Kendelse af 24-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2021

Klagen skyldes, at SKAT har ændret selskabets momstilsvar med samlet 264.505 kr. for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017 som følge af, at SKAT ikke har godkendt selskabets fradrag for købsmoms af udgifter afholdt forud for selskabets frivillige momsregistrering, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet blev stiftet den 14. oktober 2015 af [virksomhed1] IVS, der ejes af [person1]. Selskabet er i det Centrale Virksomhedsregistrer (CVR) registreret under branchekoden 682040: Udlejning af erhvervsejendomme.

Det fremgår af CVR, at [person1] var direktør i selskabet i perioden fra den 14. oktober 2015 til den 17. marts 2017. Den 17. marts 2017 udtrådte [person1] af selskabet, og selskabet fik ny ledelse.

Selskabet har lejet en ejendom og videreudlejer erhvervsmæssigt kontorhoteller.

Den 2. juni 2016 anmodede selskabet SKAT om at blive frivilligt registreret for moms af udlejning af fast ejendom med virkning fra den 1. oktober 2015.SKAT afslog den 8. juli 2016 selskabets anmodning om frivillig registrering, idet selskabet ikke stillede en sikkerhed på 300.000 kr. SKAT (nu Skattestyrelsen) har oplyst, at kravet om sikkerhed skyldtes forholdene omkring den daværende direktør. Afgørelsen er ikke påklaget.

Den 10. september 2016 anmodede selskabet igen om at blive frivilligt registreret for moms af udlejning af fast ejendom. Denne gang med virkning fra den 8. juli 2016. SKAT afslog den 2. november 2016 selskabet anmodning, idet selskabet ikke indsendte den ønskede dokumentation og redegørelse for den momspligtige aktivitet i selskabet. Afgørelsen er ikke påklaget.

Den 17. marts 2017 anmodede selskabet atter om at blive frivilligt registreret for moms af udlejning af fast ejendom. Selskabets anmodning blev godkendt den 9. juni 2017 med virkning fra den 17. marts 2017. SKAT har oplyst, at selskabet med denne ansøgning havde indsendt dokumentation og redegørelse for den momspligtige aktivitet i selskabet. SKAT har derudover oplyst, at selskabet kunne momsregistreres uden sikkerhedsstillelse, idet selskabet den 17. marts 2017 havde skiftet direktør.

Der er enighed om, at selskabet i perioden fra den 14. oktober 2015 til den 17. marts 2017 har drevet uregistreret momspligtig virksomhed, og at selskabet i perioden fra den 1. december 2015 til den 17. marts 2017 har anført moms på deres fakturaer. Salgsmomsen er ikke løbende afregnet til SKAT.

Selskabet indsendte den 17. maj 2017 en momsangivelse for 1. kvartal 2017. Selskabet angav 207.560 kr. i salgsmoms og 267.680 kr. i købsmoms, afgiftstilsvaret udgjorde herefter -60.120 kr. Beløbene anført i momsangivelsen omfatter perioden fra den 1. december 2015 til den 31. marts 2017.

SKATs afgørelse

SKAT har den 7. november 2017 truffet afgørelse, hvorefter selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til den 31. marts 2017 ændres med samlet 264.505 kr., idet SKAT ikke kan godkende selskabets fradrag for moms af udgifter afholdt forud for selskabets frivillige momsregistrering, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, at:

”Salgsmoms

Virksomhedsaktiviteten: udlejning af ejendomme, er momsfritaget jf. momslovens § 13, men selskabet, der udlejer kontorhoteller til erhvervsmæssige formål, ansøgte flere gange om at blive frivillig registrering, hvilket blev godkendt af SKAT, med virkning fra den 17. marts 2017.

Regnskabsmaterialet som vi har gennemgået viser imidlertid, at selskabet siden den 1. december 2015, har anført moms på deres fakturaer og at momsen er bogført i regnskabet.

