Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret med i alt 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] (herefter virksomheden) er en personligt drevet enkeltmandsvirksomhed, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode ”620100 Computerprogrammering”. Virksomheden er registreret med startdato den 1. juli 2011 og drives af [person1] (herefter indehaveren).

Det er oplyst, at virksomheden bl.a. driver virksomhed med programmerings- og rådgivningsydelser samt salg af softwareprodukter på licensbasis.

I 2002 var indehaveren medstifter af anpartsselskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet), som bl.a. drev virksomhed med levering af grafiske løsninger, herunder 3D-præsentationer og lignende softwareprodukter. Til udarbejdelse af disse grafiske løsninger anvendte selskabet hovedsageligt softwareværktøj, som selskabet selv udviklede, herunder kildekoden [virksomhed2] (herefter kildekoden). Indehaveren har anført, at kildekoden består af computerdata, der er i stand til at skabe og udvikle softwareprodukter.

I forbindelse med selskabets opløsning i 2012 overtog virksomheden ved overdragelsesaftale af den 25. september 2012 en andel af selskabets immaterielle rettigheder, herunder en fuld kopi af kildekoden. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at virksomheden som ejer overtog retten til at ændre, udgive, sælge og bortgive kildekoden.

Indehaveren har oplyst, at virksomhedens formål er at udvikle softwareløsninger til understøttelse og optimering af kreative og grafiske processer gennem især videreudvikling af kildekoden. Baggrunden for virksomhedsopstarten var et ønske fra indehaveren om at opnå fuld råderet over de softwareprodukter, som han udviklede.

Indehaveren har videre oplyst, at han sideløbende med virksomhedsdriften periodevis har varetaget lønmodtagerarbejde, men at han arbejdede fuldtid i virksomheden i perioden fra august 2012 til januar 2013, fra november 2015 til juni 2016 samt tre uger i 2019. Virksomheden har ingen ansatte.

Det er oplyst, at virksomhedens omsætning i perioden fra 2011 til 2019 udgjorde følgende:

Virksomheden har fremlagt 36 fakturaer udstedt i perioden fra den 11. september 2011 til den 28. juni 2019. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at disse bl.a. vedrører virksomhedens leveringer af konsulent-, rådgivnings- og programmeringsydelser til danske virksomheder, og at virksomheden opkrævede salgsmoms af samtlige leveringer.

For årene 2011 og 2012 har virksomheden samlet fremlagt fem fakturaer, som er udstedt til selskabet. For år 2013, 2014 og 2015 har virksomheden samlet fremlagt 11 fakturaer, som er udstedt til [virksomhed3] ApS.

Indehaveren har oplyst, at virksomhedens omsætning i de første år var præget af, at virksomheden fokuserede på udvikling af salgbare softwareprodukter.

Det er videre oplyst, at virksomheden udarbejdede budgetter for årene 2015, 2016 og 2017.

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by1], hvor skønsmanden i sin rapport af den 3. juni 2020 bl.a. anfører, at det er sædvanligt ved softwareudviklingsprojekter, at disse kan have relativt lange investeringsfaser. Skønsmanden anførte videre, at kildekoden i nærværende sag umiddelbart udgør et softwareprodukt, der skal udvikles til den enkelte kundes behov. Skønsmanden vurderer, at et sådant udviklingsarbejde med kildekoden hverken kan anses som et lille eller et stort projekt.

Det fremgår af virksomhedens regnskabsmateriale, at virksomheden i 2012 afholdt udgifter med i alt 253.418 kr., heraf 49.075 kr. i købsmoms. Til dokumentation herfor har virksomheden fremlagt en række fakturaer, hvoraf det fremgår, at udgifterne bl.a. er afholdt til regnskabsassistance, IT-udstyr, serveromkostninger og softwareinvesteringer.

SKATs afgørelse

SKAT har den 26. maj 2015 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret med 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet

konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Intensitetskravet

I retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for at anse en virksomhed som erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse - det såkaldte intensitetskrav. Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som eksempelvis sygdom hos den skattepligtige har ifølge praksis ikke kunnet give grundlag for at bortse fra kravet om en vis omsætning.

Nettoindkomsten ved hobbyvirksomhed er personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet,

dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er således kildebegrænset.

Udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst

Ved bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, indgår det med en betydelig vægt, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Ifølge praksis kan udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip. Fradragsretten er dermed kildebegrænset.

Underskud, der er fremkommet ved, at omkostninger ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed er større end ikke-erhvervsmæssig virksomheds indtægter herfra, kan ifølge praksis ikke fratrækkes ved årets samlede indkomstopgørelse for den pågældende skattepligtige. Underskud kan ifølge praksis heller ikke fremføres til modregning i senere års overskud fra ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Underskud kan med andre ord ikke fratrækkes i anden indkomst.

SKATs samlede begrundelse

SKAT finder ikke, at du i 2012 driver en erhvervsmæssig virksomhed.

Din virksomhed anses dels ikke at have det fornødne omfang (intensitetskriteriet), og dels ikke etableret med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet). Det bemærkes i den forbindelse at de efterfølgende års resultater er beskedne.

Rentabilitetskriteriet indebærer efter SKATs opfattelse et krav om en drift, der giver indtægter, der er så store, at virksomheden ikke blot giver overskud, men at overskuddet er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og tillige give en rimelig honorering af den arbejdsindsats, der lægges i virksomheden. Du har ikke haft nogen omsætning i din virksomhed, og det findes ikke godtgjort, at der er udsigt til, at der er udsigt til at virksomheden vil blive rentabel i nævnte forstand.

Hvad angår anskaffelse af rettighed og software, anser SKAT det ikke for dokumenteret eller sandsynliggjort, at værdiansættelsen af det overtagne aktiv kan ske til den bogførte værdi. Den bogførte værdi udgør 660.434 kr. SKAT finder nærmere, at man har taget udgangspunkt i anpartshavernes tilgodehavende, der før salget udgør 545.417 kr. Salgssummen er samlet sat til 550.000 kr.

Der er ikke foretaget en reel vurdering af (kildekoden), ligesom det ikke er dokumenteret, at der reelt foreligger et færdigt produkt.

De immaterielle aktiver er i selskabets regnskab nævnt som ”udviklingsprojekter under udførsel”, hvilket efter SKATs opfattelse indikerer, at der kan være tale om et ufærdigt projekt.

Dit tilgodehavende udgjorde 177.917 kr. og udlignes ved køb for 175.000 kr.

