Kendelse af 08-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2020

Journalnr. 17-0992005

Klagen skyldes, SKATs besvarelse af følgende spørgsmål:

”Kan Spørger undlade at opkræve moms ved ekspropriation af Spørgers ejendom? ”

SKAT har vedrørende ekspropriation af stuehus med have svaret ”Ja”. For så vidt angår driftsbygninger og landbrugsareal har SKAT svaret ”Nej”.

Landsskatteretten ændrer SKATs bindende svar til ”Ja”.

Faktiske oplysninger

Følgende faktiske forhold fremgår af det bindende svar:

”[person1] (herefter benævnt Spørger) købte i 2007 ejendommen [adresse1], [by1].
Spørger flyttede efter købet ind i beboelsesejendommen i december 2009 og anvendte denne som helårsbeboelse.

Ejendommen omfattede ved købet, ud over bygningerne, 7,04 ha jord beliggende omkring og nær bygningerne. Landbrugsjorden var bortforpagtet til en lokal landmand.

I de første år bortsolgte Spørger et braklagt jordareal, som ikke lå helt tæt på hovedejendommen.

Ud over beboelsesejendommen var der på ejendommen et maskinhus, som Spørger har udlejet med moms til en håndværker.

Bygningerne på ejendommen – med undtagelse af det udlejede maskinhus – har således væres anvendt privat til helårsbeboelse for Spørger, og der er ikke drevet momspligtigt erhverv fra bygningerne.

I forbindelse med beslutningen om etableringen af nye supersygehuse i Danmark, blev ejendommen eksproprieret og afgivet til [region1], herunder beboelsesejendommen med tilhørende jordareal samt det udlejede maskinhus.

Spørgers øvrige landbrugsjord (ca. 4 ha), beliggende [adresse2], blev ikke eksproprieret, og er fortsat bortforpagtet.

Det eksproprierede areal skal udgøre en del af det grønne område omkring sygehuset, og skal således ikke bebygges. Området er efter lokalplanen udlagt til engareal, der ikke skal bebygges.

Spørger er i forbindelse med afgivelsen af ejendommen tilkendt en ekspropriationserstatning fra [region1].

Efter fastsættelsen af erstatningens størrelse, har [region1] fremsat påstand om, at den tilkendte ekspropriationserstatning skal anses for at være inklusiv moms. Regionen vil således udelukkende betale 80 % af den tilkendte erstatning plus moms.

Regionen vil således udelukkende betale det tilkendte erstatningsbeløb, uanset om erstatningen anses for momsfri eller momspligtig. Såfremt erstatningsbeløbet er momspligtigt, anser regionen således den tilkendte erstatning for at være inklusiv moms. ”

Det fremgår af lokalplan [...] [hospital1], at (uddrag):


1. Formål

Lokalplanens formål er at sikre

1.1 at området kan anvendes til offentlige formål i form af Universitetshospital med hospitalsrelaterede funktioner som psykiatri, forsknings- og uddannelsesfunktioner, patienthotel og lign.,

...

2. Område og zonestatus

2.1 Lokalplanens område

Lokalplanens område er vist på Bilag 1, Matrikelkort.

Lokalplanen omfatter nuværende og fremtidige ejendomme, dele af ejendomme, ejerlejligheder, umatrikulerede arealer og vejarealer inde for lokalplanens afgrænsning.

2.2 Zoneforhold

Lokalplanområdet ligger delvist i landzone og delvist i byzone. Med bekendtgørelsen af den endeligt vedtagne lokalplan overføres landzonearealet, som er vist med lodret skravering på Bilag 1 - Matrikelkort, til byzone.

Følgende arealer overføres til byzone:

Del af matr.nr. [...1]: 499.551 m2

Matr. nr. [...2]: 8.484 m2

Matr. nr. [...3]: 7.820 m2

Del af matr.nr. [...4]: 13.095 m2

Matr. nr. [...5]: 13.330 m2

Matr. nr. [...6]: 714 m2

alle af ejerlavet [by2], [by2].

(...)

7. Ubebyggede arealer

7.1 Grønne områder - generelle bestemmelser

Der udlægges areal til to primære grønne områder, som vist på Bilag 2. Det åbne landskabsrum mod øst (område E) skal have karakter af våd og tør eng. Området på bakken mod vest skal fremtræde med træbevoksning med varierende tæthed (område S) og skal anlægges som et net mindre lunde, beplantningsklynger, solitære træer og åbne partier/ lysninger. Karakteren med træbevoksninger etableres også i byggefelt 6, jf. pkt. 5.8. De to primære landskabsområder skal generelt fremstå med vilde blomster og græsser samt sikres visuel sammenhæng med det omgivende landskab. Jævnfør endvidere princippet på figur 3 s. 37. Endelig indrettes de to landskabsområder med henblik på, at sikre varierede og gode opholdsfaciliteter samt gennemgående stiforbindelser.


Det fremgår af [by1] Kommunes Udskrift af beslutningsprotokollen om Ekspropriation af [hospital1], at (uddrag):

Løbenummer 7: [person1] (matr.nr. [...4] m.fl. [by2] By, [by2])


Ejendommen matr.nr. [...4] [by2] By, [by2] eksproprieres i sin helhed, i alt 13.515 m2. På arealet afstås stuehus med tilhørende have og træbeplantning, landbrugsbygninger samt dyrket landbrugsjord. En i matriklen udlagt vej nedlægges.


Et maskinhus er udlejet til en håndværksmester. Denne lejers utinglyste rettighed til ejendommen eksproprieres. Landbrugsjorden er bortforpagtet. Forpagters utinglyste rettighed til ejendommen eksproprieres.

Som en del af ekspropriationen tinglyses på forlangende af NaturErhvervstyrelsen (tidligere Jord-brugskommissionen) en deklaration på den bygningsløse restejendom vedrørende bl.a. betingelser i forbindelse med eventuelt ejerskifte.

I har den 23. august 2017 indsendt en uddybning af de faktiske forhold i nærværende sag.

Det fremgår heraf:


Byggegrund:

Vedrørende det eksproprierede areal har vi i vores anmodning oplyst, at arealet, der er afgivet af [person1], ikke skal bebygges i forbindelse med det nye sygehus. Det er ikke en helt præcis oplysning.


Det eksproprierede areal er en del af lokalplanens område E (det grønne område), der ikke må bebygges. [region1] kan nedrive bygninger m.v. i området, men kan ikke vælge at bebygge arealet. Arealet skal fremstå som et åbent englandskab uden læhegn.

Til at vise den præcise beliggenhed af det afgivne areal i forhold til lokalplanens forskellige områder, har vi vedhæftet et oversigtskort fra lokalplanen, hvor vi har indtegnet det areal, som [person1] har afgivet. Det fremgår heraf, at hele det afgivne areal ligger inden for område E. Det betyder således, at hele det afgivne areal ikke må bebygges.

