Kendelse af 19-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-01-2023

Journalnr. 18-0001869

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag for indgående moms af udgifter til istandsættelse af en fast ejendom og køb af en havetraktor med samlet 151.953 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2017.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) er et ikke-finansielt holdingselskab registreret under branchekoderne 642020 Ikke-finansielle holdingselskaber og 412000 Opførelse af bygninger. Selskabets formål er finansierings- og investeringsvirksomhed samt deltagelse i projekter.

Den 11. januar 2018 indsendte selskabet en negativ momsangivelse for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2017.

For afgiftsperioden 1. januar 2014 til 30. september 2014 har selskabet angivet indgående moms med 148.453 kr. Selskabet har oplyst, at den indgående moms skyldes udgifter til istandsættelse af en ejendom.

For afgiftsperioden 1. juli 2017 til 30. september 2017 har selskabet endvidere angivet udgående moms med 188.000 kr. og indgående moms med 3.500 kr. Selskabet har oplyst, at den udgående moms vedrører salget af ejendommen, mens den indgående moms skyldes køb af en havetraktor, som indgik i salget af ejendommen.

I forbindelse med SKATs kontrol af selskabets afgiftstilsvar oplyste selskabets revisor, at selskabet i 2014 havde erhvervet en gammel ejendom uden moms. Selskabet istandsatte ejendommen i perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014. Selskabet anså salget af ejendommen for at være momspligtigt som følge af den omfattende ombygning, hvorfor selskabet angav udgående moms til SKAT.

På tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen i 2014 var selskabet ikke momsregistreret, da selskabet ikke havde momspligtige aktiviteter. Selskabet har videre oplyst over for SKAT, at det, udover det enkeltstående salg af ejendommen, ikke har eller påtænker at have momspligtige aktiviteter.

Selskabet har fremlagt en købsaftale, hvoraf det fremgår, at selskabet solgte ejendommen den 2. oktober 2017 til tredjemand for 990.000 kr. Det fremgår ikke af købsaftalen, at købesummen indeholdt moms. Det fremgår heller ikke heraf, at havetraktoren indgik i salget af ejendommen.

Selskabet har videre fremlagt en faktura fra [virksomhed2] af 26. september 2017, hvoraf det fremgår, at selskabet købte en havetraktor for 17.500 kr. heraf moms 3.500 kr.

Selskabet blev momsregistreret den 20. december 2017 med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2014 med kvartalet som afregningsperiode.

Skattestyrelsen har i forbindelse med deres bemærkninger til klagen oplyst, at selskabet den 23. februar 2018 har anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014. Som begrundelse har repræsentanten henvist til indehaverens sygdomsforløb i perioden 2014-2017, samt det forhold, at det først på tidspunktet for salget af ejendommen den 2. oktober 2017, stod klart for selskabet, at der skulle afregnes moms af købesummen.

Skattestyrelsen har ved brev af 5. juli 2018 afvist at behandle selskabets anmodning om ekstraordinær genoptagelse, idet anmodningen omhandler samme forhold som SKAT traf afgørelse om 6. marts 2018. Eftersom selskabet har påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten den 20. marts 2018 anser SKAT sig ikke for bemyndiget til at behandle anmodningen, jf. skatteforvaltningslovens § 14.

Selskabets repræsentant svarede følgende ved e-mail af 6. juli 2018 (uddrag):

”Vi er ikke enige i, at SKAT ikke kan behandle vores anmodning om ekstraordinær genoptagelse. Dette skyldes at klagen til Landsskatteretten ikke vedrører anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for momsperioden 01.01.2014-30.09.2014. Klagen vedrører perioden fra 01.10.2014 og frem. SKAT har tidligere bekræftet på mail, at denne periode ikke forældes efter de gældende fristregler i Skatteforvaltningsloven, da sagen er igangværende. Såfremt vores kunne skulle få medhold i, at betingelserne for ekstra ordinær genoptagelse er opfyldt for perioden 01.0l. 2014-30.09.2014, kan vi dog ikke udelukke at klagen til Landsskatteretten tilbagetrækkes.

Såfremt SKAT på baggrund af ovenstående fortsat er af den opfattelse, at SKAT ikke kan behandle vores anmodning om genoptagelse for perioden 01.01.2014-30.09.2014, forbeholder vi os ret til, når en afgørelse fra Landsskatteretten foreligger, at få genoptaget sagsbehandlingen af vores anmodning om genoptagelse fra den dato, anmodningen oprindeligt er indsendt, dvs. d. 23. februar 2018.”

SKAT fastholdt ved e-mail af 12. juli 2018, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse ikke kunne behandles, ligesom behandlingen af anmodningen ikke kunne berostilles, hvortil selskabet svarede følgende ved e-mail af 12. juli 2018 (uddrag):

”Vi skal hermed meddele SKAT, at vi ikke er enige i, at vores anmodning ikke kan berostilles, indtil afgørelse fra Skatteankestyrelsen foreligger. Det er således vores opfattelse, at såfremt vi efter modtagelse af Skatteankestyrelsens afgørelse fortsat måtte ønske SKATs stillingtagen til, hvorvidt der kan bevilges ekstraordinær genoptagelse, skal denne anmodning være gældende fra datoen for den oprindelige anmodning, dvs. d. 23. februar 2018.”

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets fradrag for indgående moms af udgifter til istandsættelse af en fast ejendom og køb af en havetraktor med samlet 151.953 kr. for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2017.

Som begrundelse har SKAT blandt andet anført følgende:

”(...)

2.5	SKATs bemærkninger og begrundelse

Ved gennemgangen af de fremsendte bilag er det konstateret, at der er ikke uvæsentlige udgifter for perioden 1/1-30/9 2014. Imidlertid kan SKAT ikke umiddelbart godkende momsen af disse udgifter, da anmodning om fradrag er modtaget mere end 3 år efter de ordinære angivelsesfristers udløb.

Af denne grund kan SKAT ikke godkende moms af konto 5560 for perioden 2013-2014. Moms heraf 148.453 kr.

Konto 5560 for perioden 2016-2017 vedrører køb af havetraktor. Revisor har oplyst, at havetraktoren har fulgt med salg af huset, men da dette ikke kan dokumenteres ved eksempelvis at være nævnt i en salgskontrakt, og da selskabet ikke har øvrige momspligtige aktiviteter, anerkender SKAT ikke fradrag for købet. Moms heraf 3.500 kr.