Jf. momslovens § 52 a, skal virksomheder afregne den moms de har opkrævet, men selskabet har aldrig afregnet momsen.

Desuden fortsatte selskabet, på trods af at de blev nægtet registrering i september 2016 og oplyst om reglerne på området, med at udskrive fakturaer med moms, som de stadig ikke afregnede.

Først da selskabet bliver momsregistreret den 17. marts 2017, angives den salgsmoms de har opkrævet, sammen med momsen for 1. kvartal 2017, i alt 207.560 kr.

Købsmoms

Selskabets angivelse af købsmoms for 1. kvartal 2017, omfatter også perioden 01.12.2015 – 31.03.2017, samt en saldopostering pr. 01.12.2015 på 45.664,91 kr.

Der er i alt er angivet købsmoms på i alt 267.680 kr.

Da selskabet har drevet uregistreret virksomhed indtil den 17. marts 2017, er der ikke fradragsret for moms af de udgifter, der er afholdt før registreringstidspunktet, da retten til fradrag jf. momslovens § 37, kun er gældende for registrerede virksomheder.

Selskabet mener, at fradragsretten er gældende fra den 1. december 2015, men SKAT fastholder, at selskabet ikke har fradragsret for moms for perioden, hvor de er blevet nægtet frivillige registrering og hvor de samtidig også, er blevet oplyst om konsekvenserne ved den fortsatte virksomhedsdrift.

På konto for indgående moms, konto 6903, er der efter registreringstidspunktet bogført 3 købsbilag på alt 837 kr.

Det fremgår imidlertid af fakturaen fra [virksomhed2] i bilag nr. 50322, at momses er forskellig fra den bogførte moms og selskabet har derfor ret til at fratrække 3.175 kr. i moms for perioden, jf. nedenstående oversigt:

Vores opgørelse af den moms selskabet mangler at afregne pr. kvartal, har vi opgjort i nedenstående oversigt tabel, hvor det fremgår, at selskabet i alt skal afregne 204.385 kr. i moms for perioden.

[...]”.

SKATs udtalelse

SKAT har den 15. december 2017 fremsendt følgende bemærkninger til klagen:

”[...]

Rådgiver anfører, at årsagen til at selskabet ikke tidligere havde fået tilladelse til at blive frivillig registreret for moms, alene skyldes den daværende direktørs personlige forhold. Han påpeger at alle betingelser for momsfradrag forud for direktørskiftet var opfyldte, hvorfor den manglende tilladelse til registrering alene skyldes formelle forhold, der ikke fratager selskabets fradragsret.

Dette er ikke korrekt.

Som det fremgår af brevet af 8. juli 2016, som vi har vedlagt, blev selskabet nægtet registrering, da selskabet ikke stillede den sikkerhed vi krævede, for at imødegå SKATs risiko for tab. Vores krav om sikkerhed, skyldtes forholdene omkring den daværende direktør, som rådgiver anfører.

Anden gang selskabet blev nægtet registrering var årsagen, som det fremgår af vores vedlagte brev af 2. november 2016, at selskabet ikke indsendte den ønskede dokumentation og redegørelse for den momspligtige aktivitet i virksomheden.

Dette skete først ved den seneste ansøgning i marts 2017, hvorefter selskabet den 9. juni 2017, fik tilladelse til at blive frivillig registreret, med tilbageværende virkning fra den 17. marts 2017.

Selskabet havde den 17. marts 2017 skiftet direktør og de fik tilladelse til momsregistrering uden sikkerhedsstillelse, da vi fra denne dato ikke længere havde belæg for at kræve dette.

Af begge vores brev, hvori vi nægtede selskabet registrering fremgik det, at selskabet ikke måtte drive virksomhed og de blev oplyst om konsekvenserne ved den fortsatte drift.

På trods af dette, fortsatte selskabet med at fakturere med moms og de afregnede ikke den moms de allerede havde opkrævet, eller udarbejdede kreditnotaer på momsen til kunderne.

