Kendelse af 04-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 12-04-2020

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt Selskabet) blev stiftet den 4. juli 2008. Selskabet er registreret med branchekode 812100 Almindelig rengøring i bygninger og har til formål at udføre rengøring. Der har været mellem 2-4 medarbejdere ansat i selskabet.

Selskabet har i indkomståret 2015 haft to kunder [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS.

Selskabet har ifølge årsregnskabet for 2015 et bruttoresultat med 360.249 kr. og et resultat før skat på 7.843 kr. Selskabet har bogført en omsætning på i alt 812.420 kr. ekskl. moms. Der er bogført udgifter til fremmed hjælp med 428.629 kr. ekskl. moms og personaleomkostninger med 352.406 kr.

SKAT har gennemgået regnskabsmateriale vedrørende underleverandørerne af fremmed arbejde. Der er fratrukket udgifter til fremmed arbejde for følgende underleverandører:

[virksomhed4] ApS, CVR-nr.: [...1]

[virksomhed4] ApS blev stiftet den 10. oktober 2014 og er under konkurs. Konkursdekretet blev afsagt den 26. oktober 2016. Branchekode er anført som 999999 Uoplyst. Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister (www.cvr.dk), at selskabets formål er at drive virksomhed med kombinerede serviceydelser. [virksomhed4] ApS stifter og direktør er indrejst i Danmark den 13. august 2014 og udrejst den 15. marts 2015, og står opført som boende i udlandet. Det fremgår dog, at stifteren tidligere har haft adresse på [adresse1] i [by1]. Der blev den 15. oktober 2014 indgået en samarbejdsaftale mellem denne underleverandør og selskabet.

SKAT har udtaget [virksomhed4] ApS til kontrol, men har ikke kunnet få kontakt med virksomheden. Selskabet har ikke indsendt angivelse for moms, A-skat og AM-bidrag. Der står anført [virksomhed4] ApS på fakturaen, men selskabet er registreret med navnet [virksomhed4] ApS.

[virksomhed5] ApS, CVR-nr.: [...2]

[virksomhed5] ApS er stiftet den 15. december 2014 og er ophørt ved konkurs den 13. februar 2019. Konkursdekretet blev afsagt den 7. april 2017. [virksomhed5] ApS er registreret med branchekode 431200 Forberedende byggepladsarbejder og bibranche 522920 Speditører. Formålet med selskabet er udøvelse af transportvirksomhed, udlejning af mandskab og enhver anden aktivitet, som der efter direktionens skøn er beslægtet med dette. Der blev den 7. april 2015 underskrevet en samarbejdsaftale mellem underleverandøren og selskabet.

Der er anført et samlet beløb på alle fakturaerne. SKAT har tidligere udtaget [virksomhed5] ApS til kontrol og har oplyst, at underleverandøren ikke har angivet eller betalt moms, ligesom at selskabet ikke er registreret med indeholdelse af A-skat og AM-bidrag. Det har ikke været muligt for SKAT at komme i kontakt med selskabet. Der er aflagt regnskab for perioden 15.12.2014 - 31.12.2015, hvor der fremgår 0 kr. i resultat af ordinær primær drift. Der fremgår intet om ansatte i selskabet.

[virksomhed6], CVR-nr.: [...3]

[virksomhed6] startede den 1. juli 2014 og ophørte den 25. oktober 2016. Virksomheden var registreret med branchekode 451120 detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser og bibranche med kode 451110 Engroshandel med personbiler, varebiler og minibusser. Virksomhedens fulde ansvarlige deltager er bosiddende i Rumænien. [virksomhed6] indgik den 23. februar 2015 en samarbejdsaftale med selskabet.

SKAT har tidligere udtaget [virksomhed6] til kontrol og har konstateret, at der ikke er indsendt angivelse for moms for perioden juli 2015 - juni 2016 og A-skat og AM-bidrag. SKAT har ikke kunnet komme i kontakt med virksomheden på den opgivne adresse.

[virksomhed7] ApS, CVR-nr.: [...4]

[virksomhed7] ApS er stiftet den 15. december 2014 og er opløst efter konkurs den 13. februar 2019. Konkursdekretet blev afsagt den 7. april 2017. Branchekoden er 811000 Kombinerede serviceydelser, og formålet var at yde rengøringsvirksomhed samt udlejning af mandskab. Direktøren er indrejst fra Litauen den 11. november 2014. Der var i 4. kvartal 2015 ansat mellem 5-9 medarbejdere i selskabet, mens der i 1. kvartal 2016 var 0 medarbejdere. Selskabet er blevet stiftet af [virksomhed8] ApS.

Der er aflagt regnskab for perioden 15.12.2015 - 31.12.2015, hvor der er angivet 0 kr. i resultat af ordinær primær drift. SKAT har tidligere udtaget [virksomhed7] ApS til kontrol og har konstateret, at underleverandøren ikke angiver moms eller betaler moms. SKAT har oplyst, at det ikke er muligt at komme i kontakt med selskabet på den opgivne adresse.

Der er fremsendt daterede og underskrevne samarbejdserklæringer for de fire underleverandører med kontaktoplysninger, hvoraf det fremgår, at de har andet entreprisearbejde end det, der udføres hos selskabet.