Der er tale om handel inden for samme personkreds, og værdiansættelsen skal derfor sættes til markedsværdien. Det bemærkes i den forbindelse, at der ved sådanne transaktioner er skærpende bevisbyrde.

Der foreligger ikke dokumentation for, at der reelt er tale om et færdigt produkt, det er for eksempel ikke dokumenteret, at der er indtægter i forbindelse med produktet, hverken før eller efter salg ud af selskabet.

SKAT har med baggrund i ovennævnte vurderet markedsværdien til at udgøre 0 kr.

SKAT er af den opfattelse, at man ved salg af rettighed ud af selskabet har forsøgt at konvertere et ikke fradragsberettiget formuetab til et fradrag i den personlige indkomst. Selskabet afstår i forbindelse med opløsning noget edb-programmel og rettigheder ved samtidig at slippe for en gæld af samme størrelse.

SKAT finder at transaktionen er båret af personlige interesser, og dermed en ikke-erhvervsmæssig økonomisk aktivitet, som foreligger, når der ikke er rimelige udsigter til at opnå en rentabel drift.

Endeligt bemærkes, at det som udgangspunkt påhviler dig at dokumentere, at det være berettiget at foretage et skattemæssigt fradrag, herunder størrelsen heraf. Denne dokumentation foreligger ikke, hvorfor der allerede af den grund ikke kan gives fradrag for anskaffelse af rettigheder og software.

Den skattemæssige ændring udgør herefter 198.673 kr.

Ændring i moms udgør i alt jf. nedenstående 47.657 kr.

Talmæssig opgørelse af ændring af moms:

...”.

Under sagens behandling har SKAT den 9. februar 2018 bl.a. videre anført følgende:

”...

Bemærkninger til klage til Skatteankestyrelsen:

Revisors primære påstand er fastholdelse af det selvangivne underskud, subsidiært at anskaffelsessummen kan fratrækkes/afskrives ved produktets færdiggørelse og ved eventuel overskudsgivende virksomhed.

Klager driver virksomheden (virksomhedsnavn udeladt). Virksomhedens regnskab udviser et underskud på 198.673 kr. Der er på selvangivelsen angivet et underskud på 178.675 kr. Differencen anses at være overskud ved udlejning af ejendommen (adresse udeladt) for perioden 1.1.2012-30.6.2012.

Klager har i (virksomhedsnavn udeladt) alene udstedt 3 fakturaer. Disse er alle udstedt til klager selv. Der foreligger ikke nogen forklaring herpå. Derudover er der udgifter til anskaffelse af pc og diverse it tilbehør.

Klager har været hovedaktionær i [virksomhed2] ApS, der if. vore oplysninger er opløst ved erklæring, jf. Selskabslovens § 216 d. 14.12.2012.

I forbindelse med selskabets opløsning har man frasolgt kildekoden til alt software, samt alle immaterielle anlægsaktiver og samtlige hjemmesider og brand i [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS. Samlet er dette kaldt (kildekoden).

(Kildekoden) er solgt i 3 ens kopier til klager og de to øvrige hovedaktionærer.

Det fremgår videre af selskabets regnskab, at egenkapitalen er tabt, og at klager og de to øvrige deltagere har et tilgodehavende i selskabet. Klagers tilgodehavende udgør inden køb af (kildekoden) 177.917 kr. Den ene kopi er købt af klager for 175.000 kr. ekskl. moms. Klager har endvidere købt software for 7.360 kr. eksklusiv moms.

Det fremgår af købekontrakten, at klager og de øvrige købere, som ejere kan ændre, sælge, bortgive produktet m.v.

Revisors primære påstand:

Der skal gives fradrag for udgift til anskaffelse af kildekode/underskud af virksomhed.

Der er i forbindelse med klagen vedlagt en estimeringsrapport på 60 sider, beskrivende hvorledes kildekodens tilstand var pr. overtagelsesdatoen i 2012. Rapporten er udarbejdet i august 2015 og tager udgangspunkt i antal mandetimer pr. enkelt del af kildekoden.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at denne er udarbejdet til klagesagen og ikke som en værdiansættelse i forbindelse med anskaffelsen. Det kan tilføjes, at den er udarbejdet af et firma, hvor klager tidligere har været lønansat i perioden 1.1.2013-30.4.2014.

Klager har endvidere oplyst, at dele af kildekoden da også er anvendt i hans lønmodtagerjob.

SKAT hæfter sig ved, at revisor bekræfter, at produktet ikke er færdigudviklet endnu og det faktum, at de dertilhørende udgifter er afholdt i selskabet.

Revisors subsidiære påstand:

SKAT har ikke taget stilling til eventuelt fradrag/afskrivning i forbindelse med produktets færdigudvikling. Klager er herfra vejledt om mulighederne for bindende svar.

I øvrigt bemærkes, at revisors hoved begrundelse for fradrag drejer sig om eventuelle fremtidige muligheder. Sagen vedrører 2012, og begrundelser om, hvad man har tænkt/forestillet/ønsket sig, anses ikke at være nok til at begrunde fradrag i det aktuelle år.

Endvidere kan det undre, at flere personer kan "betale" for det samme produkt, forære det bort eller i øvrigt gøre med det, hvad de ønsker. Hvis produktet kan bortgives, hvilken værdi er så realistisk? Det virker efter SKATs opfattelse underligt i en normal handelssituation, ligesom det ikke findes for godtgjort, at overdragelsen er foregået til handelspriser, en pris en tredje mand ville betale.

Nye oplysninger SANSTs anmodning af d. 19.10.2017 og d. 31.1.2018:

De nye oplysninger består i et regneark, hvori aktiviteter for 11.9.2011-10.1.2018 er bogført. Der er tale om 5 sider med bogføring af driftsregnskabet og 5 sider med momsregnskab.

De selvangivne driftsresultater, er opstillet i forbindelse med momsregnskabet.

Det indsendt formodes at skulle dokumentere rentabilitet m.v. efter opstarts år.

Klager har på et tidligere tidspunkt udstedt fakturaer til sig selv, så muligheden for fejl foreligger.

Bilag er efterfølgende indsendt. I 2017 er der vedrørende omsætning dels tale om betaling for licens fra arbejdsgiver samt honorar for programmeringstimer fra anden arbejdsgiver.

Klagers omsætning stammer i seneste år hovedsageligt fra to virksomheder, [virksomhed5] ApS og [virksomhed6] ApS. Klager har også haft lønindtægter fra disse virksomheder.

Løn samt omsætning i fra/med de to virksomheder i 2017, kan specificeres således:

[virksomhed5] ApS:

[virksomhed6] ApS:

En løs beregning af ansættelsesperiode fordelt på mdr. giver ca. det beløb, der ind i mellem faktureres.