(...)

SKATs bemærkninger til indsigelser

SKAT er som udgangspunkt enig i, at virksomheden har fuldt fradrag for udgifterne til byggeriet efter momslovens § 37, idet der er tale om udgifter, der direkte relaterer sig til en momspligtig omsætning, nemlig salg af en ejendom.

SKAT er også enig i, at såfremt man er registreret efter § 47, 49, 51 eller 51a, kan der ske regulering efter investeringsgoder, såfremt der sker ændring i fradragsprocenten.

Virksomheden er først blevet registreret med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2014 den 20. december 2017. Virksomheden har således ikke været registreret tidligere for den periode, der er forældet (1/1-30/9 2014).

Desværre stemmer muligheden for at blive registreret med tilbagevirkende kraft ikke overens med muligheden for momsfradrag efter momslovens regler og forældelsesreglerne i skatteforvaltningsloven. Selvom man får lov til at blive registreret, gælder den 3 årige forældelse stadig.

Det er derfor SKATs opfattelse, at reglerne i momslovens § 43 ikke kan bruges, da kravet på 148.453 kr. er forældet efter skatteforvaltningslovens regler.

SKAT fastholder derfor forhøjelsen på i alt 152.863 kr.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet har ret til at regulere fradrag for udgifter til ombygning af ejendommen, jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, og at fradraget på 148.453 kr. kan angives i afgiftsperioden 1. oktober 2014 til 31. december 2014, samt at selskabet har ret til fradrag for indgående moms på 3.500 kr. i afgiftsperioden 1. juli 2017 til 30. september 2017 vedrørende udgifter til køb af havetraktor.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at selskabet har ret til at angive fradrag på 103.917 kr. af den indgående moms, som vedrører ombygning af ejendommen, jf. momslovens 43, stk. 1 og 3, nr. 2, i afgiftsperioden 1. juli 2017 til 30. september 2017.

Repræsentanten har som begrundelse anført følgende:

”(...)

Begrundelse for vores påstand

Indledende bemærkninger

Virksomheder har ret til at fradrage moms af udgifter, som knytter sig direkte til momspligtige leverancer. Dette fremgår af momslovens § 37, stk. 1.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, jf. momslovens § 56, stk. 3. Der er dermed sammenfald mellem det tidspunkt, hvor leverandøren skal medregne salgsmomsen af de fakturerede varer, og køberen kan fradrage købsmomsen. Momsen skal medregnes som købsmoms på virksomhedens momsangivelse for den periode, hvor indkøbet er foretaget, dvs. hvor afgiftspligten er indtrådt. I praksis vil dette tidspunkt være faktureringstidspunktet.

Hvis en momspligtig person har glemt at foretage momsfradrag for indkøb i tidligere momsperioder, skal personen anmode SKAT om genoptagelse af momstilsvaret for den periode indkøbet er foretaget i, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.2 fremgår, hvilke betingelser der skal være opfyldt, når fradragsretten indtræder.

Det er først og fremmest en betingelse for, at momsfradragsret opstår, at den person, som foretager indkøbet, er en momspligtig person og optræder i denne egenskab på indkøbstidspunktet. Dette fremgår bl.a. af EU-domstolens afgørelser i sagerneC-97/90, Lennartz, præmis 8-11 og C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaandern, præmis 41.

Muligheden for at foretage efterfølgende regulering af momsfradrag efter reglerne for regulering af fradraget for investeringsgoder er betinget af, at der bestod en fradragsret allerede på tidspunktet for fradragsrettens indtræden. Dette fremgår bl.a. af sag C-97/90, Lennartz, præmis 11 og 12.

Hvis en ikke-momspligtig person, dvs. en person som ikke er omfattet af momssystemet, foretager et indkøb, er der ikke en momsfradragsret ved indkøbet. Den omstændighed, at personen efterfølgende skifter status til momspligtig person og anvender det indkøbte gode til momspligtig virksomhed, kan ikke medføre, at der opstår en momsfradragsret. Dette fremgår bl.a. af sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaandern, præmis 38-40.

Det samme gælder for en person, som ikke har optrådt i egenskab af momspligtig person ved købet, f.eks. ved ikke at anvende det indkøbte gode i sin virksomhed, men til privat brug og dermed heller ikke opfylder de administrative og regnskabsmæssige krav, der gælder for fradragsrettens udøvelse. Dette fremgår bl.a. af sag C-97/90, Lennartz, præmis 9-10. Hvis en sådan person senere inddrager godet i sin virksomhed, kan der ikke som følge heraf opstå en fradragsret for den moms, som er betalt ved anskaffelsen af godet.

Virksomheder, som på indkøbstidspunktet udelukkende drev momsfri virksomhed, og af den grund ikke havde momsfradrag, har derimod mulighed for at regulere momsfradraget for investeringsgoder, hvis investeringsgodet efterfølgende anvendes til momspligtige aktiviteter. Det skyldes, at den momsfri virksomhed optrådte som momspligtig person på tidspunktet for indkøbet af investeringsgodet, men blot ikke skulle anvende godet til momspligtige aktiviteter på indkøbstidspunktet. Dette fremgår bl.a. af sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki.

Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.1.2.1 - Momsfradrag for forberedende handlinger, fremgår bl.a., at personer, der foretager indkøb i forbindelse med forberedelse/opstart af virksomhed, har momsfradragsret for disse indkøb, fordi personer, som foretager sådanne forberedende handlinger, anses for at være momspligtige personer.

Myndighederne skal tage hensyn til personens erklærede hensigt om at ville påbegynde økonomisk virksomhed, men kan dog kræve, at hensigten er underbygget af objektive momenter, jf. bl.a. sag C-268/83, Rompelman.

Det er en forudsætning for momsfradrag, at den påtænkte virksomhed, som indkøbene vedrører, er momspligtig. Fradragsretten udøves på indkøbstidspunktet (leveringstidspunktet), selv om der ikke på dette tidspunkt er gennemført momspligtige leverancer.

