Kendelse af 14-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Klagen vedrører SKATs opkrævning af tinglysningsafgift på 45.000 kr. SKAT har truffet afgørelse om, at der udover den faste tinglysningsafgift på 1.660 kr. skal betales 1,5 % i tinglysningsafgift af hovedstolen, svarende til 45.000 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren havde pant i virksomheden [virksomhed1] ApS, cvr-nr. [...1] i form af et skadesløsbrev tinglyst på virksomhedens blad i personbogen. Skadesløsbrevet havde en hovedstol på 3.000.000 kr. og dato/løbenummer [...1] (herefter skadesløsbrev nr. 1).Det fremgår af skadesløsbrevet, at klageren havde virksomhedspant i virksomheden i form af goodwill, domænenavne og rettigheder i henhold til patentloven, varemærkeloven, designloven, brugsmodelloven, mønsterloven, ophavsretsloven og lov om beskyttelse af halvlederprodukters udformning (topografi), driftsinventar og driftsmateriel, lagre af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer samt simple fordringer hidrørende fra salg af varer og tjenesteydelser.

I forlængelse af at [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling, blev der indgået en overdragelsesaftale på baggrund af en betinget købsaftale med [virksomhed3] ApS, cvr-nr. [...2], omkring dennes erhvervelse af de virksomhedspantsatte aktiver.

Den 11. juli 2017 tinglyste klageren et nyt skadesløsbrev med pant i virksomheden [virksomhed2] ApS i form af et skadesløsbrev tinglyst på virksomhedens blad i personbogen. Skadesløsbrevet havde en hovedstol på 3.000.000 kr. og dato/løbenummer [...2] (herefter skadesløsbrev nr. 2). Det fremgår af skadesløsbrevet, at klageren havde virksomhedspant i virksomheden i form af goodwill, domænenavne og rettigheder i henhold til patentloven, varemærkeloven, designloven, brugsmodelloven, mønsterloven, ophavsretsloven og lov om beskyttelse af halvlederprodukters udformning (topografi), drivmidler og andre hjælpestoffer, driftsinventar og driftsmateriel, motorkøretøjer der ikke er eller tidligere har været registreret, driftsinventar og driftsmateriel, lagre af råvarer, halvfabrikata og færdigvarer samt simple fordringer hidrørende fra salg af varer og tjenesteydelser.

Den 7. august 2017 aflyste klageren skadesløsbrev nr. 1.

Klageren tinglyste den 13. september 2017 et skadesløsbrev (herefter skadesløsbrev nr. 3) med samme hovedstol og aktivtyper som skadesløsbrev nr. 1 på virksomhedens blad i personbogen. Tinglysningsafgiften blev beregnet efter Tinglysningsafgiftslovens § 7 og beløb sig derved til 1.660 kr.

Skadesløsbrev nr. 2 blev aflyst den 15. september 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har truffet afgørelse om, at der udover den faste tinglysningsafgift på 1.660 kr., skal betales 1,5 % i tinglysningsafgift af hovedstolen, hvilket svarer til 45.000 kr. SKAT mener ikke, at betingelserne i tinglysningsafgiftsloven § 5, stk. 7 er opfyldt, og beregningen af tinglysningsafgiften skal derved beregningen af tinglysningsafgiften ske efter § 5, stk. 1.

Som begrundelse herfor har SKAT anført følgende:

”Den 11. juli 2017 tinglyser I nyt skadesløsbrev-virksomhedspant på 3.000.000 kr. I betaler 1.660 kr. i tinglysningsafgift.

Som begrundelse for afgiftsberegningen oplyser I, at tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af tilsvarende skadesløsbrev-virksomhedspant dato/løbenummer 05.08.2016-007490496. Det gamle skadesløsbrev-virksomhedspant er aflyst den 7. august 2017.

Det nye skadesløsbrev har samme hovedstol som det aflyste skadesløsbrev-virksomhedspant. Debitor er ændret og der er tilføjet 2 nye aktivtyper.

