Kendelse af 21-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 17-10-2020

Journalnr. 18-0001351

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 469.495 kr. for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 i henhold til den såkaldte el-patronordning, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4. SKAT har afslået anmodningen for perioden 1. januar 2014 – 31. marts 2014, idet SKAT har anset anmodningen som for sent indsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2.pkt.

For perioden 1. april 2014 – 31. december 2016 har SKAT ikke anset selskabet for berettiget til tilbagebetaling, da selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og da betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er anset for opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.5.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2014 – 31. marts 2014, således at Skattestyrelsen skal behandle selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift i henhold til elpatronordningen.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen for perioden 1. april 2014 – 31. december 2016.

Faktiske oplysninger

Selskabet producerede og leverede fjernvarme til boliger i [adresse1]. Selskabet producerede fjernvarme og elektricitet på selskabets to gasmotoranlæg. Derudover producerede selskabet fjernvarme på selskabets naturgasfyrede kedel. Selskabet har ophørt produktionen ved udgangen af oktober 2017.

Selskabet har ikke målt varmeproduktionen på kedlen direkte. Selskabet har ikke oplyst, hvorvidt man har målt gasforbruget.

Den 31. maj 2017 har selskabets repræsentant på selskabets vegne anmodet SKAT om tilbagebetaling af naturgasafgift for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 med et beløb på 469.495 kr. Af anmodningen fremgår det blandt andet, at selskabet opfylder kravet om kraftvarmekapacitet, at kedlernes virkningsgrad på 93,14 % er målt ved indregulering, og at denne virkningsgrad er anvendt ved opgørelsen af beløbet. Anmodningen er desuden vedlagt ark med beregning af godtgørelsesbeløb.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 469.495 kr. for perioden 1. januar 2014 – 31. december 2016 i henhold til den såkaldte el-patronordning, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4. SKAT har afslået anmodningen for perioden 1. januar 2014 – 31. marts 2014, idet SKAT har anset anmodningen som for sent indsendt, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2.pkt.

For perioden 1. april 2014 – 31. december 2016 har SKAT ikke anset selskabet for berettiget til tilbagebetaling, da selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og da betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er anset for opfyldt, jf. SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5.

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Måling af varmeproduktion

Udgangspunktet for anvendelse af el-patronordningen er, at varmeproduktionen på kedlerne er målt. En indirekte opgørelse kan kun tillades, såfremt visse betingelser er opfyldt. Betingelserne fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9.5.

Fravalg af en måling af varmeproduktionen kan alene ske, såfremt det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler, og kedlerne i øvrigt ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion.

Såfremt ovennævnte betingelser er opfyldt, skal der fremlægges enten en fabrikanterklæring eller en akkrediteret måling til dokumentation for kedlernes virkningsgrad.

Det er SKATs opfattelse,

1. At virksomheden har haft kontinuerlig varmeproduktion på kedlen

2. At det ikke er dokumenteret, at det er forbundet med store omkostninger, at installere målere

Ad. 1 – kontinuerlig varmeproduktion

Det er SKATs opfattelse, at der har været kontinuerlig varmeproduktion på kedlen.

Antallet af driftstimer viser, at kedlen i 2014 og 2015 i gennemsnit har produceret 404 timer pr. måned. Antallet af driftstimer i 2014, 2015 og 2016 svarer til, at kedlen har produceret i døgndrift i henholdsvis 121, 283 og 61døgn.

Den beregnede varmeproduktion fra kedlerne opgjort på månedsbasis viser, at kedlerne bidrager væsentligt til de samlede varmeleverancer. I januar 2015 udgjorde varmeproduktionen fra kedlerne 813 MWh, dvs. størstedelen af varmeproduktionen var fra kedlerne. Det er oplyst, at varmeleverancen ab værk i den koldeste måned i 2014 -2016 var på 1.376 MWh.

I perioden januar 2014 til og med april 2016 har den gennemsnitlige beregnede varmeproduktion fra kedlerne udgjort ca. 346 MWh.

Der har været produceret på kedlerne i 26 måneder i træk i perioden januar – april 2016, varmeproduktionen fra kedlerne har udgjort en væsentlig del af virksomhedens samlede varmeproduktion og antallet af driftstimer er af et sådant omfang, at det er SKATs samlede vurdering, at virksomheden har haft kontinuerlig varmeproduktion på kedlerne.