Derfor er der ikke tale om en begrænsning af selskabets fradragsret, forud for tilladelsen til moms­ registrering, men i stedet det faktum, at selskabet ikke fik tilladelsen før den 17. marts 2017 og der derfor i perioden indtil da, er drevet uregistreret virksomhed.

[...]”.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at ændringen af selskabets momstilsvar nedsættes til 0 kr., idet selskabet har ret til fradrag for moms af de udgifter selskabet har afholdt før registreringstidspunktet den 17. marts 2017.

Til støtte for sin påstand, har selskabets repræsentant anført, at:

”[...]

4. Begrundelse for klagen

SKAT ses ikke at have anfægtet realiteten i de afholdte udgifter, at købsmomsen ikke skulle være korrekt opgjort, eller at den ikke skulle vedrørende udgifter der efter sin karakter er fradragsberettiget.

Disse forhold behandles følgelig ikke i det efterfølgende.

Sagen vedrører herefter grundlæggende alene spørgsmålet om, hvorvidt Klager er berettiget til momsfradrag af afholdte udgifter, forinden Klager blev momsregistreret.

SKAT har afvist dette, under hensyntagen til ordlyden af momslovens § 37, idet Klager ikke var momsregistreret på tidspunktet for udgifternes afholdelse.

Det er sagens omdrejningspunkt om dette er korrekt, under hensyntagen til, at SKAT omvendt kræver faktureret salgsmoms betalt.

Det bemærkes i den sammenhæng, at den manglende momsregistrering alene kan henføres til, at SKAT nægtede registrering under hensyntagen til den daværende direktørs historik med SKAT, og ikke grundet, at aktiviteten ikke kunne begrunde momsregistrering m.v.

Der er således ingen tvivl om, at havde Selskabet på daværende tidspunkt haft en anden direktør ville selskabet være blevet momsregistreret, og i øvrigt være berettiget til at fratrække den afholdte købsmoms.

[...]

Det er på baggrund heraf Klagers påstand, at det er uberettiget at SKAT har afskåret fradragsret for købsmomsen, for den periode, der ligger forud for den endelige momsregistrering.

Det følger f.eks. af den juridiske vejledning afsnit D.A. 11.1.2.1, at virksomheder har momsfradrag allerede fra forberedende handlinger.

”Personer, der foretager indkøb i forbindelse med forberedelse/opstart af virksomhed, har momsfradragsret for disse indkøb, fordi personer som foretager sådanne forberedende handlinger anses for at være momspligtige personer.

Myndighederne skal tage hensyn til personens erklærede hensigt om at ville påbegynde økonomisk virksomhed, men kan dog kræve at hensigten er underbygget af objektive momenter. Se EF-domstolens dom i sagen C-268/83 , Rompelman.

Det er en forudsætning for momsfradrag, at den påtænkte virksomhed, som indkøbene vedrører, er momspligtig. Se afsnit D.A.11.1.3 om at indkøbet skal anvendes til momspligtig aktivitet.

Fradragsretten udøves på indkøbstidspunktet (leveringstidspunktet), selv om der ikke på dette tidspunkt er gennemført momspligtige leverancer. Se afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsretten indtræden.”

...

”Det er ikke en betingelse for at have fradragsret, at myndighederne formelt har anerkendt personens status som afgiftspligtig person, f.eks. ved at personen har anmodet om og opnået momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag C-400/98 , Brigitte Breitsohl.

Hvis de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt, skal der derfor indrømmes fradrag, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser, f.eks. at personen ikke har overholdt sin forpligtelse til at anmode om momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag og C-385/09 , Nidera Handelskompanie samt SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT .

Det afgørende er altså, at personen må anses for at være en afgiftspligtig person og optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor indkøbene foretages (leveringstidspunktet), og at indkøbene skal anvendes til momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sag C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen og afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsretten indtræden.