I øvrigt anses det nu indsendte regneark ikke at ændre på SKATs indstilling til sagen.

Indstilling:

Idet der henvises til SKATs begrundelser i forslag og afgørelser indstilles afgørelsen fastholdt.

De indsendte bilag og opdaterede regneark med bogføring ses ikke at ændre på dette.

SKAT er fortsat af den opfattelse, at man ved salg af rettighed ud af selskabet har forsøgt at konvertere et ikke fradragsberettiget formuetab til et fradrag i den personlige indkomst. Selskabet afstår i forbindelse med opløsning noget edb-programmel og rettigheder ved samtidig at slippe for en gæld af samme størrelse. Hovedanpartshaverne får på den måde via skatten dækket sit indskud i selskabet - formuetab.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om imødekommelse af virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret med i alt 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Anskaffelse af rettighed og software

Det er (indehaverens) klare opfattelse, at der er tale om en anskaffelse af et produkt, der er erhvervet fra [virksomhed2] ApS, med det formål, at generere indtægter til (indehaverens) personlige virksomhed.

Som nævnt i skrivelse af 21. april 2015 til SKAT var omfanget af aktiviteten i årene 2012, 2013 og 2014 præget af, at (indehaveren) samtidig skulle bestride et lønmodtagerjob, men der har dog været omsætning i alle årene.

Selve værdiansættelsen af kildekoden til kr. 175.000 afspejler den værdi kildekoden havde på det tidspunkt, hvor den i 3 eksemplarer blev overdraget til de 3 ejere af det sælgende selskab.

SKAT's påstand om, at kildekoden er værdiløs, kan tilbagevises i form af den vedlagte rapport, der er udarbejdet i samarbejde med (navn udeladt) fra konsulentfirmaet (navn udeladt). Vurderingerne bygger på (navn udeladt) mere end 15 års erfaring som konsulent indenfor softwareudvikling. Denne rapport værdiansætter hvert af de 51 softwarekomponenter, der indgår i (kildekoden) enkeltvis, samt beskriver softwarekomponenterne i detaljer.

Herudover er vedlagt e-mail fra (navn udeladt) med dennes sammenfattende vurdering.

Værdiansættelsesrapporten beskriver hvordan tilstanden af (kildekoden) var pr. 27. september

2012, ved overtagelse af [virksomhed2] ApS. I den forbindelse er det værd at bemærke, at (indehaveren) har videreudviklet (kildekoden). Målet er i første omgang at lave et værktøj til at skabe grafiske brugerflader, som er defineret med brug af NURBS kurver (Non Uniform Rational Basic Spline).

Det er (indehaverens) klare opfattelse, at investeringen i (kildekoden) sagtens vil kunne tjenes hjem, så snart at dette softwareprodukt bliver udgivet. Omsætningsniveauet i årene 2013 og 2014 skal ses i lyset af, at kræfterne primært er blevet brugt på udvikling af dette softwareprodukt, som endnu ikke er blevet udgivet.

Min klient anser det blot for rimeligt, at udgifter i forbindelse med udarbejdelsen af softwareproduktet, vil kunne trækkes fra indtægterne fra selvsamme softwareprodukt.

Konkluderende kan siges, at den værdi på kr. 175.000 der blev anvendt i forbindelse med (indehaverens) køb absolut var rimelig og retvisende. Se også mail fra softwarekonsulent (navn udeladt) af 18. august 2015.

I øvrigt henvises til kommentarerne i vort brev af 21. april 2015 til SKAT.

Erhvervsmæssig virksomhed

Desuagtet det mindre omfang af virksomheden i de første år efter erhvervelsen af kildekoden, er det stadig (indehaverens) intention at udvide omfanget af sin selvstændige virksomhed. Det er også værd at bemærke, at (indehaveren) med udgangen af oktober 2015 stopper som lønmodtager hos [virksomhed7] ApS, og vil herefter udvide omfanget af sin selvstændige virksomhed.

Når virksomheden når en passende størrelse, er det tanken, at overdrage aktiviteten – herunder kildekoden - til et selskab. Også på den baggrund er det hensigtsmæssigt, at få fastslået aktivets værdi i det personlige virksomhedsregnskab.

Såfremt der ikke kan opnås enighed om, at følge det selvangivne foreslås det, at værdien af kildekoden fastsættes uændret til købesummen, kr. 175.000, som så enten afskrives over en periode når dens udnyttelse bliver så intens, at der skabes flere indtægter eller modregnes i salgsprisen for kildekoden ved en overdragelse til eget eller andres selskab.

I øvrigt henvises til kommentarerne i vort brev af 21. april 2015 til SKAT.

...”.

Under sagens behandling har repræsentanten den 30. juni 2020 bl.a. videre anført følgende:

”...

Den 9. juli 2019 udmeldte Retten i [by1] Tax Partner, Head of Tax, (navn udeladt), (selskabsnavn udeladt), som skønsmand i sagen.

Skønsmanden indkaldte herefter til skønsforretning den 21. august 2019. Under skønsforretningen gennemgik (indehaveren) de tekniske aspekter af [virksomhed2]-teknologien for skønsmanden, der dog ikke fandt anledning til at tage nogen form for notater eller lignende under den flere timer lange skønsforretning.

Under skønsforretningen efterspurgte skønsmanden yderligere oplysninger, hvilke Advokatfirmaet fremsendte ved e-mail af den 9. september 2019, jf. bilag 4.

Skønsmanden fremkom herefter med sin besvarelse af skønstemaet den 17. november 2019, jf. bilag 5. Af skønserklæringen fremgår det, at denne er udarbejdet af (navn udeladt), (selskabsnavn udeladt), og af manager (navn udeladt) fra (selskabsnavn udeladt). Sidstnævnte deltog ikke i skønsforretningen og har heller ikke haft kontakt til (indehaveren) med spørgsmål eller lignende til de tekniske forhold.

Skønserklæringen gav anledning til, at skønsrekvirenten ønskede at stille yderligere spørgsmål, hvorfor der den 16. december 2019 blev fremsendt supplerende skønstema med bilag 10, jf. bilag 6. Der blev endvidere den 3. marts 2020 fremsendt et yderligere bilag - bilag 11 - endeligt regnskab for 2019, jf. bilag 7.

Skønsmanden fremkom med sin supplerende skønserklæring den 3. juni 2020, jf. bilag 8.

Der var herefter enighed om, at spørgsmålene var behørigt besvaret, og at skønssagen kunne afsluttes for Retten i [by1].

... ...

