Kendelse af 13-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Journalnr. 17-0991929

Klagen skyldes, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens fradrag for købsmoms med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015, jf. momslovens § 37, stk. 1, samt at SKAT har efteropkrævet virksomheden 3.557 kr. i moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Underleverandørfakturaer

Faktiske oplysninger

[person1] (herefter indehaveren) drev i perioden fra den 31. maj 2014 til den 30. juni 2016 enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nr. [...1] (herefter virksomheden). Virksomheden var registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) med branchekode ”479119 Detailhandel med andre varer i.a.n. via internet”. Virksomheden var registreret for moms i perioden fra den 31. maj 2014 til den 30. juni 2016.

I den omhandlede periode anvendte virksomheden underleverandører. Virksomheden har fremlagt følgende fem fakturaer udstedt af virksomhedens underleverandører:

Fakturanr.:

Dato:

Under-

leverandør:

Beskrivelse:

Beløb inkl. moms:

Heraf moms:

43

09-03-2015

[A]

Kørsel i jan 15

50.650,00 kr.

10.130,00 kr.

46

18-03-2015

[A]

Kørsel i feb 2015

47.900,00 kr.

9.580,00 kr.

54

29-04-2015

[A]

Kørsel i marts 2015

48.725,00 kr.

9.745,00 kr.

59

29-05-2015

[A]

Kørsel i april 2015

49.825,00 kr.

9.965,00 kr.

3

31-07-2015

[B]

Kørsel for perioden 01.07.2015-31.07.2015

43.164,00 kr.

8.632,80 kr.

240.264,00 kr.

48.052,80 kr.

Af fakturaerne fremgår der videre betalingsbetingelser, herunder betalingsfrister og indbetalingskonti.

Repræsentanten har fremlagt betalingsspecifikationer, hvor beløb og modtagerkonti stemmer overens med beløb og betalingsbetingelser anført i fakturanr. 3, 43, 46, 54 og 59.

SKAT har anmodet repræsentanten om kontaktoplysninger til underleverandørerne. Repræsentanten har fremlagt mail af den 5. juli 2017, hvor indehaveren anførte følgende overfor repræsentanten:

”Hello, [navn udeladt],

I will like to confirm that payment was not made to [underleverandør C].

as for [underleverandør B], i was contacting them via telephone and here is the number i call him from when i needed help with my [virksomhedsnavn udeladt] job.[telefonnummer udeladt]

here is the email address of [underleverandør A] which we contact each other on.

... [e-mailadresse udeladt]”.

SKAT har oplyst, at underleverandørerne A og B har været udtaget til kontrol, og at det ikke har været muligt for SKAT at komme i kontakt med disse. SKAT har videre oplyst, at underleverandørerne A og B frem til SKATs afgørelse ikke havde afregnet moms, skat og AM-bidrag.

Repræsentanten har trods Skatteankestyrelsens opfordring ikke fremlagt underleverandørkontrakter, arbejdssedler, timesedler eller yderligere materiale til dokumentation for virksomhedens anvendelse af underleverandører. Repræsentanten har ved møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at der ikke foreligger yderligere dokumentation herfor.

SKATs afgørelse

SKAT har den 23. august 2017 truffet afgørelse, hvorefter SKAT ikke har imødekommet virksomhedens fradrag for købsmoms med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

2.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

...

Vedrørende underleverandører

I det følgende fremgår oplysninger om andre virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt SKATs tavshedsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17.

Under hensyntagen til SKATs begrundelsespligt i forvaltningslovens § 24, kan SKAT give oplysninger om andre personers og virksomheders momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen.

Det vurderes, at oplysninger om andre personers og virksomheders momsmæssige forhold, er vigtig for at denne sag er fuldt ud begrundet.

Ved gennemgangen af det indsendte materiale, er det konstateret at virksomheden anvender underleverandører.

SKAT har undersøgt underleverandørerne og har følgende bemærkninger:

1. [Underleverandør A]

[Underleverandør A] har sendt 3 fakturaer i år 2015, på i alt 197.100 kr., heraf salgsmoms på 39.420 kr.

Af fakturaerne fremgår følgende:

Fakturanr.