Der er ikke momsfradrag for goder, der er indkøbt til private formål af privatpersoner, der handler i egenskab heraf, selv om disse varer efterfølgende inddrages og anvendes i momspligtig virksomhed. Det er den egenskab i hvilken en person handler på indkøbstidspunktet, der endeligt afgør, om der indtræder fradragsret. Ved vurderingen heraf skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder, herunder de indkøbte goders art og den periode, der er forløbet mellem erhvervelsen af goderne og deres anvendelse i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed. Se EF-domstolens dom i sag C-97/90 , Lennartz og afsnit D.A.11.1.4 om betingelsen om at handle som afgiftspligtig person ved indkøbet.

Personer, som ønsker momsfradrag for indkøb i forbindelse med opstart af virksomhed, der er foretaget i momsperioder, som ligger før den periode, momsregistreringen omfatter, skal derfor anmode om genoptagelse af afgiftstilsvaret for den/de afgiftsperiode(r), hvori indkøbene er foretaget. Se afsnit A.A.8.3 om ændringer vedrørende moms og afgifter. Det påhviler da personen at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt, herunder at personen var en afgiftspligtig person, der optrådte i denne egenskab, på det tidspunkt, hvor indkøbet blev foretaget (leveringstidspunktet). Se EF-Dom-stolens dom i sag C-268/83 , Rompelman.”

I nærværende sag skyldes det Klagers daværende direktørs personlige forhold, at selskabet ikke kunne oppebære en momsregistrering og ikke forhold af relation direkte til Klager, idet Klager var et nystiftet selskab uden nogen momsmæssig historik.

Det er således Klagers opfattelse, at det er uberettiget at SKAT underkender fradragsretten til købsmoms, alene grundet, at Klager ikke formelt var registreret, da udgifterne blev afholdt.

Dette er i strid med momssystemdirektivet, og praksis fra EU domstolen og krænker i øvrigt systematikken i momssystemdirektivet, da SKAT afgørelse vil medføre asymmetri for Klager i og med, at SKAT vil opkræve salgsmomsen.

Uanset Klagers anmodning om momsregistrering blev afvist ændrer det ikke ved, at de udgifter Klager har afholdt efter sin karakter er fradragsberettigede ligesom Salgsmomsen i sagens natur skal betales.

Som det fremgår af ovenstående citater fra den juridiske vejledning er det ikke korrekt, at det alene er formelt registrerede virksomheder, der har fradragsret for momsen.

Der kan i den forbindelse yderligere henvises til SKM2006.783.LSR, hvoraf det fremgår, at

”De danske myndigheder kan ikke i medfør af artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

Skolen er således ikke afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger og ikke efterfølgende har fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft.”

Der kan endvidere henvises til præmis 51-54 i EU domstolens sag sag C-385/09, hvoraf fremgår, at

”

Det faktuelle er således, at Klager får sin momsregistrering i forbindelse med direktørskiftet i 2017, og at alle betingelser for momsfradrag forud for dette skifte er opfyldt, da det alene skyldes den daværende direktørs forhold, at Klager ikke kunne blive registreret, altså alene formelle forhold.

Disse forhold fratager ikke Klagers frdragsret.

[...]”.

Selskabets repræsentant har den 11. januar 2018 fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udtalelse:

”[...]

SKATs udtalelse til sagen giver anledning til følgende supplerende bemærkninger, idet SKATs udtalelse dog ikke giver anledning til at ændre den nedlagte påstand.

Som det fremgår af SKATs udtalelse blev den oprindelige registrering nægtet grundet den daværende direktørs forhold, og den efterfølgende grundet manglende dokumentation, der dog efterfølgende blev indsendt.

SKAT ses ikke i sin udtalelse at forholde sig til, at der er momsfradragsret forud for registreringen, såfremt selskabet opfylder betingelserne herfor, altså at udgifterne er fradragsberettigede.