De af rådgiver anførte argumenter vedrørende forventninger til elpriser ændrer ikke på SKATs opfattelse, idet virksomheden er forpligtet til at være bekendt med gældende afgiftslovgivning,

dvs. virksomheden burde have installeret målere senest på det tidspunkt, hvor man erkender, at de oprindelige forudsætninger ikke holder stik.

Rådgiver anfører tillige, at der i 2014 har været anvendt 834.000 Nm3 naturgas på motoranlægget og 289.000 Nm3 naturgas i kedlerne samt at dette dokumenterer at der ikke har været kontinuerlig produktion på kedlerne.

Det skal hertil bemærkes, at såfremt der skal tages højde for naturgasforbruget til gasmotoranlægget, skal dette først ”renses” for den del af naturgassen, der er medgået til fremstilling af el. Gasforbruget er dermed ikke 3 gange større som anført.

Ad. 2 - omkostninger ved installering af målere

For at en indirekte opgørelse kan tillades, skal begge betingelser være opfyldt, dvs.

? Der må ikke være kontinuerlig varmeproduktion på kedlerne, og
? Det skal være forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at installere målere

SKAT har bedt virksomheden dokumentere, at betingelsen vedr. omkostninger til installering af målere er opfyldt. SKAT har ikke modtaget en redegørelse herfor, og det ses derfor ikke dokumenteret, at betingelsen er opfyldt.

SKAT finder det ikke relevant, at varmeleveranceren overgår til [virksomhed1] samt at der ikke har været forventninger om at kedlerne ville være i drift.

Øvrige bemærkninger

Hvis betingelserne for at anvende en indirekte opgørelse er opfyldt, skal der som dokumentation for virkningsgraden fremlægges enten en fabrikanterklæring eller en akkrediteret måling.

Det er oplyst, at virkningsgraden på 93,14 % er målt ved indregulering af kedlerne. Dette vil formentlig ikke opfylde ovennævnte krav.

Vi har ikke modtaget dokumentation for, at virkningsgraden er opgjort i overensstemmelse med kravene hertil.

Forældelse

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9, at varmeproducenter, der ikke er momsregistrerede, eller hverken har måneden som afregningsperiode efter momslovens eller har en bevilling til fremskyndet tilbagebetaling af energiafgifter skal anvende blanket 23.023 (månedsvis godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift – el-producenter) for at få godtgjort energiafgifter og CO2- afgift vedrørende afgiftslempelsen.

Da selskabet er og har været kvartalsafregnende i hele perioden, kan naturgasafgift opgjort efter el-patronordningen søges via blanket 23.023. Fristen for forældelse regnes derfor ikke angivelsesfristen for momsangivelsen, men derimod efter Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, 2. punktum fra det tidspunkt, hvor anmodningen tidligst kunne have været indsendt. Forbruget for marts måned 2014, der er faktureret i april måned 2014 kunne tidligst have været søgt den 1. maj 2014. Anmodningen er modtaget den 31. maj 2017, og dermed er 3 års fristen overskredet.

...”

I en udtalelse i forbindelse med klagen har SKAT anført, at SKAT ikke har kontrolleret om betingelserne for kraftvarmekapacitet er opfyldt.

Skattestyrelsen har ved brev af 1. juli 2020 erklæret, at man er enig i kontorindstillingen af 9. juni 2020. I henhold til indstillingen skal Skattestyrelsen behandle selskabets anmodning om lempelse for perioden 1. januar 2014 – 31. marts 2014. Videre hjemvises sagen til fornyet behandling for perioden 1. april 2014 – 31. december 2016.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at afgiftsgodtgørelsen kan beregnes på baggrund af en indirekte opgørelse af varmeproduktion ved hjælp af måling af kedlens virkningsgrad, samt at ansøgning om afgiftsgodtgørelse er sket rettidigt.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at såfremt sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, skal den af selskabet anvendte virkningsgrad godkendes.

Af klagen fremgår følgende:

”...

Lovgrundlag og praksis

Bestemmelsen om godtgørelse af afgift på naturgas efter elpatronordningen fremgår af § 8, stk. 4 og 5 i lov om afgift af naturgas.

Af lovens § 8, stk. 4 fremgår hvilke krav der skal være opfyldt – kraftvarmekapacitet -for at være omfattet af elpatronordningen, samt satser m.v.

Af lovens § 8, stk. 5 fremgår helt klart hvordan virksomheder skal opfylde kravet om kraftvarmekapacitet – 25 % og 75 % reglen.

Endvidere fremgår det af lovens § 8, stk. 7 og stk. 14 hvilken bemyndigelse ministeren har til at fastsætte betingelser for regnskab og indberetning m.v.

Det fremgår ikke af lovens § 8, stk. 4 og 5 krav til hvordan kedelproduktion skal opgøres. Vi kan heller ikke se, at ministeren har udsendt bekendtgørelse, hvoraf der fremgår, hvordan kedelproduktionen skal opgøres.

I samme § - § 8, stk. 2 - i lov om afgift af naturgas har lovgiver direkte indsat, at el og varmeproduktion skal måles. I lovens § 8, stk. 2 er indsat følgende tekst:

”Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles”

Lovgiver har således ikke indsat krav til hvordan afgiftsbeløbene skal opgøres og ministeren har ikke udstedt bekendtgørelse om hvordan afgiftsbeløbene kan opgøres.

Derfor er virksomhederne berettiget til at opgøre afgiftsbeløbene ud fra de muligheder der er, blot man sikrer sig, at virksomhederne følger lovens hensigt og virksomhederne ikke får godtgjort et for stort afgiftsbeløb.

Kontinuerlig drift og indirekte opgørelse af varmeproduktion

Af SKAT juridiske vejledning fremgår, at det er muligt for værker at anvende en indirekte metode. SKAT skriver i afsnit E.A.4.3.9.5:

”For varmeproduktionsanlæg (kedler), der er omfattet af afgiftslempelsen, kan der efter omstændighederne ske en indirekte opgørelse af den producerede mængde varme ab værk på følgende betingelser:

? Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion
? Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med.”

SKAT fremfører i sin afgørelse, at der foretages kontinuerlig drift på kedlerne og derfor skal der foretages en måling af varme produktionen på kedlen.

Vi kan ikke se, at der i lov eller vejledning fremgår en definition på kontinuerlig drift. Hvis man ser i ordbogen er det vedvarende og uafbrudt.

Det er ikke tilfældet ved [virksomhed2] a.m.b.a., idet kedlerne alene har været i drift:

2014 – 2.906 timer

2015 – 6.792 timer

2016 – 1.465 timer

Vi har som bemærket til SKAT’s forslag til afgørelse skrevet således:

1 - Måling

[virksomhed2] har i flere år forhandlet med [virksomhed1] med henblik på, at [virksomhed1] skulle forsyne boligerne i [adresse1] med varme. [virksomhed1] har løbende overtage leverancen af varme fra 2015 og frem. Fra medio 2016 er alle boliger forsynet med varme fra [virksomhed1].

Derfor har det være forbundet med meget store omkostninger at montere målere, da målerne kun skulle anvendes i en kortere periode.

Tidligere blev varmen næsten kun produceret på motorerne, men i flere perioder har el-prisen været for lav og derfor var det ikke lønsomt at anvende motorerne til varmeproduktion.

Kraftvarmeværkerne har hele tiden forventet at prisen på elektricitet vil stige og derfor skulle værkerne anvende motoranlægget til at producere elektricitet og varme. Derfor troede alle værker, at det kun var en kort overgangsperiode, at kedlerne skulle producere varme.

Hvis vi går tilbage 5-7 år og kigger i krystalkuglen troede alle, at prisen på elektricitet ville stige. Det vil betyde, at motorerne blev anvendt til produktion af varme. Når det var forventningen var der ikke behov for at montere målere der kunne registrere produktion af varme på kedlerne, da det kun var en kort periode man anvendte kedlerne.

Vi vil anmode dig om at se på Energistyrelsens prisstatistikken/prognose på elektricitet udarbejdet i 2010 for årene 2010 – 2025. På det tidspunkt var elprisen over 30 øre pr. kWh og man forventede at prisen vil sige med mindst 50 % - til ca. 45 øre pr. kWh. I dag ved vi at prisen på elektricitet i stedet var udsat for et kraftigt fald, hvor prisen i stedet fro at sige med 50 % faldt med ca. 50 %

[virksomhed2] og andre værker kunne ikke forudsige, at prisen på elektricitet ikke ville stige, idet den der bedst kunne forudsige prisen måtte være Energistyrelsen – og de tog grueligt fejl.

Det er således med tilbagevirkende kraft, når SKAT ser på udviklingen og konsekvenserne.

Link til statistikken - https://ens.dk/sites/ens.dk/files/Basisfremskrivning/basisfremskrivning2010.pdf

I dag forventer Energistyrelsen ligeledes at der kommer en prisstigning over de kommende år. Da elprisen allerede i dag er steget er der flere værker der er begyndt at producere varme på motoranlæggene.

Derfor er der to gode forklaringer på, hvorfor der ikke er monteret måler der registrerer kedelproduktionen. Dels overgang til levering af varme fra [virksomhed1] og dels at man forventede at motorerne ville være i drift og hermed producere varme.

Vi mener derfor at [virksomhed2] opfylder de betingelse for ikke at måle som fremgår at SKAT´s juridiske vejledning.

Det er ikke korrekt, når SKAT fremfører, at der kontinuerligt er produceret varme på kedlerne. Der har i visse perioder være produceret varme på motorerne. Det kan bl.a. dokumenteres ved, at der i 2014 -som er det sidste år hvor beboer i [adresse1] udelukkende forsynes fra [virksomhed2] - er anvendt 834.000 Nm3 naturgas på motoranlægget og 289.000 Nm3 naturgas i kedlerne. Der er således anvendt næsten tre gange så meget gas på motoranlæggene.

Samlet vurdering

Ud fra ovenstående oplysninger mener vi, at [virksomhed2] a.m.b.a. opfylder de krav der er for at få godtgjort afgift efter elpatronordningen på gasforbrug i kedelcentralerne.

Hvis vi ser på hvad der er hensigten med loven og se på, at der ved [virksomhed2] a.m.b.a. har været i proces med at nedlægge varmecentralen, mener vi ikke der kan være tvivl om, at lovgiver vil mene at [virksomhed2] a.m.b.a. skal være omfattet af loven.

Vi har over for SKAT dokumenteret, at [virksomhed2] a.m.b.a. ikke vil få godtgjort mere i afgift end hvad [virksomhed2] a.m.b.a. er berettiget til efter loven og hvad der har været hensigten med loven.

[virksomhed2] a.m.b.a. vil i stedet få godtgjort et mindre beløb end [virksomhed2] a.m.b.a. er berettiget til, hvis [virksomhed2] a.m.b.a. have haft måler på kedelproduktionen. Det skyldes at man ved måling af virkningsgraden på kedlen foretager en måling, hvor kedlen er i fuld drift og herved har en højere virkningsgrad, end ved daglig drift. Det er den højere virkningsgrad man anvender ved opgørelse af afgiftsbeløbet.

SKATs meget indskrænkende fortolkning i forslag til afgørelse vil utilsigtet medføre at varmeprisen ved varmeaftagerne der bor i boligerne bliver pålagt en højere afgift end det er lovgivers hensigt.

Forældet afgiftsperiode

SKAT fremfører i afgørelsen at perioden januar og februar måned 2014 er forældet, idet selskabet har haft mulighed for at benytte månedsangivelse i stedet for at medtage afgiftsbeløbene på momsangivelsen ved kvartalets udløb.

Det er normal praksis, at virksomheder der er kvartalsafregnende medtager afgiftsbeløbene på momsangivelsen. Virksomheder med kvartalsangivelse af moms medtager der afgiftsbeløbene hvert kvartal.

Hvis alle små værker der er kvartalsafregnende begyndte at anvende manuelle månedsangivelser ville det være helt kaotisk ved SKAT og give en masse ekstra besvær for SKAT.

Jeg mener, at man må forholde sig til den konkrete periode, hvor virksomheden de facto har angivet moms og afgifter.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, har følgende ordlyd:

”En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller en person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kunne gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.”