Det er på den baggrund vores vurdering, at der ikke – heller ikke efter Skatterådets praksis – er tale om en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1, hvorefter en byggegrund er et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger. Selv om arealet er overført fra landzone til byzone i henhold til den nye lokalplan, må område E ikke bebygges.

Ud over oversigtskort har vi vedhæftet dele af lokalplanen, hvoraf det på side 35, pkt. 7 og 7.1. fremgår, at område E skal fremstå som et ubebygget areal. Vi har for god ordens skyld medtaget forside og vedtagelsesside, så det er tydeligt, at det er uddrag fra den vedtagne lokalplan.

Momsfri udlejning:

Vi har i vores anmodning om bindende svar oplyst, at det eksproprierede areal bestod af beboelsesejendom, en driftsbygning samt et areal landbrugsjord. Dette er korrekt.

Vi har oplyst, at [person1] boede i beboelsesejendommen. Dette er korrekt.

Vi har også oplyst, at driftsbygningen var omfattet af en frivillig momsregistrering, og blev udlejet med moms til en håndværker. Dette er også korrekt.


Endelig har vi oplyst, at landbrugsjorden blev udlejet (forpagtet) til en landmand. Det er også korrekt. Det er imidlertid ikke korrekt, når vi oplyser, at landbrugsjorden blev udlejet uden moms. Forpagtningsaftalen var omfattet af en frivillig momsregistrering, og blev udlejet med moms til landmanden frem til ekspropriationen.


Vi beklager den ukorrekte oplysning, der beror på en misforståelse. Årsagen er formentlig, at momsen på jorden blev afmeldt i 2014

.

I henviser til afsnit 7 og 7.1 i Lokalplan [...] [hospital1], som SKAT også har henvist til i beskrivelsen af de faktiske forhold.

Der fremgår følgende:

7. Ubebyggede arealer

7.1 Grønne områder - generelle bestemmelser

Der udlægges areal til to primære grønne områder, som vist på Bilag 2. Det åbne landskabsrum mod øst (område E) skal have karakter af våd og tør eng. Området på bakken mod vest skal fremtræde med træbevoksning med varierende tæthed (område S) og skal anlægges som et net mindre lunde, beplantningsklynger, solitære træer og åbne partier/ lysninger. Karakteren med træbevoksninger etableres også i byggefelt 6, jf. pkt. 5.8. De to primære landskabsområder skal generelt fremstå med vilde blomster og græsser samt sikres visuel sammenhæng med det omgivende landskab. Jævnfør endvidere princippet på figur 3 s. 37. Endelig indrettes de to landskabsområder med henblik på, at sikre varierede og gode opholdsfaciliteter samt gennemgående stiforbindelser.

...”

SKATs afgørelse

SKAT har den 12. september 2017 vedrørende ekspropriation af stuehus med have svaret ”Ja”. For så vidt angår driftsbygninger og landbrugsareal har SKAT svaret ”Nej”.

SKAT har som begrundelse herfor anført, at:

”Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person her i landet.


Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9. Dog er levering af bl.a. byggegrunde ikke momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Levering mod vederlag ved ekspropriation

SKATs praksis for afståelse af fast ejendom som led i ekspropriation er fastlagt af Skatterådet i SKM2011.281.SR og SKM2011.683.SR.

Det fremgår dermed af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.4.1.4, at:

Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse efter pålæg fra det offentlige eller ifølge loven anses for en levering af en vare. Se momssystemdirektivet, artikel 14, stk. 2, litra a).

SKATs praksis er dermed, at ekspropriation af en erhvervsejendom er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, om levering af varer mod vederlag, jf. momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a).

Skatterådet udtalte i SKM2011.281.SR, at:

I formuleringen af momslovens § 4, om "levering mod vederlag" og "overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode", indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen).

Leveres der en byggegrund

Der skal tages stilling til, om der er tale om salg af en byggegrund.


Bekendtgørelsen til momsloven § 56, lyder:

"Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse."


Det er SKATs opfattelse, at der ved begrebet bygning forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.


Ved fast ejendom forstås bygninger i traditionel forstand (hele bygninger og enkelte lokaler) og grundarealer med andre grundfaste konstruktioner.

Levering af fast ejendom er som udgangspunkt momsfritaget, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9. Levering af en byggegrund er dog ikke omfattet af denne momsfritagelse, jf. momsloven § 4 og § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I sag C-461/08, Don Bosco, afgjorde EU-domstolen, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af fritagelsen for moms af levering af fast ejendom.


En sådan levering og en sådan nedrivning udgør én enkelt transaktion, der som helhed betragtet er levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord. Det blev tillagt vægt, at det økonomiske formål med sælgers handlinger var at tilvejebringe en grund, der var klar til at blive bebygget.
I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 36, lægger EU-domstolen ved vurderingen af, om der er tale om en byggegrund vægt på, om det på baggrund af en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder på leveringstidspunktet, herunder parternes hensigter, forudsat at de kan understøttes ved objektive beviselementer, fremgår, at den omhandlede grund på leveringstidspunktet faktisk var beregnet til at blive bebygget.

I sag C-543/11, Maasdriel, præmis 32, og sag C-326/11, J.J.Komen, præmis 33, udtaler EU-domstolen, at parternes erklærede hensigt vedrørende pligten til at betale moms af en transaktion skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder under forudsætning af, at de understøttes af objektive beviselementer.


Herudover har EU-domstolen i bl.a. C-461/08, Don Bosco, præmis 39, henvist til, at momsfritagelserne skal fortolkes strengt, da de udgør undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

I har henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2016.82.LSR.
I har henvist til Landsskatterettens kendelse SKM2016.82.LSR.

I Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit D.A.5.9.5 Momspligt ved levering af byggegrunde, fremgår bl.a. følgende om SKM2016.82.LSR:

Landsskatteretten ændrede Skatterådets bindende svar, idet retten fandt, at køb af en ejendom bestående af grund med eksisterende bygning og videresalg i uforandret tilstand til et boligselskab ikke kunne anses for momspligtigt salg af byggegrund. Et flertal bemærkede, at definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens § 59, stk. 1. Flertallet udtalte videre, at SKAT ikke havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat.


Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene. SKAT opretholder gældende praksis, i hvert fald indtil der foreligger en endelig dom.


Landsretten har i kendelse af 15. maj 2017 afgjort at spørgsmålet skal forelægges EU-Domstolen.