Uanset om selskabet forud for registreringen - ifølge SKAT, har drevet uregistreret virksomhed, ændrer det dog på ingen som helst vis ved, at selskabet er berettiget til momsfradrag for denne periode på samme vis som selskabet skal afregne salgsmomsen, jf. i det hele det anførte i klagen, idet selskabet har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Der er således ikke skyggen af tvivl om, at Klager skal have medhold i sagen.

Jeg kan igen henvise til juridiske vejledning afsnit D.A. 11.1.2.1, og det tidligere anførte afsnit:

”...

"Det er ikke en betingelse for at have fradragsret, at myndighederne formelt har anerkendt personens status som afgiftspligtig person, f.eks. ved at personen har anmodet omog opnået momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag C-400/98, Brigitte Breitsohl.

Hvis de materielle betingelser for momsfradrag er opfyldt, skal der derfor indrømmes fradrag, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser, f.eks. at personen ikke har overholdt sin forpligtelse til at anmode om momsregistrering. Se EF-domstolens dom i sag og C-385/09, Nidera Handelskompanie samt SKM2006.783.LSR og SKM2007.655.SKAT.

Det afgørende er altså, at personen må anses for at være en afgiftspligtig person og optræder i denne egenskab på det tidspunkt, hvor indkøbene foretages (leveringstidspunktet), og at indkøbene skal anvendes til momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sag C-378 /02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen og afsnit D.A.11.2 om tidspunktet for fradragsretten indtræden."

SKAT ses ikke i hverken SKATs afgørelse eller udtalelse at benægte, at ovenstående betingelser er opfyldte.

Dertil kommer, at det klart fremgår af praksis fra Landsskatteretten, at der er ret til fradrag, uanset om virksomheden er registeret eller ej, blot betingelserne for fradrag, rent bortset herfra, er opfyldte.

I SKM 2007.783 udtalte Landsskatteretten herom i en sag vedrørende spørgsmålet omkring momspligt / fradrag af indtægter fra entrébetaling og salg af sponsorater i forbindelse med afholdelse af modeshows samt indtægter fra salg af telefonkort, at

"Skolen er således ikke afskåret fra at foretage fradrag for fællesomkostninger efter momslovens § 38, stk. 1, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger og ikke efterfølgende har fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft."

Sagen er således potentiel principiel, såfremt SKATs opfattelse følges, idet det strider imod momssystemdirektivet, SKATs juridiske vejledning og Landsskatteretten egen praksis.

[...]”.

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Ved skriftligt indlæg af den 3. august 2021 har Skattestyrelsen fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”[...]

Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKATs, nu Skattestyrelsens afgørelse i sin helhed.

Skattestyrelsen fastholder således afgørelsen i sin helhed herunder fastsættelsen af klagers momsangivelse for 1. kvartal 2017 med en samlede forhøjelse på 264.505 kr.

I forbindelse med en udbetalingskontrol af klagers momsangivelse for perioden 17.

– 31. marts 2017 (1. kvartal) erfarede Skattestyrelsen, at klager har taget fradrag for udgifter afholdt i perioden før 16. marts 2017, hvor klager ikke havde opnået momsregistrering. Klager var ved flere afgørelser nægtet momsregistrering som følge af manglende sikkerhedsstillelse og manglende indsendelse af oplysninger.

Først pr. 17. marts 2017 opnåede klager registrering efter bl.a. direktørskifte.

Salgsmoms

Skattestyrelsen har fastholdt klagers salgsmoms for perioden, da momsen skal indbetales til myndighederne jf. § 52, stk. 6 og 7.

Klager har trods nægtelse af frivillig momsregistrering efter momslovens § 51, stk. 1 fortsat med at opkræve moms ved udlejning af erhvervsejendommen, selv om aktiviteten er fritaget for moms jf. § 13, stk. 1 nr. 8, når klager havde opnået tilladelse til frivillig registrering.