Af samme afsnit vedrørende udgifter afholdt før momsregistrering, fremgår at det ikke er en betingelse for at have fradragsret, at myndighederne formelt har anerkendt personens status som afgiftspligtig person, f.eks. ved at personen har anmodet om og opnået momsregistrering. Dette fremgår af sag C-400/98, Brigitte Breitsohl.

Hvis de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt, skal der derfor indrømmes fradrag, selv om den afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser, f.eks. at personen ikke har overholdt sin forpligtelse til at anmode om momsregistrering. Dette fremgår bl.a. af sag C-385/09, Nidera Handelskompanie samt SKM 2006.783 LSR og SKM 2007.655 SKAT.

Det afgørende er altså, at personen må anses for at være en afgiftspligtig person og optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor indkøbene foretages (leveringstidspunktet), og at indkøbene skal anvendes til momspligtige transaktioner.

Der er ikke momsfradrag for goder, der er indkøbt til private formål af privatpersoner, der handler i egenskab heraf, selv om disse varer efterfølgende inddrages og anvendes i momspligtig virksomhed. Det er den egenskab, i hvilken en person handler på indkøbstidspunktet, der endeligt afgør, om der indtræder fradragsret. Ved vurderingen heraf skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder, herunder de indkøbte goders art og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af goderne og deres anvendelse i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.

Personer, som ønsker momsfradrag for indkøb i forbindelse med opstart af virksomhed, der er foretaget i momsperioder, som ligger før den periode, momsregistreringen omfatter, skal anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret for den/de afgiftsperiode(r), hvori indkøbene er foretaget. Det påhviler da personen at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt, herunder at personen var en afgiftspligtig person, der optrådte i denne egenskab, på det tidspunkt, hvor indkøbet blev foretaget (leveringstidspunktet).

På baggrund af ovenstående er det vores påstand, at SKAT har anerkendt, at [virksomhed1] ApS har været en afgiftspligtig person den 01.01.2014. Hvis SKAT havde været af en anden holdning, ville SKAT ikke have godkendt momsregistrering med tilbagevirkende kraft til denne dato. At SKAT ligeledes anerkender, at [virksomhed1] ApS har indkøbt ejendommen i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1, bekræftes af det faktum, at SKAT er enig i, at selskabet som udgangspunkt har ret til fradrag for udgifterne til ombygningen, som er afholdt i perioden 01.01.2014 - 30.09.2014.

Begrundelse for vores principale påstand

På tidspunktet for købet af ejendommen var det uvist, hvad ejendommen skulle benyttes til – herunder om ejendommen ville blive ombygget i et sådant omfang, at den ved et evt. salg skulle behandles som en ny ejendom med momspligt til følge. [virksomhed1] ApS foretog således ikke fradrag for udgifterne til istandsættelse/ombygning på det tidspunkt, hvor udgifterne blev afholdt (perioden 01.01.2014 - 30.09.2017).

SKAT har i deres afgørelse af 6. marts 2018 tilkendegivet, at [virksomhed1] ApS har ret til fuldt fradrag for udgifterne til ombygningen/istandsættelsen, jf. momslovens § 37, idet der er tale om udgifter, der direkte relaterer sig til det momspligtige salg af ejendommen. SKAT anfører i den forbindelse i deres afgørelse, at SKAT er enig i, at hvis man er registreret efter momslovens §§ 47, 49, 51 eller 51a, kan der ske regulering af momsfradrag efter reglerne om investeringsgoder, såfremt der sker ændring i fradragsprocenten. Da [virksomhed1] ApS er registreret med tilbagevirkende kraft til en dato, som er forældet efter de ordinære fristregler i skatteforvaltningsloven, er det imidlertid SKATs opfattelse, at der ikke er hjemmel til at foretage regulering efter reglerne om investeringsgoder i momslovens § 43.

Fast ejendom, herunder til- og ombygning, er et investeringsgode, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2. Reguleringsperioden for et investeringsgode i form af fat ejendom er 10 år, jf. momslovens § 44, stk. 1. Udgifterne til istandsættelse/ombygning af ejendommen er således et investeringsgode.

Det, der reguleres for i reguleringsperioden, er købsmoms, som virksomheden tidligere har fået eller ikke har fået fradrag for.

Reguleringen sikrer således, at fradragsretten, i stedet for at afspejle godets brug på anskaffelsestidspunktet, tilpasses eventuelle ændringer i investeringsgodets brug inden for en periode, som ved fast ejendom er 10 år.

Det fremgår af Juridisk vejledning, afsnit D.A.11.7.4.5.2, at der skal ske regulering i de tilfælde ”hvor den faktiske anvendelse af investeringsgodet berettiger til et større fradrag end det, der oprindeligt blev opnået ved anskaffelsen. Regulering kan både ske, når der ved anskaffelsen ikke er opnået noget fradrag, og når der er opnået delvis fradragsret.”

I dette tilfælde har [virksomhed1] ApS ikke opnået fradrag for ombygningsudgifterne i perioden 01.01.2014 - 30.09.2014, idet selskabet på daværende tidspunkt ikke forventede at skulle anvende ejendommen til momspligtige formål.

Ved salget af ejendommen i september 2017 viste det sig, at ejendommen var ombygget for mere end 25 %, og salget var derfor momspligtigt.

Da SKAT er enig i, at [virksomhed1] ApS var en afgiftspligtig person, som optrådte i egenskab heraf både på det tidspunkt, ejendommen erhverves og på det tidspunkt, hvor udgifterne til istandsættelse/ombygning er afholdt, har [virksomhed1] ApS således som udgangspunkt haft ret til fradrag for momsbelagte udgifter, som vedrører aktiviteten i [virksomhed1] ApS. Denne fradragsret er SKAT enig i, jf. SKATs afgørelse af 6. marts 2018.

Efter reglerne om investeringsgoder skal en eventuel regulering af købsmomsen ske ved udgangen af virksomhedens regnskabsår. 4. kvartal 2014 ville som udgangspunkt være faldet for forældelsesfristen den 01.03.2018. Men da klagesagen for perioden er igangværende, er det vores påstand, at 4. kvartal 2014 endnu ikke er forældet, hvorfor regulering kan ske inden for de ordinære frister for genoptagelse. Til orientering kan vi oplyse, at SKAT i mail af 28.02.2018 har bekræftet overfor os, at da sagen er igangværende for perioden 01.10.2014 - 31.12.2014, vil kravet ikke forældes.