Formålet med afholdelse af et syn og skøn i nærværende sag har som bekendt været at få belyst, hvorvidt den af (indehaveren) drevne computerprogrammeringsvirksomhed, (virksomhedsnavn udeladt), er at anse som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende med heraf følgende ret til fradrag for det realiserede underskud i det omhandlede indkomstår 2012. Dette forudsætter bl.a. en bedømmelse af, hvorvidt virksomheden:

Ad 1 Forsvarlighedskravet

Det gøres gældende, at (indehaveren) opfylder kravet om sædvanlig og forsvarlig drift af virksomheden. Der skal i den forbindelse henvises til skønserklæringen af den 30. september 2019, hvor skønsmanden ved besvarelsen af spørgsmål 3 bl.a. anfører følgende:

"Det er skønsmandens vurdering, at (indehaverens) valgte driftsform har været fagligt forsvarlig, da (indehaveren) har den fornødne faglige kompetence til at drive virksomheden..."

Videre skal der henvises til besvarelsen af spørgsmål SS 5.6 i den supplerende skønserklæring af den 3. juni 2020, hvor skønsmanden bl.a. anfører følgende:

"Det vurderes, at (indehaveren) har haft de nødvendige faglige forudsætninger for at udvikle en kildekode, som den omhandlede. I den vurdering indgår (indehaverens) mangeårige arbejde med udvikling af kildekoder m.v."

På baggrund af skønsmandens udtalelser vedrørende (indehaverens) faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af denne type, gøres det sammenfattende gældende, at forsvarlighedskravet må anse for at være opfyldt.

Ad 2 Intensitetskravet

Drift af en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende kræver som udgangspunkt, at der er en omsætning af en vis størrelse. Til illustration kan der henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2019.186, hvor intensitetskravet er nærmere omtalt af Østre Landsret, og hvor det præciseres, at der er tale om et økonomisk krav, jf. følgende uddrag fra præmisserne:

"Intensitetskravet indebærer efter retningslinjerne og skatteretlig praksis på området, at virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse. Der er således tale om et økonomisk kriterium. G1 har i perioden fra 2005 til 2010 alene dokumenteret en samlet omsætning på 189.665 kr., der endvidere i alt væsentligt hidrører fra fakturaer udstedt til G2 v. B og PM, som G1 havde en samarbejdsaftale med om driften af nattelivssitet X1.es.

Henset hertil finder landsretten ikke intensitetskravet for opfyldt, uanset den generede aktivitet på nattelivssitet og appellanternes betydelige arbejdsmæssige indsats. Det forhold, at den beskedne omsætning i virksomheden fra 2008 angiveligt var en følge af udefrakommende omstændigheder som finanskrisen og fremkomsten af Facebook, kan ikke føre til et andet resultat."

Der skal således være en omsætning af en vis størrelse, før der foreligger en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. I den konkrete sag havde der været en omsætning på 189.000 kr. over en periode på seks år, hvilket ikke var tilstrækkeligt til, at intensitetskravet var opfyldt.

I særlige tilfælde kan man imidlertid se bort fra intensitetskravet. Dette var eksempelvis tilfældet i SKM2008.641.BR, hvor byretten fandt, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning som følge af flere forhold. Således havde skatteyderen dokumenteret, at han havde udfoldet intense bestræbelser på at opnå patent og skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af hans produkt. Produktet fandtes at have et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes som følge af opnåelse af design- og patentbeskyttelse, og det var dokumenteret, at den manglende kommercielle udnyttelse kunne tilskrives den teknologiske udvikling. Skatteyderen var i intense forhandlinger med en virksomhed vedrørende markedsføring. Byretten fandt derfor, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed, selvom der kun var realiseret en minimal indtægt, idet dette fandtes at skulle tillægges mindre betydning.

Efter afsigelsen af denne dom udsendte Skatteministeriet en kommentar hertil, jf. SKM.2008.854.DEP, hvori det bl.a. anføres, at der i visse specielle tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. Det angives videre, at der i sagen var tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgbart. I sådanne tilfælde vil det være afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift.

Til illustration af, at en virksomhed kan anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende på trods af flere års underskud, skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 11. november 2019, j.nr. 19-0070223. Sagen drejede sig om en skatteyder, der havde udviklet en app, som han havde søgt og opnået patent på i en lang række lande. Skattestyrelsen var af den opfattelse, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed og henviste i den forbindelse til, at virksomheden havde givet konstante underskud de seneste 12 år med i alt ca. 1,6 mio. kr. Landsskatteretten var imidlertid af en anden opfattelse, jf. følgende uddrag fra rettens afgørelse:

"Retten finder, at der i denne sag er tale om et sådant specielt tilfælde, at der kan bortses fra intensitetskravet. Således har klageren fremlagt dokumentation og redegørelse for patentansøgningsprocessen. Klageren findes således ikke at have kunnet starte produktionen af appen, før denne proces har været gennemført, uden at det ville have skadet produktets salgspotentiale.

Det findes efter det oplyste sandsynliggjort, at der efter en længere opstartsperiode udelukkende med udgifter nu er udsigt til fremtidige indtægter af en sådan størrelse, at kravet om rentabilitet er opfyldt. At der har været indkøringsvanskeligheder i forbindelse med programmering af appen findes ikke at ændre herpå.

Klageren findes derfor at have drevet en erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår."

I nærværende sag har der over en periode på ni år været en omsætning i virksomheden på 591.212 kr., jf. oversigten side 2-3 i den supplerende skønserklæring. Det svarer til en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 65.700 kr. Som det også fremgår af oversigten, har omsætningen været stigende de seneste år. Henset til, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål SS 3, gøres det gældende, at intensitetskravet skal tillægges mindre betydning, jf. de ovenfor nævnte afgørelser.

På trods af, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, har (indehaveren) alligevel formået at generere en omsætning, der lever op til kravet om en vis intensitet. Den gennemsnitlige årlige omsætning er således betydeligt højere end i f.eks. SKM2019.186, hvor der alene var en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. 31.500 kr.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at også intensitetskravet er opfyldt for (indehaverens) vedkommende.

Ad 3 Rentabilitetskravet

Ved vurderingen af rentabiliteten i en virksomhed må der tages højde for, hvor virksomheden befinder sig i sin udviklingsfase. Er der tale om en veletableret virksomhed, der har mange produktionsår bag sig, kan det f.eks. være ekstraordinære omstændigheder, der kan begrunde underskud i en periode. Er der derimod tale om en nystartet virksomhed, vil selve etableringsfasen kunne begrunde, at der er underskud i opstarten.