Købsmoms

Som klager også henviser til, jf. DJV er det en forudsætning for fradragsretten efter momslovens bestemmelser, at aktiviteten er momspligtig og udøves af en afgiftspligtig person i denne egenskab. Da klagers aktivitet med udlejning som udgangspunkt er momsfritaget jf. § 13, stk. 1 nr. 8, har klager først ret til momsfradrag for det tidspunkt, hvor klager opnår den frivillige momsregistrering efter § 51

Således fremgår det også klart af § 37, stk. 1, at alene virksomheder som er registreret efter § 47 (alm momsreg.) eller § 51 (frivillig momsreg.) ogsom har aktiviteter, der ikke er fritaget for moms efter § 13 kan opnå fradrag.

Fradragsretten udøves på indkøbstidspunktet, jf. § 23.

Da klager først pr. 17. marts har aktiviteter, som ikke er fritaget for moms og opnår frivillig registrering, har klager først ret til momsfradrag, for udgifter afholdt efter denne dato, jf. § 23, hvor de materielle betingelser er opfyldt.

Praksis for fradrag for udgifter vedrørende forberedende handlinger inden momsregistrering er derfor ikke relevant i denne situation. Det skyldes at klager ikke var momspligtig på indkøbspunktet.

[...]”.

Repræsentanten har ved skriftligt indlæg af den 20. august 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”[...]

Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der ikke ændrer noget i vores opfattelse af sagen.

Henset til sagens karakter frafaldes anmodningen om retsmøde i sagen dog, idet jeg dog har følgende supplerende bemærkninger til sagen:

Jeg har noteret, at Skatteankestyrelsen anfører, at det skulle gøre en forskel i fradragsretten, at der er tale om en frivillig momsregistrering i forhold til en pligtmæssig registrering.

Skatteankestyrelsen anfører dog ingen praksis, juridisk litteratur, eller andre forhold, der underbygger, at der skulle være en forskel i fradragsretten.

Dette må siges at være progressiv sagsbehandling henset til, at Skatteankestyrelsens indstilling går fundamentalt imod det helt grundlæggende neutralitetsprincip i momssystemdirektivet, hvilket alt andet lige må kræve sikker hjemmel.

Der kan udover det allerede anførte yderligere henvises til SKM2010.678.LSR hvor en virksomhed foretog undersøgelser forud for en etablering af en golfbane.

Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at hensigten med virksomheden havde været enten at udleje en golfbane i en frivillig momsregistrering eller at levere momspligtigt salg af adgang til at dyrke sport.

Der var således fradrag for moms af de forudgående undersøgelser, uanset at golfbanen ikke blev realiseret. Se tillige SKM2006.783.LSR og SKM2007.924.LSR.

Det er derfor relativt oplagt, at der ikke er hjemmel til Skatteankestyrelsens indstilling, og jeg skal anmode Landsskatteretten om helt eksakt at henholde sig hertil, såfremt indstillingen fastholdes.

[...]”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2017 til 31. marts 2017 med samlet 264.505 kr. som følge af, at SKAT ikke har godkendt selskabets fradrag for købsmoms af udgifter afholdt forud for selskabets frivillige momsregistrering, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Der skal nærmere tages stilling til, om selskabet har ret til momsfradrag for udgifter afholdt forud for selskabets opnåelse af en frivillige momsregistrering den 17. marts 2017, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Det fremgår af momslovens § 51, stk. 1 og stk. 3, at:

”Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

...

Stk. 3. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af tilladelse til frivillig registrering efter stk. 1”.

Der er i kapitel 11 i momsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015) fastsat nærmere regler om frivillig registrering. Det fremgår af bekendtgørelsens § 51, stk. 1, at:

”Er der givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom, kan udlejeren til den indgående afgift medregne afgiften af indkøb, der vedrører opførelse, ombygning, modernisering, reparation, vedligeholdelse, drift og administration af den faste ejendom efter momslovens almindelige regler”.

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, kan fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Momslovens § 37 implementerer momssystemdirektivets artikel 167-168. Momslovens § 51 har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra d).