De samlede udgifter til fremmed arbejde fremgår af selskabets bogføring på konto 2040 Fremmed hjælp:

Selskabet har til Skatteankestyrelsen fremsendt kontospecifikationer for 2015 og 2016, fakturaerne fra underleverandørerne og kontoudskrifter for selskabets bankkonto i [finans1] med konto nr. [...40] for årene 2015 og 2016.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke godkendt fradrag for indgående afgift (købsmoms) på henholdsvis 107.157 kr. og 74.937 kr. for 2015 og første halvår af 2016. Som begrundelse for afgørelsen er følgende anført:

”SKAT har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den moms, I har angivet for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016, og den indkomst, I har selvangivet for indkomståret 2015.

Resultatet er, at selskabet skal betale 182.094 kr. mere i moms, og at selskabets skattepligtige indkomst bliver ændret med i alt 428.629 kr.

Selvom vi har gennemgået oplysningerne, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på regnskabsmaterialet igen.

SKATs ændringer

Punkt 1

Ej godkendt fradrag for moms vedrørende underleverandører,

i henhold til sagsfremstillingens punkt 1.2.

Beløbet opkræves, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1

(...)

Bogføringen vedrørende underleverandører /fremmed hjælp ser således ud:

Indkomståret 2015:

Indkomståret 2016:

1.2SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT kan på det foreliggende grundlag, ikke godkende fradrag for købsmomsen, vedrørende fakturaerne til underleverandørerne.

Alle selskaberne har været udtaget til kontrol i SKAT og fællestrækket har været, at det ikke er muligt at komme i kontakt med selskaberne, herunder få udleveret materiale til brug for kontrollen. Selskaberne har ikke angivet og/eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag.

De fremsendte fakturaer fra ovenævnte selskaber opfylder heller ikke specifikationsgraden, beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk.1, jf. § 68.

Tilsvar:

Det betyder at selskabets momstilsvar ændres således:

(...)

1.5SKATs endelige afgørelse

Vi fastholder den moms- og skattemæssige ændring, af selskabets tilsvar og skattepligtige indkomst for perioden 1. januar 2015 til 30. juni 2016, i sin helhed.

De fremsendte fakturaer fra ovenævnte selskaber opfylder ikke specifikationsgraden, beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk.1, jf. § 68. Her er der særligt henset til punkt 5:

5. Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

Ingen af fakturaerne indeholder specificeret oplysning om, hvor og hvornår arbejdet er udført, og af hvem. Desuden indeholder ikke alle fakturaer oplysning om mængden / antal timer m.v.

(...)

Opsummering:

Som tidligere beskrevet, så har alle selskaberne været udtaget til kontrol i SKAT, hvor fællestrækket har været, at det ikke er muligt at komme i kontakt med selskaberne, herunder få udleveret materiale til brug for kontrollen. Selskaberne har ikke angivet og/eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag.

Alle ovennævnte selskaber er stiftet af udenlandske direktører som indrejser til Danmark, og kort tid efter stifter et selskab. Der er angives og/ eller betales ikke moms, A-skat og AM-bidrag.

Stort set samtlige direktører er udrejst af Danmark igen, hvorfor vi betragter ovennævnte selskaber som ”skraldespandsselskaber”, hvor det aldrig har været intentionen at angive og/eller betale moms, A-skat og AM-bidrag.

Der er ikke modtaget oplysning om, hvornår og hvordan samarbejdet er etableret, herunder navn på kontaktperson, tlf.nr. og e-mailadresse, herunder e-mailkorrespondance, hvorfor det ikke har været muligt for os, at efterprøve oplysningerne / kontakten.

Afslutningsvis har vi lagt vægt på, at alle underleverandørerne er anvendt i kort tid, og at alle underleverandører er ”skraldespandsselskaber”. Selskaber der ikke reagerer på SKATs henvendelser, og selskaber der ikke angiver og afregnet moms, A-skat, AM-bidrag m.v.

Der kan henvises til Østre Landsrets dom SKM2009.325.ØLR ifølge hvilken der påhviler køber en særlig forpligtigelse til at dokumentere at købsfakturaer kan danne grundlag for fradrag hos køber, hvis der kan rejses tvivl om fakturaernes realitet.

Desuden kan der henvises til Østre Landsrets dom SKM2017.461 ØLR, hvor Landsretten lagde som ubestridt til grund, at fakturaerne ikke opfyldte momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der bl.a. ikke i fakturaerne var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes omfang og art samt tidspunkt og sted for levering.

Landsretten tiltrådte herefter, at virksomheden ikke havde løftet sin bevisbyrde og lagde bl.a. vægt på, at ingen af de angivne underleverandører havde angivet moms af ydelser leveret til virksomheden, at ingen af underleverandørerne havde bogført ydelser leveret til virksomheden, og at der ikke var fremlagt arbejdssedler eller ført andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. De specifikationer som virksomheden havde udarbejdet til brug for skattesagen kunne ikke føre til en anden vurdering.

Endvidere kan der henvises til EU-rettens dom af 13. december 1989, sag C-342/87, Genius Holding BV, præmis 15 og 19 hvoraf fremgår, at fradragsretten for købsmoms er begrænset til kun at omfatte moms, der svarer til en momspligtig transaktion. Fradragsretten omfatter ikke moms, der alene skyldes, fordi den er anført på fakturaerne.