Videre skal der tages højde for, hvilken type virksomhed der er tale om. En sædvanlig produktionsvirksomhed eller strøgbutik vil efter relativt kort tid forventes at kunne generere en omsætning og skabe et overskud, mens f.eks. en udviklingsvirksomhed vil blive indrømmet en noget længere opstartsperiode, forinden der forventes et positivt resultat.

I nærværende sag er der tale om en nystartet virksomhed, hvilket skønsmanden også beskriver ved besvarelsen af spørgsmål 2. I det andet afsnit på side 10 anfører skønsmanden således følgende:

"(Virksomheden) blev startet i 2011, men overtog kildekoden i september i 2012. Kildekoden kan betragtes som et etableret aktiv, men trods det, er det skønsmandens vurdering, at (virksomheden) var i etableringsfasen. Virksomheden bestod kun af (indehaveren) (som ikke arbejdede fuld tid), hvis opgave var at reetablere (kildekoden), dvs. finde en ny måde for at skabe indtjening med kildekoden. Det er derfor skønsmandens vurdering, at (virksomheden) var i etableringsfase i 2011 og efterfølgende år."

Skønsmanden har videre oplyst ved besvarelsen af spørgsmål 2.1, at det ikke er muligt at fastslå, hvor lang en etableringsfase, der er sædvanlig for en virksomhed som (virksomheden).

Under alle omstændigheder kan det konstateres, at det omhandlede indkomstår, 2012, var et opstartsår for (virksomheden), hvilket der skal tages højde for ved rentabilitetsvurderingen, jf. Den juridiske vejledning 2020, 1. udgave, afsnit C.C.1.3.1.

Skønsmanden blev ved spørgsmål 4 anmodet om at vurdere, om virksomheden, med den af (indehaveren) i 2012 valgte driftsform, kunne give et overskud på den primære drift efter driftsmæssige afskrivninger og efter en rimelig forrentning af den investerede kapital samt efter afholdelse af en rimelig driftsherreløn.

Skønsmanden har givet et meget kortfattet svar på dette spørgsmål, hvor han alene har henvist til, at virksomheden samlet har givet overskud, men at der ikke er plads til en rimelig driftsherreløn til (indehaveren). Dette svar er stort set gengivet ved besvarelsen af spørgsmål SS 6, hvor der er taget højde for resultatet for 2019.

Det gøres gældende, at der ved rentabilitetsvurderingen i nærværende sag skal tages højde for, at der dels er tale om et opstartsår for (virksomheden), dels er tale om en udviklingsvirksomhed, hvor opstartsperioden er længere. Videre må det tillægges afgørende betydning, at formålet med virksomheden fra starten har været at drive en økonomisk rentabel virksomhed baseret på (indehaverens) faglige forudsætninger for computerprogrammering.

Til støtte for, at netop formålet med en virksomhed samt indehaverens faglige forudsætninger for drift af en virksomhed af den pågældende type, er momenter, der tillægges stor betydning ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, skal der henvises til Vestre Landsrets dom af den 13. oktober 2000, offentliggjort i TfS 2000.875 VLR. I den nævnte sag var der tale om en forsker i datalogi ansat ved [universitet], som havde startet selvstændig virksomhed under navnet (navn udeladt). Virksomheden blev i de omhandlede år drevet ved siden af forskerens ansættelse på universitet. Skatteforvaltningen nægtede fradrag for virksomhedens underskud for indkomstårene 1995 og 1996, men heri var Vestre Landsret ikke enig, jf. nedenstående uddrag fra landsrettens præmisser:

"Det lægges til grund, at sagsøgeren i kraft af sin uddannelse og mangeårige erfaring fra ansættelsen på [universitet] havde et indgående kendskab til udvikling af software af den type, virksomheden skulle sælge til henholdsvis gymnasier og folkeskolen.

Det må endvidere anses for godtgjort, at sagsøgeren dels som følge af sin forskning, dels som følge af bl.a. den konference, hun havde deltaget i vedrørende gymnasiernes brug af edb i undervisningen, havde et særdeles godt kendskab til de grupper, virksomhedens produkter skulle sælges til.

Det må endelig lægges til grund, at sagsøgeren forud for starten af virksomheden rådførte sig med en etableringsvejleder og med sin revisor, og at disse gav udtryk for, at virksomheden ville være levedygtig.

Under hensyn hertil og til, at sagsøgeren med virkning fra den 1. oktober 1995 ansatte (navn udeladt) i virksomheden, er det godtgjort, at sagsøgeren påbegyndte erhvervsmæssig virksomhed i (navn udeladt) den 1. oktober 1995.

Da omkostningerne i virksomheden i 1995 og 1996 hovedsagelig har bestået i udgifter til at producere det program, virksomheden skulle sælge, er der tale om driftsudgifter og ikke etableringsudgifter.

Det må lægges til grund, at de forventninger til salg af virksomhedens produkter, som de oprindelige budgetter byggede på, ikke var urealistiske, da budgetterne blev udarbejdet. Det forhold, at budgetterne ikke holdt, findes at måtte tilskrives, dels at (navn udeladt) alligevel ikke ville gå ind i projektet, og dels at det viste sig at tage meget længere tid end forventet at skabe et marked for computerbaseret grammatikundervisningsmateriale til gymnasierne og folkeskolen. Det bemærkes i denne forbindelse, at sagsøgerens virksomhed skulle udvikle og sælge produkter inden for en branche, hvor det på forhånd er særdeles vanskeligt at vurdere udviklingen blot få år frem i tiden.

Da sagsøgeren herefter findes at have haft en rimeligt baseret forventning om en økonomisk rentabel drift af virksomheden, da hun etablerede den, er underskuddene ved driften i 1995 og 1996 fradragsberettigede i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det gøres gældende, at der i nærværende sag - på tilsvarende vis som i den ovenfor refererede dom fra Vestre Landsret - skal tages hensyn til (indehaverens) faglige forudsætninger for drift af computerprogrammeringsvirksomhed, ligesom det bør tillægges betydning, at der på etableringstidspunktet var en realistisk forventning om, at virksomheden på sigt ville kunne give en rimelig fortjeneste. De seneste års resultater understøtter dette.

Videre bør der tages højde for, at besvarelsen af de tekniske spørgsmål i skønsrapporten bærer præg af, at detaljerne omkring (virksomhedens) softwareteknologi ikke er forstået. Dette fremgår særlig tydeligt af besvarelsen af de supplerende spørgsmål 5.1-5.5. Den teknologiske forståelse af den unikke softwareteknologi er helt afgørende for at forstå baggrunden for udviklingstiden af produktet, samt hvorfor denne investering på sigt vil kunne tjene sig hjem, da den løser et grundlæggende kerneproblem, som alle grafiske virksomheder bruger tid på ved hver enkelt projekt.