Arbejdsbeskrivelse

Antal timer

’A pris

I alt

43

Kørsel i jan. 2015

184

220

40.480

Gebyr

1

40

40

46

Kørsel i feb. 2015

174

220

38.280

Gebyr

1

40

40

54

Kørsel i marts 2015

177

220

38.940

Gebyr

1

40

40

59

Kørsel i april 2015

181

220

39.820

Gebyr

1

40

40

I alt (ekskl. moms)

157.680

+ moms

39.420

I alt inkl. moms

197.100

Der er ingen nærmere information på fakturaen, herunder hvor arbejdet er udført.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, på fakturaen.

[Underleverandør A] har været udtaget til kontrol hos SKAT. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med indehaver af virksomheden. Virksomhedens moms for 1. halvår 2015 er skønsmæssigt fastsat af SKAT.

[person1] skriver til revisor:

Der henvises til udtalelsen fra [person1] under punkt 1.4 ”1. [Underleverandør A]”.

...

3. [Underleverandør B]

[Underleverandør B] har sendt 1 faktura i år 2015, på i alt 43.164 kr., heraf salgsmoms på 8.632,80 kr.

Af fakturaen fremgår følgende:

Fakturanr.

Arbejdsbeskrivelse

Antal timer

’A pris

I alt

3

Kørsel for perioden 01.07.2015 – 31.07.2015

1

Stk.

34.531,20

I alt (ekskl. moms)

34.531,20

+ moms

8.632,80

I alt inkl. Moms

43.164,00

Der er ingen nærmere information på fakturaen, herunder hvor arbejdet er udført.

Desuden fremgår der betalingsbetingelser, på fakturaen.

[Underleverandør B] har været udtaget til kontrol hos SKAT. Det har under sagsbehandlingen ikke været muligt, at få kontakt med indehaver af virksomheden, som er indrejst til landet pr. 21/4 15 og udrejst af landet pr. 10/10 15. Virksomhedens skat, moms, A-skat, Am-bidrag for året er skønsmæssigt fastsat af SKAT.

SKAT har flere gange forespurgt til nedenstående og senest i mail af den 3. juli 2017:

1. Hvorledes er kontakten til underleverandøren kommet i stand?
2. Navn, adresse, tlf.nr. og mailadresse på kontaktpersoner hos underleverandøren
3. Kopi af korrespondance med underleverandør (breve eller mailkorrespondance)
4. Samarbejdsaftaler, kontrakter med underleverandør

I mail af den 6. juli 2017 har revisor [navn udeladt] fremsendt følgende korrespondance fra skatteyder [person1]:

Der henvises til udtalelsen fra [person1] under punkt 1.4 ”1. [Underleverandør A]”.

Konklusion

SKAT kan på det foreliggende grundlag, ikke godkende fradrag for købsmomsen, vedrørende fakturaerne fra underleverandørerne – i alt 58.138 kr..

Alle underleverandørerne har været udtaget til kontrol i SKAT og fællestrækket har været, at det ikke er muligt at komme i kontakt med underleverandørerne, herunder få udleveret materialer til brug for kontrollen. Underleverandørerne har ikke angivet og/eller betalt moms, skat, A-skat og AM-bidrag.

De fremsendte fakturaer fra ovenævnte underleverandører opfylder heller ikke specifikationsgraden, beskrevet i bekendtgørelsen til momsloven nr. 808 af den 30. juni 2015 § 58, stk.1, jf. § 68.

SKAT stiller således spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

...”.

Under klagesagens behandling har Skattestyrelsen den 17. december 2019 bl.a. videre anført følgende:

”...

Vedrørende fremmed arbejde

Momsmæssigt:

...

Ved fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler det virksomheden at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt.

Virksomheden har for året 2015 angivet et fradrag for købsmoms i forbindelse med fremmed arbejde på 58.138 kr. vedrørende underleverandørerne [underleverandør A], [underleverandør C] og [underleverandør B]. Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt 6 fakturaer fra ovenstående underleverandører.

For så vidt angår de fremlagte fakturaer er der ikke fremlagt underbilag, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser rent faktisk er leveret til virksomheden, herunder oplysning om hvorledes kontakten til underleverandøren er kommet i stand, navne, adresser på underleverandørerne, korrespondance med underleverandørerne, samarbejdsaftaler og hvilke personer der faktisk har udført arbejde for virksomheden i den pågældende periode.