På baggrund af ovenstående er det derfor vores principale påstand, at [virksomhed1] ApS på momsangivelsen for 4. kvartal 2014 har ret til fuldt fradrag for momsen af byggeudgifterne på i alt DKK 148.453.

Det er endvidere vores principale påstand, at købsmomsen på DKK 3.500 vedrørende indkøbet af havetraktoren knytter sig til det momspligtige salg af ejendommen. Derfor har [virksomhed1] ApS ret til fradrag for dette beløb. Fradrag for denne købsmoms kan efter vores påstand ikke nægtes med den begrundelse, at det ikke er specificeret i købsaftalen, at havetraktoren indgår i handlen.

Begrundelse for vores subsidiære påstand

SKAT er som nævnt enig i, at [virksomhed1] ApS var en afgiftspligtig person, som optrådte i egenskab heraf, på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen samt på det tidspunkt, hvor udgifterne til istandsættelse/ombygning er afholdt. Derfor har [virksomhed1] ApS som udgangspunkt haft ret til fradrag for momsbelagte udgifter, som vedrører aktiviteten i [virksomhed1] ApS.

Såfremt ejendommen var erhvervet med henblik på eksempelvis momsfritaget udlejning, ville der på tidspunktet for afholdelsen af udgifterne til istandsættelse dog have været ret til et momsfradrag på 0 %.

Såfremt ejendommen sælges efter f.eks. 1 år, vil salget være momspligtigt, og anvendelsen af ejendommen skifter karakter fra momsfritaget til momspligtig anvendelse. Efter reglerne om investeringsgoder og reguleringsforpligtelse vil denne ændring i anvendelsen derfor medføre ret til regulering af momsfradrag, jf. ovenstående dom fra EU-domstolen i sag C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki.

Det samme gør sig gældende i den situation, hvor ejendommen, som erhverves af [virksomhed1] ApS i egenskab af afgiftspligtig person, erhverves med henblik på andre aktiviteter, som er fritaget for moms, men i stedet sælges som en momspligtig ejendom.

Det afgørende er således, at [virksomhed1] ApS har erhvervet ejendommen og afholdt udgifter til istandsættelse/ombygning i egenskab af afgiftspligtig person til brug for dennes selvstændige økonomiske virksomhed. Hvorvidt den økonomiske virksomhed er fritaget for moms eller ej efter momslovens regler, er ikke afgørende for, hvorvidt der er ret til at foretage regulering af momsfradrag, såfremt det pågældende investeringsgode ændrer anvendelse til momspligtige formål.

Det er således ikke korrekt, at SKAT har nægtet fradrag for hele købsmomsen vedrørende udgifter til istandsættelse/ombygning med den begrundelse, at [virksomhed1] ApS på købstidspunktet ikke havde til hensigt at anvende ejendommen i forbindelse med momspligtige aktiviteter, hvorfor kravet (retten til fradrag) er forældet efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Vi kan anerkende, at [virksomhed1] ApS ikke havde fradragsret for købsmomsen vedrørende udgifterne på det tidspunkt, hvor udgifterne blev afholdt. Dette skyldes, at det på dette tidspunkt var uvist, om ejendommen skulle anvendes til momsfritagne eller momspligtige formål, idet det var uvist, om ejendommen ved ombygningen ville blive omkvalificeret til en ny ejendom.

Men da udgifterne er omfattet af reglerne om investeringsgoder og reguleringsforpligtelse, vil den ændrede anvendelse af ejendommen i 2017 til momspligtig aktivitet (momspligtigt salg) medføre ret til regulering af fradragsretten. De almindelige fristregler i skatteforvaltningsloven er således overholdt, idet det regulerende fradrag skal medtages i det regnskabsår, hvor ejendommen ændrer anvendelse – dvs. i 2017.

Da fradragsretten ikke er betinget af, hvorvidt de formelle betingelser i forhold til en faktisk momsregistrering er opfyldt på det tidspunkt, hvor det momsbelagte indkøb foretages, og da udgifterne til istandsættelse/ombygning af ejendommen er omfattet af reglerne om investeringsgoder, jf. momslovens § 43, stk. 2, nr. 2, og da SKAT har anerkendt, at [virksomhed1] ApS pr. 01.01.2014 var en afgiftspligtig person, er det derfor vores subsidiære påstand, at [virksomhed1] ApS på salgstidspunktet i 2017 har ret til fradrag for momsen af den resterende del af momsreguleringsperioden. Dette fradrag er opgjort til 7/10 af momsbeløbet på DKK 148.453 = DKK 103.917. Hertil kommer ret til fradrag på DKK 3.500 vedrørende køb af havetraktor.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores principale påstand, at [virksomhed1] ApS på momsangivelsen for 4. kvartal 2014 har ret til yderligere fradrag på i alt DKK 148.453 vedrørende moms i forbindelse med udgifter til ombygning af ejendommen. Herudover har [virksomhed1] ApS på momsangivelsen for 3. kvartal 2017 ret til fradrag for moms vedrørende køb af havetraktor på i alt DKK 3.500.

Såfremt Landsskatteretten ikke er enig i vores principale påstand, er det vores subsidiære påstand, at [virksomhed1] ApS på momsangivelsen for 3. kvartal 2017 har ret til fradrag for 7/10 af købsmomsen på DKK 148.453 vedrørende de udgifter, som er medgået til istandsættelse af den ejendom, der i september 2017 er solgt med moms. Momsfradrag for disse udgifter udgør således DKK 103.917. Endvidere har virksomheden ret til momsfradrag på DKK 3.500 vedrørende køb af havetraktor, som er solgt i forbindelse med det momspligtige salg af ejendommen i 2017.

Således har [virksomhed1] ApS efter vores subsidiære påstand ret til yderligere momsfradrag på momsangivelsen for 3. kvartal 2017 på i alt DKK 107.417.

(...).”

Selskabets repræsentant har fremsendt supplerende bemærkninger ved skriftligt indlæg af 5. september 2022:

”(...)