Endelig kan der henvises til EU-domstolens dom C-438/09Boguslaw J. Dankowski, hvor det af præmis 38 fremgår, at en faktura er fradragsberettiget, såfremt fakturaen indeholder alle de oplysninger som kræves, navnlig de oplysninger som er nødvendige for at identificere den person der har udstedt fakturaen og arten af de leverede ydelser.

Supplerende bemærkning:

Ifølge momsvejledningen afsnit A.B.3.3.1.1 skal en faktura danne grundlag for opgørelse og kontrol af salgsmomsen (udgående afgift) hos leverandøren, og udgøre dokumentation for fradrag som købsmoms (indgående afgift) hos køberen.

Som det fremgår har det ikke været muligt for os, at få bekræftet fakturaernes realitet hos selskabets underleverandører, idet selskaberne ikke har reageret på vores henvendelser.

Der er således tvivl om fakturaernes realitet, hvorefter det påhviler køber en særlig forpligtigelse.

Endvidere er det vores opfattelse, at de pågældende underleverandørselskaber ikke er reelle selskaber, og at de ikke har været i stand til at leverer de fakturerede ydelser.

Afslutningsvis skal det bemærkes, at selskabet ikke har oplyst kontaktpersoner, således at vi kan identificere den person der har udstedt fakturaen.

Aktindsigt / forventningsprincip:

I forbindelse med behandling af aktindsigtsanmodning, modtaget den 16. november 2017, var der fra revisor vedlagt en mail med vedhæftet bilag, som ikke fremgår af tidligere fremsendt aktindsigt.

Af den vedlagte mail, fremgår et sagsid. På baggrund af dette sagsid, har vi kunne fremfinde materialet, som der henvises til.

Som oplyst i skrivelse af den 21. november 2017, så er der tale om materiale indsendt af [virksomhed1], på anmodning fra SKAT, i forbindelse med en kontrolsag på et andet selskab.

Det indsendte materiale fra [virksomhed1], er lagt på kontrolsagen vedrørende det andet selskab, og ikke på [virksomhed1].

Materialet der er indsendt, til brug for kontrollen i det andet selskab, er [virksomhed1] egne udstedte fakturaer.

[person1] påpeger i skrivelse, modtaget den 8. december 2017, at SKAT ved flere lejligheder har indkaldt materiale og godkendt fakturaer uden bemærkninger.

Endvidere påpeger [person1], ar der er tale om 2 forskellige sagsbehandlere hos SKAT som hver har taget stilling til det fremsendte materiale. Derfor fastholdes det, at der foreligger en berettiget forventning fra skatteyders side.

Kontrol af egen virksomhed:

Selskabet [virksomhed1] er oprindeligt startet som en personlig drevet virksomhed, med start pr. 16. juli 2007. Virksomheden afmeldes / omdannes til selskab pr. 30. juni 2008.

I den periode virksomheden drives, er der indkaldt materiale vedrørende fremmed arbejde én gang, i 2009. Efter modtagelse af materiale, blev sagen afsluttet / godkendt.

Ved gennemgang af det tidligere indsendte materiale, til brug for kontrollen af fremmed arbejde fratrukket i indkomståret 2007, kan det konstateres at der alene er fratrukket udgifter til én underleverandør, henover perioden.

Kontrol af andet selskab:

Selskabet [virksomhed1] er, i forbindelse med kontrol i et andet selskab, blevet anmodet om at indsende egne udstedte fakturaer.

Kontrollen vedrørte et andet selskab og har dermed ikke haft indflydelse på [virksomhed1]s moms- og skattemæssige forhold.

På baggrund af ovenstående mener vi ikke, at [virksomhed1] har et berettiget forventningsprincip. Der er henset til, at [virksomhed1] kun én gang tidligere har været udtaget til kontrol, hvor selskabet /virksomheden blev drevet som en personlig virksomhed og der kun blev anvendt én underleverandør.”

SKAT har bl.a. i høringssvar til Skatteankestyrelsen den 22. marts 2018 anført følgende:

”Det anføres i klagen, på side 6 øverst, at der vedlægges e-mails hvoraf det fremgår at fakturaerne er modtaget fra den pågældende underleverandør, bilag 4.

SKAT har ikke modtaget bilag 4 med klagen og har forespurgt dette, hos Skatteankestyrelsen pr. telefon den 20. marts 2018. Skatteankestyrelsen er heller ikke i besiddelse af bilag 4.”

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er grundlag for at nægte selskabet fradrag for den indgående afgift vedrørende udgifterne til fremmed arbejde i 2015 og 2016, da selskabet har dokumenteret og sandsynliggjort, at det har fået leveret ydelserne og har betalt herfor. Herudover har selskabet en berettig forventning om at få godkendt fradrag for udgifterne, da SKAT tidligere - på anmodning fra SKAT selv - har fået fakturaer tilsendt og ikke fundet anledning til at nægte fradrag for udgifter til fremmed arbejde

Selskabets tidligere repræsentant har i klagen anført følgende:

”På vegne af ovenstående selskab fremsendes klage over SKATs afgørelse af den 11. januar 2018, vedlagt bilag 1. Hele forhøjelse af moms- og skatteansættelsen påklages.

Pricipal påstand

Der er ikke grundlag for at nægte fradrag for købsmoms, idet det er tilstrækkeligt sandsynliggjort eller dokumenteret, at de pågældende underleverandører reelt har udført arbejdet i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer.

Moms

År 2015

Forhøjelsen på 107.157 kr. vedrørende moms kan ikke godkendes og bedes nedsat som angivet.

År 2016

Forhøjelse af moms for 1. halvår bedes nedsat med 74.937 kr. som angivet.

(...)

Subsidiær påstand

Såfremt den primære påstand ikke kan tiltrædes, og momsfradrag ikke kan godkendes jf. momslovens § 58 – ønskes fradraget i den skattepligtige indkomst statsskatteloves § 6, stk. 1, litra a.

FAKTA

[virksomhed1] v/[person2], CVR. Nr. [...5] blev oprettet 16. juli 2007 og beskæftigede sig med rengøring i bygninger. [virksomhed1] v/[person2], CVR. Nr. [...5] blev omdannet til [virksomhed1] ApS ved en skattefri omdannelse af [virksomhed1] ApS den 4. juli 2008.

[virksomhed1] ApS beskæftiger sig med primært rengøring i bygninger. Herudover udføres yderligere opgaver som snerydning og saltning, malerarbejde samt flytning efter aftale. Endvidere beskæftiger selskabet sig også med lettere kontormedhjælp herunder arkivering og andet forefalden kontorarbejde.

Herudover er hovedanpartshaver, ansat [person2] på fuld tid, som buschauffør hos [virksomhed10] A/S siden 2011.

Indkomståret 2009

I indkomståret 2009 blev [virksomhed1] v/ [person2], CVR. Nr. [...5] kontaktet af SKAT i forbindelse med kontrol, særligt om brug af fremmed hjælp. SKAT anmodede om fakturaer for indkomståret 2007 og skatteyders bankkontoudtog for samme indkomstår. Skatteyder sendte det udbedte materiale til SKAT og SKAT godkendte herefter virksomhedens fakturaer for fremmed hjælp. Bilag 3.

Indkomståret 2013

I indkomståret 2013 blev [virksomhed1] ApS, CVR. Nr. [...6] kontaktet af SKAT, Høje [by2]. Skattecentret indkaldte [virksomhed1] ApS underleverandør fakturaer for indkomståret 2011 i forbindelse med en krydsrevision, bilag 4. Selskabet sendte fakturaerne til SKAT og hørte ikke yderligere fra sagsbehandleren.

Indkomståret 2016

Selskabet blev kontaktet i forbindelse med kontrol af fremmed arbejde.

(...)

Indsigelse til SKATs forslag

I forbindelse med fremsendelse af indsigelse til forslaget gøres det gældende, at de domme SKAT har henvist til finder ikke anvendelse i nærværende sag.

SKM2009.325ØLR findes ikke relevant i nærværende sag, da der var tale om fakturaer som var blevet betalt kontant og på et SE nummer som var ophørt i 1990, før fakturaerne var udstedt. Endvidere var SE - nummeret blevet påført med et stempel.

SKAT har tilmed henvist til EU rettens dom af den 13. december 1989, sag C -342/87, Genius Holding BV, præmis 15 og 19.

SKAT henviser ovenstående EU-dommen uden, at forklare hvordan den har relevans til nærværende sag. Da det ikke drejer sig om samme forhold anses dommen ikke sammenlignelig med skatteyders sag.

EU domstolens dom C-438/09Boguslaw J. Dakowski, præmis 38

Da fakturaen indeholder samtlige oplysninger som der skal til for at identificere en virksomhed som har udstedt fakturaerne, er dommen netop et udtryk for at fakturaerne [virksomhed1] ApS har betalt opfylder fakturakravet.

Anbringender

Principal påstand

Indledningsvis skal det bemærkes, at [virksomhed1] ApS har sandsynliggjort, at betingelserne for at opnå fradrag for købsmomsen vedrørende udgifterne til underleverandørerne er opfyldte, idet det er sandsynliggjort, at underleverandørerne faktisk har udført arbejdet for [virksomhed1] ApS.

Endvidere opfylder fakturaen opfylder momsbekendtgørelsens § 58 og alle oplysninger er anført på fakturaen.

Under sagens forløb er sagsbehandler flere gange blevet kontaktet af revisor, som har anmodet om en konkretisering af de forhold, som SKAT ikke anses for opfyldte på fakturaen.

SKAT har ikke besvaret disse henvendelser og har blot gentaget standardbegrundelsen i afgørelsen.

For så vidt angår fakturaerne udstedt af underleverandører er det vores opfattelse, fakturaerne opfylder betingelserne i momsloven herunder momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1 jf. § 68.

momsbekendtgørelsens § 58,

Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

1. Udstedelsesdato (fakturadato).

2. Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3. Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4. Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5. Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6. Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7. Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8. Gældende afgiftssats.

9. Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Det skal bemærkes, at samtlige betingelser er opfyldte i § 58. Der henvises til fakturaerne i sagen. Der er ingen tvivl om ydelserne har været leveret og alle fakturaer er betalt via selskabets bankkonto. Endvidere vedlægges e-mails hvoraf det fremgår at fakturaerne er modtaget fra den pågældende underleverandør, bilag 4.

A. 1 Kontaktperson

Endvidere har SKAT anført i afgørelsen, at navnet på kontaktpersonen ikke er oplyst. Dette er ikke korrekt. I alle samarbejdskontrakter er der anført kontaktpersonens og denne har underskrevet samarbejdskontrakten. Hvorfor det er bemærkelsesværdigt, at SKAT fastholder i afgørelsen, underleverandørerne ikke har kunne identificeres. SKAT har identificeret de virksomhederne som [virksomhed1] ApS´ har anvendt som underleverandør, og kontaktet disse.

A. 2 Fakturaens realitet

SKAT nævner i deres indledning de to hovedkunder [virksomhed1] ApS har, og nævner endvidere hvad der anført i [virksomhed1] ApS salgsfakturaer: der er anført ”rengøring efter aftale”. Det er bemærkelsesværdigt at SKAT godkender momsen for salgsfakturaerne, da disse også er specificeres på samme måde som købsfakturaerne.

A. 3 SKATs opgørelse af timeantal

SKAT har netop ved at opgøre timeantal og lave lister over det udførte arbejde, sammenholdt med, at direktøren har et fuldtidsarbejde ved siden af selskabet, tydeliggjort at der er udført arbejde fra fremmede leverandører. Samarbejdspartner [virksomhed2] ApS har betalt de fakturaer, som [virksomhed1] ApS har fremsendt for det arbejde underleverandørerne har udført.

Fakturaerne er udstedt for ydelser som er leveret og betalt og der er ikke tvivl om at betalingen er sket jf. [virksomhed1] ApS bankkontoudtog.

A. 4 Regnskabsgrundlaget er ikke tilsidesat

[virksomhed1] ApS regnskabsgrundlag er ikke tilsidesat og derved anerkender SKAT, at der ikke er grundlag for at nægte momsfradraget for fakturaerne. Selskabets årsregnskab er bankafstemt og alle ind- og udbetalinger i virksomheden sker over bankkonto. SKAT har ej heller forhøjet virksomhedens lønninger eller stillet spørgsmål omkring udgifterne i selskabet.

A. 5. sagsbehandlingsfejl – manglende partshøring

SKAT har trods gentagne henvendelser ikke konkretiseret hvilke forhold SKAT ikke anser for være opfyldte på fakturaen. Først i afgørelsen tilføjes en enkelt bemærkning, under supplerende bemærkninger at nr. 5 i § 58, (mængde og arten) ikke anses for opfyldt.

Det er bemærkelsesværdigt, at SKAT først i afgørelsen, begrunder forhøjelsesgrundlaget.

Derved anses forhøjelse af selskabet moms- og skattepligtige indkomst for ugyldig pga. manglende partshøring jf. forvaltningslovens § 19. Partshøringen var endnu ikke afsluttet da SKAT lukker sagen den 11. januar 2018, uden mulighed for indsigelse til denne påstand.

SKAT har ikke stillet spørgsmål ved underleverandørens timepris eller anset priserne for lave eller urealistiske.

(...)

Konklusion

Det er ikke muligt for skatteyder, at kunne kontrollere om hvorvidt underleverandør har været A-skat registreret. I øvrigt kan der være årsager til at virksomheden ikke er A-skatteregistreret idet også denne virksomhed kan benytte sig af underleverandører, eller ejeren udfører al arbejdet selv.

SKAT har ikke stillet spørgsmål ved underleverandørens timepris eller anset priserne for lave eller urealistiske.

Endvidere er ydelsen leveret og først derefter er der sket betaling.

Lovgivning og praksis

SKAT har haft alle oplysninger til rådighed for at kunne efterprøve underleverandørernes fakturaer. Uagtet dette har SKAT valgt at se bort fra fakta og nægtet [virksomhed1] ApS momsfradrag alene af den grund, at SKAT ikke anser fakturaen for at kunne opfylde betingelserne i momsbekendtgørelsen. Dette er direkte i strid med EU – retten.

I EF-Domstolens sag C-438/09 af 22.12.2010, tager EF-Domstolen stilling til det præjudicielle spørgsmål om fortolkning af dokumentationskravene i momssystemsdirektivet (henvist til sjette momsdirektiv i dommen), herunder om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er momsregistreret.

Af sagens præmis 27 fremgår klart, at det er en overordnet betingelse for fradragsretten at være i besiddelse af en faktura;

Hvad angår de nærmere vilkår for udøvelse af fradragsretten bestemmer sjette direktivs artikel 18, stk. 1, litra a) at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med dette direktivs artikel 22, stk. 3.

..."

Til spørgsmålet om en afgiftspligtig person har ret til fradrag af moms erlagt for tjenesteydelser leveret af en anden afgiftspligtig, som ikke er momsregistreret, udtaler EF - Domstolen i sagens præmis 35 og 36 følgende;

“...

Når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtige, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8.5.2008, forenede sager C- 95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30.9.2010, sag C-392/09, Uszodaépitö, Sml I, s. 8791, præmis 40).

En tjenesteyders eventuelle tilsidesættelse af forpligtelsen i medfør af sjette direktivs artikel 22, stk. 1, kan således ikke rejse tvivl om fradragsretten i henhold til dette direktivs artikel § 17, stk. 2, for aftageren af tjenesteydelserne.

..."

Det fremgår klart af EF-Domstolens praksis, at det ikke er muligt at nægte en afgiftspligtig person fradraget med den begrundelse, at en anden afgiftspligtig person har tilsidesat sine pligter i henhold til regler om momsregistrering af virksomhed.

EF-Domstolen udtaler videre i præmis 37 angående medlemsstaternes mulighed for at fastsætte andre forpligtelser for de afgiftspligtige personer:

"...

Det forholder sig på samme måde med hensyn til sjette direktivs artikel 22, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Selv om denne bestemmelse gør det muligt for medlemsstaterne at træffe visse foranstaltninger, må de imidlertid ikke anvendespå en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles momssystem (jf. dom af 18.12.1997, forenede sager C- 286/94, C340/95, C-401/95 og C-47/96, Molenheide m.fl., Sml.I s. 7281, præmis 47, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 52, og Ecotrade-dommen, præmis 65 og 66.).

..."

Indeholder nationalret derfor bestemmelser, der fraviger momssystemdirektivet, må disse bestemmelser ikke anvendes sådan, at retten til fradrag af moms systematisk anfægtes.

Dette er lige præcis det SKAT har gjort og nægtet [virksomhed1] ApS momsfradraget for underleverandørernes fakturaer.

Eftersom [virksomhed1] ApS har sandsynliggjort og dokumenteret, at ydelserne har været leveret og betaling af fakturaerne er sket har SKAT har intet retligt grundlag for at nægte momsfradraget.

SKM2017.461.ØLR

I en nyere dom fra Østre Landsret, har retten lagt vægt på følgende:

I nærværende sag er samtlige betalinger sket over [virksomhed1] ApS bankkonto. Der foreligger samarbejdsaftaler med samtlige underleverandører og der er foretaget kontrol af virksomhedernes momsregistrering på CVR. Registreret inden indgåelse af aftaler. Selskabet har foretaget de nødvendige tiltag forinden et samarbejde med en underleverandør er påbegyndt.

Da SKAT ikke har tilsidesat regnskabsgrundlaget anset der ikke være grundlag for at SKAT kan pålægge selskabet skærpede krav i strid med lovgivning og praksis.

Subsidiær påstand

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan imødese den primære påstand anmodes der om fradrag for hele fakturaudgiften inklusive moms for indkomståret 2015 og 1. halvår 2016. Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrækkes driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Fradragsret

En erhvervsdrivende har ret til at fratrække udgifter som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Selskabet har afholdt udgifterne til fremmed hjælp for indkomsterhvervelse. Selskabet har ikke ansatte nok til at løse alle de opgaver selskabet bliver betalt for at løse.

Der er både tale om kontorrengøring, trappevask, vinduespolering, snerydning samt saltning, bortkørsel af affald, vask af håndklæder, klude og mopper, malerarbejde og andet medhjælp.

Der er ingen tvivl om, at servicen har leveret, ellers kunne selskabet ikke oppebære indkomst på over 1 mio. i indkomståret 2015 og 1,4 mio. i indkomståret 2016.

(...)

Regnskabsgrundlaget

Fakturaerne har været fremlagte overfor SKAT, ydelsen bag fakturaerne har været leveret og betalt via bankoverførsel.

Eftersom SKAT har ikke tilsidesat regnskabsgrundlaget eller har anfægtet regnskabet, anses der ikke skærpet bevisbyrde fra [virksomhed1] ApS side.

Dokumentationskravet er opfyldt fra [virksomhed1] ApS´ side, blandt andet da ydelsen er leveret og betalt. Endvidere skal det bemærkes, at SKAT ikke har anfægtet at ydelserne er betalte

Berettiget forventninger

Forventningsprincippet er et retsgrundsætning som beskytter en borger eller en virksomhed, hvis en forvaltningsmyndighed har udtalt sig på en bestemt måde, som har resulteret i foretagelse af faktiske eller retlige dispositioner i tillid til udtalelsen. Derfor er forvaltningen bundet af de udsagn som har affødt forventningerne.

Indkomståret 2009

I indkomståret 2009 blev [virksomhed1] v/ [person2], CVR. Nr. [...5] kontaktet af SKAT i forbindelse med kontrol, særligt om brug af fremmed hjælp. SKAT anmodede om fakturaer for indkomståret 2007 og skatteyders bankkontoudtog for samme indkomstår. Skatteyder sendte det udbedte materiale til SKAT og SKAT godkendte herefter virksomhedens fakturaer for fremmed hjælp.

Herefter fortsatte virksomheden med at benytte sig af underleverandører i tillid til SKATs tilkendegivelse.

Selskabet har i vid strækning indrettet sig efter en positiv tilkendegivelse fra SKAT. Såfremt SKAT havde stillet spørgsmål eller anfægtet fakturaerne allerede i indkomståret 2009 og gjort selskabet opmærksom på, at deres underleverandør faktura ikke vil blive anerkendt af SKAT, ville selskabet ikke have fortsat samarbejdet.

Det skal bemærkes, at i indkomståret 2007 havde hovedanpartshaveren netop startet virksomheden op og havde kun 1 kunde og omsætning på 400.000 kr. inkl. Moms. En del af arbejdet blev udført af ham personligt og herudover havde han en underleverandør.

Indkomståret 2013

I indkomståret 2013 blev [virksomhed1] ApS, CVR. Nr. [...6] igen kontaktet af SKAT, skattecenter [by2], som indkaldte [virksomhed1] ApS, underleverandør fakturaer for indkomståret 2011 i forbindelse med en krydsrevision.

[virksomhed1] ApS sørgede for at fremsende fakturaerne til SKAT og hørte ikke yderligere fra sagsbehandleren.

Igen foreligger der derfor en berettiget forventning fra selskabets side, at fakturaerne som er lig de tidligere fremsendte til SKAT, også opfylder lovgivningen da SKAT har modtaget dem og ej er vendt tilbage.

SKAT anfører i afgørelsen af den 11. januar 2018, at forholdene ikke har været ens. Dette er ikke korrekt. Det er endvidere SKATs særlige kontrolenhed som har anmodet om fakturaerne.

Spørgsmålet er ikke om hvorvidt der var tale om en krydsrevision eller at der var tale om en enkelt underleverandør.

Hvis fakturaerne ikke opfylder gældende lovgivning er det underordnede om der benyttes en eller flere underleverandører.”

Selskabets nye repræsentant har supplerende anført, at selskabet har dokumenteret og sandsynliggjort, at det har fået leveret ydelserne og har betalt herfor. Herudover har selskabet en berettig forventning om at få godkendt fradrag for udgifterne, da SKAT tidligere - på anmodning fra SKAT selv - har fået fakturaer tilsendt og ikke fundet anledning til at nægte fradrag for udgifter til fremmed arbejde. Han har fremhævet, at fakturaer fra underleverandørerne opfylder de almindelige fakturakrav i momsloven, jf. momsbekendtgørelsens § 58, og at fakturaerne i øvrigt må anses for omfattet af reglerne om forenklet faktura i momsbekendtgørelsens § 63.

Selskabets repræsentant har den 15. august 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4. juli 2019:

”Indledningsvis skal det bemærkes, at forslaget ikke kan godkendes.

Udover de allerede anførte indsigelser i den oprindelige klage, skal følgende bemærkes:

Det er korrekt, at bevisbyrden for fradrag for udgifter ligger hos selskabet. Imidlertid har selskabet ved indsendelse af de fremsendte fakturaer, kontoudtog, samarbejderklæringer dokumenteret og sandsynliggjort, at arbejdet er udført. [virksomhed2] har betalt de fakturaer [virksomhed1] ApS har fremsendt i løbet af indkomstårene hvorfor der ikke kan være tvivl om arbejdet er udført. Skattestyrelen har set bort fra de objektive og dokumenterbar kendsgerninger, men valgt at foreslå at afgøre sagen efter en subjektiv indstilling.

[virksomhed1] ApS har opfyldt deres pligt til at undersøge selskaberne om hvorvidt de var momsregistreret og skal derfor ikke straffes for det forhold at underleverandøren ikke overholder reglerne.

Herudover er vi ikke enige i Skattestyrelsens betragtninger om, at enkelte fejl i bogføring af fakturaerne skal resultere i, at hele momsfradraget bortfalder for perioden.

Der er alene tale om en tastefejl i faktura nr. 298 fra underleverandør. Dette betyder ikke, at der ikke er realitet bag fakturaen.

Det skal bemærkes, at der er ikke tale om betaling af samme faktura men en faktura på samme beløb. Teksten i netbank kopieret over da samme betaling er "kopieret" da samme kontonummer skal anvendes, og ved en forglemmelse ikke ændret. Hvilket er almindeligt kendt for alle som benytter Netbank.

Forventnings princippet - Vi er ikke enige i Skattankestyrelsens betragtninger omkring en berettigede forventning selskabets ledelse havde efter, at SKAT havde godkendt de fremsendte fakturaer fra underleverandører i år 2009. De fakturaer SKAT godkendte i år 2009 og de fakturaer der nægtes fradrag for nu, er ens, hvorfor den konkrete vurdering bør resultere i samme resultat.

Praksis - den nærværende sag adskiller fra den praksis der er nævnt i forslaget, idet:

SKM2017.210BR - der er rod i fakturanumrene og de er ikke fortløbende

SKM2016.BR - forkert kontonummer anført på fakturaerne

SKM2018.539 - fejl på fakturanumre og sammenfald mellem to af underleverandørerne samt brud på fakturarækkefølgen og fakturaer udskrevet med samme fakturanummer. Herudover er to af underleverandørerne registreret med aktivitet inden for transportbranchen og for den sidste underleverandør, der som den eneste er registreret med aktivitet inden for rengøringsbranchen, fremgår det af samarbejdsaftalen, at klageren fungerede som underleverandør for G5 ApS...

SKM2019.613.LSR - rod i fakturaerne og betalinger.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

(...)”

Skattestyrelsen har den 16. september 2019 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”Skattestyrelsen kan med de grunde, der fremgår af Skatteankestyrelsens forslag være enig i, at klager ikke har løftet bevisbyrden for, at de 5 underleverandører har leveret momspligtige ydelser til klager, uanset at der er sket faktiske betalinger.

Vi finder ikke at klager alene ved fremlæggelse af fakturaerne har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37 stk. 1

Allerede af den årsag, at fakturaerne ikke overholder momslovens fakturakrav, gengivet i momsbekendtgørelsens § 61 (nu § 58) om arten og omfanget af de leverede ydelser, har klager ikke ret til fradrag.

Ingen af fakturaerne indeholder nærmere oplysninger om omfanget eller arten af de leverede ydelser, samt dato, hvor leveringen af ydelserne er foretaget eller afsluttet.

Ingen af fakturaerne indeholder beskrivelse af hvor arbejdet er udført.

Der er endvidere ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller anden dokumentation for at tjenesteydelserne er leveret til virksomheden.

Der er desuden ikke fremlagt tilbudsmateriale eller aftalegrundlag for, hvor underleverandøren skal udføre arbejdet og i hvilket omfang, herunder antal timer, samt antal medarbejdere.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse, således at der ikke giver fradrag for moms:

Indkomståret 2015107.157,- kr.

Indkomståret 2016, 1 halvår 74.937,- kr.

Der henvises til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM 2017.117.ØLR, SKM 2016 2016.BR og SKM 2013.569.BR”

Landsskatterettens afgørelse

Af § 37, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, i momsloven (Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016) fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende:

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”.

Af § 61, stk. 1 (nugældende § 58, stk. 1), og § 84 i dagældende bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgiftsloven med senere ændringer (herefter: 2013-momsbekendtgørelsen), der trådte i kraft den 1. juli 2013, fremgår følgende:

”§ 61, stk. 1. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68, indeholde:

(...)

§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Af § 5, stk. 1, i opkrævningsloven (Lovbekendtgørelse nr. 1224 af 29. september 2016) fremgår følgende:

”Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.”

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179) begge er opfyldte. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Landsskatteretten finder ikke, at der er fremlagt fakturaer, der opfylder de indholdsmæssige krav i dagældende § 61, stk. 1, (nu § 58) i 2013-momsbekendtgørelsen, vedrørende de arbejdsopgaver, som momsfradraget relaterer sig til. Underleverandørernes fakturaer er ikke omfattet af reglerne om forenklede fakturaer i bestemmelsens § 63. Selskabet har i øvrigt ikke nogen berettiget forventning om, at konkrete uspecificerede fakturaer i senere år skal godkendes. Der skal foretages en konkret vurdering af den enkelte faktura i den kontekst den indgår. De fakturaer, som er gennemgået i 2009 og 2013, vedrører i øvrigt ikke de samme leverandører.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte. Virksomheden har for perioden fra den 1. januar 2015 til 30. juni 2016 angivet fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på i alt 182.094 kr. vedrørende underleverandørerne [virksomhed4] ApS, [virksomhed5] ApS, [virksomhed6] og [virksomhed7] ApS.

Selskabet har fratrukket udgifter til 11 fakturaer fra underleverandørerne i indkomståret 2015, hvor [virksomhed5] ApS og [virksomhed7] ApS har fremsendt henholdsvis fem og fire fakturaer. Disse 9 fakturaer er generelt uspecificeret, idet der kun fremgår, at der er tale om rengøring, angivelse af måneden og det samlede beløb. Der mangler oplysninger om antal timer og timepris, og fakturaerne er endvidere uden specifikation af opgaver og antal personer, og hvor arbejdet er udført.

Det fremgår heller ikke af samarbejdsaftalerne, hvad timeprisen er. De fremsendte samarbejdsaftaler anses for at være standardkontrakter, der angiver kontaktinformationer for underleverandørerne, da der mangler beskrivelse af de ydelser, som underleverandørerne skal levere. Der er endvidere ikke fremsendt time- og/eller arbejdssedler, som ligger til grund for fakturaerne.

Tre ud af de fire underleverandørerne har umiddelbart ikke været i stand til at levere ydelserne til selskabet, da de enten ikke driver virksomhed inden for rengøringsbranchen, eller har ansatte, som har kunne levere ydelserne. [virksomhed7] ApS, som er den eneste underleverandør, der er registreret med ansatte, har aflagt 0-regnskab for indkomståret 2015. Tilsvarende gælder i øvrigt for [virksomhed5] ApS, og disse to underleverandører skulle angiveligt have levereret de fleste rengøringsydelser til selskabet. Herudover har ingen af underleverandørerne angivet moms, A-skat eller AM-bidrag af de omhandlende fakturaerne.

Det har ikke været muligt at få bekræftet samhandel hos de omtalte leverandører, da de efterfølgende enten er opløst eller under konkurs. Virksomheden har således ikke ved fremsendelse af fakturaer, betalingsoverførsler via banken og enkelte timesedler dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at virksomheden har fået leveret de pågældende ydelser fra underleverandørerne.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomheden ikke har løftet bevisbyrden efter momslovens § 37, idet der er tale om så usædvanlige forhold, at det ud fra det foreliggende må lægges til grund, at der ikke foreligger realiter bag de fremlagte fakturaer. Det forhold, at det er dokumenteret, at der er betalt for ydelserne, ændrer ikke herpå. Arbejdet må dog anses for at være udført, idet virksomheden er blevet honoreret for arbejdet af sine kunder. Det lægges derfor til grund, at det er virksomhedens egne ansatte, som har udført arbejdet. Der henvises til Retten i [by3] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som SKM2018.540.LSR og SKM2018.611.LSR.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse vedrørende nedsættelsen af virksomhedens indgående afgift (købsmoms) for perioden 1. januar 2015 – 30. juni 2016.