Endvidere har de angivne underleverandører ikke angivet købs- eller salgsmoms for perioden, ligesom det ikke har været muligt for SKAT (nu Skattestyrelsen) at komme i kontakt med underleverandørerne, hvorved virksomheden må være underlagt en skærpet bevisbyrde, når man ser på sagen som helhed..

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske bankoverførsler, til virksomhederne [underleverandør A],og [underleverandør B], gør ikke i sig selv, at der gives fradrag efter momslovens § 37.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse om virksomhedens fradragsret for udgifter til underleverandører hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at virksomheden godkendes fradrag for købsmoms med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Den foreliggende sag angår for det første, hvorvidt min klient er berettiget til skatte- og momsmæssigt fradrag for virksomhedens udgifter til fremmed arbejde (underleverandører) i årene 2014 - 2016.

...

SKAT har i sagen - for så vidt angår fradrag for de af underleverandørerne udstedte fakturaer - begrundet sin afgørelse med, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med min klients underleverandører, og at disse ikke har angivet og/eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag.

SKAT har derudover anført, at de af underleverandørerne i udstedte fakturaer ikke er forskriftsmæssige i forhold til momsbekendtgørelsen.

SKAT stiller på det grundlag spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

...

RETSGRUNDLAGET

...

Momslovens § 37

Efter momslovens § 37, stk. 1, kan registrerede virksomheder ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift fratrække momsen af virksomhedens indkøb af varer og ydelser, hvis disse indkøb udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Efter momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, er den fradragsberettigede afgift afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden. Det er således alene afgiften af varer og ydelser, der er leveret til

virksomheden, der er fradragsberettiget, jf. momslovens § 37, stk. 2, nr. 1.

Det påhviler virksomheden at godtgøre (bevisbyrde), at betingelserne for fradrag er opfyldte, jf. eksempelvis SKM2009.325.ØLR og EU-Domstolens dom i sag C-230/94Renate Enkler, præmis 24.

Fakturaer, der er forskriftsmæssige efter momsbekendtgørelsen, anses i henhold til praksis som hovedregel for at være tilstrækkeligt grundlag til at godkende fradrag for indgående afgift (købsmoms) i virksomheden.

Der kan dog foreligge usædvanlige forhold omkring fakturaerne, som gør, at de undtagelsesvis ikke kan anses som dokumentation for fradragsberettigede udgifter.

Betaling er normalt ikke et krav for, at der foreligger momsfradragsret. Det kan dog foreligge usædvanlige forhold omkring fakturaerne, der gør, at SKAT er berettiget til, at tillægge virksomhedens dokumentation for betalingerne af fakturaerne betydning.

Bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 om merværdiafgift trådte i kraft den 1. juli 2013. (2013-bekendtgørelsen)

Bekendtgørelsens § 61 angiver hvilke oplysninger, der skal fremgå af en faktura for at den er forskriftsmæssig.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 84, at registrerede virksomheder til dokumentation for indgående afgift (købsmoms) skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.

Bekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 trådte i kraft den 3. juli 2015 (2015-bekendtgørelsen)

Bekendtgørelsens § 58 angiver hvilke oplysninger, der skal fremgå af en faktura for at den er forskriftsmæssig.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 82, at registrerede virksomheder til dokumentation for indgående afgift (købsmoms) skal kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.

PRAKSIS

Landsskatterettens kendelse af 14. september 2009, LSR 09-01021

Virksomheden drev virksomhed med videresalg af håndværks- og rengøringsydelser til større entreprenør- og rengøringsvirksomheder.

SKAT havde ikke har anerkendt fradrag for moms af fakturaer udstedt af underleverandører. Fakturaerne var betalt kontant.

Landsskatteretten fandt ikke, at virksomheden har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold momslovens § 37 var opfyldt.

Landsskatteretten henså til bl.a., det ikke var dokumenteret, at arbejdet faktisk var udført, og at virksomheden ikke var i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer.

Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2012, LSR 10-00647

Virksomheden drev rengøringsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde, da det ikke var anset for dokumenteret, at de anførte ydelser var leveret og betalt. Fakturaerne var betalt kontant.