Se SKM2017.439.VLR som er Landsrettens afgørelse om præjudiciel forelæggelse af problemstillingen i SKM2016.82.SR.
Skatterådet har i flere bindende svar vurderet om, der momsretligt forelå levering af en byggegrund eller "gamle" bygninger, jf. SKM2010.745.SR, SKM2012.416.SR, SKM2012.505.SR, SKM2012.640.SR, SKM2012.718.SR, SKM2013.160.SR, SKM2013.215.SR, SKM2013.309.SR, SKM2013.824.SR SKM2014.177.SR, SKM2014.247.SR, SKM2014.496.SR, SKM2014.554.SR, SKM2015.234.SR, SKM2015.538.SR, SKM2015.545.SR og SKM2016.141.SR.
Efter praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Disse vurderinger har taget udgangspunkt i handlernes aftalegrundlag, samt ligeledes en vurderingen af parternes hensigt på leveringstidspunktet for den faste ejendom, når hensigten er understøttet af objektive beviselementer.

I nærværende sag er der tale om salg ved ekspropriation. [region1] erhverver ejendommen med henblik på nedrivning af bygningerne på ejendommen.
Det økonomiske formål med disse handlinger har været at frembringe en byggegrund i byzone. Hensigten med at frembringe en byggegrund understøttes med objektive elementer, allerede fordi ejendommen er eksproprieret og overført til byzone med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].


Da ejendommen således erhverves af køber med henblik nedrivning af bygningerne, finder SKAT, at spørgers salg af ejendommen er at anse som en byggegrund, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

I har anført, at den eksproprierede ejendom med jord ikke skal anvendes til byggegrund, men udelukkende til grønne områder.


I SKM2013.49.SR bekræfter Skatterådet, at der skal betales moms ved salg af et grundareal fra en landbrugsbedrift til brug for andet erhverv.

Landbrugsbedriften frasælger et areal, der hidtil har været anvendt i forbindelse med den momspligtige drift. Køber har til hensigt at anvende arealet i sin virksomhed til "grønne arealer", i form af boldbaner, indhegning til heste m.v. Der er ingen planer om, at der skal udlægges elektricitet eller bygges på grunden.


Skatterådet udtaler, at det i denne henseende er uden betydning, at køber ikke planlægger at anvende arealet til bebyggelse med skal anvende det til grønt areal. Ved salget bortfalder landbrugspligten og arealet kan i princippet bebygges, hvorfor arealet momsmæssigt anses som en byggegrund.


Skatterådet fandt i SKM2013.65.SR, at en grund i et naturområde, som i lokalplanen var udlagt i delområder, hvor delområde 1 tillod helårsbebyggelse og delområde 2 var udlagt til fællesareal, omfattet af naturbeskyttelseslovens § 3 om beskyttelse af hedearealer, opfyldte momsbekendtgørelsens definition på en byggegrund. De begrænsninger, som grundstykket var pålagt med hensyn til bebyggelsens karakter og placering, samt at man forpligtede sig til ikke, at bebygge arealet, kunne ikke føre til noget andet resultat.


SKM2013.231.SR drejer sig om overdragelse af mindre arealer, som sælger har anvendt til færdsel og parkering.

Det fremgår af SKM2013.231.SR, at det er SKATs opfattelse, at de omhandlede arealer i momsmæssig henseende skal anses for byggegrunde. Dette ændres ikke af, at det ikke anses for sandsynligt, at arealerne bebygges.


På den baggrund er det SKATs opfattelse, at grundstykket, som er eksproprieret, opfylder momsbekendtgørelsens definition på en byggegrund. Det forhold, at grundstykket er pålagt begrænsninger, og anvendelsen er påtænkt som grønt areal, ændrer ifølge Skatterådets praksis ikke på, at arealet i momsmæssig henseende anses for en byggegrund.

...

Stuehus med have

Det er SKATs opfattelse, at spørger ved salget af den faste ejendom ikke optræder som afgiftspligtig person for så vidt angår den del af den faste ejendom, som har været anvendt til private formål.


For blandede benyttede ejendomme, hvor kun en andel af ejendommen anvendes til momspligtige aktiviteter gælder, at kun salget af denne del af ejendommen er omfattet af momspligten.


Det lægges til grund for besvarelsen, at der ikke er taget momsfradrag vedrørende den del af den faste ejendom, der tilhører spørgers private formue, hverken i forbindelse med anskaffelsen eller senere.


Det er herefter SKATs opfattelse, på baggrund af en samlet konkret vurdering af de i sagen foreliggende forhold, at spørger i forbindelse med salg af den del af ejendommen, der har været bolig og have, udøver en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, hvilket ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed, og dermed er salg af denne del af ejendommen ikke omfattet af momspligt jf. momslovens § 3 modsætningsvis.

Driftsbygninger

SKAT finder, at den del af ejendommen der har været anvendt til momspligtig udlejning af, driftsbygninger m.v., sælges i spørgers egenskab af afgiftspligtig person.

Da arealet der sælges, i momsmæssig henseende anses for en byggegrund, jf. ovenfor, finder SKAT, at leveringen af driftsbygninger er momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Momsfritaget bortforpagtning af landbrugsjord

Det er oplyst, at spørger købte ejendommen i 2007.


Arealet med landbrugsjord har været bortforpagtet uden moms.


Det fremgår af momslovens § 13, stk. 2, at følgende er fritaget for moms:


Levering af varer, der alene har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for afgift efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter kapitel 9, er fritaget for afgift.


Skatterådet kan i SKM2016.254.SR bekræfte, at salg af et areal, der først havde været anvendt i en momspligtig landbrugsbedrift og derefter havde været lejet ud uden moms, kan sælges momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 2.


Skatterådet lagde vægt på, at arealet skiftede karakter, da det i medfør af lokalplanen overgik fra landzone, med noteret landbrugspligt, til byzone, udlagt til formål som muliggør opførelse af bygninger, jf. momsbekendtgørelsens § 56, stk. 1.
Skatterådet finder dermed, at i tiden fra lokalplanens vedtagelse til salget af arealet, har spørger alene anvendt det pågældende areal til momsfritaget udlejning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Arealet kan dermed sælges momsfrit ifølge momslovens § 13, stk. 2.

På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgers salg af den landbrugsjord, der har været bortforpagtet momsfrit fra 2007, kan sælges momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.
Bortforpagtning af landbrugsjord omfattet af frivillig registrering


Det fremgik af SKATs udkast til bindende svar:


På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørgers salg af den landbrugsjord, der har været bortforpagtet momsfrit fra 2007, kan sælges momsfrit jf. momslovens § 13, stk. 2.


I har den 23. august 2017 præciseret de faktiske forhold i nærværende sag.

Det er oplyst, at det ikke er korrekt, at landbrugsjorden blev udlejet uden moms.

Forpagtningsaftalen var omfattet af en frivillig registrering, og udlejet med moms frem til ekspropriationen.