Vi har nu haft lejlighed til at gennemgå EU-domstolens afgørelse C-194/21 og det er vores vurdering, at EU-domstolens afgørelse C-194/21 ikke er sammenlignelig med forholdene i nærværende klagesag.

Det fremgår, af EU-domstolens afgørelse C-194/21, præmis 17 -22, at:

”17. Selskabet B solgte ti byggegrundsparceller til X. Det var hensigten, at parcellerne skulle udvikles til rekreationsformål, ved at der herpå skulle opstilles mobilehomes med tilbehør, og at disse mobilehomes efterfølgende skulle sælges med den til disse knyttede grunde. Den 20. april 2006 eller ca. deromkring indgik X og B i denne forbindelse en kontrakt, hvorefter B skulle udføre alt udviklingsarbejde for egen regning, og hvorefter nettoprovenuet fra salget af de udviklede parceller skulle fordeles ligeligt mellem parterne.

18. B leverede parcellerne til X den 20. april 2006. For denne levering fakturerede B momsen til X, som ikke udøvede sin fradragsret.

19. På grund af økonomiske omstændigheder blev den påtænkte udvikling af parcellerne ikke gennemført. 20. Den 8. februar 2013 solgte X to parceller tilbage til B og fakturerede moms af salgsprisen. X hverken angav eller betalte denne afgift.

21. Den 26. november 2015 fremsendte skatte- og afgiftsmyndighederne en efteropkrævnings-afgørelse til X vedrørende momsen af den pris, som B havde betalt for leveringen af de to parceller, og opkrævede momsen

22. X anlagde sag ved rechtbank Gelderland (retten i Gelderland, Nederlandene) til prøvelse af denne efteropkrævning. Han gjorde gældende, at efteropkrævningen i henhold til artikel 15, stk. 4, i lov om omsætningsafgift skulle nedsættes med et beløb svarende til den moms, som var blevet betalt ved leveringen af disse parceller i 2006.”

Som det fremgår beskrevet i præmis 17-22, så blev de 10 byggegrundspareceller faktureret med moms fra B til X, men X udøvede ikke denne fradragsret ved anskaffelsen af byggegrunds-parcellerne.

Først 9 år senere, som følge af de nationale skattemyndigheders efteropkrævning af salgs-moms, den 26. november 2015, da X solgte to byggegrundspareceller inklusiv moms til B gjorde X krav på at udøve sin fradragsret som følge af leveringen af de 10 byggegrundspare-celler i 2006, jf. præmis 21-22.

EU-domstolens afgørelse C-194/21er således udtryk for en langvarig praksis, hvor den skattepligtige ikke kan få genoptaget et glemt fradrag, da der ikke foreligger særlige omstændigheder som berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

At EU-domstolens afgørelse C-194/21 tager udgangspunkt i faktiske forhold, hvor den skattepligtige har glemt at tage et fradrag, understøttes særligt af præmis 46 -47, hvoraf fremgår at:

”46. Det følger heraf, at den reguleringsmekanisme, der er fastsat i momsdirektivet, ikke finder anvendelse, når den afgiftspligtige person har undladt at udøve retten til momsfradrag og har fortabt denne som følge af udløbet af en forældelsesfrist.

47. Den nævnte mekanisme finder følgelig ikke anvendelse under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor den afgiftspligtige person, der har undladt at udøve retten til momsfradrag i forbindelse med den vareerhvervelse, som ligger til grund for denne ret, ønsker at udøve retten i forbindelse med den første benyttelse af varen, skønt den i national ret fastsatte forældelsesfrist for udøvelsen af den nævnte ret er udløbet. Det er i denne henseende uden betydning, om den første benyttelse af varen afviger fra den, der var påtænkt på tidspunktet for erhvervelsen heraf.”

Herved forstås at den afgiftspligtige person på anskaffelsestidspunktet har haft en fradragsret, men undladt at udøve sin fradragsret og som følge heraf har fortabt sin ret til fradrag grundet en national forældelsesfrist. I et sådan tilfælde, hvor man har glemt at tage et fradrag, som man var berettiget til på anskaffelsestidspunktet, er det uden betydning, at der sker ændret anvendelse af varen fra erhvervelsestidspunktet til den første anvendelse af varen, da man i et sådan tilfælde grundet forældelse ikke har ret til fradrag. Reguleringsmekanismen finder kun anvendelse, såfremt der består en ret til fradrag, jf. præmis 45, jf. EU-domstolens afgørelse C- 184/04, Uudenkaupungin Kaupunki.

At EU-domstolen tager udgangspunkt i de faktiske omstændigheder, hvor den afgiftspligtige person har glemt (undladt) at tage et fradrag og som følge heraf fortabt denne fradragsret grundet forældelse understøttes efter vores opfattelse ligeledes af ordlyden i den engelske version af EU-domstolens afgørelse C-194/21, hvor det fremgår af præmis 46-47, at:

“46. It follows that the adjustment mechanism provided for by the VAT Directive is not in-tended to apply where the taxable person failed to exercise the right to deduct VAT and has lost that right as a result of the expiry of a limitation period

47. Consequently, that mechanism does not apply in circumstances, such as those in the main proceedings, where the taxable person who failed to exercise the right to deduct VAT when the goods on which that right is based were acquired wishes to exercise that right when those goods are first used, in circumstances where the limitation period laid down by national law for exercising that right has expired. It is irrelevant, in that regard, whether or not the first use of those goods differs from that envisaged at the time of their acquisition.”

Herved forstår vi, at der har været en ret til fradrag, men at man ikke har udnyttet denne fradragsret.

I nærværende sag, er der ikke tale om omstændigheder, hvor [virksomhed1] ApS har undladt (glemt) at udnytte sin fradragsret eller som udtrykt af EU-domstolens afgørelse C-194/21 præmis 46 ”failed to exercise the right to deduct VAT” Der er derimod tale om, at [virksomhed1] ApS først ved ejendommens salg i september 2017, ændrer anvendelse fra momsfrit til momspligtigt formål, da ejendommen på dette tidspunkt viser sig at være ombygget for mere end 25 % og som følge heraf bliver momspligtig, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2.

Udgifterne afholdt i perioden 01.01.2014 -30.09.2017 er således omfattet reglerne om investeringsgoder og reguleringsforpligtelse, hvorfor den ændrede anvendelse af ejendommen (momspligtigt salg) medfører ret til regulering af fradragsretten.