Retten stadfæstede SKATs afgørelse, idet det ikke fandtes godtgjort, at der var sket, eller vil ske betaling af de pågældende fakturabeløb, ligesom det ikke var godtgjort, at der er foretaget momspligtige leverancer i henhold til fakturaerne.

Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2012, jour. nr.: 11-03853

Virksomhedens aktivitet bestod i at skaffe arbejdskraft til kunder med behov for vikarer indenfor rengøring, køkkenmedhjælp, vicevært, gartner, oprydning efter håndværkere, malere, sekretærer, lagermedarbejdere, m.v.

Forretningsgrundlaget bestod i, at virksomheden har solgt vikaropgaverne til en højere pris, end virksomheden har købt vikaropgaverne for. Fakturaerne var betalt kontant.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde.

SKAT var af den opfattelse, "at i en situation som den foreliggende, hvor vi ikke har kunnet genfinde fakturaerne hos leverandørerne, i de tilfælde hvor der ikke er dokumentation for betalingsoverførsler mellem parterne og hvor der ikke foreligge specificerede oplysninger om hvilke ydelser fakturaerne dækker over, påhviler det den, der fradrager momsen af fakturaerne at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for fradrag efter momslovens § 37 er opfyldt.”

Landsskatteretten udtalte, at betaling er normalt ikke et krav for, at der foreligger momsfradragsret, men da der forligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, har SKAT været berettiget til, at tillægge virksomhedens dokumentation for betalingerne af fakturaerne betydning. Landsskatteretten fandt yderligere, at der ikke forelå en dokumentation for betalingerne f.eks. ved bankoverførsler eller checks.

SKM 2014.374

I sagen gjorde skatteministeriet gældende, at beviskravene er ikke de samme i skattespørgsmål som i momsspørgsmål, jf. eksempelvis momsbekendtgørelsens § 61, og at det følgelig var uden betydning for spørgsmålet om momsmæssig fradragsret, at skatteankenævnet ved afgørelsen af 21. december 2012 har godkendt skattemæssigt fradrag for udgiften i medfør af statsskattelovens § 6a.

Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014, jour. nr.: 12-0269161 (SKM 2016.509)

I sagen gjorde virksomhedens repræsentant gældende, at der består en sammenhæng mellem fradragsretten for udgifter til fremmed arbejde i henhold til statsskattelovens § 6, og retten til momsfradrag i henhold til de almindelige regler i momslovens §§ 37-39 - uanset at disse to spørgsmål i henhold til lovgivningen behandles forskelligt.

Landsskatteretten udtalte i sagen, at den af repræsentanten påståede sammenhæng mellem fradrag ifølge statsskattelovens § 6 og momsfradragsretten ikke kan tages til følge.

Landsskatterettens afgørelse af 27. januar 2014, jour. nr.: 13-0052202 (SKM 2017.117 Ø)

Virksomheden drev distributionsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde, da det ikke var anset for dokumenteret, at de anførte ydelser var leveret og betalt. Fakturaerne var betalt kontant.

Landsskatteretten fandt, at virksomheden ikke havde godtgjort, at de fremlagte fakturaer har været reelle, og at det ikke på objektivt grundlag var dokumenteret, at der var sket betaling af de fremlagte fakturaer.

Sagen blev indbragt for domstolene, hvor skatteministeriet sagens behandling i byretten gjorde gældende, at det formelt ikke er et krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret. I nærværende sag hævder sagsøgeren, at samtlige de udstedte fakturaer er betalt kontant.

Byretten stadfæstede Landsskatteretten afgørelse og udtalte i den forbindelse, at virksomheden end ikke havde sandsynliggjort, at der var tale om reelle underleverandører, og at det for eksempel kunne være sket ved vidneførsel af en eller flere af de påståede underleverandører.

Landsretten stadfæstede byrettens dom afgørelse og udtalte i den forbindelse, at der var henset til en række usædvanlige forhold, herunder det var udokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

SKM 2016.9

Virksomheden drev rengøringsvirksomhed.