I SKM2012.263.SR bekræftede Skatterådet, at en momsregistreret automobilvirksomhed ved salg af en byggegrund, skulle betale moms. Den pågældende byggegrund var blevet anvendt som oplagsplads for to leasingselskaber tilhørende automobilvirksomheden, og blev dermed anset for at have været anvendt i forbindelse med spørgerens momspligtige aktiviteter.


I SKM2013.860.SR kan Skatterådet ikke bekræfte, at der ikke skal pålægges moms på salg af et jordareal. Arealet har været bortforpagtet med moms. Det er oplyst, at landbrugspligten på jorden er tilladt ophævet, idet tilladelsen er betinget af, at deklaration om, at der skal være endelig vedtaget lokalplan, der udlægger arealet til erhvervsformål, tinglyses på ejendommen. Lokalplanen forventes vedtaget inden årets udgang.


Hvis en virksomhed eller en anden momsregistreret enhed sælger et grundareal eller en bygning, der har været benyttet i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter er salget derfor som udgangspunkt momspligtigt. Se SKM2012.263.SR, SKM2013.49.SR og SKM2013.860.SR.

Salget af landbrugsarealet, der i momsmæssig henseende anses for en byggegrund, er derfor momspligtigt jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b), jf. momslovens § 4.

SAMMENFATNING:

Salg af bolig og have, er spørgers almindelige udøvelse af sin ejendomsret, hvilket ikke i sig selv betragtes som økonomisk virksomhed, og dermed er salg af denne del af ejendommen ikke omfattet af momspligt jf. momslovens § 3 modsætningsvis.

Salg af driftsbygninger er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Salget af landbrugsarealet, der har været omfattet af en frivillig registrering, er momspligtigt jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4.

Spørgsmålet besvares derfor med ”Se SKATs besvarelse”. ”

SKAT har til Landsskatteretten den 12. december 2017, i forbindelse med det bindende svar, udtalt følgende:

”Salg i egenskab af afgiftspligtig person

Rådgiver finder ikke, at salget af ejendommen sker i egenskab af afgiftspligtig person. Rådgiver finder dermed, at afgivelsen af ejendommen er en indehavers udøvelse af sin ejendomsret.

[person1] har ifølge det oplyste anvendt ejendommen til privat bolig og bortforpagtning af landbrugsjord samt momspligtig udlejningsvirksomhed.


Ejendommen matr.nr. [...4] m.fl., beliggende [by2] By, [adresse1], [by1], anvendes derved til formål, som dels ligger uden for momslovens anvendelsesområde, og dels til momspligtig virksomhed.

SKAT er enig i, at [person1]s salg af bolig (stuehus med have) er en indehavers almindelige udøvelse af sin ejendomsret. Se det bindende svar.


Landbrugsjorden på ejendommen har været udlejet med moms, idet [person1] havde en frivillig registrering, og udlejede arealet med moms frem til ekspropriationen.


[person1] var derfor på tidspunktet for ekspropriationen en afgiftspligtig person. Arealet blev brugt i [person1]s momsregistrerede virksomhed.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse SKM2015.571.LSR, at klageren anses, at udøve økonomisk virksomhed ved salget. Da arealet har været anvendt til brug for klagerens momsregistrerede virksomhed, må arealet anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke klagerens personlige formue. Klageren vil derfor handle i egenskab af momspligtig person ved salget, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten fandt i SKM2015.571.LSR, at byggegrunde, som havde været anvendt til momspligtig landbrugsvirksomhed, havde været anvendt til brug for momspligtige aktiviteter, hvorfor salget var momspligtigt.

Videre tillagde Landsskatteretten i SKM2015.571.LSR det vægt, at landbrugspligten bortfalder ved salget.


En byggegrund består ifølge definitionen i momsbekendtgørelsens § 56 af et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.


Landbrugspligten på [person1] landbrugsjord bortfalder ved ekspropriationen. Arealet skal bebygges med regnvandsbassiner. Arealet overgår derfor fra landbrugsjord til en byggegrund, jf. momsbekendtgørelsens § 56.


SKAT finder at [person1]s salg af landbrugsarealet er momspligtigt, jf. SKM2015.571.LSR.


Arealet udgør en byggegrund, hvis salg er momspligtigt i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.


[person1] vil udøve økonomisk virksomhed ved salget. Da landbrugsarealet har været anvendt til brug for spørgers momsregistrerede virksomhed, må arealet anses for at tilhøre virksomhedens formue og ikke [person1]s personlige formue.

[person1] vil derfor handle i egenskab af momspligtig person ved salget af landbrugsjord, jf. momslovens § 3, stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse ændres til ”Ja”.

Klagerens repræsentant har til støtte herfor bl.a. anført, at:

”På vegne af vores kunde, [person1], cpr-nr. [...], skal vi hermed påklage SKATs afgørelse af 12. september 2017, hvor SKAT har afgivet bindende svar vedrørende moms ved ekspropriation af [person1]s ejendom.

Sagen drejer sig om hvorvidt klager skal opkræve moms, når klagers ejendom eksproprieres af [region1] i forbindelse med opførelsen af regionens nye supersygehus i [by1]. Klager afgiver en ældre eksisterende bygning med tilhørende jord, men SKAT anser afgivelsen som et momspligtigt salg af en byggegrund.


Klager finder, at der ikke skal opkræves moms i forbindelse med afgivelsen af ejendommen
, dels fordi der ikke skal opkræves moms i forbindelse ekspropriationer, og dels fordi der er tale om en eksisterende ejendom, der kan overdrages momsfrit efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9.

SKAT har ved sin afgørelse af 12. september 2017 (Bilag 1) truffet afgørelse om, at klager som udgangspunkt skal opkræve moms, idet SKAT anser salget for en overdragelse af en byggegrund, der er momspligtig efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, litra b.


Dog anser SKAT den del af overdragelsen
, der vedrører klagers private beboelse - ejendommens beboelsesbygning - for momsfri, og pålægger klager at opkræve moms for ejendommens driftsbygning, der har været udlejet med moms af klager, samt at opkræve moms af den del af ejendommens jord, der også har været udlejet med moms af klager.

Påstand

Der nedlægges påstand om, at klager ikke skal opkræve moms i forbindelse med afgivelse af den faste ejendom. Klager påstand er, at der ikke er tale om en momspligtig transaktion, subsidiært at transaktionen er momsfri efter momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, idet der overdrages en eksisterende ejendom.

...

Anbringender

Ekspropriation

Det er klagers opfattelse, at klager ikke optræder som en afgiftspligtig person i forbindelse med afgivelsen af ejendommen til regionen.

Der henvises i den forbindelse til SKM2012.297.SKAT, hvori Skatteministeriet vurderede i hvilket omfang EU-domstolens dom i de forenede sager C-180/10 og 181/10, Slaby & Kue, ændrede dansk praksis for, hvornår private skal betale moms af salg af fast ejendom.


Det fremgår af dette styresignal, at:
" ... det en forudsætning for momspligten, at sælgeren er en momspligtig person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, jf. momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, og at den pågældende ikke blot udfører salget(-ene) som led i den pågældendes udøvelse af sin ejendomsret, jf. dommens præmis 46. ".

Det er vores vurdering, at klager ikke optræder som en afgiftspligtig person i forbindelse med salget, idet der er tale om en tvungen afgivelse af klagers private bolig, og at klager i forbindelse med den tvungne afgivelse udøver en indehavers almindelige ejendomsret. Det forhold, at klager har udlejet en mindre del af den afgivne ejendom med moms, kan ikke have betydning for vurderingen.


Skatterådets praksis vedrørende ekspropriation af fast ejendom, der kommer til udtryk i SKM2011.281.SR og SKM2011.683.SR, er ikke prøvet ved Landsskatteretten eller domstolene, og klager anser ikke Skatterådets praksis for korrekt.

Salg af nedrivningsejendom

Såfremt klager anses for en afgiftspligtig person i forbindelse med ekspropriationen- enten helt eller delvist - så er der tale om en momsfri overdragelse af eksisterende bygninger, og ikke en momspligtig overdragelse af en byggegrund.

Der skal derfor ikke opkræves moms af overdragelsen

Der er således ikke tale om momspligtig afgivelse af en ny bygning eller en byggegrund.


Derimod afgives en eksisterende ejendom med tilhørende jord.


Endvidere skal den eksproprierede ejendom og jord ikke anvendes til byggegrund, men udelukkende
til grønne områder. Dvs. der sker ikke bebyggelse af jorden efter afgivelsen. Det eksproprierede areal er en del af lokalplanens område E, der ikke må bebygges. [region1] kan nedrive bygninger m.v. i området, men kan ikke vælge at bebygge arealet. Arealet skal fremstå som et åbent englandskab uden læhegn. Selv om arealet således er overført fra landszone til byzone i henhold til den nye lokalplan, må område E ikke bebygges.
Der er således hverken på afgivelsestidspunktet eller i den efterfølgende anvendelse tale om en - momspligtig - byggegrund
, idet de grønne områder pr. definition ikke skal bebygges, men udelukkende henlægge ubebygget. Det er på den baggrund vores vurdering, at der ikke - heller ikke efter Skatterådets praksis - er tale om en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens§ 56, stk. 1, hvorefter en byggegrund er et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger.


Det er således ubestridt, at der blev afgivet en bebygget grund fra klager til [region1]
.

Det er udelukkende overdragelse af ubebyggede grunde, der er momspligtige.

Vi henviser i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse SKM2016.82.LSR.

Sagen vedrørte salg af en bebygget grund. Bygningen på grunden var en tom lagerbygning, der på overdragelsestidspunktet ikke blev anvendt, men som på overdragelsestidspunktet var fuldt funktionsdygtig.


Både sælger og køber var bekendt med, at køber ville nedrive den eksisterende bygning, og opfører nye bygninger på grunden.

I SKM2016.82.LSR konkluderede Landsskatteretten, at et salg af en bestående fast ejendom ikke kunne anses for et momspligtigt salg af en byggegrund, selv om både sælger og køber var klar over, at køber ville nedrive bygningen og anvende den tomme grund til opførelse af nye bygninger.


Landsskatteretten lagde vægt på, at sælgeren i SKM2016.82.LSR ikke skulle forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde. Der var derfor ikke grundlag for at anse sælgeren eller klageren fo
r leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning i overensstemmelse med EU-domstolens dom i sagen C-461/08, Don Bosco.

Endvidere afviste Landsskatteretten, at SKAT med henvisning til EU-domstolens domme i sagerne C-461/08, Don Bosco, præmis 43, C-326/11, og C543/11, Maasdriel, præmis 31 og 36 kunne anse overdragelsen for et salg af en byggegrund, idet definitionen af begrebet "levering af en byggegrund" ifølge dansk ret forudsætter, at der er tale om et ubebygget areal, jf. momsbekendtgørelsens§ 59, stk. 1.

Endelig mente Landsskatteretten ikke, at der i SKM2016.82.LSR kunne tages hensyn til parternes hensigter med overdragelsen af ejendommen - køber ville nedrive ejendommen og opføre en ny - jf. C- 543/11, Maasdriel, præmis 36, idet denne sag vedrørte et spørgsmål om, hvorvidt en given ubebygget grund, der ikke var byggemodnet, udgjorde en byggegrund.


I C-543/11, Maasdriel, var grunden således ubebygget, mens grunden i SKM2016.82.LSR var bebygget, og Landsskatteretten mente derfor ikke, at princippet fra EU-dommen om, at man kan lægge afgørende vægt på købers hensigt, kunne overføres til SKM2016.82.LSR.


Til sidst anførte Landsskatteretten, at SKAT ikke i SKM2016.82.LSR havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand set i forhold til f.eks. arealets størrelse eller andre omstændigheder, som eventuelt ville kunne føre til et andet resultat. Det er i den forbindelse væsentligt, at der i SKM2016.82.LSR var tale om en tom, ikke udlejet, lagerbygning, der skulle nedrives af køber.
SKM2016.82.LSR svarer fuldstændig til afgivelsen af klagers ejendom:

• Klager skulle ikke deltage i nedrivningsarbejdet. Principperne fra C-461/08, Don Bosco, om, at anse sælgeren for leverandør af en samlet leverance inklusive nedrivning, kan derfor ikke anvendes, idet klager hverken skulle forestå eller deltage i det efterfølgende nedrivningsarbejde.

• Der er ubestridt tale om afgivelse af en bebygget grund, og ikke en ubebygget grund. Klagers ejendom overdrages med bygninger til [region1]. Endvidere kan ejendommen ikke efterfølgende anvendes til formål, som muliggør opførelse af bygninger, idet arealet skal anvendes til grønne områder, og derfor ikke må bebygges af [region1] eller andre. Det er udelukkende overdragelse af ubebyggede grunde, der er momspligtige.

• Idet der er tale om en bebygget grund, kan man ikke tillægge købers hensigt med købet vægt ved vurderingen, jf. C-543/11, Maasdriel, præmis 36, idet der utvivlsomt afgives et bebygget areal.

• Der gælder ikke specielle forhold for klagers ejendom, der taler for momspligt i forhold til ejendommen i SKM2016.82.LSR. Tværtimod skal den eksproprierede jord slet ikke anvendes t il bebyggelse, men til ubebyggede grønne områder.

Landsskatteretten underkendte med SKM2016.82.LSR SKATs og Skatterådets hidtidige praksis.


På baggrund af overstående, er det således vores vurdering, at afgivelsen af ejendommen ikke udføres af klager i egenskab af afgiftspligtig person, og at klager derfor i forbindelse med afgivelsen udøver en indehavers almindelige ejendomsret, hvilket ikke betragtes som økonomisk virksomhed.


Subsidiært - såfremt afgivelsen anses helt eller delvist for økonomisk virksomhed - er det vores vurdering, at klager afgiver en momsfri eksisterende ejendom, og ikke en momspligtig byggegrund. ”

Klagerens repræsentant har fremkommet med følgende bemærkninger til SKATs udtalelse af 12. december 2017:

”SKAT anfører i udtalelsen, at jordstykket der er eksproprieret fra klager skal bebygges med regnvandsbassiner, og at arealet derfor overgår fra landbrugsjord til en byggegrund.

Dette argument har ikke tidligere været fremført af SKAT, og det er ikke korrekt.


Jordstykket skal ikke bebygges med regnvandsbassiner. Jordstykket skal anvendes til åbent englandskab uden læhegn, og skal/kan således ikke bebygges. Vi har vedhæftet kort fra den aktuelle lokalplan, hvor klagers afgivne jordstykke er indrammet med sort (håndtegnet). Klagers jordstykke grænser op til [adresse2], og af kortet fremgår, at jordstykket skal anvendes til åbent englandskab uden læhegn.

Af kortet fremgår også, at regnvandsbassin og regnvandskanaler i forbindelse med projektet er beliggende på arealerne ud mod Universitetsboulevarden. Disse arealer er ikke en del af klagers afgivne areal. ”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 28. januar 2020 har været sendt til udtalelse hos Skattestyrelsen. Heraf fremgår:

”Skattestyrelsen er blevet bedt om at komme med en udtalelse til indstillingen jf. Bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen, BEK nr. 1516 af 13. december 2013 med senere ændringer, § 13, stk. 2 og 3.

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag, idet Skatteankestyrelsen finder, at en ekspropriationserstatning ikke skal anses som en ’levering mod vederlag’, og at spørgsmålet derfor skal besvares med et ’ja’. Hvilket vil sige, at der ikke skal betales moms ved ekspropriation af ejendommen.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsen finder, at den foretagne ekspropriation mod erstatning ikke udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. sammenlignet med momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, og stk. 2, litra a).

Skatteankestyrelsen henviser bl.a. til EU-Domstolens sag C-665/16, Gmina Wroclaw, hvor Domstolen udtaler, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1.
I den forbindelse anfører Skatteankestyrelsen, at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, litra a).

Skatteankestyrelsen bemærker videre, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Skattestyrelsen, Jura Moms’s, bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Skatterådet har i sagerne SKM2011.281.SR, SKM2011.683.SR og SKM2019.106.SR afgjort, at ekspropriation er sidestillet med levering mod vederlag.

Af SKM2011.281.SR fremgår:

”[...]

Ekspropriationserstatningen falder dermed ind under direktivets ordlyd, og den nationale lovbestemmelse i § 4, dækker således leveringen af ejendommen mod erstatning, idet ’levering mod vederlag’ er en objektiv regel, som ikke tager hensyn til, om leveringen er påbudt den afgiftspligtige person.

Skatteministeriet bemærker, som svar på spørgers påstand om, at bestemmelsen i momssystemdirektivets art. 14, stk. 2, litra a) ikke skulle vær implementeret i den danske momslov, at det faktum, at ordlyden i direktivet ikke er gengivet med samme ordlyd i momsloven, ikke betyder, at bestemmelsen ikke er gennemført i dansk ret.

Ved den omfattende ændring af momsloven i 1994, blev loven netop tilpasset direktivet, jf. bemærkningerne til lovforslaget:

"6. momsdirektiv blev i forbindelse med gennemførelsen af det indre marked i 1993 ændret på en række væsentlige punkter, og momsloven blev også ændret i overensstemmelse hermed. Det blev i forbindelse hermed klart, at der var behov for en grundlæggende lovrevision for at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EU-reglerne på momsområdet."

Ifølge de almindelige bemærkninger til lovforslag L124 1993/1994, som vedtaget ved lov nr. 375 af 18. maj 1994, var formålet med den foreslåede lovrevision helt overvejende at foretage en mere sammenhængende tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

I formuleringen af momslovens § 4, om ’levering mod vederlag’ og ’overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode’, indeholdes art. 14, stk. 2, litra a), idet der er tale om en levering af en vare (dvs. ejendommen) mod vederlag (erstatningen). ”

Ifølge Skatterådets og Skattestyrelsens praksis anses ekspropriation således som levering mod vederlag.

Lovforslag L27 2019, vedtaget som Lov nr. 1295 af 5. december 2019

Lovforslag L27 2019, blev den 5. december 2019 vedtaget som Lov nr. 1295. Ifølge Lov nr. 1295, § 4, nr. 2 indsættes i momslovens § 4, stk. 3, som nr. 3:

”Overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge lov. ”

I de almindelige bemærkninger til L27 har Skatteministeren i afsnit 2.7.1 om gældende praksis, anført, at

”I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det er endvidere fastsat, at ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Dette er i overensstemmelse med momsdirektivet.

Momsdirektivet fastsætter desuden specifikt, at "overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven" (ekspropriation) også anses for levering af en vare. Dette er ikke udtrykkeligt gengivet i momsloven, men er gennemført i praksis. ”

I afsnit 2.7.2 foreslås det, at det på tilsvarende måde som i momssystemdirektivet præciseres i momsloven, at ekspropriation anses for levering af en vare mod vederlag. Forslaget ændrer ikke gældende praksis.

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser, er det anført til § 4, nr. 2, at

” [...] Formålet med det foreslåede er dermed at præcisere, at ekspropriation udgør levering mod vederlag. Det foreslås ikke ved forslaget at ændre gældende praksis. ”

Ifølge bemærkningerne til L27, anser Skatteministeren således at den gældende praksis vedrørende ekspropriation er, at ekspropriation er ligestillet med levering mod vederlag.

Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019

Landsskatteretten har i Skatteankestyrelsens j.nr.16-0714423, der omhandlede ekspropriation af et areal fra en afgiftspligtig person til brug for anlæg af [...], af 15. januar 2019, truffet afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019, ændrede et bindende svar fra SKAT med den begrundelse, at Landsskatteretten ikke anså det eksproprierede areal som en momspligtig byggegrund, men som en momsfritaget overdragelse af gamle bygninger med tilhørende jord.

I afgørelsen af 15. januar 2019 stiller Landsskatteretten på intet tidspunkt spørgsmålstegn ved, om ekspropriation af arealer ikke skal anses som levering mod vederlag.

I den pågældende sag, var såvel Landsskatteretten som Klager og Skattestyrelsen enige med hensyn til spørgsmålet om, at ekspropriation skulle anses som en levering mod vederlag. Tvisten i sagen vedrørte alene spørgsmålet, om det eksproprierede areal skulle anses som salg af gamle bygninger med tilhørende jord eller salg af en byggegrund.