Det fremgår af momslovens § 43, stk. 3, nr. 2, at:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

(...)

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.”

Vi skal i den forbindelse henvise til, at det fremgår udtrykkeligt af momslovens ordlyd, at såfremt et investeringsgode på anskaffelsestidspunktet ikke har givet virksomheden ret til fradrag, da skal der foretages regulering, hvilket er tilfældet i nærværende sag. [virksomhed1] ApS havde ved anskaffelsestidspunktet ikke ret til fradrag, da virksomheden på tidspunktet for omkostningernes afholdelse ikke skulle bruge ejendommen til momspligtige formål.

Det var først ved salg af ejendommen i september 2017, at ejendommen overgik til momspligtig anvendelse. Således er der hjemmel til, at [virksomhed1] ApS kan foretage regulering efter reglerne om investeringsgoder i momslovens § 43.

Vi mener derfor ikke, at EU-domstolen ved sin afgørelse C-194/21 har taget stilling til det forhold, hvor der på tidspunktet for anskaffelsen ikke var ret til fradrag, men denne fradragsret først er opstået efterfølgende ved ejendommens ibrugtagning, da investeringsgodet har skiftet anvendelse fra momsfritagne formål til momspligtige formål og som følge heraf medfører ret til regulering.

(...).”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. oktober 2022:

”(...)

Skattestyrelser enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvori den påkalgede afgørelsen indstilles stadfæstet. Det var således berettiget ikke at imødekomme klagers anmodning om momsfradrag på 148.453 kr. vedrørende udgifter afholdt i perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014 i påklaget afgørelse af 6. marts 2018.

Skattestyrelsen er tilsvarende enig med Skatteankestyrelsen i, at klager fortsat ikke har dokumenteret, at den af klager indkøbte havetraktor er indgået i det momspligtige salg af ejendommen, hvorfor der ikke kan indrømmes momsfradrag ved købet jf. momslovens § 37.

Klagesagens genstand

Klager indsendte 11. januar 2018 en momsangivelse for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2017, hvori klager havde opgjort skyldig moms på 30.602 kr.

Klager var forinden indsendelsen af momsangivelsen blevet momsregistreret med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2014 og med kvartalet som momsperiode.

I forbindelse med kontrol af den indsendte momsangivelse blev det af virksomheden specificeret, at momsangivelsen bl.a. bestod af anmodninger om genoptagelse af momstilsvar vedrørende momsfradrag af udgifter afholdt til til-/ombygning af ejendommen [adresse1] i perioden marts til september 2014 jf. modtagne kontospecifikation for konto 5560 og bagvedliggende bilag og momsfradrag vedrørende køb af havetraktor d. 26. september 2017.

Klagers anmodninger om genoptagelse vedrørende momsfradrag for ovenstående udgifter blev afvist i afgørelse af 6 marts 2018, og klager har påklaget afvisningen af anmodning om genoptagelse i klage af 20. marts 2018.

I momsangivelsen var også medtaget afregningen af salgsmoms ved salget af ejendommen [adresse1] jf. købsaftale 28. september 2017. Momspligten ved salget af ejendommen er ikke påklaget.

Det bemærkes, at klager ved særskilt anmodning af 23. februar 2018, dvs. inden der modtages afgørelse vedrørende oprindelig anmodning om genoptagelse, eksplicit anmoder om ekstraordinær genoptagelse af momsperioden 01.01.2014-30.09.2014.

I forbindelse med denne anmodning oplyses som baggrund for særlige omstændigheder bl.a. om usikkerhed omkring ejendommens påtænkte anvendelse (videresalg eller udlejning til bolig) ligesom der indgår oplysninger om hovedanpartshavers sygdomshistorik. Ved brev af 5. juli 2018 og mail af 12. juli 2018 afvises anmodningen om ekstraordinær genoptagelse, under henvises til, at Skattestyrelsen ikke har kompetence til at behandle denne, da anmodningen vedrører samme forhold, der er påklaget til Landsskatteretten jf. klage af 20. marts 2018.

Anmodning af 23. marts 2018, brev af 5. juli 2018 og mail af 12. juli 2018 ses ikke tidligere fremsendt til Skatteankestyrelsen, hvorfor de sendes med denne udtalelse.

Faktiske forhold

Klager er et anpartsselskab, der er registreret med formålet ”finansiering og investeringsvirksomhed samt deltagelse i projekter.”

Klagers regnskabsår er 1.10 – 30.9, og første regnskabsår omfattet af klagesagen er 1.10.13 – 30.9.14.

Ejendommen [adresse1], [by1] er købt af klager januar 2014 for 340.000 kr. uden moms.

Ejendommen er medtaget i årsrapporten for regnskabsåret 1. oktober 2013 – 30. september 2014 under posten ”Fremstillede varer og handelsvarer”, der indgår i selskabets omsætningsaktiver. Det fremgår under anvendt regnskabspraksis, at ejendomme optaget under posten omsætningsaktiver påtænkes videresolgt inden udløbet af næste regnskabsperiode.

Klager solgte ejendommen i september 2017 for 990.000 kr. inkl. moms.

Klager blev momsregistreret i forbindelse med salget af ejendommen med tilbagevirkende kraft til 1. januar 2014.

Inden ejendommen blev solgt, er det ved opslag på [...dk] konstateret, at ejendommen har været udbudt til salg af klager første gang i november 2014 til 1.295.000 kr. Ejendommen har været taget af markedet, inden den i marts 2016 blev udbudt til 1.195.000 kr. og ved tredje og sidste udbud i juni 2016 til 1.095.000 kr.

Ejendommen havde i 2014 en offentlig ejendomsvurdering på 630.000kr.

I perioden 11. marts 2014 til 29. september 2014 har klager afholdt udgifter til til-/ombygning af ejendommen på i alt 742.268 kr. inkl. moms, hvoraf moms udgør 148.453 kr.

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, at momsfritagelsen for salg af fast ejendom ikke omfatter af en ny bygning med tilhørende jord. En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejder anses efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 54 for en ny bygning.