På den baggrund gøres det gældende, at rentabilitetskravet tillige er opfyldt for (indehaverens) vedkommende.

...”.

Under sagens behandling har repræsentanten den 15. april 2021 endvidere fremlagt følgende opdaterede oversigt over virksomhedens omsætning i perioden fra 2011 til 2021:

”...

...”.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har den 23. november 2020 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling i sagen med følgende begrundelse:

”...

Kildekode

Klagers virksomhed blev etableret den 1. juli 2011 under branchekode ”620100 Computerprogrammering”.

Klager erhvervede den 25. september 2012 en kopi af ... kildekoden ... af selskabet [virksomhed2] ApS (cvr nr. [...1]) for 175.000 kr., hvor klager ejede 1/3 af anpartskapitalen. Klager havde et tilgodehavende på 177.917 kr. i selskabet, hvorfor ... kildekoden blev betalt gennem udligning af dette tilgodehavende.

Værdiansættelse

De øvrige anpartshavere i [virksomhed2] ApS modtog tillige hver en kopi af kildekoden mod betaling af 175.000 kr. Det oplyses, at alle parterne har fuld råderet over kildekoden. Herunder indgår blandt andet retten til at:

Henset til disse momenter – særligt at parterne frit kan forære kildekoden væk til offentligheden, og endvidere drive virksomhed i direkte konkurrence mod hinanden, anses værdiansættelsen af kildekoden ikke at være retvisende. Et eventuelt salg af kildekoden til tredjemand under disse vilkår må anses at være behæftet med en ikke ubetydelig risikofaktor for både tredjemand såvel som de øvrige ejere af kildekoden.

Det er herved Skattestyrelsens vurderingen, at værdiansættelsen af kildekoden er ansat for høj og ikke afspejler en værdi, som en uafhængig tredjemand ville betale. Der henvises til skønsmandens rapport af den 17. november 2019, hvor skønsmanden fandt, at ”det må anses for at være noget usikkert, om kildekoden havde et indkomstpotentiale i 2012”.

Nægtet fradrag – Ikke selvstændig økonomisk virksomhed

Det beror på en konkret vurdering, hvorvidt klager har fradrag for udgifterne af købsmoms. Det er imidlertid alene klager som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten hertil, herunder at klager drev selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, skt. 1, i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012.

Mangel på fornøden intensitet
I sin rapport af den 17. november 2019 påpegede skønsmanden om (virksomheden), ”at virksomheden ikke har været drevet med den fornødne intensitet”. Skattestyrelsen deler vurderingen.

Ud fra en gennemgang af klagers fakturaer for perioden 1. januar 2012 – 28. juni 2019, kan følgende konstateres:

Fakturaerne udstedt i perioden 1. januar 2012 – 31. december 2012 vedrører alle kunder, som er interesseforbundne med klager eller tidligere samarbejdspartnere med. Samme forhold gør sig gældende for fakturaerne udstedt i 2013 til 2015.

Klager havde ikke salg til eksterne parter i perioden 2011 til 2015, trods faglige forudsætninger herfor.

Når der ses bort fra fakturaer udstedt til interesseforbundne parter for 2011 og 2012, ville klagers omsætning være 0 kr.

For 2011 – 2015, havde klager en samlet omsætning på 63.788 kr., og et samlet resultat på minus 159.310 kr.

Kildekoden faktureres første gang ud i oktober 2016, som abonnementsmæssig licens til anvendelse af kildekoden for en periode på 3 måneder for 18.750 kr. Skattestyrelsen hæfter sig ved, at den første fakturering af kildekoden sker fire år efter kodens erhvervelse, hvilket er mere end 1 år efter Skattestyrelsens kendelser af henholdsvis den 25. marts 2015 og den 26. maj 2015, hvori navnlig fradrag for købsmoms vedrørende kildekoden nægtes som følge af mangel på udøvelse af selvstændig økonomisk virksomhed.

Kildekoden har været faktureret ud i alt 6 gange fordelt over tre kunder i løbet af 8 årig periode. Det bemærkes, at klager har været i et lønmodtagerforhold hos kunderne i perioden forud for faktureringen.

Kildekoden har genereret omsætning på i alt 163.125 kr., over en periode på otte år. Opgjort pr. år svarer dette til 20.391 kr. pr. år.

Opsummerende ses klager i de første par år efter registrering, at have haft en ’usædvanlig’ drift, forstået ved at klager alene har været drevet (virksomheden) fuldtid i perioden august 2012 til januar 2013 og ellers efter det oplyste været drevet i klagerens fritid ved siden af dennes fuldtidsarbejde som lønmodtager indtil november 2015, hvor klager igen arbejdede fuldtid i en mindre periode i (virksomheden). Klagers kundekreds har været meget begrænset i perioden 1. januar 2012 – 31 december 2015 og alene bestået af interesseforbundne parter og tidligere samarbejdspartnere.

Mangel på objektive momenter

I sin rapport af den 17. november 2019, påpegede skønsmanden, at klagers valgte driftsform, henset til hans faglige kvalifikationer og anciennitet havde den fornødne kompetence til at drive en virksomhed som (virksomheden).

Som skønsmanden imidlertid påpegede, har driften hos klager ikke var sædvanlig, idet klager i længere perioder har varetaget fuldtidsstillinger som lønmodtager. Skønsmanden skrev ved den supplerende skønserklæring af den 3. juni 2020, at ”Som udgangspunkt vil driftsformen for en virksomhed som (virksomheden) være, at kildekolden udvikles, testes og sælges m.v. på fuldtid. ”.

Det er oplyst at kildekoden har været omarbejdet siden start 00’erne, og tidligere indgået i virksomheden [virksomhed2] ApS, hvor koden er oplyst til at have bidraget til, at [virksomhed2] ApS har generet indkomst og blandt andet blevet udnævnt til Gazelle virksomhed grundet sine præstationer. Derudover har klager anført, at kildekoden har været taget i brug i klagers virke som lønmodtager i de længere perioden hvor klager skulle have varetaget driften hos klager i sin fritid.

Det bemærkes i den forbindelse, at der trods mangeårig erfaring med kildekoden, at klager ikke har godtgjort eller dokumenteret nogen særskilt virksomhedsdrift med kildekoden i forbindelse med købet, og der først mere end 4 år efter kodens erhvervelse ses genereret indtægter til klagers virksomhed ved anvendelse af kildekoden.

Skønsmanden har i den supplerende skønserklæring af den 3. juni 2020 udtalt, at kildekoden ”Umiddelbart er det et softwareprodukt, der tilpasses det enkelte formål og dermed bliver specifikt i forhold til kunden eller nichen. Det er ikke et standardprodukt, men mere en komponent eksempelvis et standardprodukt eller et element i højt specialiseret softwareprodukter. ”.

Henset til klagers faglige kompetence og anciennitet, at koden skullet har været anvendt som led i lønmodtagervirksomhed sammenholdt med, at koden ses som et softwareprodukt, som tilpasses det enkelte formål, finder Skattestyrelsen det ikke godtgjort, at der er drevet virksomhed af en vis varig karakter ved anvendelse af kildekoden hos klager i den påklagede periode.

Derudover har klager hverken fremlagt budgetter, forretningsplaner eller andet for den pågældende periode eller forud herfor, der objektivt kan dokumentere, at virksomheden havde til hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed.

Skattestyrelsen finder, at klager trods besiddelsen af faglige forudsætninger, ikke har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i perioden 1. januar 2012 – 31 december 2012, med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter.

Skattestyrelsen fastholder således i overensstemmelse Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at klager ikke anses for at have udøvet virksomhed med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter, og derved ikke berettiget til momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, jf. momslovens § 3, stk. 1, modsætningsvist.

...”.

Repræsentantens bemærkninger

Repræsentanten har ved brev af 3. december 2020 bl.a. afgivet følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen og Skattestyrelsens udtalelse hertil:

”...

I relation til den momsmæssige bedømmelse af virksomheden gøres det gældende, at kravet om selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens § 3 er opfyldt, hvorfor virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret med 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 bør imødekommes.

Til støtte herfor skal der henvises til, at begrebet afgiftspligtig person i momslovens § 3, er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Det er derfor uden betydning for afgrænsningen af begrebet afgiftspligtig person, på hvilket sted den selvstændige økonomiske virksomhed udøves, og hvilket formål eller resultat virksomheden har.

Den subjektive hensigt med den pågældende virksomhed er således irrelevant for vurderingen af økonomisk virksomhed (jf. C-268/83 Rompelman, pr. 19), ligesom det er irrelevant, hvorvidt virksomheden rent faktisk er overskuds- eller underskudsgivende, idet det er uden betydning, hvad resultatet af virksomheden er (jf. C-412/03 Scandic Gåsaback).

Vurderingen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

I den forbindelse må der i nærværende sag henses til, at der er tale om en udviklingsvirksomhed, der har haft en støt stigende omsætning siden opstarten, hvorfor der er tale om en vis varig indtægt i momsmæssig forstand, og dermed en afgiftspligtig person i momsmæssig henseende. På indeværende tidspunkt er der indledt et samarbejde med "[virksomhed8] Ltd", der netop har kunnet se potentialet i den teknologi, som (virksomheden) har udviklet hen over årene. Der forventes i den forbindelse en indtjening på omkring kr. 70.000 pr. måned alene fra dette samarbejde.

I Skattestyrelsens udtalelse henvises der endvidere bl.a. til, at ”... parterne frit kan forære kildekoden væk til offentligheden”, jf. side 2 i udtalelsen af den 23. november 2020. Hertil bemærkes, at det er helt sædvanligt at leve af såkaldt opensource software, hvorved man som virksomhed frit forærer både kildekode og software væk, men til gengæld har indtjening på support og andre hjælpeservices.

(Virksomheden) har netop løst programmeringsopgaver for kunder, hvor dele af ... kildekoden er brugt til at løse opgaven. I sådanne tilfælde har ... kildekoden fungeret, som en værktøjskasse med reservedele og kunden er blevet faktureret for programmeringstimer i stedet for en licens til et stykke software.

Konklusionen er, at der findes mange forskellige måder at generere indtjening fra en kildekode på. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen konkluderer, at (virksomhedens) eneste indtægt fra ... kildekoden var de fakturaer, hvor der udelukkende sælges et softwareprodukt.

Til støtte for, at den af (virksomheden) udøvede aktivitet udgør selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende skal der henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 13. marts 2020, j.nr. 15-2309741, hvor spørgsmålet var, hvorvidt det var med rette, at SKAT havde afmeldt virksomheden for momsregistrering fra og med den 1. oktober 2015, idet SKAT ikke havde anset virksomheden for at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momsloven § 3, stk. 1.

Der var tale om en stutterivirksomhed med bl.a. opdræt og salg af især dressurheste, avlsarbejde samt opstaldning og pasning heste. SKAT var af den opfattelse, at virksomheden ikke kunne anses for en afgiftspligtig person, der drev økonomisk virksomhed i momslovens forstand og henviste i den forbindelse bl.a. til, at virksomheden gennem 13 år aldrig havde haft positivt tilsvar, at der var udbetalt knap 9 mio. kr. i negativt tilsvar, at der i perioden havde været en negativ værditilvækst på over 35 mio. kr., og at virksomheden skattemæssigt blev anset som en hobbyvirksomhed.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig med SKAT i den foretagne momsretlige vurdering af virksomheden og henviste ved afgørelsen af sagen bl.a. til følgende:

”Landsskatteretten finder ud fra en samlet konkret helhedsvurdering, at den af virksomheden udøvede aktivitet udgør selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der er herved særligt henset til, at virksomheden i perioden fra 2001 til 2015 har haft årlige indtægter på mellem 377.558 kr. og 1.175.202 kr. fra salg af heste, opstaldning, salg af ridehuskort og salg af beslagsmedeydelser, hvorved virksomheden har haft indtægter af en vis varig karakter.

Det af SKAT anførte om, at virksomhedens underskudsgivende drift ikke er forenelig med momslovens § 3, stk. 1, kan således ikke tages til følge. Dette henset til, at virksomhedens resultat er uden betydning for, om virksomheden kan anses som en afgiftspligtig person, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Det af SKAT i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Det findes således at være med urette, at SKAT har afmeldt virksomheden for momsregistrering fra og med den 1. oktober 2015.”

Det gøres gældende, at den af (indehaveren) udøvede virksomhedsaktivitet er at anse som selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, der skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, i overensstemmelse med den ovenfor anførte afgørelse fra Landsskatteretten, hvor det netop fremhæves, at virksomhedens resultat er uden betydning for, om virksomheden kan anses som en afgiftspligtig person.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret med 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.”

Det er bl.a. en forudsætning for imødekommelse af virksomhedens anmodning om nedsættelse af momstilsvaret for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, at virksomheden i denne periode drev selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1.

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af artikel 9, stk. 1, fremgår følgende:

”Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Begrebet afgiftspligtig person i momslovens § 3, er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1. Det er således uden betydning for afgrænsningen af begrebet afgiftspligtig person, på hvilket sted den selvstændige økonomiske virksomhed udøves, og hvilket formål eller resultat virksomheden har.

EU-Domstolen har i sag C-230/94 (Renate Enkler) bl.a. udtalt følgende i præmis 26-29:

”26. I dom af 11. juli 1991 (sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795) fastslog Domstolen, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art.

27. Dette kriterium skal også lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for ”økonomisk virksomhed”, som omhandlet i sjette direktiv. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

28. I sidstnævnte tilfælde kan en sammenligning mellem på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves, være en mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter.

29. Endvidere bemærkes, at uanset at det ikke på grundlag af kriterier vedrørende resultatet af den pågældende virksomhed i sig selv kan afgøres, om virksomheden udøves med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, er den periode, hvor godet faktisk udlejes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse, momenter, der — idet de udgør en del af samtlige konkrete omstændigheder — sammen med andre omstændigheder kan tages i betragtning ved vurderingen.”

Ifølge det oplyste er virksomheden i CVR-registret registreret under branchekode ”620100 Computerprogrammering”. Virksomheden er registreret med startdato den 1. juli 2011.

Det er oplyst, at virksomheden bl.a. driver virksomhed med programmerings- og rådgivningsydelser samt salg af softwareprodukter på licensbasis.

I 2002 var virksomhedens indehaver medstifter af selskabet, som bl.a. drev virksomhed med levering af grafiske løsninger, herunder 3D-præsentationer og lignende softwareprodukter. Til udarbejdelse af disse grafiske løsninger anvendte selskabet hovedsageligt softwareværktøj, som selskabet selv udviklede, herunder kildekoden. Indehaveren har anført, at kildekoden består af computerdata, der er i stand til at skabe og udvikle softwareprodukter.

I forbindelse med selskabets opløsning i 2012 overtog virksomheden ved overdragelsesaftale af den 25. september 2012 en andel af selskabets immaterielle rettigheder, herunder en fuld kopi af kildekoden. Det fremgår af overdragelsesaftalen, at virksomheden som ejer overtog retten til at ændre, udgive, sælge og bortgive kildekoden.

Indehaveren har oplyst, at virksomhedens formål er at udvikle softwareløsninger til understøttelse og optimering af kreative og grafiske processer gennem især videreudvikling af kildekoden. Baggrunden for virksomhedsopstarten var et ønske fra indehaveren om at opnå fuld råderet over de softwareprodukter, som han udviklede.

Indehaveren har videre oplyst, at han sideløbende med virksomhedsdriften periodevis har varetaget lønmodtagerarbejde, men at han arbejdede fuldtid i virksomheden i perioden fra august 2012 til januar 2013, fra november 2015 til juni 2016 samt tre uger i 2019. Virksomheden har ingen ansatte.

Det er oplyst, at virksomhedens omsætning udgjorde 36.750 kr. i 2011, 7.096 kr. i 2012, 23.386 kr. i 2013, 6.262 kr. i 2014, 6.250 kr. i 2015, 60.750 kr. i 2016, 150.031 kr. i 2017, 104.187 kr. i 2018 og 245.625 kr. i 2019.

Virksomheden har fremlagt 36 fakturaer udstedt i perioden fra den 11. september 2011 til den 28. juni 2019, herunder tre fakturaer udstedt i 2012. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at disse bl.a. vedrører virksomhedens leveringer af konsulent-, rådgivnings- og programmeringsydelser til danske virksomheder, og at virksomheden opkrævede salgsmoms af samtlige leveringer.

For årene 2011 og 2012 har virksomheden samlet fremlagt fem fakturaer, som er udstedt til selskabet. For år 2013, 2014 og 2015 har virksomheden samlet fremlagt 11 fakturaer, som er udstedt til [virksomhed3] ApS.

Indehaveren har oplyst, at virksomhedens omsætning i de første år var præget af, at virksomheden fokuserede på udvikling af salgbare softwareprodukter.

Det er videre oplyst, at virksomheden udarbejdede budgetter for årene 2015, 2016 og 2017.

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by1], hvor skønsmanden i sin rapport af den 3. juni 2020 bl.a. anfører, at det er sædvanligt ved softwareudviklingsprojekter, at disse kan have relativt lange investeringsfaser. Skønsmanden anfører videre, at kildekoden i nærværende sag umiddelbart udgør et softwareprodukt, der skal udvikles til den enkelte kundes behov. Skønsmanden vurderer, at et sådant udviklingsarbejde med kildekoden hverken kan anses som et lille eller et stort projekt.

Det fremgår af virksomhedens regnskabsmateriale, at virksomheden i 2012 afholdt udgifter med i alt 253.418 kr., heraf 49.075 kr. i købsmoms. Til dokumentation herfor har virksomheden fremlagt en række fakturaer, hvoraf det fremgår, at udgifterne bl.a. er afholdt til regnskabsassistance, IT-udstyr, serveromkostninger og softwareinvesteringer.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder på baggrund af en samlet konkret vurdering, at virksomheden ikke har dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at den har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1, i perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Virksomheden findes således ikke at være blevet udøvet med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Der er herved bl.a. henset til, at virksomhedens indtægter og kundekreds i den omhandlede periode var af begrænset omfang. Der er videre henset til, at virksomheden ikke har fremlagt budgetter, forretningsplaner eller andet for den omhandlede periode eller forud herfor, der objektivt kan dokumentere, at virksomheden havde til hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed.

Det af repræsentanten anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge heraf voterer disse retsmedlemmer for at stadfæste SKATs afgørelse om nedsættelse af momstilsvaret med 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Ét retsmedlem finder, at virksomheden har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, stk. 1, i perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Retsmedlemmet finder således, at virksomheden i perioden blev udøvet med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Der er herved henset til, at virksomheden er en udviklingsvirksomhed, at virksomheden i overvejende har haft overskud i perioden fra 2011 til 2019, og at dette overskud har været kontinuerligt stigende, samt at virksomhedens samlede overskud i perioden fra 2011 til 2019 har været positivt.

Som følge heraf voterer retsmedlemmet for at ændre SKATs afgørelse således, at virksomheden er berettiget til fradrag for købsmoms med i alt 47.657 kr. for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012.

Idet der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, stadfæster Landsskatteretten SKATs afgørelse.