag vedrørende selskabet. Sagen angik, om de forhøjede parkeringsafgifter/kontrolafgifter, som selskabet opkræver af bilister, der parkerer deres bil i strid med forskrifterne i privatejede parkeringsanlæg, som selskabet er operatør på, udgør vederlag for en momspligtig udlejning af parkeringsplads, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Sagen angik de 13 ovenfor nævnte tilfælde, hvor selskabet opkræver forhøjede parkeringsafgifter eller kontrolafgifter.

Landsretten udtalte blandt andet følgende:

”Det omhandlede beløb er over for de bilister, der parkerer, betegnet som et ”kontrolgebyr” eller en ”kontrolafgift”. Beløbet opkræves som beskrevet i landsskatterettens kendelse side 2-3 i 13 typesituationer, hvor bilisten har parkeret i strid med forskrifterne for parkering på parkeringspladsen. Opkrævningen forudsætter i alle tilfælde, at bilisten har foretaget en parkering og således faktisk har benyttet et areal på parkeringspladsen til sit køretøj i et givent tidsrum, og der foreligger derfor en direkte sammenhæng mellem parkeringen og betalingen af beløbet.

Landsretten finder på den anførte baggrund, at beløbet, der opkræves med hjemmel i et aftalelignende forhold, skal anses som vederlag for en ydelse omfattet af momslovens § 4, stk. 1, således som det i øvrigt er anført af Højesteret i dommen af 12. april 1996 i sagen I 238/1995 (U.1996.883H). Der er herved også lagt vægt på de momenter, som landsskatteretten og byretten har fremhævet. De retningslinjer, som kan udledes af EU-Domstolens praksis efter Højesterets dom om begrebet ”levering mod vederlag”, herunder i sagen C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, indebærer ikke, at den retstilstand, der er fastlagt af Højesteret i dommen, ikke kan opretholdes.

Herefter, og da det, som [virksomhed1] har anført om den momsmæssige behandling af kontrolgebyrer i bl.a. Storbritannien, Tyskland og Sverige, ikke kan føre til et andet resultat, tiltræder landsretten, at Skatteministeriet er frifundet.”

Landsskatteretten finder fortsat i overensstemmelse hermed ikke grundlag for at nå til andet resultat end det ved højesterets dom i TfS 1996.357 H, ved Østre Landsrets dom i UfR 2004.252 Ø og ved Vestre Landsrets dom af 10. september 2018 statuerede.

De af selskabet pålagte kontrolafgifter findes således i det foreliggende tilfælde at være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor det findes med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af den udgående moms.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.