Kendelse af 27-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-06-2021

Klagen skyldes, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål:

”4. Kan SKAT bekræfte, at det projekterede delsalg af bygningssættet med et mindre jordtillig-

gende fra [person1]s faste ejendom er en ikke-momspligtig levering af fast ejendom, jf.

momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?”

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse af spørgsmål 4, dog med en ændret begrundelse.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske oplysninger fremgår af det bindende svar:

”...

I oplyser i anmodningen, at:

”[person1] overtog i 1995 den første halvdel og i 2014 den sidste halvdel af ejendommen ”[ejendom1]”, beliggende adressen [adresse1], [by1], fra sin far [person2].

I perioden hvor [person1] ejede den ene halvdel og hvor [person2] ejende den anden halvdel, blev landbruget drevet med både vegetabilsk og animalsk produktion.

Den animalske produktion ophørte tilbage i 2008/2009 og efter følgende har landbruget udelukkende været drevet med vegetabilsk produktion.

Tilbage i 2012 udviste [by2] Kommune interesse for byudvikling i det område, hvor ”[ejendom1]” er beliggende, og i den forbindelse gik [person1] aktivt ind i udviklingsarbejdet, hvorved han selv har foranlediget projektering og udstykning af ”[ejendom1]” med støtte i lokalplanen.

Salget af byggegrunde blev påbegyndt i maj 2015 på betingede aftaler og byggemodningen af de solgte grunde blev påbegyndt den 1. juni 2015.

Frem til den 1. juli 2015, hvor byggemodningen blev påbegyndt, er de solgte arealer drevet landbrugsmæssigt med vegetabilsk produktion.

Den øvrige del af landbrugsarealerne er drevet med vegetabilsk produktion frem til det tidspunkt, hvor byggemodningen er påbegyndt.

Når projektet er gennemført vil [person1] købe en anden landbrugsejendom og fortsætte sit virke som aktiv landmand.”

Anmodningen er vedlagt kopi af [lokalplan] for [ejendom1] og kopi af betinget købsaftale mellem [person1] og Boligselskabet [...] eller ad ordre.

Af lokalplanen fremgår følgende (uddrag):

”Redegørelse

[ejendom1]s og områdets historie

(...)

I 2006 blev et generationsskifte sat i gang, hvor [person2] og [person3]s søn, [person1], overtager halvdelen af landbruget. Generationsskiftet gennemførtes i 2013, hvorefter [person1] ejer [ejendom1], hvor han i dag bor med sin kone og børn.

Efterhånden som [by1] by voksede sig ud mod [ejendom1] med [...]-udstykningen, har det været givet, at [ejendom1] ikke kunne udvikle sig til et tidssvarende landbrug. Derfor har familien været klar over, at der skulle findes en alternativ måde at anvende [ejendom1]s jorder på. Lige før kommunesammenlægningen i 2007 var der planer om etablering af en golfbane på arealerne, men disse planer blev skrinlagt, da [by2] Kommune vurderede, at [ejendom1] stor set var det eneste store område, hvor det var muligt at udvide [by1], da [by1] på alle de andre sider er omkranset af beskyttelseszoner.

Lokalplanens område og zonestatus

(...)

Lokalplanområdet udgør 27 ha, som i dag ligger i landzone. Lokalplanområdet bliver inddelt delområder, hvoraf delområde A, B og C overgår til byzone med lokalplanen.

Lokalplanens baggrund og formål

Området ved [ejendom1] blev udlagt som nyt boligområde i [by2] Kommuneplan 2009 og kunne i følge rækkefølgeplanen lokalplanlægges i 2014. Baggrunden for ønsket om at skabe et nyt boligområde ved [ejendom1] var også et ønske om at skabe en mere harmonisk afgrænsning af byranden mod det åbne land.

Det er lokalplanens formål at gøre det muligt at skabe en bæredygtig byudvikling ved [ejendom1] og derved udvide [by1] By mod vest. Samtidigt skal lokalplanen sikre, at bebyggelsen passes bedst muligt ind i landskabet, at gennemgående stisystemmer og grønne korridorer føres igennem til de nye boligområder samt en optimal udnyttelse af solenergi, jordvarme og lignede.

Lokalplanens indhold

Denne lokalplan indeholder en rammelokalplan for hele [ejendom1]sudstykningen og en detaillokalplan for 1. etape. Rammedelen fastlægger den overordnede vejstruktur, stinet, beplantning, afgrænsning mod det åbne land og udlægning af grønne områder samt inddeling i delområder. Derudover indeholder lokalplanen detaljerede bestemmelser for 1. etape, som udgør delområde A, B og C. Lokalplanen giver mulighed for, at der delområde A kan opføres ca. 25 parcelhuse/villaer i 11/2-2 plan. I delområde B kan opføres 20-25 bæredygtige boliger, som træhuse eller COB-huse (blanding af ler, grus og halm). I delområde C kan opføres 20-25 handicapvenlige boliger.

Delområde A

Ejeren af [ejendom1] ønsker at etablere en parcel- og villabebyggelse, som tilpasses og underlægger sig det smukke og kuperede landskab, som bebyggelsen bliver en del af og grænser op til. Bebyggelsen og vejene vil følge højdekurverne i terrænet på kanten af den smukke dalsænkning, hvorved der opnås en organisk og smuk struktur ved placeringen af de enkelte huse. Med inspiration fra amerikanske villaveje ønsker ejeren at skabe en let og åben villavej, hvor der ikke må plantes hække og opsættes hegn ud til vejskel, hvorved der opnås nogle åbne forhaver. Der udlægges et 11 meter bælte til vej og grønt areal mellem grundene. Langs vejen etableres en allé af træer af 3-4 forskellige træsorter.

Delområde B

Foreningen Frikøbing ønsker at etablere en økologisk bosætning, hvor bæredygtighed og fællesskab er kerneværdier. Frikøbing ønsker at være både socialt, økonomisk og miljømæssig bæredygtige - at optimere brugen af lokale vedvarende ressourcer, begrænse spild, være selvforsynede, at kunne favne rummelighed og forskellighed og at kunne hjælpe hinanden til selv at klare tingene indenfor besætningen.

Frikøbing vil opføre 20-25 boliger samt et fælleshus. Området skal være bilfrit, idet parkering vil foregå ved ankomst til området. Frikøbing tilkøber desuden et areal, som vil ligge udenfor lokalplanområdet og skal anvendes til frugtlund, dyrkningshaver og naturlegeplads.

(...)

Delområde C

Fonden [fond1] ønsker at etablere et botilbud til ca. 20-25 unge voksne med udviklingshæmning og nedsat fysisk funktion på en del af [ejendom1]s areal. Der vil være tale om 2.400 m² etageareal og en grund på 4.500 m². Grunden ønskes placeret i den nordøstlige del af [ejendom1]sudstykningen ved [adresse1]. De ønsker at etablere 20-25 boliger af 65-75 m² samt fælleshus og servicearealer. (...)

Forhold til anden planlægning og lovgivning

[by2] Kommuneplan 2013

Lokalplanområdet er i [by2] Kommuneplan 2013 udlagt som rammeområde [...] [ejendom1], og kan jævnfør kommuneplanens rækkefølgeplan lokalplanlægges i 2014.

Rammebestemmelser for [...] [ejendom1]

Generel anvendelse: Boligområde.

Specifik anvendelse: Blandet boligbebyggelse.

Konkret anvendelse: Åben-lav og tæt-lav boligbebyggelse.

Zonestatus: Området er beliggende i landzone, men skal ved lokalplanlægning overgå til byzone.

Max. bebyggelsesprocent: 30 % for åben-lav boligbebyggelse, 40 % for tæt-lav boligbebyggelse.

(...)

Lokalplanens bestemmelser

(...)

§ 1 Formål med lokalplanen

Lokalplanens formål er:

§ 1.1 at muliggøre byudvikling ved [ejendom1].

§ 1.2 at indpasse bebyggelsen bedst muligt i det bakkede landskab og til det omkringliggende værdifulde landskab,

§ 1.3 at sikre, at gennemgående stisystemmer og grønne korridorer føres igennem til de nye boligområder,

§ 1.4 at sikre en optimal udnyttelse af solenergi, jordvarme og lignende.

§ 2 Område og zonestatus

§ 2.1 Lokalplanen omfatter dele af matrikelnummer: [...1] og [...2], begge [by3] By, [by3].