EU-Domstolen har ved fortolkning af momssystemdirektivets artikel 137, stk. 1, litra d) (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, pkt. C, litra a) udtalt, at det ikke er i strid med EU-retten ikke at tillade en frivillig momsregistrering med tilbagevirkende kraft, selv i tilfælde, hvor en udlejer har opkrævet moms i forbindelse med udlejningen forud for anmodningen om den frivillige momsregistrering, jf. sag C-269/03 (Vermietungsgesellchaft Objekt Kirchberg Sàrl).

Medlemsstaterne er således overladt et nationalt skøn i forhold til betingelserne for en frivillig momsregistrering. Dette skøn er udøvet i momsbekendtgørelsens kapitel 11.

Ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det selskabet at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Landsskatteretten bemærker, at momslovens § 51, stk. 1, giver virksomheder med bl.a. udlejning af fast ejendom til erhvervsmæssig benyttelse mulighed for at blive momsregistreret for aktiviteter som ellers ville være momsfritagne, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at fradragsretten først kan påberåbes på det tidspunkt, hvor de afgiftspligtige personer gør brug af den valgfrihed, der er tillagt dem – altså bliver frivilligt registret for moms, jf. momslovens § 51, stk. 1.

Selskabets aktiviteter bliver først momspligtige aktiviteter på registreringstidspunkt den 17. marts 2017. Forud for denne dato var selskabets aktiviteter derimod fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, at det er en betingelse for at udnytte fradragsretten, at virksomheden er registreret for moms, samt at de indkøb m.v., der ønskes et momsfradrag for, udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Videre følger det af momsbekendtgørelsens § 51, stk. 1, at såfremt der er givet tilladelse til momsregistrering, kan der opnås fradragsret efter de almindelige regler.

Som følge heraf finder Landsskatteretten, at selskabet kan opnå et momsfradrag for udgifter afholdt fra den 17. marts 2017, hvor selskabets anmodning om registrering efter momslovens § 51, stk. 1, fik virkning. Selskabet kan ikke opnå momsfradrag for udgifter afholdt forud for registreringsdatoen den 17. marts 2017, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

Repræsentantens henviser til SKM2006.783.LSR, SKM2007.924.LSR, EU-Domstolens afgørelse C-385/09 (Nidera) samt Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.11.1.2.1. Landsskatteretten bemærker, at den praksis, der henvises til, vedrører situationer, hvor de pågældende virksomheder har været pligtige til at lade sig momsregistrere. I nærværende sag er der derimod tale om en frivillig momsregistrering, hvorfor tidspunktet for den faktiske registrering bliver væsentlig i forhold til den momsmæssige behandling af virksomhedens aktiviteter og dermed også virksomhedens ret til fradrag, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Repræsentanten har ligeledes henvist til SKM2010.678.LSR. Hertil bemærker retten, at der, til forskel fra denne sag, var tale om en virksomhed, der allerede var momsregistreret og opfyldte de materielle betingelser for at opnå en frivillig momsregistrering, og at en sådan registrering kunne gives med tilbagevirkende kraft, idet udlejningen endnu ikke var påbegyndt.

Retten bemærker hertil, at det ikke har betydning for fradragsretten, at selskabet tidligere har anmodet om at blive frivilligt momsregistreret, og at selskabet, til trods for den manglende momsregistrering, har udstedt fakturaer inkl. moms.

Det bemærkes i den sammenhæng, at Landsskatteretten ikke har foretaget en prøvelse af SKATs afgørelser af den 2. november 2016 og den 8. juli 2016, hvor SKAT afviser selskabets anmodning om registrering, idet disse afgørelser ikke ses at være påklaget.

Det af repræsentanten i øvrigt anførte vedrørende neutralitetsprincippen kan heller ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder tillige, at det er korrekt, at selskabet skal svare salgsmoms for perioden 1. oktober 2015 til 16. marts 2017, jf. momslovens § 52 a, stk. 6-7, idet selskabet i denne periode har udstedt faktura inkl. moms til trods for, at selskabet ikke havde en frivillig momsregistrering.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse.