Landsskatterettens kendelse journalnr. 18-0000508 af 24-10-2019

Kendelse af 24-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 17-11-2019

Klagen vedrører SKATs opkrævning af et afgiftsbeløb på 3.320 kr. i forbindelse med tinglysning af to påtegninger om pantudvidelser.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Den 8. februar 2017 tinglyste klageren en påtegning om pantudvidelse på realkreditpantebrevet med løbenr. [...62]. På pantebrevet, der havde en hovedstol på 100.000.000 kr., var klageren anført som kreditor og [virksomhed1] A/S som debitor. Ved tinglysningen blev der indbetalt 1.660 kr. i afgift. Følgende erklæring vedrørende tinglysningsafgiften blev afgivet i forbindelse med tinglysningen:

”Tinglysningslovens § 37 a Tinglysningen er omfattet af tinglysningslovens § 37a.”

Den 8. februar 2017 tinglyste klageren en påtegning om pantudvidelse på realkreditpantebrevet med løbenr. [...31]. På pantebrevet, der havde en hovedstol på 89.700.000 kr., var klageren anført som kreditor og [virksomhed1] A/S som debitor. Ved tinglysningen blev der indbetalt 0 kr. i afgift. Følgende erklæringer vedrørende tinglysningsafgiften blev afgivet i forbindelse med tinglysningen:

”Tinglysningslovens § 37 a Tinglysningen er omfattet af tinglysningslovens § 37a.

Anmeldelser der tidligere har kunnet anmeldes i en anmeldelse, men som nu kræver flere anmeldelser Anmelder erklærer, at påtegningen skal tinglyses som en del af en samlet pantsætning. Afgift er betalt samtidig med anden tinglyst påtegning vedrørende samme anmeldelse.

Dato/løbenummer: [...62].”

Den 8. februar 2017 tinglyste klageren en påtegning om pantudvidelse på SDRO-pantebrevet med løbenr. [...99]. På pantebrevet, der havde en hovedstol på 298.767.000 kr., var klageren anført som kreditor og [virksomhed1] A/S som debitor. Ved tinglysningen blev der indbetalt 0 kr. i afgift. Følgende erklæringer vedrørende tinglysningsafgiften blev afgivet i forbindelse med tinglysningen:

”Tinglysningslovens § 37 a Tinglysningen er omfattet af tinglysningslovens § 37a.

Dato/løbenummer: [...62].”

Alle tre tinglyste påtegninger indeholdt følgende erklæring:

”Tinglysningslovens § 37 a Debitor ifølge nærværende pantebrev er omfattet af de i tinglysningslovens § 37a nævnte virksomheder, og pantet, der vedrører flere selvstændige faste ejendomme, omfatter det i bestemmelsen anførte tilbehør.”

På baggrund af anmodning fra SKAT har klageren efterfølgende indbetalt yderligere 3.320 kr. i afgift.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at de to påtegninger om pantudvidelse på pantebrevene med løbenumrene [...99] og [...31] hver udløser en afgift på 1.660 kr.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Tinglysning af påtegning om pantudvidelse i henhold til tinglysningslovens § 37A, udløser en afgift på 1.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 4.

Det fremgår samtidigt af § 37 i BEK nr. 368 af 27-04-2011, om afgift af tinglysning og registrering m.v., at der kun udløses én afgiftsbetaling på 1.660 kr., såfremt det som følge af det digitale tinglysningssystem er nødvendigt at foretage flere anmeldelser af et retsforhold, som før indførelsen af det digitale tinglysningssystem kunne samles i én anmeldelse.

Påtegninger på pantebreve skal som udgangspunkt påføres hvert dokument, hvorfor der i dag og ligeledes før indførelsen af det digitale tinglysningssystem, kræves en anmeldelse for hver påtegning. En undtagelse hertil er påtegninger på realkreditpantebreve, som i visse situationer kan foretages samlet uagtet at anmeldelsen vedrører flere dokumenter (på løs kvittering efter princippet i tinglysningslovens § 11, stk. 2)

I denne sag har Tinglysningsretten meddelt SKAT, at tinglysning af påtegning om pantudvidelse ikke kan ske på løs kvittering, men skal påføres hvert dokument, som herefter må anmeldes til tinglysning. Tinglysningsretten har herved bl.a. henvist til U1988.598 og ligeledes 1988.983H, der er en stadfæstelse af Landsrettens kendelse.

Landsretten udtalte i U1988.598, at ”Ved ændring af panteaftalen vedrørende de fire pantebreve til statskassen udvides panteretten til at omfatte yderligere tre matrikelnumre. Idet en sådan ændring for at kunne tinglyses i det mindste findes at måtte ske ved påtegning på hvert af pantebrevene, tiltræder Landsretten, at den omhandlede ”Tillægspantsætningserklæring” er afvist fra tinglysning.”

SKAT må derfor - i overensstemmelse med Tinglysningsrettens opfattelse – afvise, at tinglysning af pantudvidelse på de tre realkreditpantebreve, kan ske på løs kvittering. Derfor udløser tinglysning af de tre påtegninger, 1.660 kr. i afgift for hver anmeldelse.

[...]

Det fremgår af § 37 i BEK nr. 368 af 27. april 2011, om afgift ved tinglysning og registrering m.v., at det bl.a. er en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at det er mangler ved det digitale tinglysningssystem som er årsag til, at det er nødvendigt at foretage flere anmeldelser af det samme retsforhold.

Heri ligger implicit, at det tillige er en forudsætning for anvendelse af § 37, at det før implementeringen af det digitale tinglysningssystem i september 2009, havde været muligt at anmelde det samme retsforhold i én anmeldelse.

Da tinglysning i det digitale tinglysningssystem ikke må udløse højere afgift end tinglysning før digitaliseringen, indførtes mulighed for at afgive erklæring A65, såfremt betingelserne i § 37 i BEK var opfyldt.

SKAT må imidlertid fastholde – i modsætning til anmelderen – at ikke alle påtegninger til realkreditpantebreve, kan tinglyses på baggrund af en løs kvittering, jf. princippet i Tinglysningslovens § 11, stk. 2, og at en sådan begrænsning også har været gældende før september 2009.

SKAT er vidende om, at praksis omkring mulighederne for at tinglyse på løs erklæring har været ”uskarp” i de tidligere 82 retskredse, men SKAT bestrider, at adgangen hertil har været ubegrænset, som anført af anmelderen. Allerede den omstændighed, at der foreligger en række ældre afgørelser fra domstolene omkring spørgsmålet, er udtryk for, at der er retskredse som har afvist tinglysning på løs erklæring, men i stedet har fordret anmeldelse og tinglysning som påtegning på det enkelte dokument.

Med henvisning til kendelsen refereret i U1988.598, og som stadfæstet af Højesteret jf. U1988.983, fastholder SKAT, at påtegning om pantudvidelse på realkreditpantebrev, ej heller kunne foretages ”på løs kvittering” før indførelsen af det digitale tinglysningssystem. Betingelserne for at anvende erklæring A65, og således alene betale én grundafgift, er derfor ikke opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal ske tilbagebetaling af 3.320 kr. i afgift for tinglysning af påtegninger om pantudvidelse på pantebrevene med henholdsvis løbenr. [...99] og løbenr. [...31].

Følgende er anført som begrundelse:

”Til støtte for påstanden om tinglysning af de to påtegninger om pantudvidelse alene ved betaling af fast afgift på 1.660 kr. i alt ved anvendelse af erklæring A65 på realkreditpantebrev med datoløbenummer [...62] gøres det gældende,

•

Af SKM2002.425.LSR fremgår, at såfremt anmeldelsen udløser tinglysning af flere forskellige rettigheder (adkomst, byrder eller panthæftelse), skal der betales afgift af hver rettighed. Det fremgår også, at der skal være tale om samme dokument (samme elektroniske transaktion). Det fremgår ikke af afgørelsen, at der skulle være begrænsninger i typen af panthæftelser. Med hensyn til ”samme dokument” er dette ikke længere være muligt efter overgang til digitale tinglysning, hvorfor A65 blev implementeret.

•

I Landinspektørens Meddelelsesblad – De blå sider 4.7.2003 kommenterer [person1] afgørelse af 15. maj 2003, jr.nr. 05/02-3851-14662 fra ToldSkat, og her fremgår, at i ”praksis accepteres dog tinglysning af ændringer på ”løse erklæringer” efter TL § 11, stk. 2, på det der med en fællesbetegnelse kaldes ”uomsættelige pantebreve”, ligesom påtegninger på flere pantebreve mellem samme debitor og kreditor kan udarbejdes på en fælles allonge - også kaldet en ”samlepåtegning”. [person1] nævner ligeledes SKM 2002.425 LSR, ”..hvor Landsskatteretten fandt, ”at det forudsætningsvis af lovens ordlyd sammenholdt med forarbejderne fremgår, at det er en betingelse for, at der i tilfælde som det omhandlede, alene udløses tinglysningsafgift med én gange den faste afgift, at der foreligger samme dokument (eller samme elektroniske transaktion). Altså: En nødvendig (men ikke tilstrækkelig) forudsætning for, at der kun udløses én gang tinglysningsafgift ved tinglysning på pantebreve er, at det sker som en ”samlepåtegning” på uomsættelige pantebreve.”

Heller ikke her fremgår, at der skulle være begrænsninger i rettighedstypen.

•	Den kommenterede tinglysningsafgiftslov henviser heller ikke til, at der skulle være begrænsninger i rettighedstypen. Det skal blot være ”muligt at samle alle retsforholdene i en anmeldelse, at der er tale om rettigheder af samme type, og at tinglysningen sker i samme retskreds.”

•	U1987.212Ø angiver heller ingen begrænsning i, hvilke påtegninger der kan oprettes via ”løs erklæring”.

•	I SKAT’s forslag til afgørelse henvises til U.1988.598 og U.1988.983H, men der fremgår ingen begrundelse for afgørelsen af disse domme.

•

Af Tinglysningsbekendtgørelsen §37, stk. 1 henvises alene til ”samme retsforhold”, når A65 skal anvendes, og af stk. 2 fremgår endog, at overdragelse af flere ejendommen kan ske ved anvendelse af erklæring og betaling af én fast afgift, hvorfor argumentet om, at transaktioner, der kræver debitors (den forpligtede) underskrift, kun kan ske ved tinglysning på dokumentet og betaling af afgift pr. dokument, efter [finans1] vurdering ikke er i overensstemmelse med gældende lov.

•

Tinglysningsretten har efter det oplyste meddelt SKAT, at påtegning om pantudvidelse ikke kan ske med løs erklæring, men skal påføres hvert dokument. Dette er ikke i overensstemmelse med mangeårig praksis, der bekræftes af flere medarbejde med op til 40 års erfaring på området. Før overgang til digital tinglysning, var der ingen begrænsninger i anvendelse af løs erklæring på realkreditpantebreve, så længe der var tale om samme rettighedstype, kreditor og debitor. Formålet med A65 var netop at sikre, at tinglysninger, der tidligere kunne foretages i ét dokument med betaling af én fast tinglysningsafgift, også kunne gennemføres med betaling af én fast tinglysningsafgift efter overgang til digital tinglysning.

SKAT har efter [finans1]s vurdering ikke fremlagt lovhenvisninger der dokumenterer, at bestemmelserne i Tinglysningsloven §11 og Tinglysningsbekendtgørelsen fra 19.12.1990 §29 ikke kan anvendes ved pantudvidelser. Som det fremgår af ovenstående er der ingen henvisninger til lovbemærkninger eller andet, hvor det fremgår, at der skulle være en indskrænkning i anvendelsen af løs erklæring, så længe der er tale om påtegninger på realkreditpantebreve med samme rettighedstype, kreditor og debitor.

Det er således fortsat [finans1]s opfattelse, at anvendelse af løs erklæring/A65 vil kunne anvendes i den konkrete sag, og at [finans1] således har afgiftsberigtiget sagen korrekt ved anmeldelse.”

SKATs udtalelse til klagen

I forbindelse med klagesagens behandling har SKAT den 2. februar 2018 fremsendt følgende udtalelse:

”Erklæring A65 har følgende ordlyd:

”Anmeldelser, der tidligere har kunnet anmeldes som en samlet pantsætning

Anmelder erklærer, at påtegningen skal tinglyses som en del af en samlet pantsætning. Afgift er betalt samtidigt med anden tinglyst påtegning vedrørende samme anmeldelse”

Erklæring A 65 skal anvendes ved tinglysninger omfattet af TAL § 9, der er nærmere reguleret i BEK § 37.

TAL § 9, er indsat i TAL efter implementeringen af det digitale tinglysningssystem for at imødegå situationer, hvor afgiften ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem bliver højere end tilsvarende tinglysning før idriftsættelsen af det digitale tinglysningssystem.

I dag er der enkelte tinglysninger som kræver flere anmeldelser, men hvor det samme retsforhold tidligere – dvs. før 8.9.2009 - kunne samles i én anmeldelse. I denne situation betales afgiften ved tinglysning af den første påtegning, og på den (de) efterfølgende påtegninger angives afgiften til 0,- kr., og der afgives samtidigt erklæring A65(pant), der henviser til afgiftsbetalingen på 1. påtegning,

Det er bl.a. en betingelse for anvendelse af § 9 (BEK § 37), at årsagen til, at det nu er nødvendigt med flere anmeldelser end før digitaliseringen, skyldes ”mangler” ved det digitale tinglysningssystem. Heri ligger også implicit, at såfremt der før digitaliseringen krævedes samme antal anmeldelser for tinglysning af retsforholdet, som der nu kræves i det digitale tinglysningssystem, kan § 9 og erklæring A65, ikke anvendes.

I denne sag anfører klageren, at det før digitaliseringen ikke var begrænsninger i muligheden for at anmelde påtegninger til realkreditpantebreve - herunder at tinglyse pantudvidelse på flere realkreditpantebreve - ved anmeldelse ”på løs erklæring”. Når der anmeldes på løs erklæring, kan anmeldelsen omfatte flere pantebreve uden at det enkelte pantebrev påføres den tinglyste påtegning.

Der er derfor kun tale om én anmeldelse, der udløser afgift én gang.

Såvel Vestre Landsret som Højesteret har imidlertid afvist at en pantudvidelse kan ske på løs erklæring, hvorfor pantudvidelsen skal tinglyses på det enkelte pantebrev.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

Klageren har den 7. februar 2018 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 2. februar 2018:

”SKAT henviser i udtalelsen til, at såvel Vestre Landsret som Højesteret har afvist anvendelse af løs erklæring til brug for pantudvidelse. Det er korrekt, at de begge har stadfæstet en afgørelse fra Tinglysningsretten, hvor tinglysningsdommeren argumenterer for, ”... jeg fortsat finder, at der må være grænser for, hvor meget man skal slække på kravene til tinglysning for, at der kan spares retsgebyrer...”, men hverken Vestre Landsret eller Højesteret henviser i deres afgørelse til et hjemmelsgrundlag for afgørelsen.

Tinglysningsretten anfører som bemærkninger til ovennævnte afgørelser i bilag 1, at en påtegning, der kræver debitors underskrift, må skulle ske på dokumentet.

Det skal dertil bemærkes, at uanset om A65 anvendes eller ej, vil der skulle anmeldes pantudvidelse for hvert dokument, og adkomsthaver vil derfor skulle tiltræde pantudvidelsen på hvert dokument. Når [finans1] anvender sin autoriserede anmelderordning til brug for anmeldelsen, er [finans1] forpligtet til sikre den fornødne fuldmagt fra adkomsthaver, og vil derfor skulle sikre den fornødne fuldmagt for hvert dokument, der anmeldes. Der er således ingen forskel i informationen til eller accepten fra pantsætter/adkomsthaver uanset om A65 kan anvendes eller ej.

Det har imidlertid endnu ikke været muligt at få oplyst en lovhenvisning, hvor der fremgår begrænsninger i brugen af A65. Det fremgår således hverken af Tinglysningsafgiftsloven eller af Tinglysningsbekendtgørelse, at brugen af ”løs erklæring”/A65 er begrænset til visse påtegninger.

Det er derfor [finans1]s opfattelse, at så længe der ikke fremgår en begrænsning af brugen af A65 i gældende lovgivning, vil A65/løs erklæring/ kunne anvendes i den konkrete sag, og at [finans1] således har afgiftsberigtiget sagen korrekt ved anmeldelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere ændringer frem til tinglysningstidspunktet. Når der henvises til tinglysningsloven er dette en henvisning til lovbekendtgørelse nr. 1075 af 30. september 2014 med senere ændringer frem til tinglysningstidspunktet.