De afholdte udgifter på ejendommen [adresse1] på 593.814 kr. ekskl. moms overstiger 25 % af beregningsgrundlaget i § 54, stk. 4, der er fastsat som ejendomsvurderingen før til-/ombygning med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejder. Beregningsgrundlaget udgjorde 1.223.814 kr. (630.000 kr. + 593.814 kr.)

Der er hverken med den opnåede salgspris i 2017 eller de foreliggende oplysninger om klagers forskellige udbudspriser på ejendommen (første gang i november 2014) grundlag for at fastsætte et alternativt beregningsgrundlag efter § 54, stk. 5.

Momsfradrag i forbindelse med ombygning af [adresse1]

Skattestyrelsen fastholder, at klagers anmodning om genoptagelse af momsfradrag for moms af udgifter afholdt i perioden 11. marts 2014 til 30. september 2014 ikke kan imødekommes.

Den påklagede afgørelse vedrører momsangivelsen af 11. januar 2018, hvilket udgør en anmodning om genoptagelse for hele perioden 1. januar 2014 til 30. september 2017, dvs. også momsperioder, der ligger udover de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 31.

I den påklagede afgørelse er under retsregler henvist til både fristerne for ordinær genoptagelse i § 31 og fristerne for ekstraordinær genoptagelse i § 32, stk. 1, nr. 4 - særlige omstændigheder.

Klager har først ved anmodning af 23. februar 2018 oplyst forhold, som klager anser for at udgøre særlige omstændigheder for genoptagelse af momstilsvaret for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014. De forhold er beklageligvis ikke medtaget i den påklagede afgørelse af 6. marts 2018.

Anmodningen om genoptagelse ved momsangivelse af 11. januar 2018 er for udgifter til til-/ombygning af ejendommen indgivet efter udløb af fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., som for 3. kvartal 2014 udløb 1. december 2017.

Der ses heller ikke særlige omstændigheder for at indrømme klager ekstraordinær genoptagelse efter fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 sammenholdt med § 32, stk. 2. Glemte fradrag udgør efter retspraksis ikke særlige omstændigheder, se f.eks. SKM2008.48.BR. Oplysningerne om klagers sygdomshistorik ses heller ikke at udgøre særlige omstændigheder, da det ikke herved er godtgjort, at klager har været afskåret fra at kunne anmode om genoptagelse inden for de ordinære frister.

Ud fra sagens oplysninger er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen blev købt med henblik på videresalg, og salget efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 54 henset til størrelsen af de afholdte udgifter ville være momspligtig.

Der lægges særlig vægt på oplysningerne om størrelsen af afholdte udgifter sammenholdt med ejendommens vurderingspris og faktisk salgspris. Derudover bemærkes det, at salgshensigten yderligere underbygges af oplysningerne fra klagers eget regnskab sammenholdt med ejendommens historik på markedet i klagers ejerperiode. Der har endvidere ikke været dokumentation for, at der har været en udlejningsintention.

Skattestyrelsen er endvidere af den opfattelse, at der ikke kan gives adgang til berigtigelse af fradrag jf. C-791/18, Stichting Schoonzicht, når klager ikke har sandsynliggjort, at der er sket en ændring fra et oprindeligt momsfrit formål (udlejning til boligformål eller momsfrit salg af en gammel ejendom) til et momspligtigt formål.

Skattestyrelsen er endvidere enig i, at som refereret fra EU-domstolens praksis jf. C-194/21 i forslag til afgørelse fra Skatteankestyrelsen, kan reglerne for regulering af fradrag for investeringsgoder ikke anvendes, når den afgiftspligtige har undladt at udøve retten til momsfradrag, og ønsker at udøve den efter udløb af forældelsesfristen.

Klager må ud fra de foreliggende oplysninger i hele perioden omfattet af klagesagen anses for at have haft til hensigt at foretage et momspligtigt salg af en ny ejendom, hvorfor der ikke foreligger en ændring i klagers fradragsret jf. momslovens § 43, stk. 3, nr. 2 og nr. 3.

Klager har som principal påstand gjort gældende, at klager på momsangivelsen for 4. kvartal 2014 har ret til fuldt fradrag for moms af byggeudgifter på i alt 148.453 kr. med henvisning til reglerne for regulering af fradrag for investeringsgoder, hvorefter det gøres gældende af klager, at en eventuel regulering af købsmomsen skal ske ved udgangen af virksomhedens regnskabsår.

Det bemærkes, at 4. kvartal 2014 er første momsperiode efter udløb af klagers regnskabsår 1.10.13-30.9.14, og ikke som det synes forudsat i den principale påstand sidste momsperiode i regnskabsåret.

Klager anfører som subsidiær påstand, at der skal indrømmes fradrag for 7/10 af momsen til til-/ombygning, da det først er ved ejendommens salg i september 2017, at ejendommen ændrer anvendelse fra momsfrit til momspligtigt formål.

Henset til ovenstående fastholdes det, at der ikke er sket et skift i anvendelsen af ejendommen, hvorfor der ikke kan foretages regulering af fradrag efter momslovens § 43.

(...)”

Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 17. oktober 2022:

”(...)

I forhold til Skattestyrelsens udtalelse i sagen, skal vi gøre opmærksom på, at ombygningen af ejendommen ikke er sket udelukkende med henblik på et momspligtigt salg, og at momsen af omkostninger til ombygning af ejendommen ikke kunne fradrages før ejendommen blev solgt i 2017, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Vi skal desuden gøre opmærksom på, at selskabet i perioden havde en momsfri udlejningsejendom, som også blev solgt i 2018.

Det er derfor ikke korrekt at antage, at ejendommen er indkøbt udelukkende med henblik på videresalg.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Ombygning af fast ejendom

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt SKAT med rette ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag for indgående moms på 148.453 kr. for perioden fra 1. januar 2014 til 30. september 2014, idet SKAT ikke har anset selskabets anmodning om fradrag for indgående moms for indgivet rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.”

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4 fremgår følgende:

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis

(...)

4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder”

Af momslovens § 37, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 1 - Fradragsrettens indtræden og omfang, fremgår blandt andet:

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)	den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(...)”

Følgende fremgår af momslovens § 57, stk. 1 og stk. 3:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen.

(...)

Stk. 3. For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer overstiger 5 mio. kr. årligt, men udgør højst 50 mio. kr. årligt, er afgiftsperioden kvartalet. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb.”