Det undrer Skattestyrelsen, at Skatteankestyrelsen i forslaget i indeværende sag vedrørende [person1] ikke følger Landsskatterettens afgørelse af 15. januar 2019. Sagerne er sammenlignelige, idet begge sager vedrører ekspropriation af arealer fra afgiftspligtige personer.

Skattestyrelsen, Jura Moms, har videre bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Den indbragte sag: SKATs bindende svar af 12. september 2017

Sagen vedrører [person1]’ ejendom, hvor han har boet privat i stuehuset. Landbrugsjorden har været bortforpagtet, og et maskinhus har været udlejet til en håndværksmester, i begge tilfælde har Klager været frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom. Ejendommen var beliggende på [adresse1], [by1], matr.nr. [...4] m.fl. [by2] By, [by2].

Ifølge lokalplan [...] [hospital1], var det eksproprierede areal en del af lokalplanens område E. Område E skulle ifølge lokalplanen være et grønt område, der skulle fremstå som et åbent englandskab. Af arealanvendelseskortet til lokalplanen fremgår, at der i område E bl.a. var planlagt regnvandsbassiner.

I forbindelse med ekspropriationen er Klager blevet tilkendt en erstatning fra [region1], herunder beboelsesejendommen med tilhørende jordareal samt det udlejede maskinhus.

Klager og [region1] imidlertid ikke er enige i, om erstatningsbeløbet er inkl. eller ekskl. moms. Regionen vil udelukkende betale den tilkendte erstatning. Det vil sige, at hvis der skal betales moms af erstatningen, vil Regionen kun betale 80 % plus moms.

Salg af byggegrunde er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, og ifølge bekendtgørelsen til momslovens § 56, stk. 1, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i samme bekendtgørelse.

Efter praksis fastlagt af Skatterådet, anses levering af et grundareal med en bygning i visse tilfælde for levering af en byggegrund. Disse vurderinger har taget udgangspunkt i handlernes aftalegrundlag, samt ligeledes en vurdering af parternes hensigt på leveringstidspunktet for den faste ejendom, når hensigten er understøttet af objektive beviselementer.

I begrundelsen for det bindende svar anfører SKAT, at der i sagen er tale om salg ved ekspropriation, jf. gældende praksis. Se ovenfor.

Videre bemærker SKAT, at [region1] erhverver ejendommen med henblik på nedrivning af bygningerne på ejendommen. Det økonomiske formål hermed har været at frembringe en byggegrund, hvilket understøttes med objektive elementer, allerede fordi ejendommen er eksproprieret og overført til byzone med henblik på [region1]s etablering af [hospital1].

SKAT anfører, at da etablering af regnvandsbassiner, som ifølge lokalplan [...] skal etableres på det grønne areal, hvor Klagers ejendom var beliggende, vil det udlejede landbrugsareal samt arealet, hvor maskinhuset var, være at anse som byggegrunde, der ved salg er momspligtige.

SKAT afgør i det bindende svar, at Klagers salg af ejendommen, for så vidt angår det udlejede landbrugsareal samt driftsbygningen er momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b.

Den del af ejendommen, der af Klager blev anvendt privat, blev ikke anset for at høre under Klagers økonomiske virksomhed, og vil kunne sælges momsfrit.

Praksis vedrørende hvornår salg af en gammel bygning med tilhørende jord kan sidestilles med en byggegrund, er underkendt

Skattestyrelsens hidtidige praksis med hensyn til, om en ellers momsfritaget levering af en gammel bygning med tilhørende grund skulle sidestilles med levering af en momspligtig byggegrund, tog sit udgangspunkt i parternes hensigt ved den pågældende ejendomsoverdragelse.

Denne praksis blev underkendt af Landsskatteretten i SKM2016.82.LSR, hvor et bindende svar fra Skatterådet blev ændret.

Landsskatteretten afgjorde i den pågældende sag, at begrebet ’levering af en byggegrund’, må forudsættes at følge dansk ret, hvor der skal være tale om et ubebygget areal, jf. bekendtgørelsen § 56, stk. 1. Landsskatteretten anførte tillige, at SKAT ikke i den pågældende sag havde henvist til særlige forhold vedrørende bygningens størrelse eller tilstand, der kunne føre til andet resultat.


Skatteministeriet indbragte afgørelsen for domstolene, Vestre Landsret forelagde sagen for EU-Domstolen. EU-Domstolens dom af 4. september 2019, sag C-71/18, KPC Herning, underkendte ligeledes Skatterådets praksis.

Domstolen anfører i dommen, at hvis der på leveringstidspunktet er opført en bygning på en grund, kan salg af ejendommen ikke anses som levering af en byggegrund, heller ikke hvis det fremgår af aftalegrundlaget for handlen, at det er parternes hensigt at nedrive bygningen for at muliggøre opførelsen af en ny bygning – dog skal visse forudsætninger tages i betragtning.

Det skal vurderes, om leveringen er så nært forbundet med andre ydelser og ikke sammen med disse udgør én enkelt transaktion, som eksempelvis i sag C-461/08, Don Bosco, hvor sælgeren ikke blot leverede en gammel bygning med tilhørende jord, men også skulle udføre nedrivningen af bygningen. Nedrivningen var i øvrigt påbegyndt på dagen for overdragelsen, og udgifterne hertil blev delvist båret af køberen.

Videre fremgår det af C-71/18, KPC Herning, at det ville fratage fritagelsen i MSDs artikel 135, stk. 1, litra j) sit indhold, hvis alene aftaleparternes hensigt kunne kvalificere et salg af et fuldt funktionsdygtigt pakhus med tilhørende grund, som en levering af en byggegrund.

Skattestyrelsen anser herefter den af den eksproprierede ejendom, hvorpå der – før ekspropriationen – befandt sig en driftsbygning og et stuehus, som en grund med gamle bygninger.

Det fremgår imidlertid ikke af den foreliggende sag, hvornår eller om en nedrivning af bygningerne skulle ske, ej heller foreligger der oplysninger om, hvem der i givet fald skulle forestå nedrivningen.

Skattestyrelsen formoder, at Klager hverken skulle forestå eller deltage i nedrivningsarbejdet, fordi det i lignende sager om ekspropriation af ejendom til brug for opførelse af de nye super sygehuse, har været den pågældende Region, der for forestået nedrivning.

Derfor slutter Skattestyrelsen, at der også i denne sag har befundet sig bygninger på ejendommen på overdragelsesdagen, hvilket medfører, at der er tale om ekspropriation af momsfritagne gamle bygninger med tilhørende jord, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skattestyrelsen, finder således, at spørgsmålet i SKATs bindende svar af 12. september 2017 skal ændres til ’Ja’, Spørger kan undlade at opkræve moms ved ekspropriation af ejendommen, fordi denne sag – efter EU-Domstolens dom, sag C-71/18, KPC Herning – ligeledes vedrører funktionsdygtige bygninger beliggende på det eksproprierede areal på tidspunktet for overdragelsen. ”

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse samt Skattestyrelsens udtalelse hertil har ligeledes været sendt til udtalelse ved klagers repræsentant, som har oplyst ikke at have bemærkninger hertil.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT vedrørende ekspropriation af stuehus med have har svaret ”Ja” og for så vidt angår ekspropriation af driftsbygninger og landbrugsareal har svaret ”Nej”til det stillede spørgsmål:

”Kan Spørger undlade at opkræve moms ved ekspropriation af Spørgers ejendom? ”

Der skal således tages stilling til, hvorvidt der skal afregnes moms af ekspropriationserstatningen, herunder hvorvidt det eksproprierede areal i momsmæssig henseende udgør en byggegrund.

Indledningsvis tages der stilling til, om den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand.

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2 pkt. fremgår:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. (...)".

Bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., implementerer momssystemdirektivets artikel 2, stk. 1, litra a (tidligere 6. momsdirektiv artikel 2, nr. 1), hvoraf fremgår:

”Følgende transaktioner er momspligtige:

a)

Levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Begrebet ”levering af varer” er nærmere afgrænset i momssystemdirektivets Afsnit IV, Afgiftspligtige transaktioner, Kapitel 1, Levering af varer.

Begrebet ”levering af varer” defineres i momssystemdirektivet artikel 14 (tidligere 6. momsdirektiv artikel 5), som følgende:

"Ved levering af varer forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.

Stk. 2. Ud over den i stk. 1 omhandlede transaktion anses følgende transaktioner for at være levering af varer:

a) overdragelse af ejendomsretten til en vare mod betaling af en erstatningsydelse i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven
b) faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag
c) overdragelse af en vare i henhold til en kommisionsaftale med henblik på køb eller salg.

...”.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 124 af 8. december 1993 (1994-loven) fremgår det, at formålet med lovrevisionen helt overvejende var at foretage en tilpasning af loven til EF-reglerne på momsområdet.

Af de særlige bemærkninger til § 4 fremgår der:

”Bestemmelsen indebærer en præcisering af de gældende regler i lovens § 2, stk. 1 og 2, samt § 11, stk. 1, litra a, men ændrer i øvrigt ikke den gældende retstilstand på området.

Bestemmelsen fastslår i stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Det defineres samtidigt, hvad der skal forstås ved ”levering af varer og ydelser” i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 5 og 6. (...). Det fastslås, at der ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode (vare).

(...)”.

EU-Domstolen har i sag C-665/16 (Gmina Wroclaw), taget stilling til forholdet mellem på den ene side momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1 og artikel 2, stk. 1, litra a), og på den anden side artikel 14, stk. 2, litra a).

EU-Domstolen udtalte, at momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, definerer begrebet ”levering af varer” generelt, hvorfor det kan udledes af en ordlydsfortolkning af artikel 14, stk. 2, at denne tager sigte på andre transaktioner, der ligeledes anses for at være ”leveringer af varer”. Det følger heraf, at EU-lovgiver samtidig med at samle disse transaktioner under det samme begreb ”levering af varer” har villet sondre mellem den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a) omhandlede transaktion og den i momssystemdirektivets artikel 14, stk. 1, omhandlede transaktion, idet disse to transaktioner ikke er defineret med den samme ordlyd. Navnlig rummer definitionen af den i momsdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), omhandlede transaktion ingen henvisning til den ”ret (...) til som ejer at råde over et materielt gode”, der er tale om i samme direktivs artikel 14, stk. 1, jf. præmis 35.

Videre udtalte EU-Domstolen, at det fremgår af ordlyden og opbygningen af momsdirektivets artikel 14, at denne artikels stk. 2 i forhold til den generelle definition i artiklens stk. 1 udgør en lex specialis, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne for det nævnte stk. 1, jf. præmis 36.

Kvalificeringen som ”levering af varer” som omhandlet i momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), kræver således, at tre kumulative betingelser er opfyldt. For det første skal der foreligge en overdragelse af ejendomsretten. Dernæst skal denne overdragelse ske i henhold til pålæg fra det offentlige eller på dettes vegne eller ifølge loven. Endelig skal der betales en erstatningsydelse, jf. præmis 37.

Det følger af EU-Domstolens praksis, at et direktiv ikke kan skabe forpligtelser for private og derfor som sådan ikke kan påberåbes over for sådanne personer. Videre har Domstolen fastslået, at de nationale domstoles forpligtelse til at henholde sig til indholdet af et direktiv, når de fortolker og anvender de nationale retsregler i øvrigt begrænses af de generelle principper, navnlig af retssikkerhedsprincippet, og at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret, jf. sag C-605/15 (Ariva), præmis 35.

Østre Landsret har ved dom af 26. januar 2000, jf. U2000.1000ØL, fastslået, at princippet om direktivkonform fortolkning ikke kan føre til, at momsloven undergives en fortolkning, der er contra legem.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten ikke, at den foretagne ekspropriation mod erstatning udgør en afgiftspligtig transaktion i momslovens forstand, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Der er herved henset til, at EU-Domstolen har fastslået, at momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a), på baggrund af dens ordlyd er en lex-specialis-bestemmelse, hvis anvendelsesbetingelser har en selvstændig karakter i forhold til anvendelsesbetingelserne efter stk. 1, og at momsloven ikke har en bestemmelse, der udtrykkeligt gennemfører momssystemdirektivet artikel 14, stk. 2, litra a).

Landsskatteretten bemærker, at en administrativ praksis ikke kan erstatte en korrekt implementering af momssystemdirektivets artikel 14, stk. 2, litra a), når denne praksis ikke har dækning i lovens ordlyd.

Landsskatteretten bemærker videre, at momslovens § 4, stk. 3, nr. 3, ikke var trådt i kraft på tidspunktet for SKATs bindende svar den 2. november 2016, og Landsskatteretten finder ikke, at det anførte i bemærkningerne til lov nr. 1295 af 5. december 2019 kan føre til et andet resultat.

Den af Skattestyrelsen nævnte afgørelse af 15. januar 2019 fra Landsskatteretten, sagsnr. 16-0714423, kan ej heller føre til et andet resultat, allerede fordi Landsskatteretten, som den nævnte sag var forelagt, ikke ses at have foretaget en egentlig prøvelse af, hvorvidt ekspropriationen udgjorde levering mod vederlag.

Endelig bemærker Landsskatteretten, at retten ikke er bundet af de fremlagte afgørelser truffet af Skatterådet.

Med denne begrundelse ændrer Landsskatteretten dermed SKATs besvarelse til ”Ja”.