§ 2.2 Lokalplanområdet inddeles i delområderne A. B, C, D, E, F, G, H, I og J, som vist på kortbilag 2. Lokalplanen er en rammelokalplan for hele lokalplanområdet, som fastlægger inddelingen i delområder, den overordnede vejstruktur, udlægningen af grønne områder og stier samt afgrænsningen mod det åbne land. Lokalplanen er samtidig en detaillokalplan for delområde A, B og C.

§ 2.3 Lokalplanens delområde A, B og C overføres med denne lokalplan til byzone.

§ 2.4 Lokalplanens delområde D, E, F, G, H, I og J skal detailplanlægges, inden disse områder kan tages i anvendelse. Delområde D, E, F, G, H. I og J forbliver i landzone, indtil de er detailplanlagt.

§ 3 Lokalplanområdets anvendelse

§ 3.1 Delområde A skal anvendes til boligformål i form af åben-lav boligbebyggelse.

§ 3.2 Delområde B skal anvendes til boligformål i form af åben-lav og tæt-lav boligbebyggelse, fælleshus, liberalt erhverv, café, butik, kursus- og undervisningsvirksomhed samt mindre værkstedsvirksomhed, som ikke giver anledning til gener.

§ 3.3 Delområde C skal anvendes til boligformål i form af tæt-lav boligbebyggelse eller offentlige formål som institution, handicapboliger, servicebygninger, socioøkonomisk virksomhed og lignende.

§ 3.4 Delområde D skal anvendes til boligformål form af åben-lav boligbebyggelse.

§ 3.5 Delområderne E, F, G, H, I og J skal anvendes til åben-lav eller tæt-lav boligbebyggelse.

(...)

Vedtagelsespåtegning

Lokalplan [...] for [ejendom1] er vedtaget som forslag den 25. august 2014.

I henhold til § 27 i planloven er foranstående Lokalplan [...] for [ejendom1] vedtaget endeligt 23. februar 2015 af [by2] Kommunalbestyrelse. ”

Oplysninger til brug for spørgsmål 4 - momsspørgsmålet

SKAT har til brug for besvarelsen af spørgsmål 4 telefonisk den 16. maj 2017 bedt repræsentanten om at få tilsendt udkast til købsaftale vedrørende spørgers salg.

Der modtages et udkast den 17. maj 2017.

Efter at have modtaget udkastet, har vi bedt om følgende yderligere oplysninger:

Jeg vil gerne have en kopi af dette bilag, samt en opgørelse over ejendommens nuværende bygningsmasse.

Spørgers repræsentant kontakter herefter den 19. maj 2017 SKAT telefonisk, og oplyser, at parterne forventes at underskrive den endelige aftale samme dag. Vi bedes derfor afvente denne endelige aftale, som vil blive fremsendt snarest efter underskrift.

SKAT rykker den 8. juni 2017 for aftalen. Spørgers repræsentant svarer tilbage den 12. juni 2017, at der endnu ikke er enighed mellem parterne, hvorfor der ikke er underskrevet en aftale. Den 26. juni 2017 modtager SKAT den underskrevne aftale. Aftalen er underskrevet af parterne den 12. juni 2017.

Den endelige underskrevne aftale er ikke identisk med det tidligere modtagne udkast. Således fremgår det ikke længere af aftalens § 7, at sælger nedriver diverse bygninger efter overtagelsesdagen jf. bilag. Ligeledes fremgår det heller ikke mere af § 21 (købsaftalens bilag), at der vedlægges et kort over nedrevne/planlagte nedrevne bygninger. Disse oplysninger indgår således ikke i det endelige kontraktsmateriale.

Af den mellem parterne underskrevne købsaftale fremgår det, at (uddrag):

BETINGET OVERDRAGELSESAFTALE

§ 1 Parterne

Sælger:

Navn[person1]

Adresse [adresse1]

Postnr./Adresse[by1]

Tlf.nr. [...]

E-mail[...@...com]

CPR-nr..

(i det følgende benævnt sælger)

Køber:

Navn[virksomhed1] ApS

Adresse C/O Avokaterne [virksomhed2] I/S

Postnr./Adresse[adresse2]

Tlf.nr. [...]

E-mail[...@...dk]

CVR-nr..[...1]

(i det følgende benævnt køber)

§ 2 Ejendommen

Overdragelsen omfatter en uudstykket, bebygget parcel (i det følgende benævnt ”ejendommen”) af den sælger ifølge tinglyst adkomst tilhørende ejendom beliggende [adresse1], [by1] i [by2] Kommune.

Matr.nr.:af areal:heraf vej:

[...1] [by3] By, [by3]36,1416 ha0,4895 ha

[...3] [by3] By, [by3] 2,7705 -0,0124 -

[...4] [by3] By, [by3] 4,3443 - 0,0500 -

Areal i alt ifølge tingbogen43,2564 ha0,5519 ha

Den af overdragelsen omfattede bygningsparcel, hvilken er under udstykning, af den sælger tilhørende ejendom, matr.nr. [...1] kfl. [by3] By, [by3] af areal 43,2564 ha. Det bemærkes at arealet ikke er endeligt opmålt. Der henvises til vedlagte kort samt beskrivelse af afgrænsningen, idet det bemærkes, at disse ikke er nøjagtigt opgjort.

Ejendommen er noteret som en landbrugsejendom, og vil efter udstykning forsat være noteret med landbrugspligt.

(...)

Der medfølger ingen betalingsrettigheder, besætning, maskiner eller indhøstede beholdninger.

§ 3 Overtagelse

Køber overtager og flytter ind i ejendommens stuehus d. 15/7 2017. Sælger er således indforstået med, at han skal være fraflyttet ejendommen på overtagelsesdagen.

(...)

§ 4 Købesum og berigtigelse (Kontant handel)

Købesummen er aftalt til kontant 46.750.00,00 kr. (...)

Evt. momsforpligtelse er køber uvedkommende.

(...)

§ 5 Fordeling af købesummen

Købesummen specificeres således:

FAST EJENDOM:

1. Stuehusværdi inkl. grundværdi6.000.000 kr.

2. Gl. grisestald1.000.000 –

Elevfløj 800.000 -

Maskinhal 200.000 -

Kornlade 200.000 -

Værksted 600.000 -

Fyrrum 200.000 -

Medarbejderbolig1.000.000-4.000.000 -

3. Jordværdi 36.750.000 -

Fast ejendom i alt46.750.000 kr.

(...)

§ 10 Oplysninger

Sælger oplyser,

(...)

at to af lejemålene er opsagt pr. 31/12 2017, mens kontorlejligheden er opsagt pr. 1/9 2017

at 2 af lejemålene på gården er ikke indført på BBR, hvilket køber overtager som beset.

at sælger er berettiget til at tage høsten på jorden i 2017. Køber er dog berettiget til at inddrage landbrugsjord mod erstatning for den tabte høst.

at sælger forpagter for en 3-årig periode den frasolgte jord fra efter høst 2017.

Det er særskilt aftalt vedrørende miljøkrav/forurening/funderings- og jordbundsforhold:

at køber iværksætter snarest muligt, dog senest 14 dage efter begge parters underskrift på nærværende aftale, en undersøgelse af ovennævnte forhold ved at udtage 2 prøver pr. ha.

Såfremt oprensning måtte vise sig nødvendigt og udgifterne hertil forventes at overstige 350.000 kr. pr. ha. er køber berettiget til at hæve nærværende handel.

Sælger kan dog modsætte sig købers ret til at hæve handlen, ved at reducere købesummen med et beløb svarende til den del af oprensningsudgifter som overstiger 350.000 kr.

Såfremt oprensningen/ekstrafunderingen måtte vise sig nødvendigt og udgifterne hertil overstiger 350.000 kr. pr. ha. ekskl. moms er køber berettiget til at hæve nærværende aftale.

Sælger kan dog modsætte sig dette ved at reducere købesummen med et beløb svarende til den del af ekstraudgifterne som overstiger 350.000 pr. ha.

Det er særskilt aftalt vedr. arkæologiske forundersøgelser:

at køber og sælger i fællesskab retter henvendelse til rette myndigheder om iværksættelse af arkæologiske forundersøgelser. Køber afholder udgifter til forundersøgelser. Såfremt det efter forundersøgelsen måtte vise sig, at udgravningerne vil overstige 300.000 kr. pr. afgrænset udgravning, vil køber være berettiget til at hæve handlen.

Sælger kan dog modsætte sig købers ret til at hæve handlen ved at reducere købesummen med et beløb svarende til den del af udgifterne som overstiger 300.000 pr. udgravning.

Parterne er enige om adgangsforhold til ejendommen, idet det samtidig bemærkes, at eventuel anlæggelse af vej er sælger uvedkommende. Køber overtager således alle udgifter ved anlæggelse af vej.

(...)

§ 17 Landbrugsloven

Selvom køber ikke opfylder alle landbrugslovens erhvervsbestemmelser, er handlen ikke betinget af, at køber kan opnå myndighedernes tilladelse til erhvervelsen.

§ 18 Vilkår ved annullation af handlen

Såfremt udstykningstilladelse ikke opnås, er parterne enige om følgende:

atnærværende aftale annulleres og begæres aflyst

(...)

§ 20 Betingelser

Nærværende overdragelsesaftale er fra begge sider betinget af, at der opnås udstykningstilladelse, idet den resterende del af landbrugsjorden skal sammenlægges med en landbrugsejendom med bygninger med henblik på fortsat landbrugsdrift.

(...)”

Som det fremgår af aftalens punkt 2, er denne vedlagt et kort over afgrænsningen af det solgte areal. Sammenholdt med bilag 2 til lokalplan [...] – Disponeringsplan for lokalplanområdet fremgår det, at det areal (del af den samlede ejendom), der sælges med nærværende aftale, cirka udgør arealet med eksisterende bygninger (stuehus samt driftsbygninger), samt delområde D, F, G og H. Delområderne angives i bilag 2 som parceller til fremtidig udstykning.

Der er endvidere indsendt en kopi af mail af 12. juni 2017 fra købers advokat til spørger. I mailen oplyses det, at der mellem parterne er enighed om et sideletter til aftalen. Videre fremgår det bl.a. vedrørende købsaftalens § 2 (omfanget af overdragelsen), at ”uanset manglende arealangivelse er vi enige om, at arealet må ligge omkring 22-23 Ha. Dette ikke for at der skal korrigeres ift. reduktion/merkøbesum – blot for at have et ca. tal at forholde sig til. ”

Videre fremgår det af mailen vedrørende aftalens § 10, at ”Sælger er indforstået med at forpagtningsaftalen kan opsiges med 3 måneders varsel. ”

Der er vedlagt anmodningen om bindede svar en betinget købsaftale af 9. juni 2016 mellem [person1] og Boligselskabet [...] eller ad ordre.

Af den mellem parterne underskrevne betinget købsaftale fremgår det, at (uddrag)

2. EJENDOMMEN

Nærværende købsaftale regulerer vilkårene for [person1]s salg af delareal af matr.nr. [...1], [by3] by, [by3] til Boligselskabet [...] eller ad ordre. Den overdragne ejendom forventes at svare til det skraverede areal på bilag 1 og udgør ca. 22.700 m², idet ejendommen endnu ikke er særskilt opmålt og udmatrikuleret. Køber forestår udmatrikuleringen for sælgers regning.

(...)

6.KØBESUM

Købesummen er aftalt aftalt til 2.500 kr. pr. boligetagemeter (dvs. det støtteberettigede areal) inkl. Evt. moms.

Ud fra oplysningerne i købers foreløbige projekt og dermed med forbehold for de ændringer, som efterfølgende kan ske, jf. pkt. 3, er købesummen på tidspunktet for købsaftalens underskrivelse anslået til 13.162.500 kr. inkl. moms, hvilket dog samtidig er en minimumspris. Skriver et-tre-et-seks-to-fem-nul-nul og 00/100 øre.

Købesummen vil blive endeligt fastlagt, når der foreligger en lokalplan, der angiver den maksimalt tilladte bebyggelsesprocent for købers projekt.

(...)

9. BETINGELSER OG SÆRVILKÅR FOR HANDELEN

Det er en betingelse for handlen:

atder tilvejebringes og vedtages den for realiseringen af købers pro-

jekt nødvendige lokalplan for ejendommen, og at evt. servitutter,

der måtte være uforenelige med købers projekt fortrænges af lokal-

plan, jf. planloven § 18,

at[by2] Kommune godkender skema A og B,

atbyggeudvalget i Boligselskabet [...] godkender købers projekt,

der ikke konstateres oprensnings- og ekstrafunderingsudgifter m.v. i

overensstemmelse med pkt. 7,

atder ikke konstateres arkæologiske fund i overensstemmelse med

pkt. 8,

atder deponeres/stilles garanti rettidigt og købesummen betales, og

atGeodatastyrelsen godkender udstykningen.

(...)”

Oplysninger indhentet af SKAT vedrørende spørgsmål 1, 2 og 3

Den 9. juni 2017 er der anmodet om indsendelse af følgende:

”Redegørelse for anskaffelsestidspunkt for ejendommen [ejendom1], da det i anmodningen er anført, at [person1] overtog en andel på 50 % af ejendommen i 1995. I SKATs ejendomssystem er der registret en overtagelse af en 50 % ejerandel pr. 1. juli 2006 og en overtagelse af de resterende 50 % pr. 1. januar 2014. Skøde/slutseddel bedes indsendt.

Redegørelse for at der for indkomståret 2015 indberettes/selvangives den 3. juli 2016, hvor der indgår resultat ved salg af grunde med 2.018.958 kr. i henhold til regnskab for 2015, side 25 (udarbejdet den 3. juli 2016), og at der den 10. november 2016 fortages en ny indberetning, hvor resultat ved salg af grunde ikke medregnes, medens der indberettes en ejendomsavance på 8.314.768 kr., og der udarbejdes et nyt regnskab for 2015 den 10. november 2016.

Opgørelse af ejendomsavance på 8.314.768 kr.”

Den 14. juni 2017 har [person4], [virksomhed3] telefonisk oplyst følgende:

”Spørger havde været i en vildfarelse med hensyn til opgørelse af fortjeneste ved salg af grunde, da det var vanskeligt, i det omkostningerne ikke kunne opgøres endeligt på selvangivelsestidspunkt.

Var ikke bekendt med anmodning om bindende svar af 16. november 2016, som blev trukket tilbage den 23. december 2016.

Det blev aftalt, at [person4] får en redegørelse fra spørger.”

Den 26. juni 2017 har [person4], [virksomhed3] ved mail indsendt følgende:

Skatteregnskab for 2015 udarbejdet den 19. juni 2017, skøder ved køb af ejendommen beliggende [adresse1] [by1], tingbogsattest, opgørelser ved salg af grunde.

I mailen er der anført følgende:

”Hermed fremsendes dokumentation for [person1]s køb af [ejendom1] samt beregning af ejendomsavance iht. materialeindkaldelse af 9/6 2017 vedr. anmodning om bindende svar.

For så vidt angår købstidspunkterne kan det oplyses, at jeg, da jeg anmodede om bindende svar, ”skrev af” fra bindende svar indsendt af Seges den 8/6 2016, uden nogen prøvelse.

Revisor [person5] har oplyst at han har indberettet ejendomsavancen den 19/6 2017, så der skulle være en ny årsopgørelse på vej.

De filer jeg har modtaget fra revisor [person5] er vedhæftet.”

Der er opgjort en ejendomsavance på 6.174.605 kr. i det skatteregnskab for 2015, der er udarbejdet den 19. juni 2017.

Oplysninger fra SKATs systemer

Den 3. juli 2017 er der selvangivet resultat fra ”Anden virksomhed 1” med 2.018.958 kr., medens der ikke er selvangivet ejendomsavance.

Den 10. november 2017 er der selvangivet en ejendomsavance på 8.314.768 kr., medens der er selvangivet et resultat fra ”Anden virksomhed 1” med 0 kr.

Den 19. juni 2017 er der anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2015, idet der er selvangivet ejendomsavance på 6.174.605 kr., medens der er selvangivet et resultat fra ”Anden virksomhed 1” med 0 kr.

(...)”.

Ved anmodningen om bindende svar er der videre stillet følgende spørgsmål til SKAT:

”1. Kan SKAT bekræfte, at avancerne ved delsalg af projekterede byggegrunde

og projekterede delsalg af bygningssættet med et mindre jordtilliggende

fra [person1]s faste ejendom ”[ejendom1]”, beliggende på

adressen [adresse1], [by1], kan opgøres og med rette selvangives efter

regelsættet om salg af landbrugsejendomme i ejendomsavancebeskatningsloven?

2. Hvis SKAT svarer JA på spørgsmål 1, kan SKAT så bekræfte, at ejendomsavancerne,

jf. spørgsmål 1, ved iagttagelse og opfyldelse af betingelserne

om genanbringelse i den erhvervsmæssige del af købesummen

på en påtænkt nyerhvervet landbrugsejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens

§ 6 A, kan genanbringes?

3. Kan SKAT bekræfte, at den mellem parterne [person1] og Boligselskabet

[...] eller ad ordre indgåede betingede købsaftale, som vedhæftes,

kan kvalificeres som en suspensiv aftale i skattemæssig henseende?”

SKAT har besvaret spørgsmål 1, 2 og 3 med ja.

Alene besvarelsen af spørgsmål 4 er påklaget til Landsskatteretten.

SKATs bindende svar

SKAT har ved bindende svar af 27. november 2017 besvaret spørgsmål 4 med et nej.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”...

Vi kan ikke bekræfte, at overdragelsen i henhold til købsaftalen i sin helhed er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, dog undtaget levering af bl.a. byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligten i § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Spørger har drevet momspligtig landbrugsvirksomhed fra ejendommens jordtilliggender samt ejendommens driftsbygninger. Det er vores opfattelse, at spørger ved salg af disse agerer som en afgiftspligtig person. Se momslovens § 3, stk. 1, og SKM2012.263.SR og SKM2013.49.SR.

Hertil kommer endvidere, at spørger i 2015 har frasolgt arealer fra ejendommen. Disse arealer har spørger selv forinden salget byggemodnet, og spørger har ved salgene opkrævet moms.

For den del af nærværende ejendomshandel, som vedrører salget af stuehuset finder vi ikke, at spørger agerer i egenskab af afgiftspligtig person. Se SKM2012.510.SR og SKM2015.50.SR

For så vidt angår den del af ejendommen, hvor driftsbygningerne er beliggende er det vores opfattelse på baggrund af de foreliggende oplysninger, at der er tale om salg af ”gamle” bygninger, hvorfor denne del er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Vi har ved vurderingen lagt afgørende vægt på at det ikke af det underskrevne aftalegrundlag mellem spørger og køber er aftalt, at bygningerne skal rives ned eller lign.

For så vidt angår den del af overdragelsen, som udgør de ubebyggede arealer, som i anmodningen og lokalplan [...] for [ejendom1] benævnes delområde D, F, G og H, er det vores opfattelse, at der er tale om salg af byggegrunde i momslovens forstand. Se momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Levering af fast ejendom er som tidligere nævnt momsfritaget Se momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Dog er fritagelsesbestemmelsen begrænset i forhold til leverancer af blandt andet byggegrunde, der i henhold til bestemmelsens litra b er momspligtig.

Det skal bemærkes, at momsfritagelserne skal fortolkes indskrænkende, da de jo netop er undtagelser til det almindelige princip om, at alle leveringer af varer og ydelser er momspligtige.

Vi henviser endvidere C-543/11, Woningstichting Maasdriel, hvor EU-domstolen udtaler, at medlemsstaterne ved vurdering af hver enkelt sag, skal iagttage det grundlæggende formål med fritagelsesbestemmelsen, hvorefter fritagelsen kun omfatter ubebyggede grunde, der ikke er beregnet til opførelse af en bygning.

Ved den samlede vurdering af en transaktions omstændigheder på leveringstids-punktet, skal der bl.a. tages hensyn til parternes hensigter ved leveringen af den pågældende grund, forudsat at hensigterne kan understøttes af objektive bevis-elementer.

Ifølge § 56, stk. 1 i bekendtgørelsen til momsloven forstås der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Det er vores opfattelse, at arealerne benævnt som delområde D, F, G og H i lokalplan [...] er byggegrunde i momslovens forstand.

Vi har i vurderingen lagt afgørende vægt på, at delområderne i § 3.4 og § 3.5 i lokalplanen er er udlagt til bebyggelse i form af åben-lav og tæt-lav boligbebyggelse.

Da delområderne således i lokalplan [...] er udlagt til bebyggelse, er arealerne omfattet af den momsmæssige definition på byggegrunde.

Spørger har anvendt arealerne i sin momspligtige landbrugsvirksomhed, hvorfor det som ovenfor nævnt også er vores opfattelse, at spørger i forbindelse med salget agerer i egenskab af afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

At spørger i en overgangsperiode skal forpagte arealerne til brug for landbrugsvirksomhed ændrer ikke på det faktum, at arealerne i henhold til lokalplanen er udlagt til bebyggelse og derfor udgør leveringen i momsmæssig forstand byggegrunde.

Denne del af ejendomssalget er på denne baggrund momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Vi kan dermed ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger bekræfte, at salget i sin helhed er momsfritaget med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Besvarelsen i udkast til bindende svar fastholdes, da der med bemærkningerne indsendt den 20. september 2017 ikke er fremkommet nye oplysninger, der ændrer på grundlaget for afgivelse af det bindnede svar

(...)”.

Under sagens behandling har SKAT den 16. januar 2018 fremsendt følgende bemærkninger:

”...

Vi skal gøre opmærksom på, at det der i anmodningen er bedt om bindende svar på, er om et salg i sin helhed er momsfritaget.

Vi gør endvidere opmærksom på, at vi i besvarelsen finder, at spørger agerer som afgiftspligtig person i forbindelse med salg af driftsbygninger og jord.

Spørger agerer således ikke i egenskab af afgiftspligtig person ved salget af boligdelen.

Det fremgår endvidere, at SKAT på baggrund af de foreliggende oplysninger finder, at salget af driftsbygningerne udgør salg af gamle bygninger, og dermed momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Det er således udelukkende den del af arealet, som betegnes ”jord”, som SKAT ikke på baggrund af de foreliggende oplysninger har fundet omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen.

Vi kan således ikke genkende repræsentantens synspunkt omkring, at SKAT har glemt at tage højde for, at en del af ejendommen er en del af [person1]s personlige og private formue.

Vi er enige i dette synspunkt, hvilket vi også finder kommer til udtryk i SKATs besvarelse.

Vi er er dermed også enig i, at afgiftsgrundlaget skal opgøres forholdsmæssigt, og at den del som udgør privatbolig og driftsbygninger (inkl. jord) kan sælges momsfrit.

Vi fastholder, at den del af jorden, som i lokalplanen er udlagt til bebyggelse, er omfattet af den momsmæssige definition på byggegrunde.

Vi bemærker i den forbindelse, at køber er et ejendomsudviklingsselskab og at aftalen blandt andet er betinget af udstykningstilladelse.

Vi fastholder synspunktet, at det ikke ændrer på vurderingen, at spørger i en overgangsperiode skal forpagte arealerne til brug for landbrugsvirksomhed.

Arealerne er i henhold til lokalplanen er udlagt til bebyggelse og derfor udgør leveringen i momsmæssig forstand byggegrunde.

Vi kan afslutningsvist supplerende bemærke, at vi ligeledes finder, at prisfastsættelsen på jorden indikerer, at der er tale om salg af byggegrund og ikke landbrugsjord.

Vi kan dermed ikke på baggrund af sagens foreliggende oplysninger bekræfte, at salget i sin helhed er momsfritaget med henvisning til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. og fastholder besvarelsen af anmodningens spørgsmål 4.

(...)”.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 4 skal besvares med et ja.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Påstande

Vi og klienten mener ikke, at en del af overdragelsen er at betragte som levering af byggegrunde eftersom der er tale om en samlet leverance af en landbrugsejendom med tilhørende jord hvor landbrugspligten ikke ophæves i forbindelse med overdragelsen. Der er således ikke tale om en særskilt leverance af byggejord (byggejord hvor landbrugspligten bortfalder ved overdragelsen), og levering af en landbrugsejendom med tilhørende landbrugsjord.

Tillige glemmer SKAT at tage højde for, at [person1] i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen [ejendom1]ikkehar haft ret til momsfradrag, og at ejendommen har været benyttet af [person1] og dennes familie, samt at ejendommen er en del af [person1]s personlige og private formue.

Subsidiært mener vi, at såfremt en del af overdragelsen anses som en momspligtig leverance af byggejord foretaget af en afgiftspligtig person der handler i denne egenskab, skal afgiftsgrundlaget udgøre en forholdsmæssig andel ud af den samlede leverance af jord.

Begrundelse

Som anført ovenfor mener vi og [person1], at der er tale om overdragelse af en landbrugsejendom hvilket er omfattet momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. 1. pkt.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

Fritaget for moms er

9) levering af fast ejendom (...)

I § 56, stk. 1, bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013, jf. momslovens § 13, stk. 3, fremgår det, at der ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, skal forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Ifølge Skatteministeriets kommentar til EU-dommen i de forenede sager C-180/10 og C-181/10, Slaby og Kue, anses en person, der sælger en fast ejendom, som har været anvendt til brug for den

pågældende persons momsregistrerede virksomheds aktiviteter, for at handle i egenskab af momspligtig person.

Salg af byggegrund er da momspligtigt, da den faste ejendom har været benyttet til at foretage momspligtige transaktioner og ejendommen kan ikke anses for at tilhøre virksomhedens (ejerens) private formue.

Hvis der derimod er tale om overdragelse af fast ejendom i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, vil salg af en del af en fast ejendom være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, uanset at den faste ejendom har været anvendt i ejerens momspligtige virksomhed.

Det er vores påstand, at [person1] sælger sin landbrugsejendom og ikke en byggegrund. Det forhold, at et mindre areal er inddraget i byzone og dermed kan anvendes til bebyggelse, ikke i sig selv bevirker, at der er tale om salg af en byggegrund.

Det fremgår ganske vist af lokalplanen for området, jf. lokalplan [...], at delområderne D, F, G og H kan bebygges med boliger i form af tæt lav bebyggelse. Men der stadigvæk noteret landbrugspligt på områderne, og at landbrugspligten vil allertidligst ophæves i forbindelse med delområder en gang i fremtiden skal udstykkes til byggegrunde og sælges som byggegrunde.

Der er således tale om et samlet af en landbrugsejendom med et jordareal på 22 hektar, som endnu ikke er udstykket til byggegrunde, og som ikke vil blive udstykket af [person1].

Det skal således bemærkes, at ved ejendomsoverdragelsen bortfalder landbrugspligten ikke, hvilket var tilfældet i afgørelserne offentliggjort i SKM2013.49 og SKM2013.860. Her fandt Skatterådet, at særskilt levering af jord hvor landbrugspligten i forbindelse med overdragelsen bortfaldt, skulle anses som levering af byggejord i det jorden i princippet kunne bebygges.

Ydermere er der ikke nogen indikationer på, at køber af ejendommen skal anvende ejendommen eller dele af ejendommen til momspligtige aktiviteter i form af udstykning, byggemodning og salg af

byggegrunde.

Af overdragelsesaftalen fremgår det således, at køber overtager ejendommen bestående af stuehus og and bygninger, herunder driftsbygninger samt 43 hektar landbrugsjord.

Det kan oplyses, at køber og dennes familie flyttede ind i stuehuset den 15. juli 2017, og har siden ikkeforetaget nedrivninger eller lignende. Jorden er bortforpagtet på en 3-årig forpagtningskontrakt med [person1] som forpagter.

Det forhold, at [person1] tidligere har solgt byggejord, har ingen betydning for ovenstående. Da [person1] i 2015 solgte jord i form af byggejord skete dette ved en særskilt levering af en jord som var omfattet af en lokalplan og hvor landbrugspligten i forbindelse med overdragelsen blev ophævet.

Køber var tillige et boligselskab som efterspurgte byggejord til et kommende byggeri.

(...)”.

Klagerens repræsentant har i brev af 28. marts 2020 til Skatteankestyrelsen bl.a. videre anført følgende:

”...

Tidligere salg af byggejord

[person1] har tidligere solgt byggejord (2015) og betalt moms af dette salg. Salget skete ved at [person1] foretog udstykning fra [ejendom1], gennemførte byggemodning, og solgte dette. På dette tidspunkt agerede [person1] som en afgiftspligtig person med salg af byggejord (jord udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger).

Den jord som den gang blev solgt, var byggejord.

Salg af landbrugsejendommen [ejendom1] – arealer

[person1] har i 2017 solgt Landbrugsejendom [ejendom1] beliggende matrikel [...1], m.fl. [by3] by, [by3], med et samlet areal på 22 ha. til Køber [virksomhed1] ApS.

Ved salget af [ejendom1] har [person1] beholdt ca. 14 ha. jord, således at der er overdraget 22 ha.

jord til køber [virksomhed1] ApS i forbindelse med handlen.

På vedlagte bilag (Situationsplan [ejendom1] 24.10.2017) ses hvor stor en andel af jorden tilhørende [ejendom1] som er omfattet af en rammelokalplan (landzone med landbrugspligt). Det er arealerne 30.790 m2, 29.117 m2 og 14.312 m2, i alt 7,4 ha. jord.

Den resterende del af jorden som er overdraget til Køber, er almindelig landbrugsjord (14,6 ha.), hvoraf 2,5 ha. jord knytter sig til stuehus, have/park og driftsbygninger.

Salg af landbrugsejendommen [ejendom1] – skattemæssig behandling

Enhedsforvaltningen Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 27. september 2017 fastslået, at [person1] kan genanbringe ejendomsavancerne i den erhvervsmæssige del af købesummen på en påtænkt nyerhvervet landbrugsejendom. Der henvises til spørgsmål 2, og Skattestyrelsens svar herpå.

Ud fra en skattemæssig betragtning er [person1]’s salg af [ejendom1] at betragte som salg af en funktionsdygtig landbrugsejendom, hvor køber overtager ejendom, og jorden bliver fortsat anvendt til landbrugsformål af køber.

Salg af landbrugsejendommen [ejendom1] – momsmæssig behandling

Uagtet at Skattestyrelsen i skattemæssig henseende anser overdragelsen af [ejendom1] for at være en overdragelse af en igangværende landbrugsejendom, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelsen i momsmæssig henseende er udtryk for levering af byggejord.

Vi er ikke enige i denne opfattelse.

Vi er stadigvæk af den opfattelse, at overdragelsen er momsfritaget eftersom der er tale om en samlet overdragelse af en landbrugsejendom med tilhørende jord, hvor Køber [virksomhed1] ApS, overtager gården med tilhørende jord (inklusive landbrugspligten) og anvender jord til landbrugsmæssige formål.

Som det blev oplyst overfor Skattestyrelsen blev det mellem Sælger [person1] og Køber [virksomhed1] ApS aftalt at [person1] for en 2-årig periode skulle forpagte jorden, og anvende jorden til landbrugsmæssige formål.

[person1] har drevet jorden i en 2-årig periode (frem til medio 2019), og i dag anvender [virksomhed1] ApS jorden til landbrugsformål. Det kan oplyses, at der på jorden dyrkes græsafgrøder og hestehold.

Køber og dennes familie er flyttet ind på ejendommen (gården), og har renoveret en stor del af stuehuset.

Skattestyrelsen har ved deres afgørelse lagt vægt på, jf. [...] for [ejendom1], at delområderne D, F, G og H, er byggegrunde i momslovens forstand, jf. §§ 3.4 og 3.5 i L34.

Vi er ikke enige i denne betragtning. Delområderne skal jf. L34 detailplanlægges inden disse kan tages i anvendelse. Områderne er efter vores opfattelse områder i landzone hvor der er landbrugspligt.

Når områderne detailplanlægges, og landbrugspligten ophæves vil jorden kunne bebygges. Og på dette tidspunkt er jorden efter vores opfattelse at betragte som byggejord.

Vi skal henvise til SKM2015.571 hvor følgende blev udtalt i forbindelse med Landsskatteretten kendelse.

”Tre af rettens medlemmer, herunder retsformanden er enige i SKATs bindende svar og stemmer for, at svaret stadfæstes, idet de bemærker, at arealet udgør en byggegrund, hvis salg er momspligtigt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. En byggegrund består ifølge definitionen i

momsbekendtgørelsens § 59 af et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Da salget af arealet alene kan ske ved, at dette frastykkes den samlede ejendom, vil landbrugspligtenfalde bort ved salget, hvorved arealet vil udgøre en byggegrund som omhandlet i bekendtgørelsen”.

Sluttelig skal vi henvise til EU-domstolens udtalelser i sag c-71/18. Her udtalte domstolen, at momspligten/ momsfritagelsen skal vurderes på tidspunktet hvor leveringen finder sted – og ikke hvad der efterfølgende vil ske.

Faktuelt er alt jord som blev overdraget til køberen af [ejendom1] stadigvæk omfattet af landbrugspligten, og jorden anvendes også til disse formål dags dato.

Vi skal på vegne af vores klient dermed fastholde vores opfattelse og betragtninger, hvorved salget af [ejendom1] med tilhørende jord, ikke er omfattet af momspligten.

(...)”.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været sendt til udtalelse hos klagerens repræsentant.

Af repræsentantens bemærkninger af 2. juni 2020 fremgår der bl.a. følgende:

”...

Vi er enige med Skatteankestyrelsen, at salget som [person1] har foretaget af [ejendom1] med tilhørende jord, er fritaget for momspligten, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

[person1] agerer i egenskab af en afgiftspligtig person ved salget af [ejendom1] når denne sælger driftsbygningerne og jorden til Køber [virksomhed1] ApS.

Det som [person1] samlet set sælger til Køber, er en landbrugsejendom med tilhørende landbrugsjord, og ikke bolig, driftsbygninger og byggejord som anført af Skattestyrelsen.

Det er således med urette at Skattestyrelsen i forbindelse med afgørelsen af det bindende svar, svarede nej til det stillede spørgsmål.

Vi finder at Skatteankestyrelsens begrundelse for at fritage salget af [ejendom1] for momspligten er korrekt, men mener dog formuleringen af forslaget til afgørelse, er misvisende.

I anmodningen blev Skattestyrelsen anmodet om at tage stilling til hvorvidt [person1]s delsalg af [ejendom1] var en momsfritaget transaktion i henhold til momslovens § 13, stk. 1, 9, 1. pkt. Dvs. et salg af en landbrugsejendom hvor Sælger [person1] afstår stuehus, driftsbygninger, og landbrugsjord til Køber [virksomhed1] ApS.

[person1] bibeholder en del af ejendommen (landbrugsjord) som herefter skal lægges sammen med en anden landbrugsejendom.

Vi finder, at eftersom anmodningen gik på hvorvidt [person1] var momspligtig af salget af [ejendom1] eller ej, bør Landsskatterettens kendelse ændre Skattestyrelsens svar, hvorved [person1] er ikke er momspligtig af salget af [ejendom1].

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 1. juli 2020 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Sagens faktiske oplysninger – ”det projekterede delsalg”

Det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at det projekterede delsalg udgør:

- arealet med bygningssættet,

- parcellerne med fremtidig udstykning (i lokalplanen benævnt D, F, G og H) samt

- cirka to hektar landbrugsjord

Ovenstående er i overensstemmelse med det, som er oplyst i anmodningen.

I forbindelse med klagebehandlingen er det oplyst at der til bygningerne er knyttet ca. 2,5 hektar jord. Parcellerne, D, F, G og H, til fremtidig udstykning udgør tilsammen ca. 7,4 hektar jord. Ifølge anmodningen (sammenholdt med de nævnte oplysninger) udgør ”det projekterede delsalg” således ca. 12 hektarjord.

I forbindelse med klagebehandlingen beskrives det projekterede delsalg imidlertid flere gange – såvel i klagen som i efterfølgende korrespondance - som et samlet salg af en landbrugsejendom med et jordareal på 22 hektar.

Der synes således at være en væsentlig forskel i størrelsen på ”det projekterede delsalg” i anmodningen og ved klagebehandlingen.

Det fremgår af overdragelsesaftalen, at køber overtager stuehus og bygninger samt 43 hektar landbrugsjord.

Dermed lader der til at være usikkerhed om, hvilke arealer leveringen egentlig vedrører. Skattestyrelsen finder, at spørger må lægge oplysningerne om ”det projekterede delsalg” klart frem, så der ikke er tvivl om, hvilke arealer, der er tale om.

Det er nødvendigt at vide, hvilke arealer der er tale om, for at vurdere, om der er tale om jord, der skal anses som byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Spørger må ligeledes fremlægge oplysninger, om den/de udstykning(er), som er foretaget i forbindelse med leveringen.

I anmodningen beskrives ”det projekterede delsalg” som ”en del af en landbrugsejendom og alene en mulig fremtidig udstykningsmulighed”.

Det fremgår imidlertid af klagen, at et mindre areal er inddraget i byzone. Det oplyses ikke nærmere, hvilket areal, der er tale om.

Lokalplanen oplyser, at hele det område, som er omfattet af lokalplanen og udgør ca. 27 hektar, er landzone. Det gælder dog ikke område A, B og C, som med lokalplanen overføres til byzone. Område A, B og C er efter det oplyste ikke omfattet af ”det projekterede delsalg”.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at spørger må fremlægge oplysningerne om det projekterede delsalg klart, for at der kan gives et bindende svar.

Skattestyrelsen synes ved afgivelsen af det bindende svar at have forudsat, at det projekterede delsalg vedrørte hele det areal, som blev overdraget ved overdragelsesaftalen, jf. at der i svaret henvises til ”overdragelsen i henhold til købsaftalen”. Spørger har fremsendt kontrakten, men ses ikke have oplyst, at det alene var en del af arealet, som var genstand for anmodningen om bindende svar.

Derudover er oplysningerne i anmodningen og ved klagebehandlingen ikke identiske, da ”det projekterede delsalg” ved klagebehandlingen udgør et væsentligt større areal end oplyst i anmodningen.

Skattestyrelsen finder, at det efter omstændighederne må vurderes, om de nye oplysninger alene har præciserende karakter.

Skattestyrelsen finder, at det på nuværende grundlag fortsat er uklart, hvilke arealer, der er omfattet af ”det projekterede delsalg”. Dermed er grundlaget for at vurdere, om der er tale om levering af byggegrunde ikke til stede.

Definition af ”byggegrund” i momslovens forstand

Det fremgår af forarbejder til lov nr. 520 af 12. juni 2009, (2008/1 LFS 203), at der ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr. 2.

Denne definition er gentaget i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.

Definitionen på en byggegrund medfører efter praksis, at arealer med status i kommuneplanen som såkaldt "perspektivareal" eller "rammebelagt areal", der ikke muliggør opførelse af bygninger, som udgangspunkt ikke er omfattet af begrebet byggegrund.

Salg af arealer i landzone, hvortil der gives landzonetilladelse med henblik på udstykning, der muliggør opførelse af bygninger, er således omfattet af momspligten.

Salg af arealer i landzone, betinget af opnåelse af zonetilladelse til byggeri, anses ligeledes for salg af en byggegrund.

Arealer i byzone er efter loven udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, og de vil derfor efter praksis anses som byggegrunde.

Det skal således for de enkelte matrikler vurderes, om der er tale om byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b).

Skattestyrelsen kan tilslutte sig klagers opfattelse af, at de omhandlede områder D, F, G og H, som er omfattet af en rammelokalplan, men som forbliver i landzone, indtil de er detailplanlagt, og som fortsat er pålagt landbrugspligt, ikke kan anses for byggegrunde i momslovens forstand. Skattestyrelsen tilslutter sig dermed, at det bindende svar på dette punkt ændres.

Som nævnt ovenfor finder Skattestyrelsen imidlertid, at spørger må oplyse nærmere om, hvilke arealer der udover delområderne D, F, G og H, omfattes af ”det projekterede delsalg”, hvis det skal vurderes, om der er tale om levering af byggegrunde. I den forbindelse bør spørger også oplyse nærmere om den udstykning, som blev foretaget i forbindelse med leveringen.

Bebygget areal (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9) eller byggegrund (momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b)

Skatteankestyrelsen foreslår, at den foretagne transaktion skal kvalificeres som en afgiftsfritaget levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, idet arealet på overdragelsestidspunktet er bebygget.

Skattestyrelsen bemærker, at der er tale om salg af et areal, som ikke er endeligt opmålt, men som er opgjort til ca. 43 hektar, det vil sige et areal på 430.000 m2. Det projekterede delsalg er i anmodningen oplyste at udgøre 22 hektar, det vil sige 222.000 m2.

Skatteankestyrelsens forslag går således ud på, at dette areal, såfremt det havde været overført til byzone, alligevel ville skulle sælges momsfritaget, alene fordi der på arealet findes stuehus og driftsbygninger.

Det er ikke oplyst, hvorvidt ”det projekterede delsalg” udgøres af en eller flere matrikler. Det er imidlertid oplyst, at arealet er under udstykning.

Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at hver matrikel må vurderes for sig.

Skattestyrelsen bemærker dernæst, at efter de særlige regler om landbrugsejendomme i kapitel 6 i ejendomsvurderingsloven, er det udgangspunktet, at produktionsjord vurderes for sig, og stuehus med tilhørende jord vurderes for sig.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne opdeling ligeledes skal tillægges vægt i momsretlig henseende ved salg af en landbrugsejendom, som udgør én matrikel.

Salg af væsentlige arealer beregnet til bebyggelse fra en landbrugsejendom, skal således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses som salg af bygning med tilhørende jord, fordi stuehuset er med i handlen. Skattestyrelsen finder, at alene den jord, som efter vurderingen er knyttet til stuehuset, skal anses for tilhørende jord.

Det skal samtidig bemærkes, at ud fra en sædvanlig sproglig forståelse vil et areal på 430.000 m2 eller 220.000m2 næppe blive opfattet som bebygget, fordi der er et stuehus og enkelte driftsbygninger på arealet.

Skattestyrelsens bemærkninger til afgørelsen

Det fremgår af Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, at Skattestyrelsens svar stadfæstes men med en ændret begrundelse. Baggrunden er, at Skatteankestyrelsen ikke anser salget af stuehuset for at være omfattet af momsloven. Skatteankestyrelsen anser den øvrige del af salget for at være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen foreslår, at svaret ændres fra ”nej” til ”ja”, hvis svaret går ud på, at spørger ikke skal betale moms af leveringen. Det skyldes, at baggrunden for spørgsmålet er, at spørger ønsker at vide, om der skal betales moms af leveringen.

Skattestyrelsen medgiver, at det vil have betydning for spørger, om der er tale om en momsfritagelse i momsloven, eller om leveringen slet ikke er omfattet af momsloven, og Skattestyrelsen er enig i, at det bør fremgå af begrundelsen. Men det fremgår af anmodningen, at spørgsmålet drejer sig om, hvorvidt leveringen er momspligtig.

(...)”.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Klagerens repræsentant har den 28. august 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende:

”...

Det solgte areal ([ejendom1])

Vores klient [person1] har solgt [ejendom1] til [virksomhed1] ApS.

Salget er udtryk for et delsalg af en landbrugsejendom/virksomhed, idet [person1] overdrager [ejendom1] (stuehus, bygninger og have samt 22 ha jord). Den resterende del af jorden bibeholder vores klient.

[ejendom1] er udstykket af et samlet areal på ca. 43 ha jord. Der er vedlagt kopi fra matrikelinfo hvoraf det fremgår at matrikel [...1], [by3] By, [by3], er 223.820 kvm (22 ha).

Forvirringen omkring arealernes størrelse skyldes formentlig formuleringen i overdragelsesaftalen hvoraf det fremgår at ” overdragelsen omfatter en uudstykket bebygget parcel (i det følgende benævnt ”ejendommen”) af den sælger ifølge tinglyst tilhørende ejendom beliggende [adresse1], [by1] i [by2] Kommune

Matr.nr.:

[...1] [by3] By 36,1 ha

[...3] [by3] By 2,7 ha

[...4] [by3] Ny 4,3 ha

Areal i alt ifølge tingbogen 43,2 ha

Den af overdragelsen omfattende bygningsparcel, hvilken er under udstykning, af den sælger tilhørende ejendom, matr.nr. [...1] m.fl...”

I anmodningen om bindende svar fremgik det, at arealet som udgangspunkt udgjorde 12 ha. Men af side 9 i afgørelsen henvises der til et sideletter hvoraf fremgår at arealet udgør ca. 22-23 ha.

Faktuelt udgør arealet 22 ha som er overdraget til [virksomhed1] ApS hvilket Skattestyrelsen også er blevet orienteret om i forbindelse med anmodningen om bindende svar.

Delområderne D, F, G og H som er en del af de 22 ha jord, udgør 7,4 ha. Disse delområder er ikke særskilt matrikuleret, og udmatrikuleres ej heller i forbindelse med salget af [ejendom1] til [virksomhed1] ApS.

Øvrig jord af de 22 ha (foruden de 7,4 ha) er almindelig landbrugsjord som ikke er en del af en rammelokalplan.

Spørgsmålet om momsfritagelse

Eftersom hovedspørgsmålet i anmodningen om det bindende svar, var at få bekræftet, at [person1] ikke skulle betale moms ved overdragelsen af landbrugsejendommen [ejendom1] med tilhørende jord, mener vi, jf. vores indlæg og begrundelser, Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering og Skattestyrelsens udtalelse, at svaret skal ændres fra nej til ja.

Vi er enige med Skattestyrelsen, jf. udtalelsen til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering, at delområderne D, F, G og H ikke kan betragtes som afståelse af byggejord med momspligt til følge.

Vi mener således, at svaret, jf. Skattestyrelsens afgørelse af 27. september 2017 skal ændres fra et nej til ja, eftersom spørgsmålet var at få bekræftet hvorvidt der skulle betales moms eller ej.

Dette vil også være i overensstemmelse med Skatteankestyrelsen foreløbige vurdering og tilhørende udtalelse fra Skattestyrelsen.

(...)”.

Retsmøde

Under sagens behandling på retsmøde nedlagde klagerens repræsentant påstande og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Repræsentanten oplyste, at sagen drejer sig om et 22 hektar stort areal, som var en del af matrikel [...1]. På denne del af matriklen lå et stuehus og driftsbygninger med omkringliggende landbrugsjord. Landbrugsjorden var i henhold til en rammelokalplan opdelt i delområderne D, F, G og H. Aftalen med køberen var betinget af, at de 22 hektar blev udstykket.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs bindende svar ændres til ja og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen anførte, at de faktiske forhold må anses for klarlagte. Skattestyrelsen anførte videre, at salget af stuehuset falder uden for momslovens anvendelsesområde. For så vidt angår landbrugsjorden tages der normalt i praksis udgangspunkt i matriklen. I denne sag, hvor der er tale om et meget stort areal, er det dog uhensigtsmæssigt at behandle det som én samlet matrikel, hvorfor vurderingen af landbrugsjorden skal foretages selvstændigt. Landbrugsjorden kan i henhold til momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, ikke anses for en byggegrund, idet arealet er beliggende i landzone.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål 4:

”4. Kan SKAT bekræfte, at det projekterede delsalg af bygningssættet med et mindre jordtilliggende fra [person1]s faste ejendom er en ikke-momspligtig levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?”

Der skal således tages stilling til, hvorvidt den påtænkte disposition kan kvalificeres som et momsfritaget salg af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Ved ”afgiftspligtig person” forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter”.

Ifølge momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Bestemmelsen gennemfører momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1. Af artikel 2, stk. 1, litra a, fremgår følgende:

”Følgende transaktioner er momspligtige:

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, er følgende varer og ydelser fritaget for moms:

”Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Af momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, fremgår der:

”Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse”.

Af EU-Domstolens praksis fremgår det, at erhvervelse og salg af et gode ikke udgør udnyttelse af en vare med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter som omhandlet i direktivet, da det eneste afkast af sådanne transaktioner er et eventuelt udbytte ved salget af varen. Sådanne transaktioner kan således i princippet ikke i sig selv være økonomisk virksomhed i direktivets forstand. En indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret betragtes således ikke i sig selv som økonomisk virksomhed, jf. f.eks. de forenede sager C-180/10 og C-181/10 (Slaby og Kuc), præmis 35.

Anderledes forholder det sig imidlertid ifølge dommens præmisser 39-41, hvis indehaveren aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af en grund gennem mobilisering af midler, der svarer til dem, der anvendes af en producent, handlende eller tjenesteyder som omtalt i momsdirektivets artikel 9, stk. 1. Sådanne aktive skridt kan bl.a. bestå i gennemførelse af bygge- og anlægsarbejde på arealerne og gennemførelse af kendte markedsføringsmidler. Da disse tiltag sædvanligvis ikke indgår som led i personlig formueforvaltning, kan levering af et grundstykke til bebyggelse i et sådant tilfælde ikke betragtes som en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret.

EU-Domstolen udtalte i sag C-291/92 (Armbrecht) bl.a. følgende vedrørende private transaktioner:

”...

17. En afgiftspligtig person, der udfører en privat transaktion, optræder ikke i egenskab af afgiftspligtig person.

...

24. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person sælger et gode, hvoraf han havde valgt at benytte en del til privat brug, optræder han ikke med hensyn til salget af denne del som afgiftspligtig person i den forstand udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2, stk. 1.

(...)”.

Ifølge det oplyste frasolgte klageren i maj 2015 grunde tilhørende [ejendom1] ved betingede aftaler. Byggemodningen af de solgte grunde blev påbegyndt den 1. juni 2015. Det er oplyst af klagerens repræsentant, at det var klageren, som forestod udstykningen og byggemodningen af grundene.

Videre er det oplyst, at klageren den 6. april 2017 anmodede om et bindende svar på, om ”... det projekterede delsalg af bygningssættet med et mindre jordanliggende fra [person1]s faste ejendom er en ikke-momspligtig levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, første punktum?”.

Det fremgår af anmodningen om bindende svar, at det projekterede delsalg vedrørte ”... den del af ”[ejendom1]” som indeholder bygningssættet og nogle ikke byggemodnede grunde, nærmere bestemt arealet med bygningssættet og parcellerne med fremtidig udstykning (grå arealer) mærket D, F, G og H samt cirka 2 hektar landbrugsjord på side 28 i den vedhæftede lokalplan [...] for ”[ejendom1]”.”

Af den betingede overdragelsesaftale underskrevet af klageren og køberen den 12. juni 2017 fremgår det, at klageren overdrog en ikke-udstykket bygningsparcel beliggende [adresse1], [by1]. Overdragelsen, som fandt sted den 15. juli 2017, omfattede ligeledes de på ejendommen værende bygninger, som bestod af et stuehus og driftsbygninger. Klageren har anvendt stuehuset til privat beboelse. Det fremgår videre, at aftalen var betinget af en udstykningstilladelse, og at ejendommen fortsat ville være noteret med landbrugspligt efter udstykningen.

Af lokalplanens kortbilag 1 fremgår det, at bygningerne var placeret på matrikel [...1]. Af lokalplanens kortbilag 2 fremgår det, at området omkring bygningerne var opdelt i delområder til fremtidig udstykning. Delområderne var alle placeret på matrikel [...1]. Det fremgår af lokalplanens § 3.5, at ”Delområderne E, F, G, H, I og J skal anvendes til åben-lav eller tæt-lav boligbebyggelse.” Videre fremgår det, at ”Delområde D, E, F, G, H, I og J forbliver i landzone, indtil de er detailplanlagt”.

Landsskatteretten finder, at klageren på tidspunktet for overdragelsen af ejendommen er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der er herved henset til, at klageren i 2015 foretog udstykning og byggemodning af grunde, som klageren frasolgte ejendommen, og at klageren dermed driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. herved EU-Domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og 181/10 (Slaby og Kuc), præmisserne 39-41.

Landsskatteretten finder videre, at klageren for så vidt angår den del af arealet, som klageren anvendte privat, ikke handler i egenskab af afgiftspligtig person, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-291/92 (Armbrecht), præmisserne 17 og 24. Denne del af overdragelsen er dermed ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Landsskatteretten finder endvidere, at klageren for så vidt angår den del af arealet, som klageren ikke anvendte privat, handler i egenskab af afgiftspligtig person, idet overdragelsen ligger i forlængelse af de af klageren foretagne overdragelser i 2015. Efter det oplyste er en del af arealet bebygget med driftsbygninger. Det er Landsskatterettens opfattelse, at denne del af arealet ikke kan anses for en byggegrund efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, idet arealet ikke er udgør et ubebygget areal. Klagernes overdragelse af arealet med driftsbygningerne er dermed momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder i overensstemmelse med det af Skattestyrelsen anførte, at klageren ligeledes kan overdrage den resterende del af ejendommen momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Der er herved henset til, at der ved en byggegrund i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1. Efter det oplyste består den resterende del af arealet på leveringstidspunktet af landbrugsjord beliggende i landzone, der ikke er detailplanlagt. Jorden vil efter udstykning fortsat være noteret med landbrugspligt. Allerede af denne grund kan arealet ikke anses for en byggegrund efter momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, idet arealet ikke er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at det er med rette, at SKAT har svaret nej til spørgsmål 4, dog således at begrundelsen ændres, idet den samlede overdragelse herefter kan ske uden moms.

Et retsmedlem finder - også uanset, at arealet med stuehus, der af klager efter det oplyste anvendes til privat beboelse, er en del af matrikel [...1] – i overensstemmelse med det af Skat anførte, at klager ikke handler som en afgiftspligtig person for så vidt angår salget af stuehus med tilhørende passende areal, jf. herved EU-Domstolens dom i sag C-291/92 (Armbrect), præmisserne 17 og 24. Denne del af salget er dermed ikke omfattet af momslovens anvendelsesområde. For så vidt angår salget af den del af den faste ejendom, som klager ikke har anvendt privat, dvs. af øvrigt areal bortset fra stuehus med passende tilliggende areal, der efter det fremlagte til lokalplanen, bilag 1 og 2 til lokalplanen, er en del af matrikel [...1], men ikke omfatter hele matrikel [...1], finder dette medlem på baggrund af ovenstående, at klager har handlet/solgt i sin egenskab af en afgiftspligtig person, idet salget ligger i forlængelse af de af klager foretagne salg af byggegrunde i 2015.

Der skal herefter ved besvarelsen af det stillede spørgsmål tages stilling til, om det i spørgsmålet omhandlede påtænkte salg af fast ejendom kan kvalificeres som overdragelse af en momsfritaget fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, eller skal kvalificeres som et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Det fremgår af den til besvarelse af spørgsmålet fremlagt betingede købsaftale (bilag 3b2), underskrevet af klager 27. maj 2016, under overskriften ”Betingelser og særvilkår for handlen” blandt andet, at det er en betingelse for handlen, at der tilvejebringes og vedtages den for realiseringen af købers projekt nødvendige lokalplan for ejendommen, og at evt. servitutter, der måtte være uforenelige med købers projekt fortrænges af lokalplan, jf. Planloven § 18.

Det fremgår af den til besvarelse af spørgsmålet fremlagte overdragelsesaftale (bilag 3a), udstykning med bygninger, underskrevet den 12. juni 2017 blandt andet, at ejendommen er noteret som en landbrugsejendom og vil efter udstykning fortsat være noteret med landbrugspligt, at overtagelsen sker den 15. juli 2017, at købesummen udgør 46.750.000 kr., at selv om køber ikke opfylder alle landbrugslovens erhvervsbestemmelser, er handlen ikke betinget af, at køber kan opnå myndighedernes tilladelse til erhvervelsen samt, at såfremt udstykningstilladelse ikke opnås, er parterne enige om ”at nærværende aftale annulleres og begæres aflyst, at den deponerede udbetaling inkl. Renter tilbagebetales til køber, at alle påløbne omkostninger i forbindelse med handlen, herunder udgifter til landinspektør m.v., udredes af parterne i samme forhold.” Det fremgår endvidere af mail af 12. juni 2017, at der er enighed om, at det solgte areal ”må ligge omkring 22-23 ha.”

Det kan videre lægges til grund, at på overdragelsestidspunktet den 15. juli 2017 var det solgte areal beliggende i landzone, ligesom det må lægges til grund, at på overdragelsestidspunktet var der ikke vedtaget lokalplan omfattende udstykningen.

På denne baggrund finder dette medlem efter en samlet vurdering, at den påtænkte transaktion ikke kan betragtes som en afgiftsfritaget levering af en fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, fordi salget af det pågældende areal på overdragelsestidspunktet var betinget af en udstykningstilladelse, hvorfor salget også på overdragelsestidspunktet reelt angik salg af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b. Det forhold, at det privat benyttede stuehus med passende tilknyttet areal og evt. nogle driftsbygninger også var beliggende på matrikel [...1], kan ikke føre til et andet resultat.

Dette medlem finder herefter, at det således er med rette, at SKAT har svaret nej til spørgsmål 4.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs bindende svar med den af flertallet anførte begrundelse.