Tinglysningslovens § 37 a har følgende ordlyd:

En sampantsætning af flere forbundne faste ejendomme ejet af en erhvervsmæssig udbyder af elektroniske kommunikationsnet eller -tjenester eller en energi- eller vandforsyningsvirksomhed, hvis drift forudsætter, at to eller flere af de faste ejendomme, virksomheden ejer, er forbundet af rør, kabler, antenner el.lign., omfatter, når dette er aftalt, også driftsinventar og driftsmateriel, der forbinder de pågældende faste ejendomme, for så vidt det ikke udskilles ifølge en regelmæssig drift af de pågældende ejendomme.

Stk. 2. § 37, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse på en tinglyst panteret efter denne bestemmelse.

Tinglysningsafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 4 har følgende ordlyd:

Selv om en tinglysning er omfattet af § 4 eller § 5, beregnes kun afgift efter § 7 for tinglysning af:

[...]

Erklæringer om, at pant i fast ejendom er omfattet af tinglysningslovens § 37 a, som er tinglyst til og med den 31. december 2017. Den i 1. pkt. nævnte erklæring skal vedrøre eksisterende sampantsætninger for samme pantsikrede beløb og i samme faste ejendomme, som er tinglyst senest den 31. december 2016. Der skal ved anmeldelsen af en erklæring efter 1. pkt. tillige afgives en erklæring om, at tinglysningen er omfattet af denne bestemmelse.

Af § 37, stk. 1, i tinglysningsafgiftsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 368 af 27. april 2011 med senere ændringer frem til tinglysningstidspunktet) fremgår følgende:

Er det som følge af det digitale tinglysningssystem nødvendigt at anmelde samme retsforhold mellem samme parter flere gange, udløses grundafgiften på 1.660 kr. kun én gang. Afgiften betales ved tinglysning af det første dokument i den samlede tinglysning. Det er en betingelse for afgiftsfritagelsen for grundafgiften af de efterfølgende tinglysninger, at det ikke er muligt at tinglyse retsforholdet som én anmeldelse. Det er ligeledes en betingelse for afgiftsfriheden, at der afgives følgende erklæring samt dato og løbenummer på dokumentet vedrørende pant: ”Anmelder erklærer, at tinglysning sker som en del af en samlet pantsætning/påtegning. Grundafgift er betalt samtidig med anden tinglysning vedrørende samme anmeldelse: Dato-løbenr.”

Landsskatteretten bemærker, at klageren på tre individuelle pantebreve har foretaget tre tinglysninger om pantudvidelser efter tinglysningslovens § 37 a. Hertil bemærkes, at en erklæring om, at pant i fast ejendom er omfattet af tinglysningslovens § 37 a tinglyses som en påtegning på det pågældende pantebrev. Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 10, stk. 1, nr. 4, jf. § 7, stk. 1, at der for tinglysning af en sådan påtegning om pantudvidelse skal betales en afgift på 1.660 kr.

Klageren har gjort gældende, at der er tale om én samlet pantsætning, og at det forud for indførslen af det digitale tinglysningssystem var muligt at tinglyse påtegningerne i én anmeldelse.

Retten bemærker, at tinglysningsafgiftsbekendtgørelsens § 37, stk. 1, som fastlægger de nærmere dokumentationskrav for bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 9, vedrører de situationer, hvor ét retsforhold mellem samme parter tinglyses på flere ejendomme. Retten finder ikke, at de tre foretagne tinglysninger i nærværende sag forud for indførslen af det digitale tinglysningssystem kunne være foretaget i én anmeldelse, idet der er tale om tre forskellige retsforhold mellem samme parter.

Retten finder i øvrigt, at det ikke følger af retspraksis, at det forud for indførslen af det digitale tinglysningssystem var muligt at tinglyse de tre konkrete påtegninger om panteudvidelser på tre forskellige pantebreve i én anmeldelse. Hertil bemærkes det, at det følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 4, at der ved panteudvidelser skal svares afgift efter lovens § 5, stk. 1, og at tinglysningslovens § 37 a først blev indført ved lov nr. 1721 af 27. december 2016.

Idet der ikke ved tinglysning af påtegningerne den 8. februar 2017 på pantebrevene med løbenr. [...99] og [...31] blev indbetalt afgift på to gange 1.660 kr., finder retten, at SKAT med rette har opkrævet 3.320 kr. hos klageren.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse af 3. januar 2018.