Kendelse af 15-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 09-09-2022

Journalnr. 18-0000476

Klagen skyldes, at SKAT har nægtet fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter til underleverandører. SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 485.446 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] v/[person1], herefter virksomheden, CVR-nr. [...1], blev registreret den 26. maj 2014 under branchekoden 439100 ”Tagdækningsvirksomhed”. Virksomhedens arbejde bestod i alt inden for tagpap, renovering, nylægning og isolering. Virksomhedens indehaver var [person1]. Ifølge Det Centrale Virksomhedsregister, CVR, har virksomheden ikke haft medarbejdere i den omhandlede periode. Virksomheden ophørte den 31. oktober 2018.

SKAT indledte kontrollen af virksomheden i forbindelse med [politiet]s behandling af [virksomhed2]. [politiet] oplyste den 8. oktober 2015, at virksomheden i den påklagede periode havde overtaget opgaver fra [virksomhed2] til at udføre arbejde på bl.a. [hospital1]. [virksomhed2]s aktiviteter ophørte den 3. juni 2015. Virksomheden har modtaget den første indbetaling fra hovedentreprenøren [virksomhed3] A/S den 15. juni på 172.548,76 kr.

Virksomheden blev registreret for moms den 26. maj 2014 samt A-skat og AM-bidrag den 1. juli 2014. Virksomheden har afregnet moms kvartalsvis fra 3. kvartal 2014 til og med 4. kvartal 2015, hvorefter virksomheden overgik til halvårlig momsafregning.

SKAT har i forbindelse med sagsbehandlingen indhentet virksomhedens kontoudtog fra [finans1] for perioden 11. juni 2014 til 2. juni 2016 vedrørende kontonummer [...01]. Det fremgår af virksomhedens kontoudtog, at der er sket kontante hævninger på i alt 1.697.815 kr.til betaling af forskellige fakturaer, eksempelvis ”fakt. 32”.

SKAT har oplyst, at de kontante beløb, som er blevet hævet, er runde beløb, som ikke har nogen reference til en reel faktura. SKAT har videre oplyst, at nogle af fakturanumrene er blevet anvendt flere gange.

SKAT har endvidere oplyst, at indehaveren ikke har indberettet kontante midler til betaling af virksomhedens underleverandører.

SKAT har politianmeldt virksomheden den 26. maj 2016. SKAT har oplyst til politiet, at der på virksomhedens konto har været indbetalinger på 3.364.701 kr. i den omhandlede periode.

Virksomheden har for 3. kvartal 2014 til 1. halvår 2016 angivet følgende salgs- og købsmoms:

Periode	Salgsmoms	Købsmoms	Tilsvar
3. Kvartal 2014	63.838 kr.	42.603 kr.	21.235 kr.
4. Kvartal 2014	43.168 kr.	40.325 kr.	2.843 kr.
1. Kvartal 2015	54.819 kr.	36.891 kr.	17.928 kr.
2. Kvartal 2015	114.197 kr.	100.406 kr.	13.791 kr.
3. Kvartal 2015	217.064 kr.	130.560 kr.	86.504 kr.
4. Kvartal 2015	187.545 kr.	213.196 kr.	8.293 kr.
1. Halvår 2016	270.021 kr.	222.913 kr.	47.108 kr.
I alt	950.652 kr.	786.894 kr.	197.702 kr.

SKAT har på baggrund af bevægelserne på virksomhedens bankkonto forhøjet virksomhedens momstilsvar med 485.446 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. december 2016. Forhøjelsen beror på, at SKAT har nægtet virksomheden fradrag for købsmoms vedrørende underleverandører. SKAT har udsendt forslag til afgørelse den 13. oktober 2017 og har truffet den påklagede afgørelse den 14. november 2017. SKAT har ansat forhøjelsen på følgende afgiftsperioder:

Tekst	Beløb
Samlet ændring købsmoms, 3. kvartal 2014	30.432 kr.
Samlet ændring købsmoms, 4. kvartal 2014	32.862 kr.
Samlet ændring købsmoms, 1. kvartal 2015	28.483 kr.
Samlet ændring købsmoms, 2. kvartal 2015	86.515 kr.
Samlet ændring købsmoms, 3. kvartal 2015	83.060 kr.
Samlet ændring købsmoms, 4. kvartal 2015	145.588 kr.
Samlet ændring købsmoms, 1. halvår 2016	78.506 kr.
I alt	485.446 kr.

Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen fremlagt følgende fakturaer fra virksomhedens underleverandører:

Fakturadato:	Faktura nr.	Underleverandør	Beløb i kr. ekskl. moms:	Moms i kr.	Beløb i kr. inkl. moms:	Tekst
14-08-2014	32	[virksomhed2] ****	36.000	9.000	45.000	A conto 1. Tagarbejde
27-08-2014	36	[virksomhed2] ****	40.000	10.000	50.000	A conto 2. Tagarbejde
03-09-2014	39	[virksomhed2] ****	35.000	8.750	43.750	A conto 3. Tagarbejde
26-09-2014	41	[virksomhed2] ****	21.000	5.250	26.250	A conto 4. Slutfaktura. Tag arbejde
03-10-2014	10043	[virksomhed2] ****	36.000	9.000	45.000	Ovenlys og isolering
23-10-2014	10045	[virksomhed2] ****	11.360	2.840	14.200	A conto 2. Ovenlys og isolering
05-11-2014	10049	[virksomhed2] ****	38.800	9.700	48.500	Slutfaktura. Ovenlys og isolering
19-02-2015	51	[virksomhed2] ++***	41.600	10.400	52.000	A conto. Isolering samt under/overpap
25-03-2015	53	[virksomhed2] ++***	62.800	15.720	78.600	Slutfaktura. Isolering samt under/overpap
01-04-2014	55	[virksomhed2] ++***	95.600	23.900	119.500	A conto. Isolering samt under/overpap
05-05-2015	57	[virksomhed2] ++***	82.240	20.560	102.800	A conto 2. Isolering samt under/overpap
01-06-2015	133	[virksomhed2] *+**	17.600	4.400	22.000	A conto 3. Slutfaktura. Isolering samt under/o
18-06-2015	133	[virksomhed2] ++**	81.600	20.400	102.000	Faktura 133 vedr. Udlejning af mandskab til [hospital1]
25-06-2015	1	[virksomhed4] IVS+ ****	66.000	16.500	82.500	Tag arbejde [hospital1]
10-07-2015	2	[virksomhed4] IVS ++*+ ****	61.200	15.300	76.500	Tagarbejde efter aftale
31-07-2015	135	[virksomhed2] +**	32.160	8.040	40.200	Faktura 135 vedr. afslutning af [hospital1]
28-08-2015	351	[virksomhed2] ****	72.000	18.000	90.000	Aconto vedr. udlejning af mandskab
28-08-2015	48	[virksomhed2] ****	72.000	18.000	90.000	Aconto vedr. udlejning af mandskab
01-10-2015	355	[virksomhed2] +**	63.000	21.000	84.000	Vedr. udlejning af mandskab
01-10-2015	360	[virksomhed2] +**	60.180	20.060	80.240	Vedr. udlejning af mandskab
01-11-2015	372	[virksomhed2] +**	81.000	27.000	108.000	Vedr. udlejning af mandskab
01-11-2015	374	[virksomhed2] +**	71.700	23.900	95.600	Vedr. udlejning af mandskab
01-12-2015	378	[virksomhed2] +**	35.812,50	11.937,50	47.750	Vedr. udlejning af mandskab
12-01-2016	384	[virksomhed5] ****	28.480	7.120	35.600	Aftalt pris for isolering samt underpap
27-01-2016	390	[virksomhed5] ****	60.600	15.150	75.750	Overpap samt afmontering af sikkerhed
27-01-2016	392	[virksomhed5] ****	44.000	11.000	55.000	Fast pris på montering af listedækning
12-02-2016	435	[virksomhed5] +**	40.800	10.200	51.000	Underpap samt overpap
21-03-2016	440	[virksomhed5] *+**	10.400	2.600	13.000	Afrivning af gammel pap
04-04-2016	440	[virksomhed5] ++***	51.360	12.840	64.200	Iso underpap samt overpap
10-05-2016	445	[virksomhed5] ****	36.800	9.200	46.000	Underpap samt overpap
25-05-2016	450	[virksomhed5] +**	12.800	3.200	16.000	Overpap
I alt			1.603.872	400.968	2.004.840

*Anderledes fakturalayout.

**Det hævede beløb stemmer ikke overens med fakturabeløbet.

***Ens fakturanummer

****Underleverandørens bankkontooplysninger fremgår ikke af fakturaen. Anderledes virksomhedsnavn.

******Underleverandørens cvr-nr. er ukorrekt

Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation til understøttelse af fremlagte fakturaer i form af time- og arbejdssedler, samarbejdskontrakter eller mailkorrespondancer m.v.

Virksomhedens repræsentant har som dokumentation for betaling af fakturaerne fremlagt kassekvitteringer fra [finans1]. Kassekvitteringerne er underskrevet af virksomhedens indehaver.

Virksomhedens repræsentant har foruden ovennævnte fakturaer fremlagt to polske fakturaer for 2015 fra [virksomhed6] for i alt 135.775 kr. Fakturaerne er på polsk og vedrører ”tagdækning af taget”. Fakturaerne er udstedt uden moms. Skatteankestyrelsen har fra Skattestyrelsen indhentet udtræk fra Business Objects vedrørende virksomhedens EU-køb og EU-salg for perioden 1. januar 2015 til 1. april 2016. Det fremgår af udtrækket fra Business Objects, at virksomheden for den angivne periode har registreret EU-købsmoms på 20.142 kr. for landekoden NL.

Virksomhedens repræsentant har yderligere fremlagt en faktura af 19. juni 2015 fra [virksomhed7] vedrørende køb af Yamaha YFM550 Byggeplads traktor på i alt 60.000 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 12.000 kr. Det fremgår af [virksomhed7]´s hjemmeside, at de forhandler nye og brugte motorcykler samt ATV & Quad bikes.

Virksomhedens repræsentant har derudover fremlagt 27 salgsfakturaer til [virksomhed8] A/S.

Følgende forhold gør sig gældende for de anvendte underleverandører:

[virksomhed2], CVR-nr. [...2], herefter [virksomhed2], blev registreret den 1. september 2014 under branchekoden 411000 ”Gennemførelse af byggeprojekter”. [virksomhed2] har i perioden været registreret med bibranchen 433200 ”tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. [virksomhed2] har ifølge CVR ikke haft medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed2] blev opløst den 26. februar 2016. Det fremgår af Skattestyrelsens hjemmeside under ”Forespørg på momsnumre i Danmark”, at [virksomhed2] er momsregistreret.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed2] fremlagt 21 fakturaer for 2014 og 2015. Fakturaerne vedrører bl.a. ”aconto tagarbejde” og ”mandskabsudlejning”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne er ikke angivet med sædvanlige betalingsbetingelser og bankkontooplysninger. Fakturaerne har forskelligt fakturalayout. To af fakturaerne har samme fakturanummer.

[politiet] har den 15. maj 2018 oplyst, at flere af de ansatte hos [virksomhed2] har arbejdet for virksomheden, også efter opgaven for [hospital1] blev færdiggjort.

Skattestyrelsen har oplyst, at der ingen sammenhæng er mellem de fremlagte fakturaer fra [virksomhed2] og de kontante hævninger, som der er foretaget på virksomhedens bankkonto. Skattestyrelsen har yderligere oplyst, at politiet har gennemført en ransagning den 2. juni 2015 hos [virksomhed2], og politiet har herefter indstillet alt drift hos [virksomhed2]. Skattestyrelsen har i den forbindelse oplyst, at [virksomhed2] har udstedt fakturaer efter, at alle forpligtelserne er indstillet som følge af konkurs. Skattestyrelsen har herudover oplyst, at de fremlagte fakturaer fra [virksomhed2] er lavet efterfølgende som forsøg på at dokumentere momsfradrag.

[virksomhed4] IVS , CVR-nr. [...3], herefter [virksomhed4], blev registreret den 12. juni 2015 under branchekoden 782000 ”Vikarbureauer”. [virksomhed4]´s formål var formidling af arbejdstagere til kunders virksomhed med henblik på at supplere kundens arbejdsstyrke, hvor de pågældende arbejdstagere er ansat og aflønnet af vikarbureauet. [virksomhed4] har ifølge CVR ikke haft medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed4] blev den 22. august 2016 taget under konkurs og blev opløst den 7. oktober 2016. Det fremgår af Skattestyrelsens hjemmeside under ”Forespørg på momsnumre i Danmark”, at [virksomhed4] er momsregistreret.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed4] fremlagt 2 fakturaer for 2016. Fakturaerne vedrører ” Tagarbejde efter aftale” og ”tagarbejde [hospital1]”. Fakturaerne er ikke specificeret nærmere med angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne har forskelligt fakturalayout, og [virksomhed4]´s CVR-nr. på fakturaerne står ikke korrekt anført. Fakturaerne er ikke angivet med sædvanlige betalingsbetingelser og bankkontooplysninger.

[virksomhed5] , CVR-nr. [...4], herefter [virksomhed5], blev registreret den 3. juni 2013 under branchekoden 439990 ”Anden bygge- og anlægsvirksomhed, som kræver specialisering”. [virksomhed5] har ifølge CVR ikke haft ansatte medarbejdere i den påklagede periode. [virksomhed5] ophørte den 30. juni 2019. Det fremgår af Skattestyrelsens hjemmeside under ”Forespørg på momsnumre i Danmark”, at [virksomhed5] er momsregistreret.

Virksomheden har som dokumentation for samhandlen med [virksomhed5] fremlagt 8 fakturaer for 2016. Fakturaerne er ikke specificeret med nærmere angivelse af det udførte arbejde. Fakturaerne indeholder ikke bankkontooplysninger. Faktura af 21. marts 2016 og 4. april 2016 anvender samme fakturanummer.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 485.446 kr. for perioden 1. april 2014 til 30. juni 2016. Forhøjelsen skyldes nægtelse af fradrag for udgifter til købsmoms vedrørende fremmed arbejde.

SKAT har som begrundelse for sin afgørelse anført følgende (uddrag):

”(...)

1.3 SKATs bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] har således foretaget kontante hævninger tekstet med angivelse af ”fakturanr. xx” etc. Der er ikke foretaget korrekt indberetning heraf jf. Momslovens §46 stk. 12 – 14. Derfor kan der ikke godkendes fradrag herfor.

SKAT vurderer, at henset til teksten på de anførte hævninger (f.eks. ” Fakt. 32”) samt størrelsen på angivet købsmoms, at kontante hævninger tekstet ”fakturanr. xx” m.m. må være indregnet i grundlaget for den af [virksomhed1] angivne købsmoms.

SKAT har på baggrund af modtagne bankkontoudtog derfor opgjort [virksomhed1]s momstilsvar, hvori er taget højde for ovenstående hvor der ikke godkendes fradrag for kontante betalinger.

SKAT har i beregningen givet momsfradrag for følgende udgiftstyper:

•	Materialer – i den udstrækning det fremgår af kontoudtog
•	Logi til ansatte
•	Broafgifter
•	Brændstof – forudsat anvendt i gulpladebil
•	Småanskaffelser og værktøj
•	m.m.

Der er ikke givet momsfradrag for følgende udgiftstyper:

•	Lønninger
•	Kontante hævninger og hævninger i automater
•	Renter og gebyrer samt
•	Beløb der må vurderes for at være private hævninger vurderet ud fra teksten

Indbetalinger medregnes til opgørelse af salgsmomsen idet henses til tekst referencen fra kunden, hvor f.eks. fremgår fakturanummer eller virksomhedsnavn. Derudover henses til bilag 7, modtagne salgs fakturaer hvoraf fremgår at der pålægges moms.

Salgsmomsen stemmer dog nogenlunde med betalinger og har ikke givet anledning til bemærkninger, se nedenstående sammen.

[virksomhed1]. CVR-nr. [...1] v/[person1]
Bankkonto [...] – [...01], [finans1]
Salgsmoms sammenholdt med bankkontoen

Tekst	Salgsmoms	Beregnet omsætning med moms	Indbetalinger ifølge kontoudtog

3. kvt. 14	63.838,00	319.190,00	281.562,50
4. kvt. 14	43.168,00	215.840,00	186.781,25
1. kvt. 15	54.819,00	274.095,00	210.093,75
2. kvt. 15	114.197,00	570.985,00	652.062,27
3. kvt. 15	217.064,00	1.085.320,00	1.085.320,26
4. kvt. 15	187.545,00	937.725,00	959.081,15
1. halvår 16	270.021,00	1.350.105,00	1.317.393,75

I alt		4.753.260,00	4.692.294,93

idet differencen må skyldes periodisering af moms.

SKAT foreslår samlet set [virksomhed1] afkrævet 485.446 kr. fordelt på følgende måde:

Tekst	Beløb
Samlet ændring købsmoms, 3. kvartal 2014	30.432 kr.
Samlet ændring købsmoms, 4. kvartal 2014	32.862 kr.
Samlet ændring købsmoms, 1. kvartal 2015	28.483 kr.
Samlet ændring købsmoms, 2. kvartal 2015	86.515 kr.
Samlet ændring købsmoms, 3. kvartal 2015	83.060 kr.
Samlet ændring købsmoms, 4. kvartal 2015	145.588 kr.
Samlet ændring købsmoms, 1. halvår 2016	78.506 kr.
I alt	485.446 kr.

(...)

Vedrørende kontante hævninger tekstet med angivelse af ”fakturanr. xx” etc. (se bilag 5.1-5.4) omfattet af momslovens § 46, stk. 12 foretager SKAT foretager momsændringen under den forudsætning, at der er en aktuel momshæftelse alene af den grund, at det ikke vurderes at der er reel en sælger som har afregnet momsen.

SKAT vurderer, at beløbene, jf. opgørelse i bilag 5.2 er hævet kontant af ejeren af [virksomhed1] og medgået til lønninger jf. her også afgørelsen fra byretten SKM2015.786.BR beskrevet på side 7:

SKAT henser her til:

•	Beløbene er typisk pæne og runde tal uden decimaler og vurderes derfor ikke at have nogen reference til en egentlig og reel faktura.
•	Anførte fakturanumre bruges flere gange, f.eks. faktura nummer 53 og faktura nummer 440.
•	Der er en konsekvent mangel på indberetninger af kontant betalinger (jf. bilag 6.1) i modsætning til hvis der havde været enkelstående manglende indberetninger.

Subsidiært er det SKATs opfattelse, at eventuelle fakturaer er fiktive. Det forekommer usandsynligt, at der rent organisatorisk såvel som økonomisk skulle være en eventuel underleverandør til [virksomhed1] idet SKAT henser til [virksomhed1]´s placering i kæderne af leverandører jf. tegning:

(...)”

SKAT er i forbindelse med klagesagens behandling den 6. februar 2018 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger (uddrag):

”(...)

Det undrer, at advokaten ikke fremsender den dokumentation der hævdes at måtte være for de selvstændige underleverandører som hævdes at være brugt. [virksomhed1] selv har ikke på nogen måde tilkendegivet eller dokumenteret i forbindelse med partshøringen, hvilke underleverandører der i givet fald er tale om, og så er det i sagens natur vanskeligt at udføre kontrollen her. Hertil bemærkes manglende indberetninger af kontant betalinger til underleverandører hvilket også umuliggør kontrollen af påståede underleverandører.

Når samtidigt henses til, at længden af kæden af underleverandører bliver urealistisk lang henses fortsat til at det hverken er fagligt, organisatorisk eller økonomisk begrundet og at, [virksomhed1] af den grund IKKE kan have anvendt underleverandører.

Der henses videre til anført retspraksis SKM 2016.9, SKM 2017.117 i SKATs afgørelse fra 14. november 2017.

SKM 2017.40 lægger i øvrigt op til, at det er sagsøger (her = [virksomhed1]) der har bevisbyrden for brug af reelle underleverandører. Når samtidigt anvendes kontanter må bevisbyrden anses for skærpet og i den forbindelse henvises igen til, at der ikke er sket rettidigt indberetning af betalinger over 10.000 kr.

Der henses endelig til, at indehaver [person1] ses registreret med varebiler. Derudover ses af bankkontoen, at [virksomhed1] betaler typisk forekommende arbejdsgiver udgifter og herunder bl.a. en firmatur den 16. juni 2015, samt i øvrigt udgifter til værktøj (småanskaffelser), logi og transport. Det er derfor SKATs opfattelse, at også SKM 2017.208 vil kunne lægges til grund for vurderingen af sagen og hermed stadfæstelse af SKATs afgørelse fra den 14. november 2017

(...)”

Skattestyrelsen er den 23. november 2020 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til repræsentantens supplerede indlæg af 6. juli 2020:

”(...)

Skattestyrelsen har foretaget en administrativ behandling af [virksomhed2] og modtog i den forbindelse fakturamateriale og bankoplysninger fra [politiet]. Fakturaerne modtaget i den forbindelse er udstedt ved brug af regnskabssystemet DINERO.

Der vedlægges 3 eksempler til illustration af det fakturaformat der er anvendt af [virksomhed2] i DINERO. Det er 3 fakturaer med fakturanumre der også anvendes i det fakturamateriale Skatteankestyrelsen har fremsendt vedr. påståede fakturaer udstedt af [virksomhed2].

Der er således ingen sammenhæng og i øvrigt kan konstateres, at der i det materiale Skatteankestyrelsen har modtaget vedr. [virksomhed1] er fakturaer udstedt i efteråret 2015 – angiveligt af [virksomhed2], f.eks. faktura 372. Her kan oplyses, at politiet gennemfører en ransagning d. 2. juni 2015 og at al drift i [virksomhed2] er indstillet herefter, ligesom alle pligter er afmeldt den 30. juni 2015 som følge af konkurs i [virksomhed2]. Sidste faktura udstedt i DINERO er faktura 148, som den 31. maj 2015.

Al drift i [virksomhed2] er foregået på den konto i [finans1] der er nævnt på fakturaerne og der ses ingen kontant betalt omsætning. De fremsendte fakturaer fra [virksomhed1] vedr. påståede leverancer fra [virksomhed2] anser Skatteankestyrelsen således ikke for sandsynliggjort, at der er leveret en ydelse til [virksomhed1] for.

De fakturaer Skatteankestyrelsen fremsender vedr. [virksomhed2] må således anses for lavet efterfølgende til forsøg på at dokumentere momsfradrag.

Vedr. fakturaer udstedt af [virksomhed5] er der ikke foretaget administrativ behandling heraf. Skattestyrelsen kan ikke andet end konstatere, at disse fakturaer er mangelfulde og ikke kan dokumentere, at der er leveret en ydelse. [virksomhed5] har ikke foretaget lønoplysninger i 2016 og har således ingen ansatte der kan udføre arbejde.

[virksomhed4] IVS er der heller ikke foretaget administrativ behandling af. Skattestyrelsen kan konstatere, at der ikke angives skatter eller moms og i øvrigt anses fakturaen også her for mangelfuld.

Skattestyrelsen mener således heller ikke der er dokumenteret at der er leveret en ydelse af de to sidstnævnte.

De nye oplysninger giver således ikke anledning til en ændret opfattelse.

(...)”

Skattestyrelsen har den 31. marts 2022 oplyst, at den fremlagte faktura fra [virksomhed7] vedrørende køb af Yamaha traktor ikke giver anledning til en ændret afgørelse. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at køb af en traktor ikke er driftsrelevant for en virksomhed, som arbejder med tagdækning m.v. Skattestyrelsen har ikke nogen kommentarer til de to polske fakturaer.

Skattestyrelsen er den 21. juni 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (uddrag):

”(...)

Polske fakturaer

Klager har i forbindelse med klagesagen fremlagt fakturakopier fra [virksomhed6] for 2015, der ifølge kopierne skulle vedrøre ”tagdækning af taget”. Der er ikke påført moms på de fremlagte fakturaer. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en momspligtig person, som handler i egenskab heraf og som er etableret her i landet jf. momslovens § 16. Betalingspligten for moms af ydelser omfattet af momslovens § 16, stk. 1, påhviler aftageren, når ydelsen leveres af en momspligtig person, der ikke er etableret her i landet, til en moms- pligtig eller registreret person etableret her i landet, jf. § 46, stk. 1, nr. 3. Klager ville såfremt levering af de fakturerede ydelser havde fundet sted, skulle angive og betale momsen heraf. Det skal i den forbindelse bemærkes, at klager ikke ses at have angivet betalingspligtigt køb fra Polen i den pågældende periode for fakturaudstedelsen.

Klager har ikke fremlagt yderligere dokumentation for, at klager har indberettet de fremlagte fakturaer fra Polen. Skattestyrelsen finder af samme grunde som angivet ovenfor, at klager ikke alene ved fremlæggelse af fakturaer, har løftet bevisbyrden for, at den pågældende underleverandør har leveret de fakturerede ydelser til klager, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for købsmoms jf. § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Køb - Yamaha YFM 550

Klager har fremlagt en faktura dateret den 19. juni 2015 fra [virksomhed7]. Fakturaen vedrører køb af ’Yamaha YFM550’, der står angivet som en ’Byggeplads traktor’ på fakturaen. [virksomhed7] forhandler nye og brugte motorcykler samt ATV & Quad Bikes. Skattestyrelsen finder det ikke tilstrækkelig dokumenteret, at den fremlagte faktura vedrører køb af varer, der er indkøbt til brug for klagers momspligtige leverancer. Der henses til, at en ’Yamaha YFM 550’ ses at være referencen til en ATV/Quad Bike – hvilket er egnet til privat brug, eksempelvis til sport. Skattestyrelsen finder ikke, at klager har dokumenteret driftsrelation mellem købet og klagers momspligtige virksomhed med tagdækning. Da købet ikke findes dokumenteret at vedrøre klagers momspligtige virksomhed, er der ikke grundlag for at indrømme fradrag for købsmomsen jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvist.

Officialprincippet

Officialprincippet er en uskreven retsgrundsætning, hvorefter det er myndigheden, der har ansvaret for, at en sag oplyses i tilstrækkeligt omfang, før der træffes afgørelse. Det er korrekt at det påhviler myndigheden selv at fremskaffe alle relevante oplysninger om den foreliggende sag eller sørge til, at parten medvirker ved sagens oplysning. Det er således en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er tilstrækkeligt oplyst. Vores undersøgelsespligt må udstrækkes til, hvad der i det enkelte tilfælde er nødvendigt og tilstrækkeligt for at træffe en materielt rigtig afgørelse - en konkret vurdering. Skattestyrelsen er i den forbindelse ikke enig med klager i, at officialprincippet er tilsidesat. Skattestyrelsen har i forbindelse med sagsbehandlingen samarbejdet med [politiet], der har bistået i rekvirering af relevant materiale til brug for sagen. Skattestyrelsen har herudover indhentet oplysninger fra klagers bank til brug for sagen. Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 13. oktober 2017 med frist for partshøring, der udløb den 6. november 2017. Da klager ikke reagerede inden for fristen, blev der den 14. november 2017 truffet afgørelse i overensstemmelse med forslaget til afgørelse. Klager er således fuldt ud bekendt med på hvilket grundlag afgørelsen er truffet – lige som at klager har været hørt om, hvilke oplysninger Skattestyrelsen har været i besiddelse af og indhentet. Skattestyrelsen kan derfor ikke anses for at have tilsidesat officialprincippet. Skattestyrelsen anses således for at have gjort sædvanlige og rimelige bestræbelser på at indhente yderligere materiale og foretaget de undersøgelser, der kan kræves efter officialprincippet, hvorfor afgørelsen ikke af denne grund anses for ugyldig.

(...)”

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at virksomheden er berettiget til fradrag for købsmoms for virksomhedens udgifter vedrørende fremmed arbejde med 485.446 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016. Repræsentanten har yderligere fremsat påstand om, at SKATs afgørelse skal anses for ugyldig.

Repræsentanten har som begrundelse for påstandene anført følgende (uddrag):

”(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det angående momstilsvaret gældende, at [virksomhed1] v/[person1] er berettiget til at foretage fradrag for købsmoms ved opgørelse af momstilsvaret i overensstemmelse med de indberetninger, der er foretaget til SKAT. Det gøres særligt gældende, at der ikke uden videre kan nægtes momsfradrag for betaling af leverandører for fakturaer, for hvilke der er foretaget kontant betaling. Først såfremt SKAT fører bevis for, at de omhandlede under leverandører ikke har afregnet moms kan hæftelsen gøres gældende.

I den forbindelse skal det fremhæves, at momslovens § 46, stk. 12, er en hæftelsesbestemmelse, hvilket ikke medfører, at der for så vidt angår kontante betalinger, er hjemmel til at nedsætte virksomhedens købsmoms, men derimod at gøre eventuel moms, som underleverandøren ikke har afregnet, gældende mod virksomheden. Dette skal ikke gennemføres ved en nedsættelse af virksomhedens købsmoms, hvorfor nedsættelsen, for så vidt angår de omhandlede kontante betalinger også på denne baggrund, ikke kan accepteres.

(...)”

Virksomhedens repræsentant har den 6. juli 2020 fremsendt følgende supplerende indlæg til klagen (uddrag):

”(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at [virksomhed1] i indkomstårene 2014-2016 ikke har haft ansatte ud over de ansatte, for hvilke der er foretaget lønindberetning. Virksomheden har udført og opnået en avance ved at påtage sig tagdækningsarbejde og udføre dette ved hjælp af underleverandører. Der foreligger ingen dokumentation for, at [virksomhed1] har fungeret ved betaling af sort arbejdskraft, hverken ved kontroller på konkrete arbejdssteder, hvor virksomheden har udført entrepriser ved hjælp af underleverandører, eller ved kontakt og drøftelser med virksomheden eller på anden måde. I realiteten er SKATs afgørelse fuldstændig baseret på SKATs fejlagtige forudsætninger og indicier uden noget reelt hold i virkeligheden.

Vores anbringender uddybes nærmere nedenfor.

Nærmere om den pålagte momshæftelse

Det gøres gældende, at [virksomhed1] har fuld fradragsret for moms i perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016, idet betingelserne for at pålægge [virksomhed1] momshæftelse efter momslovens § 46, stk. 12, ikke er opfyldt.

(...)

Der er således kun baggrund for at pålægge aftageren af varen eller ydelsen solidarisk hæftelse, hvis leverandøren ikke har indberettet moms i relation til de leverede varer eller ydelser. I relation til, hvem der har bevisbyrden for, at betingelserne for at pålægge solidarisk hæftelse efter momslovens § 46, stk. 12, fremgår det af Den juridiske vejledning, 2020-1, afsnit D.A.13.10, at:

Det er afgørende for, om Skatteforvaltningen kan rejse krav om solidariske hæftelse over for en eller flere aftagere, om leverandøren har eller ikke har indgivet en momsangive/se med de korrekte og fyldestgørende tal til at beregne momsfilsvaret inden for den relevante afgiftsperiode og frist efter ML kap 15.

...

Om en leverandør har udeholdt indtægter, følger praksis for Skatteforvaltningens kontra/virksomhed. Det er derfor Skatteforvaltningen, der skal bevise, om en leveret vare eller ydelse er udeholdt fra regnskabet. Skatteforvaltningen skal udarbejde sagsfremstilling om forholdet og gennemføre høring efter skatteforvaltningslovens regler herom." (min fremhævning)

Det påhviler således Skattestyrelsen at bevise, at leverandøren ikke har indberettet momsen i relation til de omhandlede leverancer af varer eller ydelser.

Det gøres gældende, at SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke har løftet bevisbyrden for, at [virksomhed1]s underleverandører ikke har foretaget indberetning af momsen i relation til de i sagen omhandlede leverancer.

SKAT anfører i sin afgørelse (bilag 1, side 6, 1. afsnit), at "SKAT foretager momsændringen under den forudsætning, at der er en aktuel momshæfte/se alene af den grund, at det ikke vurderes at der er reel en sælger som har afregnet momsen.”

Til trods for, at SKAT i sin afgørelse indsætter en forudsætning om, at der ikke har været tale om en reel leverandør, så fremlægger SKAT ingen dokumentation herfor.

SKAT har således hverken taget kontakt til [virksomhed1] eller på anden måde foretaget undersøgelse af, hvorvidt der rent faktisk har været tale om leverancer ydet af en underleverandør, og om underleverandøren har indberettet momsen. Tværtimod har SKAT direkte undladt at foretage de nødvendige undersøgelser af sagens faktiske forhold.

SKAT anfører i sin skrivelse til politiet (bilag 108), at:

"SKAT anmoder politiet om edition, idet SKAT vurderer, at en normal henvendelse efter momslovens kontrolbestemmelser til [virksomhed1] ville have medført, at SKAT ville få tilsendt fakturaer, der stemmer overens med ovenstående betalinger, der som sådan ville fremstå plausible jf. teksten og ikke umiddelbart ville have givet anledning til yderligere undersøgelser" (min fremhævning)

Det fremgår således direkte af SKATs egen skrivelse til politiet, at de i forbindelse med deres indledende behandling af sagen havde en formodning for, at der rent faktisk var tale om en reel leverance af ydelser til [virksomhed1].

Til trods for, at SKAT havde en formodning for, at der rent faktisk forelå fakturaer overensstemmende med de på [virksomhed1]s konto foretagne hævninger og dispositioner, valgte SKAT hverken at foretage nærmere undersøgelser heraf hos [virksomhed1] eller hos underleverandørerne. Dette i direkte strid med officialprincippet.

Hele SKATs afgørelse synes at være gennemsyret af den forudindtagende holdning, at [virksomhed1] har haft ansat "sort" arbejdskraft til at udføre selskabets arbejdsopgaver.

Det bestrides, at [virksomhed1] har anvendt "sort" arbejdskraft i forbindelse med selskabets drift og arbejdsopgaver.

Det er ved de fremlagte kontoudskrifter og fakturaer dokumenteret, at NJK TAG rent faktisk antog underleverandører til at udføre selskabets arbejdsopgaver, og at selskabet afholdt omkostningerne i relation hertil.

I den forbindelse skal det fremhæves, at [hospital1] blev opført og renoveret, og at [virksomhed1] modtog betaling herfor, hvilket i sin helhed understøtter, at [virksomhed1], i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer, rent faktisk antog underleverandører til at udføre arbejdet.

SKAT burde og skulle således, jf. officialprincippet, have indhentet de i nærværende indlæg fremlagte fakturaer, og herefter foretaget en undersøgelse af, hvorvidt udstederne af fakturaerne havde indberettet momsen i relation hertil. I den forbindelse skulle såvel [virksomhed1] som underleverandørerne være hørt, jf. Den juridiske vejledning.

Dette har SKAT, som anført ovenfor, bevidst undladt at gøre, hvorfor SKAT i realiteten ikke har dokumenteret, at underleverandørerne ikke har indberettet momsen, og at betingelserne for at pålægge [virksomhed1] solidarisk hæftelse efter momslovens§ 46, stk. 12, er opfyldt.

Det faktum, at SKAT i sin afgørelse - som en sikkerhedsventil - anfører, at eventuelle fakturaer er fiktive, kan heller ikke på nogen måde anses som tilstrækkelig for at anse betingelserne for at pålægge [virksomhed1] solidarisk hæftelse for at være opfyldt.

SKAT anfører som begrundelse for, at der skulle være tale om fiktive fakturaer (bilag 1, side 6, sidste afsnit), at "Det forekommer usandsynligt, at der rent organisatorisk såvel som økonomisk skulle være en eventuel underleverandør til [virksomhed1] idet SKAT henser til [virksomhed1]'s placering i kæderne af leverandører jf. Tegning."

I den forbindelse skal det for det første fremhæves, at der intet unaturligt er i, at leverandører i større entrepriser, placeret på [virksomhed1]s placering i kæden, antager underleverandører.

For det andet skal det fremhæves, at SKAT ikke forinden sin afgørelse (bilag 1) har indhentet fakturaerne eller anden relevant dokumentation for de omhandlede dispositioner.

SKATs opfattelse af, at fakturaerne er fiktive, baseres, som anført ovenfor, alene på SKATs forudindtagende holdning om, at [virksomhed1] har gjort brug af "sort" arbejdskraft. En holdning, som SKAT vel og mærke hverken har fremlagt nogen dokumentation for eller på anden måde understøttet.

Endelig skal det fremhæves, at SKATs opfattelse af, at fakturaerne er fiktive, er i direkte strid med den opfattelse, SKAT havde af fakturaerne ved sin henvendelse til politiet (bilag 108). Hvis fakturaerne skulle være fiktive, kunne SKAT ved helt enkel indkaldelse af dokumentation og regnskaber hos leverandørerne dokumentere dette.

SKAT anførte i sin skrivelse til politiet, at "SKAT ville få tilsendt fakturaer, der stemmer overens med ovenstående betalinger, der som sådan ville fremstå plausible."

Det forekommer tankevækkende, at SKAT, uden at have indhentet fakturaerne eller anden dokumentation herfor, og alene med henvisning til [virksomhed1]s placering i leverandørkæden, ændrer sin opfattelse fra, at der har været tale om reelle fakturaer, til at der er tale om fiktive fakturaer. SKATs skiftende opfattelser illustrerer med al tydelighed, at SKATs afgørelse (bilag 1) i sin helhed er baseret på den - udokumenterede - holdning, at [virksomhed1] har anvendt "sort" arbejdskraft.

Det gøres gældende at SKATs afgørelse er truffet på et ufuldstændig og ikke oplyst til grundlag. SKAT har således ikke opfyldt sine forpligtelser i henhold til officialprincippet, hvorfor SKATs afgørelse skal tilsidesættes som ugyldig.

Selv i det tilfælde, hvor Skatteankestyrelsen måtte lægge til grund, at SKATs afgørelse er gyldig, gøres det gældende, at det ved ovenstående er dokumenteret, at SKAT ikke har løftet sin bevisbyrde for, at [virksomhed1]s underleverandører ikke har indberettet momsen i relation til de fremlagte fakturaer.

SKATs har således hverken fremlagt dokumentation for, at der ikke er sket leverance af ydelser i overensstemmelse med de fremlagte fakturaer, eller at underleverandørerne ikke har indberettet momsen i relation hertil. SKAT har dermed ikke fremlagt nogen dokumentation for, at betingelserne for at pålægge [virksomhed1] solidarisk hæftelse efter momslovens§ 46, stk. 12, er opfyldt.

[virksomhed1]s momstilsvar for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016 skal derfor nedsættes med kr. 485.446.

(...)”

Virksomhedens repræsentant er den 12. juli 2021 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 23. november 2020 (uddrag):

”(...)

Det er således i direkte strid med oplysningerne i SKATs egen afgørelse af 14. november 2017 (bilag 1), når SKAT i sin henvendelse af 17. maj 2018 anfører, at [virksomhed1]s overtagelse af [virksomhed2]s arbejdsopgaver i 2014-2015 er en ny supplerende oplysning fra [politiet]. Tværtimod er det lige præcis oplysningen fra [politiet] om, at [virksomhed1] har overtaget arbejdsopgaverne fra [virksomhed2], der har dannet baggrund for nærværende sag, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 14. november 2017 (bilag 1, side 2, nederst).

SKAT anfører videre i sin henvendelse af 17. maj 2018, at:

”Herfra oplyses videre af [politiet] v/[person2], at flere af de ansatte i [virksomhed2] overtages af [virksomhed1], da [virksomhed2] stopper sin aktivitet i forbindelse med politiets undersøgelser.

Videre oplyses det fra [politiet] v/[person2], at flere af de afhørte personer peger på at det er både [person3] og [person4] fra [virksomhed1] der er aftalt løn med, som derfor må støtte synspunktet om, at begge må være involveret i driften og ledelsen af [virksomhed1].

[politiet] v/[person2] oplyser videre, at flere af de afhørte oplyste, at de har været ansat i en periode også efter at opgaven på [hospital1] blev færdig.”

Ifølge SKATs henvendelse af 17. maj 2018 til Skatteankestyrelsen oplyste [politiet] først den 15. maj 2018 til SKAT, at [virksomhed1] angiveligt skulle have overtaget [virksomhed2]s ansatte medarbejdere. Dette til trods for, at SKAT allerede den 4. maj 2016 havde kontaktet [politiet] med henblik på prævisitering af sagen vedrørende [virksomhed1], jf. bilag 107 til vores supplerende indlæg af 6. juli 2020.

Det fremgår af SKATs henvendelse af 4. maj 2016 (bilag 107, side 3), at:

”Samt med henblik på ransagning og sikring af 3. mands oplysninger i banken og ved kunder som f.eks. [virksomhed9] A/S, herunder fakturaer og elektronisk korrespondance, og til senere afhøring af vidner herunder ansatte der har været sort aflønnet.”

SKAT anmodede således allerede i maj 2016 [politiet] om assistance til at få afklaret, hvorvidt der havde været ansatte i [virksomhed1].

I den forbindelse skal det fremhæves, at det af Skattestyrelsens udtalelse af 23. november 2020 fremgår, at:

”Her kan oplyses, at politiet gennemfører en ransagning d. 2. juni 2015 og at alt drift i [virksomhed2] er indstillet herefter, ligesom alle pligter er afmeldt den 30. juni 2015 som følge af konkurs i [virksomhed2].”

Det må på den baggrund kunne lægges til grund, at [politiet] allerede på tidspunktet for SKATs henvendelse af 4. maj 2016 lå inde med de oplysninger og den dokumentation, som SKAT efterspurgte.

Det forekommer noget opsigtsvækkende, hvis [politiet], til trods for at have ligget inde med oplysninger med relevans for sagen, først har valgt at give disse oplysninger to år efter, at SKAT har anmodet om assistance til at belyse sagen (bilag 107), og ca. seks måneder efter, at SKAT har truffet afgørelse i sagen (bilag 1).

I den forbindelse skal det fremhæves, at SKAT først i forbindelse med behandlingen af [virksomhed1]s henstandsanmodning af 22. januar 2018 har anmodet om aktindsigt hos [politiet], jf. SKATs henvendelse af 17. maj 2018 til Skatteankestyrelsen.

Det gøres gældende, at det er i strid med officialprincippet, at SKAT ikke forud for sin afgørelse den 14. november 2017 har anmodet [politiet] om aktindsigt, eller om at få tilsendt samtlige relevante oplysninger for sagen. Dette særligt, når SKAT allerede i oktober 2015 var klar over, at [politiet] lå inde med oplysninger, som kunne have relevans for sagen, jf. SKATs afgørelse af 14. november 2017 (bilag 1, side 2, nederst).

Ud over, at oplysningerne omtalt i SKATs henvendelse af 17. maj 2018 til Skatteankestyrelsen ikke indgår som en del af SKATs afgørelse af 14. november 2017 (bilag 1), er oplysningerne og påstandene i henvendelsen til Skatteankestyrelsen tillige fuldstændig udokumenterede.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har ikke fremlagt nogen form for dokumentation for oplysningerne og påstandene i sin henvendelse af 17. maj 2018, hverken i form af et eventuelt telefonnotat over samtalen med [politiet] eller i form af indhentede afhøringsrapporter eller andet materiale fra politiet.

Det af SKAT oplyste i udtalelsen af 17. maj 2018 til Skatteankestyrelsen er således fuldstændig udokumenteret og kan derfor på ingen måde tillægges betydning ved vurderingen af nærværende sag.

... ...

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse af den 23. november 2020, at:

”Skattestyrelsen har foretaget en administrativ behandling af [virksomhed2] og modtog i den forbindelse fakturamateriale og bankoplysninger fra [politiet]. Fakturaerne modtaget i den forbindelse er udstedt ved brug af regnskabssystemet DINERO.

Det skal ikke bestrides, at fakturanumrene, som fremgår af de vedlagte fakturaer til Skattestyrelsens bemærkninger af 23. november 2020, tillige ses anvendt på fakturaerne fremlagt som bilag 38, 40 og 53 i vores supplerende indlæg af 6. juli 2020.

Derimod bestrides det, at dette på nogen måde kan tages til indtægt for, at de af [virksomhed1] afholdte fakturaer udstedt af [virksomhed2] ikke har været reelle.

Det kan ved at sammenholde de af Skattestyrelsen vedlagte fakturaer med fakturaerne fremlagt som bilag 38, 40 og 53 i vores supplerende indlæg af 6. juli 2020 konstateres, at [virksomhed2] højst sandsynligt har anvendt mere end et system til at udstede fakturaer.

[virksomhed2]s anvendelse af det samme fakturanummer to gange skyldes således med al sandsynlighed, at [virksomhed2] i forbindelse med udstedelsen af fakturaerne ikke har været opmærksom på, at det på fakturaen anførte fakturanummer allerede, var anvendt.

Der er dermed tale om en fejl, som alene har relevans for [virksomhed2]s egne interne forhold, og som under ingen omstændigheder kan tages til indtægt for, at fakturaerne udstedt af [virksomhed2] til [virksomhed1] ikke har været reelle.

Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse af 23. november 2020 til yderligere støtte for, at fakturaerne udstedt af [virksomhed2] til [virksomhed1] ikke er reelle, at:

”... der i det materiale Skatteankestyrelsen har modtaget vedr. [virksomhed1] er fakturaer udstedt i efteråret 2015 – angiveligt af [virksomhed2], f.eks. faktura 372. Her kan oplyses, at politiet gennemfører en ransagning d. 2. juni 2015 og at alt drift i [virksomhed2] er indstillet herefter, ligesom alle pligter er afmeldt den 30. juni 2015 som følge af konkurs i [virksomhed2].”

Det er ganske enkelt ikke korrekt, når Skattestyrelsen i sine bemærkninger anfører, at [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling den 30. juni 2015. Udskrift fra Erhvervsstyrelsen vedrørende [virksomhed2] fremlægges som bilag 109.

Det fremgår af udskriften fra Erhvervsstyrelsen, at [virksomhed2]s ophørsdato var den 26. februar 2016, og ikke som anført af Skattestyrelsen den 30. juni 2015.

Til yderligere dokumentation for, at [virksomhed2] først blev taget under konkursbehandling den 26. februar 2016 fremlægges udskrift af meddelelser i Statstidende vedrørende [virksomhed2] som bilag 110.

Det fremgår af udskriftet fra Statstidende, at Sø- og Handelsretten ved dekret af den 26. februar 2016 tog [person5] under konkursbehandling. Sø- og Handelsretten tog [person5] under konkursbehandling som følge af en konkursbegæring modtaget den 15. februar 2016.

Det gøres gældende, at det påhviler Skattestyrelsen at dokumentere, at [virksomhed2] i strid med såvel oplysningerne fra Erhvervsstyrelsen som fra Statstidende blev taget under konkursbehandling, og derved fik afmeldt sine pligter forud for den 26. februar 2016.

Det gøres videre gældende, at Skattestyrelsen på ingen måde har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at dette skulle være tilfældet.

Skattestyrelsen har i sine bemærkninger af 23. november 2020 til Skatteankestyrelsen hverken fremlagt nogen form for dokumentation for eller på anden måde redegjort for, hvor oplysningerne, om at [virksomhed2] allerede blev taget under konkursbehandling den 30. juni 2015, kan findes henne.

Skattestyrelsens påstand er således fuldstændig udokumenteret og i strid med oplysninger fra såvel Erhvervsstyrelsen som fra Statstidende, jf. bilag 109 og 110.

Det må på baggrund af oplysningerne fra Erhvervsstyrelsen og Statstidende kunne lægges til grund, at der har været aktivitet i [virksomhed2] i efteråret 2015, og at fakturaerne afholdt af [virksomhed1] i efteråret 2015 har været udstedt af [virksomhed2].

... ...

Skattestyrelsen anfører videre i sin udtalelse af den 23. november 2020, at:

”Vedr. fakturaer udstedt af [virksomhed5] er der ikke foretaget administrativ behandling heraf. Skattestyrelsen kan ikke andet end at konstatere, at disse fakturaer er mangelfulde og ikke kan dokumentere, at der er leveret en ydelse. [virksomhed5] har ikke foretaget lønoplysninger i 2016 og har således ingen ansatte der kan udføre arbejde.

[virksomhed4] IVS er der heller ikke foretaget administrativ behandling af. Skattestyrelsen kan konstatere, at der ikke angives skatter eller moms og i øvrigt anses fakturaen for mangelfuld.

Skattestyrelsen mener således heller ikke der er dokumenteret at der er leveret en ydelse af de to sidstnævnte.”

Skattestyrelsen fremlægger heller ikke her nogen form for dokumentation for sine påstande om, at [virksomhed5] ikke havde ansatte medarbejdere i 2016, og at [virksomhed4] IVS ikke har angivet skat eller moms.

Der er således endnu en gang tale om, at Skattestyrelsen fremsætter fuldstændig udokumenterede påstande, som på ingen måde kan tillægges betydning ved vurderingen af nærværende sag.

Det gøres gældende, at selv i det tilfælde, hvor Skattestyrelsens påstande måtte blive lagt til grund, medfører dette ikke, at [virksomhed1] kan nægtes fradrag for den på fakturaerne udstedt af [virksomhed5] og [virksomhed4] IVS anførte moms.

I henhold til EU-domstolens praksis er [virksomhed4] IVS’ og [virksomhed5]s eventuelle svigagtige adfærd ikke i sig selv nok til at nægte [virksomhed1] fradrag for momsen anført på fakturaerne.

Det fremgår af Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit D.A.11.1.5.2, at:

”Skattestyrelsen kan efter EU-domstolens praksis nægte en afgiftspligtig person fradragsret, hvis den pågældende har deltaget i en leveringskæde, og et andet led i leveringskæden har begået momssvig i forbindelse med en transaktion i kæden. Det er en betingelse for, at Skattestyrelsen kan nægte fradrag, at Skattestyrelsen på grundlag af objektive forhold kan godtgøre, at den afgiftspligtige person vidste eller burde have vidst, at transaktionen var led i svig begået af en virksomhed i et andet led i leveringskæden.” (min fremhævning).

Det påhviler dermed Skattestyrelsen at dokumentere, at [virksomhed1] vidste eller burde have vidst, at [virksomhed4] IVS og [virksomhed5] har begået eventuelt svig.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen på ingen måde har løftet bevisbyrden herfor.

Skattestyrelsen har hverken fremlagt nogen dokumentation for eller på anden måde godtgjort, at [virksomhed1] vidste eller burde have vidst, at [virksomhed4] IVS hverken har afregnet moms eller skatter.

I relation til det af Skattestyrelsen anførte vedrørende [virksomhed5] skal det fremhæves, at idet arbejdsopgaverne, som [virksomhed5] i henhold til de udstedte fakturaer havde påtaget sig, blev udført, har [virksomhed1] med rette gået ud fra, at [virksomhed5] har haft ansatte medarbejdere eller lejet mandskab til at udføre arbejdsopgaverne.

Det faktum, at [virksomhed5] ikke har givet Skattestyrelsen (daværende SKAT) oplysninger herom, skal dermed ikke komme [virksomhed1] til skade.

Betingelserne for at nægte [virksomhed1] fradrag for den på fakturaerne udstedt af [virksomhed4] IVS og [virksomhed5] anførte moms er dermed ikke opfyldt, jf. Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.A.11.1.5.2.

(...)”

Virksomhedens repræsentant har på mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 6. maj 2020 oplyst, at SKAT traf en afgørelse i skattesagen på baggrund af det materiale, der lå på straffesagen. Repræsentanten oplyste, at virksomheden ikke er blevet hørt, før SKAT traf afgørelse, og at de ikke har haft mulighed for at fremsende materiale i form af fakturaer. Repræsentanten oplyste videre, at SKAT ikke bare kan ændre momstilsvaret, og at der generelt foreligger formelle fejl fra SKATs side og en forkert anvendelse af momsloven § 37. Repræsentanten stillede sig uforstående overfor, hvorfor en underleverandør ikke selv kan gøre brug af underleverandører.

Virksomhedens repræsentant er den 6. juli 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse (uddrag):

”(...)

Ligeledes synes der ikke på nogen måde taget højde for, at Skattestyrelsen i forbindelse med sin afgørelse i sagen bevidst har undladt at foretage nærmere undersøgelser eller rette henvendelse til underleverandører eller min klient. Dette med den konkrete argumentation, at man dermed risikerede ”at SKAT ville få tilsendt fakturaer, der stemmer overens med ovenstående betalinger, der som sådan ville fremstå plausible...”.

Disse konkrete faktiske forhold er der ikke taget nogen form for stilling til i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. I relation til spørgsmålet om hæftelse for momstilsvaret efter momslovens § 46, stk. 12, fremgår det af Skattestyrelsens afgørelse, at:

”Vedrørende kontante hævninger tekstet med angivelse af ”fakturanr. Xx” etc. omfattet af momslovens§ 46, stk. 12 foretager SKAT foretager momsændringen under den forudsætning, at der er en aktuel momshæftelse alene af den grund, at det ikke vurderes at der er reel en sælger som har afregnet momsen.”

I Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår om problemstillingen følgende:

”Det forhold, at det fremgår af virksomhedens bankkonto og kassekvitteringerne, at virksomhedens indehaver har hævet kontante beløb til betaling af fakturaerne, udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at der reelt er sket betaling af fakturaerne, og at levering af ydelsen har fundet sted. Idet transaktionssporet ikke kan følges ved elektroniske pengeoverførsler hæfter virksomheden for den eventuelt manglende angivelse for moms hos underleverandøren, jf. momslovens § 46, stk. 12. Virksomheden har i henhold til momslovens § 46, stk. 14, ikke indberettet de kontante hævninger på told- og skatteforvaltningens hjemmeside. Størstedelen af de beløb som er hævet kontant, stemmer ikke overens med de beløb som fremgår af fakturaerne.” (min fremhævning)”.

Både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen vil således gennemføre en forhøjelse baseret på en hæftelse for underleverandørernes ”eventuelt manglende angivelse af moms”.

Der er ikke foretaget nogen form for kontrol af, hvorvidt de omhandlede underleverandører har angivet moms af de enkelte dispositioner, og, hvis dette er tilfældet, hvorvidt denne moms er indbetalt. Momslovens § 46, stk. 12, er en bestemmelse om hæftelse for underleverandørernes moms. Denne hæftelse kan ikke gøres gældende ved en direkte ændring af [virksomhed1]s momstilsvar. Det fremgår direkte af bestemmelsen, at der er tale om et hæftelseskrav, hvilket indebærer, at en anvendelse af bestemmelsen kræver, at Skattestyrelsen har dokumenteret et krav mod underleverandørerne i forhold til ikke-indbetalt moms. Der foreligger ikke en sådan dokumentation i nærværende sag. Der foreligger end ikke en reel henvendelse til de oplyste underleverandører vedrørende spørgsmålet om levering af arbejdsydelser til [virksomhed1] eller de enkelte underleverandørers momspligt, momsindberetninger og hæftelse herfor. Det er baseret på ovenstående vores klare opfattelse, at såvel Skattestyrelsens afgørelse som Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse ikke er korrekt og juridisk undlader at forholde sig til helt afgørende og væsentlige problemstillinger og parametre. Det skal endvidere fremhæves, at der ikke fra Skatteankestyrelsens side ses at være taget højde for de potentielle problemstillinger angående eventuel ugyldighed m.v., som den manglende dialog med de angivne underleverandører efter vores opfattelse bør give anledning til. Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har opfyldt officialprincippet, hvorfor afgørelsen er ugyldig og som minimum bør hjemvises eller tilsidesættelse i sin helhed ved Landsskatterettens vurdering af denne sag.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 485.446 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016.

Af momslovens § 4 fremgår følgende (uddrag):

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(...)”

Af momslovens § 37 fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

(...)”

Af momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015, § 82 fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer. ”

Samme momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 indeholder i kapitel 12 en række fakturakrav. Bekendtgørelsens § 58, stk. 1, fastsætter de nærmere krav til fakturaens indhold:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 68 i denne bekendtgørelse, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).

2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.

3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.

4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.

5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.

6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.

7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.

8) Gældende afgiftssats.

9) Det afgiftsbeløb, der skal betales. ”

Bestemmelsernes indhold er identisk med dagældende momsbekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, §§ 61 og 84, gældende for perioden 1. juli 2013 til 1. juli 2015.

Bestemmelsen i momslovens § 37 implementerer 6. direktivs artikel 17, nu momssystemdirektivets artikel 167 til 168, hvoraf bl.a. fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 167

Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168

I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person.

(...)”

Af momssystemdirektivets artikel 178 og 179 fremgår følgende (uddrag):

”Artikel 178

For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:

a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240

(...)

Artikel 179

Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.

(...)”

Af opkrævningslovens § 5, stk. 1, fremgår der følgende:

”Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtige anvendelse eller indberetning til indkomstregistrering af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.”

Det fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 433 af 22. april 2014):

”Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndighederne har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden har fastsætte en frist for angivelsen af den nævnte udtalelse”.

EF-domstolen har i sag C-152/02 (Terra Baubedarf-Handel GmbH) udtalt, jf. præmis 34, at fradraget som omhandlet i 6. direktivs artikel 17, stk. 2 (nu momssystemdirektivets artikel 168), skal ske for den afgiftsperiode, hvori de to betingelser i 6. direktivs artikel 18, stk. 2, 1. afsnit (nu momssystemdirektivets artikel 179), begge er opfyldt. Det vil sige, at der skal være foretaget levering af goder eller tjenesteydelser, og at den afgiftspligtige skal være i besiddelse af en faktura eller et dokument, der ifølge kriterier fastsat af den pågældende medlemsstat kan anses for et tilsvarende dokument.

Der henvises til Østre Landsrets domme offentliggjort i SKM2019.332.ØLR og SKM2017.461.ØLR. I begge domme fandt Landsretten, at sagsøger ikke havde løftet bevisbyrden for, at der havde fundet levering sted. Fakturaerne i de pågældende sager opfyldte ikke momsbekendtgørelsens fakturakrav, idet der bl.a. ikke i fakturaerne var foretaget en tilstrækkelig præcis angivelse af ydelsernes omfang og art samt tidspunkt og sted for levering, ligesom der ikke var fremlagt arbejdssedler, opgørelser eller andet bevis for, at de hævdede ydelser var leveret. Samme forhold forelå i den nyere byretsdom SKM2021.395.BR, hvor de i sagen fremlagte samarbejdsaftaler blev fundet for upræcise til at løfte bevisbyrden. Byretten udtalte, at det forhold, at der var sket pengeoverførsler fra sagsøgerens konto, ikke i sig selv dokumenterede, at der var sket levering af momsbelagte ydelser fra de angivne underleverandører.

Der henvises endvidere til Retten i [by1] dom af 10. februar 2017, offentliggjort som SKM2017.210.BR, samt Landsskatterettens afgørelser af 27. september 2018 og 15. november 2018, offentliggjort som henholdsvis SKM2018.539.LSR og SKM2018.613.LSR.

Bevisbyrden vil være skærpet i tilfælde, hvor der foreligger usædvanlige omstændigheder i relation til fakturering og samhandlen med underleverandørerne. Der henvises til Østre Landsrets dom af 28. april 2009, offentliggjort i SKM2009.325.ØLR, og Københavns Byrets dom af 10. oktober 2016, offentliggjort i SKM2017.40.BR.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Momssystemdirektivets artikel 167 fastsætter, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I medfør af momssystemdirektivets artikel 63 er dette tilfældet, når leveringen af varerne finder sted. Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og momslovens § 4, stk. 1, 2.pkt.

Højesteret har i SKM2019.231.H udtalt, at en betingelse for fradrag efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, af afgift af varer, der er solgt til en virksomhed, er, at varerne faktisk er blevet leveret.

I de forenede sager C-459/17 (SGI) og C-460/17 (Valériane SNC) har EU-domstolen udtalt, at fradragsretten således er knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen af den pågældende vare, jf. dommens præmis 35 og 36.

EU-domstolen udtalte videre, at det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, og at det følger heraf, at retten til momsfradrag er betinget af, at de hertil knyttede transaktioner faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 39 og 40. EU-domstolen udtalte endvidere, at sjette direktivs artikel 17 (nu momssystemdirektivets artikel 167) skal fortolkes således, at det med henblik på at nægte en afgiftspligtig person, der modtager en faktura, retten til at fradrage den på fakturaen angivne moms er tilstrækkeligt, at myndighederne godtgør, at de transaktioner, som denne faktura vedrører, ikke faktisk er blevet gennemført, jf. dommens præmis 47.

Virksomheden har fremlagt faktura af 19. juni 2015 fra [virksomhed7]. Fakturaen vedrører køb af Yamaha YFN550 Byggeplads traktor. [virksomhed7] forhandler nye og brugte motorcykler samt ATV & Quad Bikes. Retten finder, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at fakturaen vedrører varer, der er indkøbt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer. Retten har ved vurderingen henset til, at en Quad Bike hovedsageligt bruges til landbrugsformål, men også til sport, og derfor ikke har driftsrelation for en virksomhed, som primært arbejder med tagdækning.

SKAT har på baggrund af kontante hævninger, der har været på virksomhedens bankkonto til betaling af fakturaerne fra underleverandørerne, forhøjet virksomhedens momstilsvar med 485.446 kr. for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2016. Virksomheden har ikke i forbindelse med SKATs forslag til afgørelse af 13. oktober 2017 fremlagt fakturaer fra underleverandørerne. Retten finder derfor, at SKAT har oplyst sagen på et tilstrækkeligt grundlag, inden SKAT traf den påklagede afgørelse den 14. november 2017.

Virksomheden har i forbindelse med sagens behandling hos Landsskatteretten fremlagt 21 fakturaer fra [virksomhed2], 2 fakturaer fra [virksomhed4] og 8 fakturaer fra [virksomhed5].

Landsskatteretten finder på baggrund af de fremlagte fakturaer, at der ikke kan anses at være sket en levering mod vederlag fra en afgiftspligtig person.

Retten har lagt vægt på, at fakturaerne ikke indeholder en tilstrækkelig angivelse af omfanget og arten af de leverede ydelser, idet der mangler oplysninger om beskrivelse af arbejdsopgaver, hvor og hvornår arbejdet er udført, og hvem der har udført arbejdet.

Retten har videre lagt vægt på, at nogle af fakturaerne ikke angiver de sædvanlige betalingsbetingelser og bankkontooplysninger, ligesom der er flere uoverensstemmelser i de enkelte fakturaer i form af ikke korrekt anførte CVR-nr. og virksomhedsnavn samt flere fakturaer med identiske fakturanumre.

Retten har derudover lagt vægt på, at [virksomhed2], [virksomhed4] og [virksomhed5] ikke har været registreret med medarbejdere i den påklagede periode.

Virksomheden har ikke sammen med de fremlagte fakturaer dokumenteret samhandlen med støttebilag i form af samarbejdsaftaler, timesedler eller andet.

Det forhold, at det fremgår af virksomhedens bankkonto og kassekvitteringerne, at virksomhedens indehaver har hævet kontante beløb til betaling af fakturaerne, udgør ikke tilstrækkelig dokumentation for, at der reelt er sket betaling af fakturaerne, og at levering af ydelsen har fundet sted.

Virksomheden har herudover fremlagt 2 polske fakturaer fra [virksomhed6] for 2015. Fakturaerne vedrører ”tagdækning af taget” for i alt 135.775 kr. Fakturaerne er uden moms. Det fremgår af en udsøgning på Business Objects, at virksomheden i perioden 1. januar 2015 til 1. april 2016 har indberettet EU-køb på 20.142 kr. for landekoden NL. Der er således tale om køb fra Holland og ikke Polen. Der er ikke fremlagt yderligere dokumentation for, at virksomheden har indberettet erhvervelsesmoms af de købte ydelser fra Polen.

Sammenfattende finder retten, at der er tale om så usædvanlige omstændigheder, at det må anses for usandsynligt, at der er sket levering af de fakturerede serviceydelser i afgiftsperioden.

Retten finder herefter, at de i forbindelse med klagesagen fremlagte fakturaer ikke dækker over reelle momspligtige leverancer, og at virksomheden derfor ikke kan fradrage købsmomsen heraf.

Ad formalitet

Virksomhedens repræsentant har fremsat påstand om, at SKAT ikke har opfyldt sin forpligtelse i henhold til officialprincippet og har truffet afgørelse på et ikke oplyst grundlag, hvorfor SKATs afgørelse skal tilsidesættes som ugyldig.

Landsskatteretten finder, at SKAT på det foreliggende grundlag har overholdt officialprincippet i forbindelse med, at SKAT traf den påklagede afgørelse. SKAT indhentede således det relevante materiale for at kunne træffe en materielt rigtig afgørelse. Det forhold, at SKAT ikke forud for udsendelsen af agterskrivelsen den 13. oktober 2017 anmodede virksomheden om indsendelse af fakturaer fra underleverandørerne, kan ikke føre til et andet resultat, idet virksomheden havde mulighed for at indsende disse i forbindelse med udsendelsen af agterskrivelsen.

Det fremgår af forvaltningslovens § 19, stk. 1, at hvis en part ikke er bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske grundlag, så må myndigheden ikke træffe afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for angivelsen af den nævnte udtalelse.

Forvaltningslovens § 19, stk. 1, indeholder ingen formkrav til selve høringsproceduren, og det er heller ikke fastsat, hvornår partshøring skal foretages. Det afgørende er, at partshøringen giver parten mulighed for at kommentere, rette og supplere sagens faktiske grundlag.

SKAT fremsendte agterskrivelse den 13. oktober 2017 med frist for partshøringen, der udløb den 6. november 2017. Virksomhedens repræsentant reagerede ikke inden for partshøringsfristen, og SKAT traf den 14. november 2017 derfor afgørelse i overensstemmelse med agterskrivelsen.

Landsskatteretten finder, at SKATs afgørelse ikke kan anses for ugyldig. SKAT har overholdt partshøringen i forbindelse med udsendelsen af agterskrivelsen, og virksomheden anses at være bekendt med grundlaget for SKATs afgørelse i sin helhed. SKAT har ved fastsættelsen af høringsfristen givet virksomheden rimelig tid til at sætte sig ind i oplysningerne.

Landsskatteskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.