SKAT havde ikke godkendt momsfradrag af udgifter til fremmed arbejde. Fakturaerne var betalt ved bankoverførsler.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Der blev henset til, at der for den ene underleverandørs vedkommende var tale om, at ejeren var udrejst før udstedelsen af 7 af de i alt 9 fremlagte fakturaer, at 2 af de af hinanden uafhængige underleverandører havde anvendt samme bankkontonummer på de udstedte fakturaer, og at alle fakturaerne fra en sidste underleverandør var udstedt efter, at virksomheden var afmeldt momsregistrering.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, hvor byretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse med en begrundelse, der i det væsentlige var identisk med Landsskatterettens.

SKM 2016.509

Virksomheden drev virksomhed med vognmandskørsel, post- og kurertjenester. Virksomheden har kun haft én stor kunde.

SKAT havde fundet, at fakturaer fra underleverandører ikke kunne anvendes som dokumentation for momsfradrag efter momslovens § 37, idet det ikke var dokumenteret, at de på fakturaerne anførte ydelser er leveret og betalt.

Landsskatteretten fandt det ikke i tilstrækkeligt grad godtgjort, at virksomheden har modtaget momspligtige leverancer, således som angivet af virksomheden, hvorfor virksomheden ikke har fradrag for købsmoms vedrørende fremmed arbejde. Landsskatteretten lagde bl.a. lagt vægt på, at virksomheden har fratrukket købsomkostninger, uden at der forelå fakturaer udstedt til virksomheden for leverancerne, ligesom det ikke var dokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, hvor indehaverne af underleverandøren afgav vidneforklaring.

Indehaveren forklarede, at de i sagen omhandlede fakturaer var udskrevet af ham, og at han havde modtaget betaling.

Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte forklaringen, hvorefter retten fandt, at virksomheden i tilstrækkeligt omfang havde godtgjort, at betingelserne for momsfradrag var opfyldte.

SKM 2017.210

Virksomheden drev virksomhed indenfor branchen ”anden post- og kurertjeneste.”

SKAT nægtede virksomhed fradrag for fakturaer udstedt af underleverandører.

Landsskatteretten stadfæstede SKATs afgørelse. Retten lagde vægt på, at beløbene på bankoverførsler foretaget af virksomheden kun i et enkelt tilfælde stemte overens med de i sagen fremlagte fakturaer, hvorfor der ikke var grundlag for at konkludere, at der var en sammenhæng mellem fakturaerne og bankoverførslerne.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for domstolene, der stadfæstede afgørelsen.

SKM 2017.461

Virksomheden drev aktivitet inden for rengøring i virksomheder, hovedsageligt som underleverandør for andre

SKAT nægtede virksomhed fradrag for fakturaer udstedt af underleverandører.

Landsskatteretten fandt, at der var begrundet tvivl om, hvorvidt de pågældende fakturaer dækkede over faktiske leverede og betalte ydelser fra den enkelte underleverandør, og at det derfor var berettiget, at SKAT ikke havde godkendt momsfradrag for den angive købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

Landsretten stadfæstede Landsskatterettens afgørelse, idet det blev lagt til grund, at de i sagen fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige efter momslovens regler, og der ikke var dokumenteret, at der var sket betaling af fakturaerne.

ANBRINGENDER

fradragsret

Det følger af såvel administrativ som retspraksis, at det som altovervejende udgangspunkt er skatteyderen/virksomheden, der har bevisbyrden for, at betingelserne for at foretage skattemæssigt/momsmæssigt fradrag er opfyldte.

Det anerkendes, at udgangspunktet finder anvendelse i den foreliggende sag.

Det gøres gældende, at der er forskel på de krav, der stilles for at opnå skattemæssigt fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a i forhold til de krav der stilles for at opnå momsfradrag efter momslovens § 37, jf. Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014, jour. nr.: 12-0269161 (SKM 2016.509) og skatteministeriet procedure offentliggjort som SKM 2014.374

Kravene til opnåelse af momsmæssigt fradrag er – når der bortses fra ligningslovens § 8 Y - strengere end kravene til opnåelse af skattemæssigt fradrag. At det forholder sig således illustreres af praksis, hvor der i den helt overvejende del alene nægtes momsmæssig fradragsret.