Debitor efter det aflyste skadesløsbrev-virksomhedspant er [virksomhed1] ApS, CVR [...3]. Debitor efter det nye skadesløsbrev-virksomhedspant er [virksomhed3] ApS, CVR [...2].

Der nye skadesløsbrev-virksomhedspant er tilføjet 2 nye aktivtyper:

1. Driftsmidler og hjælpestoffer

2. Motorkøretøjer, der ikke er eller tidligere har været registreret.

SKAT har den 24. august 2017 fremsendt forslag til afgørelse.

(...)

SKATs bemærkninger.

Det bemærkes ikke at være afgiftsmæssigt relevant, at tastefejlen efterfølgende er berigtiget ved tinglysning af et nyt ”tilsvarende” skadesløsbrev, idet det er de faktiske foretagne tinglysningsmæssige transaktioner, der er afgørende for afgiftsberegningen.

SKAT vil snarest behandle jeres ansøgning om afgiftsgodtgørelse. Ansøgningen er journaliseret hos SKAT under j.nr. [...].

Retsregler og praksis

Tinglysning af pant i erhvervsaktiver sker som hovedregel efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Afgiften udgør 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det pantsikrede beløb er pantebrevets nominelle hovedstol.

Hvis der er givet pant i erhvervsaktiver bortset fra fast ejendom, beregnes dobbelt afgift efter § 7 ved tinglysning af ændringer, hvorved der inddrages andet eller yderligere løsøre under pantet.. Der svares dog afgift efter stk. 1, når pantsætter ved tinglysningen er en anden end pantsætter efter den tidligere tinglyste pantsætning, se tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 foretages beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant.

Det er en betingelse, at der er tale om et ”tilsvarende pantebrev”. Ved tilsvarende pantebrev forstås:

Reglen er nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning afs. E.B.4.3.3 Virksomhedspant og fordringspant.

Begrundelse

Betingelsen for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 er ikke opfyldt, fordi der sker udvidelse med yderligere aktivtyper. Der er således ikke tale om et tilsvarende pantebrev.

Betingelsen for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 5 som følge af tilføjelse af yderligere aktivtyper er heller ikke opfyldt, da der sker skift af debitor.

Der skal betales fuld afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Afgiften udgør 1,5 % af 3.000.000 kr. + 1.660 kr. i alt 46.660 kr. I har ved tinglysningen betalt 1.660 kr. og skal derfor betale 45.000 kr. mere i tinglysningsafgift.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at tinglysningen opfylder betingelserne i tinglysningsafgiftsloven § 5, stk. 7, og tinglysningsafgiften derved skal beregnes efter § 7. Dermed skal klageren alene betale den faste tinglysningsafgift på 1.660 kr. og SKAT skal tilbagebetale 45.000 kr. i tinglysningsafgift.

Som begrundelse herfor har klageren anført følgende:

”Denne sag udspringer af, at Vækstfonden har givet samtykke til et debitorskifte på et engagement og i den forbindelse tillige har forestået henholdsvis tinglysning og aflysning af et virksomhedspant.

Den oprindelige debitor og pantsætter var [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...3], som inden sin konkurs skiftede navn til [virksomhed2] ApS ("[virksomhed2]").

En kopi af det oprindelige skadesløsbrev, som lå til grund for Vækstfondens tinglysning af et virksomhedspant på 3 mio. kr. i Personbogen, fremlægges som bilag 2.

I forlængelse af at [virksomhed2] blev taget under konkursbehandling indgik kurator en betinget købsaftale med [virksomhed3] ApS, CVR-nr. [...2], ("[virksomhed3]") omkring dennes erhvervelse af de virksomhedspantsatte aktiver. Som bilag 3 fremlægges en kopi af købsaftalen, som fremstår som underskrevet den 23. juni 2017 ("Købsaftalen").