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, kan en godtgørelse af afgift fastsættes efter anmodning fra den godtgørelsesberettigede, hvis den hidtidige praksis er endeligt underkendt ved en afgørelse fra Landsskatteretten. Genoptagelsen kan foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 6. september 2018, offentliggjort som SKM2018.538.LSR, underkendt SKATs praksis vedrørende krav til direkte måling og betingelser for indirekte opgørelse.

Landsskatteretten traf afgørelse om varmeproducentens lempelse for perioden april 2009 – december 2011.

Denne sag omhandler den samme praksis vedrørende betingelser for indirekte opgørelse, som blev underkendt af Landsskatteretten ved afgørelse af 6. september 2018. Da perioden 1. januar 2014 - 31. marts 2014 ligger efter den første periode for godtgørelse, der var til prøvelse i den sag der resulterede i underkendelse af praksis, opfylder selskabet betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, for at få genoptaget fastsættelsen af godtgørelsen af afgiften.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse for perioden 1. januar 2014 – 31. marts 2014. Skattestyrelsen skal herefter behandle selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift i henhold til el-patronordningen.

Varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, kan på visse betingelser få tilbagebetalt en del af gasafgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til de samme kollektive fjernvarmenet. Det er den del af afgiften, der overstiger en i gasafgiftsloven fastsat maksimal afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk, der tilbagebetales. Den maksimale afgiftsbelastning pr. GJ fjernvarme ab værk nedsættes forholdsmæssigt, hvis der ved fremstilling af varme både anvendes varer, som er afgiftspligtige efter gasafgiftsloven, og andre brændsler. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. – 3. pkt.

Fra den 1. november 2011 kan varmeproducenter, der producerer varme uden samtidig produktion af elektricitet opnå tilsvarende tilbagebetaling af en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme til eget forbrug i virksomheden via interne varmesystemer. Det fremgår af gasafgiftslovens § 8 a. Bestemmelsen blev indført ved § 2, nr. 6, i lov nr. 1564 af 21. december 2010, som delvis blev sat i kraft pr. 1. november 2011 ved § 7, 1. pkt., i bekendtgørelse nr. 998 af 25. oktober 2011.

Selskabet har oplyst, at betingelsen om kraftvarmekapacitet er opfyldt, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., jf. § 8, stk. 5.

Selskabet har i den omhandlede periode produceret varme på en kedel ved indfyring af gas. Selskabet har ikke målt den varme, der er produceret på kedlen i perioden.

Bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4, foreskriver ikke, hvordan en varmeproducent skal dokumentere den lempelse, som producenten er berettiget til. Der må foretages en konkret vurdering af, hvorvidt og i hvilket omfang selskabet har dokumenteret, at det er berettiget til lempelse.

Ud fra energiindholdet i den gas, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad, kan der opgøres et lempelsesberettiget beløb, der med sikkerhed ikke er større end det beløb, der kan beregnes ud fra korrekte målinger af fjernvarmen ab værk.

Selskabet kan derfor opgøre lempelsen efter el-patronordningen på grundlag af en dokumenteret gasmængde, der er medgået til produktion af varme uden samtidig elproduktion og en højeste mulig virkningsgrad. Det skal dokumenteres, at kedlens reelle virkningsgrad ikke kan have overskredet den virkningsgrad, der lægges til grund for beregningen, jf. SKM2018.538.LSR.

Landsskatteretten hjemviser sagen til fornyet behandling i Skattestyrelsen for perioden 1. april 2014 – 31. december 2016.

Det overlades til Skattestyrelsen i forbindelse med realitetsbehandlingen at tage stilling til, hvorvidt der foreligger dokumentation for den gasmængde, der er medgået til varmeproduktion uden samtidig elproduktion.

Landsskatteretten finder på baggrund af vurderingens karakter, at det skal overlades til Skattestyrelsen som 1. instans at tage stilling til, hvorvidt de fremlagte målinger udgør dokumentation for den højeste mulige virkningsgrad på kedlen, eller om der på anden vis kan dokumenteres en højeste mulig virkningsgrad.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til, hvorvidt selskabet opfylder betingelsen om kraftvarmekapacitet jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, 1. pkt., jf. § 8, stk. 5.