EF-Domstolen udtalte i sag C-97/90 (Lennartz), at sjette direktivs artikel 17 (nu momssystemdirektivets artikel 167) fastsætter tidspunktet for fradragsrettens indtræden, og at det kun er den egenskab, i hvilken en privat handler på tidspunktet for erhvervelsen af godet, der er afgørende for, om der består en fradragsret. Domstolen bemærkede, at direktivets artikel 20 (nu momssystemdirektivets artikel 184-192), som har overskriften ”Berigtigelse af fradragene”, i modsætning hertil ikke indeholder bestemmelse vedrørende fradragsrettens opståen. Domstolen bemærkede, at eftersom artiklen blot fastsætter den mekanisme, som gør det muligt at beregne berigtigelserne af det oprindelige fradrag, kan den derfor ikke medføre, at der opstår en fradragsret, og heller ikke omforme den afgift, der er erlagt af en afgiftspligtig i forbindelse med dennes ikke-afgiftspligtige transaktioner, til en fradragsberettiget afgift som omhandlet i artikel 17, jf. præmis 11 og 12.

EU-Domstolen udtalte videre i sag C-194/21 (Staatssecretaris van Financiën), at momssystemdirektivets bestemmelser om regulering af fradrag for investeringsgoder ikke kan finde anvendelse i et tilfælde, hvor den afgiftspligtige person, der har undladt at udøve retten til momsfradrag i forbindelse med den vareerhvervelse, som ligger til grund for denne ret, ønsker at udøve retten i forbindelse med den første benyttelse af varen, når den i national ret fastsatte forældelsesfrist for udøvelsen af den nævnte ret er udløbet. Det er i denne henseende uden betydning, om den første benyttelse af varen afviger fra den, der var påtænkt på tidspunktet for erhvervelsen heraf, jf. præmis 47.

Selskabet er i henhold til det oplyste et ikke-finansielt holdingselskab, der ud over et enkeltstående salg af en ejendom, ikke har momspligtige aktiviteter.

Ved momsangivelse af 11. januar 2018 angav selskabet for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014 fradrag for indgående moms med samlet 148.453 kr.

Selskabet har oplyst, at den indgående moms vedrører udgifter til ombygning af en ejendom, som selskabet erhvervede i 2014 uden moms. Ejendommen blev solgt den 2. oktober 2017 for 990.000 kr. Selskabet har efterfølgende angivet moms af salgsprisen.

Som følge af salget af ejendommen blev selskabet den 20. december 2017 momsregistreret pr. 1. januar 2014 med kvartalet som afregningsperiode.

Angivelsesfristen for tredje kvartal 2014 var den 1. december 2014, jf. momslovens § 57, stk. 3, hvorfor den seneste frist for rettidigt at anmode om ændring af afgiftstilsvaret var den 1. december 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt.

Selskabets momsangivelse af 11. januar 2018 er således fremsat efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., hvorfor SKAT med rette ikke imødekom selskabets anmodning om fradrag vedrørende afgiftsperioden 1. januar 2014 til 30. september 2014.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af selskabets afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2014 til 30. september 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet et glemt fradrag ikke udgør en særlig omstændighed, jf. f.eks. SKM2008.48.BR. Det forhold, at indehaveren har haft et sygdomsforløb i perioden 2014-2017, ændrer ikke herved. Hertil kommer, at ejendommen blev solgt den 2. oktober 2017, på hvilket tidspunkt selskabet havde mulighed for at angive fradrag for indgående moms inden udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Spørgsmålet om, hvorvidt momslovens § 43 om regulering af fradrag for investeringsgoder kan finde anvendelse under de foreliggende omstændigheder, forudsætter at der foretages en kvalifikation af, i hvilken egenskab selskabet handlede på tidspunktet for afholdelsen af de omhandlede udgifter, og hvorvidt der på det tidspunkt bestod en ret til fradrag, jf. C-97/90 (Lennartz), præmis 11 og 12.

Henset til at fristen for ordinær genoptagelse af de omhandlede afgiftsperioder er sprunget, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt., og at der ikke foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede afgiftsperioder, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, kan Landsskatteretten ikke foretage en materiel prøvelse af, hvorvidt betingelserne for selskabets ret til fradrag og regulering er til stede.

Repræsentantens påstande om, at selskabet med hjemmel i momslovens § 43 har ret til at regulere fradrag for udgifter til ombygning af ejendommen og dermed angive fradraget i senere afgiftsperioder, uanset at fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 1. pkt. er sprunget, kan således ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Havetraktor

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet selskabets anmodning om fradrag for indgående moms på 3.500 kr. for perioden 1. juli 2017 til 30. september 2017.

Af momslovens § 37, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

EF-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman), udtalt, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til momslovens § 37, at den indgående moms er knyttet til udgående momspligtige transaktioner.

Selskabet har for afgiftsperioden 1. juli 2017 til 30. september 2017 angivet fradrag for indgående moms med 3.500 kr.

Selskabet har oplyst, at udgiften til indgående moms vedrører køb af en havetraktor, som på baggrund af en mundtlig aftale indgik i det momspligtige salg af en ejendom.

Som dokumentation for købet har selskabet fremlagt faktura af 26. september 2017, hvoraf det fremgår, at selskabet købte en havetraktor for 17.500 kr. heraf moms 3.500 kr.

Landsskatteretten bemærker, at selskabet er et ikke-finansielt holdingselskab, som, ud over salget af den omhandlede ejendom, ikke har momspligtige aktiviteter.

Landsskatteretten bemærker videre, at det ikke fremgår af købsaftale af 2. oktober 2017, at havetraktoren indgik i ejendomshandlen.

Selskabet har ikke herved godtgjort, at havetraktoren indgik i det momspligtige salg af ejendommen, eller at havetraktoren indgik i andre momspligtige transaktioner.

Landsskatteretten finder herefter, at selskabet ikke har godtgjort, at havetraktoren er indkøbt af selskabet i dets egenskab af momspligtig person og til brug for dennes levering af momspligtige varer eller ydelser, jf. momslovens § 3, stk. 1, jf. § 4, stk. 1.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet ikke er berettiget til fradrag for indgående moms af udgifter til køb af havetraktor, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.