Købesummen for disse aktiver udgjorde i alt 6,8 mio. kr. Det fremgår af Købsaftalens pkt. 7.2, at købesummes berigtigelse skulle ske ved gældsovertagelse i forhold til bl.a. Vækstfonden for et beløb på 3 mio. kr.

På baggrund heraf underskrev køberen, [virksomhed3], et skadesløsbrev vedrørende et virksomhedspant på 3 mio. kr. i forhold til Vækstfonden, jf. bilag 4.

Sammenholdes bilag 2 og bilag 4 kan det konstateres, at der - udover angivelsen af pantsætter - er tale om identiske skadesløsbreve i forhold til både hovedstol og de pantsatte aktivgrupper.

Ved en tastefejl kom en medarbejder hos Vækstfonden imidlertid i forbindelse med tinglysningen t il også at angive følgende aktivgrupper som værende omfattet af pantet givet af [virksomhed3]:

Det bemærkes i den forbindelse, at hverken [virksomhed2] eller [virksomhed3] var ejer af aktiver omfattet af disse aktivgrupper, jf. Købsaftalen.

Vækstfonden har i forlængelse heraf berigtiget denne tinglysning, hvorfor Vækstfonden den 13. september 2017 anmeldte et skadesløsbrev med dato/løbenummer [...3] til tinglysning, med henblik på at relaksere det tinglyste skadesløsbrev i forhold til de to ovenfor anførte aktivgrupper. Af rent tekniske årsager er relaksationen gennemført ved, at der er tinglyst et nyt virksomhedspantebrev (skadesløbsrev) i overensstemmelse med bilag 4.

Vækstfonden modtog den 15. september 2017 et tinglysningssvar, hvoraf det fremgik, at relaksationen blev tinglyst, jf. bilag 5.

Vækstfonden modtog samme dag bekræftelse på at skadesløsbrev med dato/løbenummer: [...2] var blevet aflyst (bilag 6). Herved blev relakseringen gennemført.

Vækstfonden modtog den 28. september 2017 bekræftelse fra SKAT på, at afgiften for så vidt angår tinglysningen af skadesløsbrev med dato/løbenummer [...3], var beregnet korrekt (bilag 7).

Korrespondance med SKAT

Vækstfonden modtog SKATs forslag omkring opkrævning af yderligere tinglysningsafgift hos Vækstfonden (SKATs j. nr. [...]) den 24. august 2017. Vækstfonden fremkom med bemærkninger til SKATs forslag ved brev af 15. september 2017. SKAT traf endelig afgørelse den 11. oktober 2017.

I Vækstfondens brev af 15. september 2017 fremkom Vækstfonden samtidig med anmodning om afgiftsgodtgørelse efter tinglysningsafgiftslovens § 23, stk. 1, nr. 4 for det tilfælde, at SKAT i sin endelige afgørelse traf beslutning om, at afgiften skulle beregnes efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Vækstfonden modtog SKATs forslag omkring afgiftsgodtgørelse hos Vækstfonden (SKATs j. nr. [...]) den 13. oktober 2017. Vækstfonden fremkom med bemærkninger til SKATs forslag ved brev af 25. oktober 2017. SKAT traf endelig afgørelse den 21. november 2017. Vækstfonden har ligeledes påklaget denne afgørelse til Skatteankestyrelsen ved separat klage af 10. januar 2018.

Anbringender

Det kan lægges til grund, at tinglysningen den 11. juli 2017 af skadesløsbrevet i Personbogen for [virksomhed3] var behæftet med en ekspeditionsfejl, eftersom de aktivgrupper, som virksomhedspantet blev angivet til at omfatte, ikke var i overensstemmelse med pantsætningsaftalen indgået mellem Vækstfonden og [virksomhed3] (bilag 4).

Dette forhold var allerede berigtiget af Vækstfonden før SKAT traf endelig afgørelse den 11. oktober 2017, idet Vækstfonden straks iværksatte berigtigelse efter Vækstfonden blev gjort opmærksom på fejlen.

Det gøres på denne baggrund til støtte for den nedlagte påstand overordnet gældende, at beregning af tinglysningsafgiften skal ske i overensstemmelse med reglerne i tinglysningsafgiftslovens§ 5, stk. 7, og § 7, hvorefter der kan ske ombytning mod betaling af en afgift på 1.660 kr.

De tidsmæssige betingelser for ombytning er opfyldt i denne sammenhæng, idet tinglysning (oprindeligt) er foretaget den 11. juli 2017, mens aflysning er foretaget den 7. august 2017.

Det forhold, at Tinglysningsrettens systemer nødvendiggør, at en fejl som i den foreliggende situation alene kan berigtiges ved tinglysning af et nyt virksomhedspantebrev (skadesløsbrev), kan ikke tillægges betydning i denne sammenhæng, idet berigtigelsen er sket ved relaksering, hvorfor tinglysningen må anses for foretaget den 11. juli 2017.

Der er derudover - i dag - tale om "tilsvarende" pantebreve, idet pantsætningerne nu er fuldstændig identiske i forhold til hovedstol og aktivgrupper.

Det forhold, at Vækstfonden ved en fejl og i strid med pantsætningsaftalen med [virksomhed3] oprindeligt tinglyste pant i to yderligere aktivgrupper, gør ingen forskel i denne sammenhæng.

Det af SKAT anførte i Afgørelsen giver anledning til følgende bemærkninger:

SKAT anfører:

"Det bemærkes ikke at være afgiftsmæssigt relevant, at tastefejlen efterfølgende er berigtiget ved tinglysning af et nyt "tilsvarende" skadesløsbrev, idet det er de faktiske foretagne tinglysningsmæssige transaktioner, der er afgørende for afgiftsberegningen."

(min kursivering)

Det gøres gældende, at det ikke er de faktisk foretagne tinglysningsmæssige transaktioner, der er afgørende for afgiftsberegningen idet en sådan betingelse ikke synes at fremgå af ordlyden i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, ligesom en sådan retsstilling ikke tager højde for taste- eller øvrige ekspeditionsfejl, i forbindelse med tinglysning.

Afsluttende bemærkninger

Set fra klagers perspektiv, skabes der, såfremt Afgørelsen opretholdes, en retsstilling der medfører, at hvis der i relation til tinglysning af et virksomhedspant som led i en aktivoverdragelse sker en tastefejl ved afkrydsning af pantsatte aktivgrupper, så er klager nødsaget til at betale fuld tinglysningsafgift, desuagtet at klager ville være berettiget til at betale afgift beregnet efter tinglysningsafgiftslovens § 5,

stk. 7, såfremt tastefejlen ikke var sket.

Det er klagers opfattelse, at en sådan retsstilling er uhensigtsmæssig, og ikke har udtrykkelig hjemmel i tinglysningsafgiftsloven.

På denne baggrund gøres det gældende, at Afgørelsen bør ændres i overensstemmelse med den nedlagte påstand.”

SKATs udtalelse

I forbindelse med klagesagens behandling er SKAT kommet med følgende udtalelse af 18. januar 2018:

”Betingelsen for afgiftsfritagelse efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7 er ikke opfyldt i denne sag, allerede fordi der sker udvidelse med yderligere aktivtyper. Der er således ikke tale om et tilsvarende pantebrev.

Det er uden betydning for afgiftsberegningen, at udvidelsen med yderligere aktivtyper er sket ved en fejl, idet det er de faktisk foretagne tinglysningsmæssige transaktioner, der er afgørende for tinglysningsafgiften.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens har den 27. november 2019 modtaget Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 8. november 2019 i sagen. Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling, men har fremsendt følgende bemærkninger:

”Skattestyrelsen er enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse om at klager skal betale yderligere 45.000 kr. i tinglysningsafgift.

Skattestyrelsen fastholder at det er uden betydning for afgiftsberegningen, at udvidelsen med yderligere aktivtyper er sket ved en efterfølgende korrigeret tastefejl, da det er den faktisk foretagne tinglysningsmæssige transaktion, der er afgørende for afgiftsberegningen.

Skattestyrelsen skal dog kommentere et enkelte afsnit i Skatteankestyrelsens indstilling.

Vi bemærker til indstillingen at der i nærværende sag BÅDE sker en pantudvidelse OG et debitorskifte. (nye aktivtyper i skadesløsbrev nr. samt ny pantsætter).

Derfor finder vi at hverken dagældende § 5, stk. 5 og stk. 7 og ikke kun stk. 7 kan finde anvende, hvorefter der skal beregnes afgift efter hovedreglen i § 5, stk. 1.

Vi henviser til at Skatteankestyrelsen anfører i næstsidste afsnit, at... ” Eftersom betingelserne i § 5, stk. 7, ikke er opfyldt, beregnes afgiften efter reglerne reglen i § 5, stk. 1”.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsens indstilling af 8. november 2019 og Skattestyrelsens høringssvar af 27. november 2019 har været sendt til udtalelse hos klageren.

Klageren har den 2. januar 2020 fremsendt følgende bemærkninger hertil:

”Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse foreslået Skattestyrelsens afgørelse stadfæstet under henvisning til, at skadesløsbrev nr. 2 ikke var et ”tilsvarende pantebrev” til skadesløsbrev nr. 1 i tinglysningslovens § 5, stk. 7’s forstand, idet skadesløsbrev nr. 2 omfatter flere aktivtyper end skadesløsbrev nr. 1, jf. forslagets s. 3.

Dette er faktuelt forkert. Skadesløsbrev nr. 1, jf. bilag 3, og skadesløsbrev nr. 2, jf. bilag 5, er identiske

i forhold til både hovedstol og de pantsatte aktivtyper. Det er således uomtvistet, at de pantsatte aktiver i henhold til skadesløsbrevene svarer til de aktiver, som [virksomhed3] gav Vækstfonden pant i. Problematiseringen af anvendelsen af tinglysningslovens § 5, stk. 7 vedrører således ikke sagens materie, men centrerer sig alene omkring en formel ekspeditionsfejl i forbindelse med Vækstfondens registrering af skadesløsbrevene i tinglysningssystemet, hvorefter følgende yderligere aktivgrupper fejlagtigt blev angivet som værende omfattet af pantet givet af [virksomhed3]:

Det er i sagen uomtvistet, at hverken [virksomhed2] eller [virksomhed3] var ejer af aktiver omfattet af disse aktivgrupper, jf. Købsaftalen.

Det gøres gældende, at der ved vurderingen af, om skadesløsbrev nr. 1 og skadesløsbrev nr. 2 er ”tilsvarende” skal lægges vægt indholdet af selve skadesløsbrevene, og ikke registreringen. Dette understøttes af ordlyden af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, 1. pkt., hvoraf følger:

”Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant,

jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7.” (min understregning).

Efter bestemmelsens ordlyd pantebrevet – og ikke registreringen, som antydet af Skatteankestyrelsen i forslaget – der skal være tilsvarende. Det er uomtvistet, at denne betingelse er opfyldt i nærværende sag.

Konsekvensen af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er, at sagens realitet ignoreres til fordel for en åbenbar og uomtvistet fejlagtig registrering, der i øvrigt blev rettet straks efter registreringen, jf. sagsfremstillingen i Klagen. Forslaget – måtte dette tiltrædes af Landsskatteretten – indebærer en retsstilling, der vil være i strid med gældende administrative praksis, hvor sagens realitet hidtil har været tillagt afgørende betydning, jf. straks nedenfor:

SKM2018.214.SR: Ved overdragelse af en landbrugsvirksomhed der berigtigedes ved gældsovertagelse kunne tinglysningsafgiftsberigtigelsen af købers overtagelse af virksomhedspantet ske ved anvendelse af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, og § 7. De nye virksomhedspantebreve skulle alene omfatte den samme landbrugsvirksomheds aktiver. Af Skatterådets præmisser følger det: ”Det fremgår af faktum, at virksomhedspantet fortsat skal omfatte aktiverne fra samme landbrugsvirksomhed som hidtil, og at selskabet ikke har yderligere aktiver, der bliver grebet af virksomhedspantet ved tinglysning af virksomhedspantet for anpartsselskabet. (...) Under henvisning til de specielle bemærkninger til § 5, stk. 7, hvor det fremgår, at bestemmelsen afgiftsmæssigt skal ligestille bl.a. debitorskifte for virksomhedspant med debitorskifte ved andre pantsætningsformer mener SKAT, at bestemmelsen kan fortolkes således at der ved tinglysning af et nyt virksomhedspantebrev vedrørende samme virksomhed, som videreføres af en ny ejer, og hvor virksomhedspantsætningen ikke kommer til at omfatte en anden virksomheds aktiver, vil kunne omfattes af afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7. Da dette er tilfældet i den situation, som er forelagt i denne anmodning om bindende svar, mener SKAT at det kan bekræftes, at spørgeren vil kunne tinglyse et nyt virksomhedspantebrev efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, vedrørende landbrugsproduktionsvirksomheden, som videreføres i anpartsselskabet.” (min understregning). Skatterådet lægger således vægt på sagens realitet, nemlig, at virksomhedspantsætningen ikke kommer til at omfatte en anden virksomheds aktiver.

Det er således Vækstfondens opfattelse, at det ved vurderingen af, om skadesløsbrev nr. 1 og skadesløsbrev nr. 2 er ”tilsvarende” i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7s forstand, skal lægges vægt på indholdet af pantebrevene (som ordlyden af bestemmelsen også fordrer) og ikke på registreringen i tinglysningssystemet. Dette er også i overensstemmelse med praksis, jf. SKM2018.214.SR.

På baggrund af ovenstående fastholdes det, at betingelserne for at beregne tinglysningsafgiften efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, jf. § 7, hvorefter der kan ske ombytning mod betaling af en afgift på 1.660 kr., er opfyldt. Vækstfonden skal have tilbagebetalt 45.000 kr., som følge af for meget indbetalt tinglysningsafgift.”

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til tinglysningsafgiftsloven, er dette en henvisning til dagældende lovbekendtgørelse nr. 462 af 14. maj 2007 om afgift af tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v. med senere ændringer.

Følgende fremgår af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., stk. 7 og § 7:

Ӥ5

For tinglysning af pant, bortset fra retspant, udgør afgiften 1.660 kr. og 1,5 pct. af det pantsikrede beløb

(...)

Stk. 7. Beregning af afgift ved tinglysning af skadesløsbrev eller ejerpantebrev, der giver virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7. Der skal ved anmeldelsen afgives erklæring om, at anmeldelsen er omfattet af 1. pkt. Det er endvidere en betingelse, at anmeldelsen til tinglysning af det nye pant sker inden aflysning af det tidligere pant, og at det tidligere pant aflyses senest 30 dage efter tinglysning af det nye pant

(...)

§7

For andre tinglysninger, der ikke er omfattet af §§ 4- 6 a, udgør afgiften 1.660 kr., jf. dog § 8”

Følgende fremgår af forarbejderne til § 5, stk. 6 (på tinglysningstidspunktet stk. 7):

”Med § 4 foreslås tinglysningsafgiftslovens § 5 derfor ændret bl.a. med henblik på at sikre, at der ikke skal betales 1,5 pct. af det pantsikrede beløb i det tilfælde, hvor tinglysningen af pantebrevet sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev. Hermed bliver tinglysning af debitor- og kreditorskifter afgiftsmæssigt ligestillet med de gældende pantsætningsformer.

Det foreslås således, at der indsættes et nyt stk. 6 i tinglysningsafgiftslovens § 5, hvorefter beregning af afgift ved tinglysning af virksomhedspant, jf. tinglysningslovens § 47 c, og fordringspant, jf. tinglysningslovens § 47 d, der sker på vilkår om aflysning af et tilsvarende pantebrev efter samme bestemmelse, foretages efter § 7.

(...)

Det aflyste pantebrev skal efter den foreslåede bestemmelse være et ”tilsvarende pantebrev”. Det vil sige, at to nærmere betingelser skal være opfyldt, for at den fordelagtige afgiftsberegning finder anvendelse. Den foreslåede regel indebærer således en prøvelse heraf.

For det første skal det nye skadesløsbrev have samme beløbsmæssige størrelse i samme valuta som det aflyste pantebrev. Er der indsat en rentebestemmelse, der forhøjer det pantsikrede beløb, skal denne ligeledes være identisk.

For det andet indebærer den foreslåede regel, at det ikke er muligt at benytte sig af den fordelagtige afgiftsregel, hvis der efter det nye pantebrev er pant i andre eller flere aktivtyper end det aflyste.

Er de to ovennævnte bestemmelser ikke opfyldt, skal der således svares afgift efter lovens øvrige bestemmelser.”

Det følger af tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt., at udgangspunktet er, at tinglysningsafgiften ved tinglysning af virksomhedspant udgør 1.660 kr. og 1,5 % af det pantsikrede beløb.

En undtagelse hertil findes i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7, hvorefter tinglysningsafgiften i forbindelse med tinglysning af virksomhedspant, herunder også skadesløsbreve, kan ske efter § 7, såfremt betingelserne i § 5, stk. 7 er opfyldt.

Retten bemærker, at det fremgår af lovens ordlyd og angivelserne i forarbejderne, at det er en betingelse for at beregningen af tinglysningsafgiften foretages efter § 7, jf. § 5 stk. 7, at der er tale om ”et tilsvarende pantebrev”. Det fremgår af forarbejderne, at det ikke er muligt at benytte sig af reglen, hvis der er tale om pant i andre eller flere aktivtyper end i det aflyste pantebrev (skadesløsbrev).

Retten bemærker, at skadesløsbrev nr. 2 og skadesløsbrev nr. 1 har samme hovedstol, men at det ved tinglysningen af skadesløsbrev nr. 2 er angivet, at skadesløsbrev nr. 2. omfatter flere aktivtyper end skadesløsbrev nr. 1. Derved er betingelsen om, at der skal være tale om et ”tilsvarende pantebrev” efter tinglysningsafgiftsloven § 5, stk. 7, 1. pkt. ikke opfyldt.

Det fremgår tinglysningsafgiftslovens § 16, stk. 1, at afgiftspligten indtræder ved anmeldelsen til tinglysning. Det er Landsskatterettens opfattelse, at tinglysningsafgiften er en transaktionsbaseret afgift, som knytter sig til den faktiske behandling af dokumenter omfattet af tinglysningsafgiftsloven.

Det er derfor uden betydning for afgiftsberegningen, at klageren berigtigede fejlen ved tinglysning af skadesløsbrev nr. 3 den 13. september 2017.

Da klageren ved anmeldelse af skadesløsbrev nr. 2 anførte at pantet omfattede yderligere to aktivtyper i forhold til skadesløsbrev nr. 1, finder retten ikke, at der er tale om et tilsvarende pantebrev i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 7’s forstand.

Eftersom betingelserne i § 5, stk. 7 ikke er opfyldt, beregnes afgiften efter reglerne i § 5, stk. 1. For tinglysning af det pågældende skadesløsbrev udgør afgiften henholdsvis 1.660 kr. i fast afgift samt 45.000 kr. i variabel afgift, i alt 46.660 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse af 11. oktober 2017.