Den væsentligste forskel i kravene til opnåelse af fradragsret består i, at den momsmæssige fradragsret er betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en faktura eller lignende, jf. 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Det altovervejende udgangspunkt er herefter, at betingelserne for skattemæssig fradragsret vil være opfyldte, såfremt betingelserne for momsmæssigt fradragsret er opfyldte, når betingelserne i ligningslovens § 8 Y i øvrigt er opfyldte, og at nægtelse af momsmæssig fradragsret ikke i sig selv kan begrunde nægtelse af skattemæssig fradragsret.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit D.A.11.1.7, at det er en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af forskriftsmæssige fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag og importmomsspecifikationer som dokumentation for indkøbet og momsen. Det fremgår yderligere, at det er en betingelse for fradragsret, at fakturaen indeholder alle de oplysninger, der kræves i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, navnlig de oplysninger, som er nødvendige for at identificere den person, der har udstedt disse fakturaer og arten af de leverede tjenesteydelser.

Det bestrides, at det i SKATs juridiske vejledning anførte skulle være udtryk for gældende ret.

Det anførte har således hverken støtte i momsloven, momsbekendtgørelsen eller den foreliggende praksis på området, jf. nedenfor.

Den momsmæssige fradragsret er reguleret i momslovens § 37 (materielle betingelser) og 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Det gøres gældende, at det hverken af momsloven eller momsbekendtgørelsen fremgår, at fradragsretten er betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura.

Den foreliggende nationale administrative og retspraksis samt EU-domstolens praksis støtter heller ikke, at den momsmæssige fradragsret skulle være betinget af, at virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura.

For så vidt angår praksis fra EU-domstolen kan der henvises til sagerne C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski henholdsvis C-392/09, Uszodaépíto.

I sagen C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski udtalte EU-domstolen (præmis 35), at når den kompetente afgiftsmyndighed er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af de omhandlede handelstransaktioner, er momsbetalingspligtig, kan den ikke foreskrive supplerende betingelser hvad angår den afgiftspligtiges ret til at fradrage den indgående afgift, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder (jf. dom af 8. maj 2008, forenede sager C-95/07 og C- 96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 64, og af 30. september 2010, sag C-392/09, Uszodaépíto, præmis 40).

EU-domstolens udtalte i sagen C-392/09, Uszodaépíto, (præmis 39), at det allerede er fastslået, at princippet om afgiftsmæssig neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser (dom af 8. maj 2008, forenede sager C-95/07 og C-96/07, Ecotrade, Sml. I, s. 3457, præmis 63).

Den foreliggende nationale danske praksis er i overensstemmelse med EU-domstolens ditto, jf. nedenfor.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2017.461 var det ubestridt, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Landsretten udtalte, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at der på trods af at fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, var sket levering af eller betaling for de ydelser, som fakturaerne relaterer sig til.

Landsretten begrundede således ikke sagens resultat med, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler.

I byretssagen offentliggjort som SKM 2017.210 fandt retten, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler, og at der i øvrigt forelå en række usædvanlige forhold.

Retten fandt, at der under disse omstændigheder påhvilede virksomheden en meget tung bevisbyrde med hensyn til at godtgøre, at de fremlagte fakturaer berettigede til fra fradrag i indkomst og skyldig moms.

Byretten fandt således, at det forhold, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momsloven ikke i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2017.117 var der ligeledes tale om, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Fakturaerne var betalt med meget store kontantbeløb.

Virksomheden måtte i henhold til de underliggende aftaler med sine kunder ikke anvende underleverandører uden disses samtykke. Det var udokumenteret, at der forelå samtykke.

Landsretten fandt, at virksomheden ikke havde godtgjort, at distributionen af forsendelserne var udført af underleverandørerne. Da underleverandørerne herefter ikke havde leveret ydelser, der berettigede virksomheden til fradrag efter momslovens § 37, stk. 1, tiltrådte landsretten, at virksomheden var nægtet fradrag for købsmoms efter momslovens § 37, stk. 1.

Landsretten fandt således, at det forhold, at de fremlagte fakturaer ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler ikke i sig selv kunne begrunde fradragsnægtelse.

I landsretssagen offentliggjort som SKM 2016.27 fandt retten, at fakturaerne ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler. Retten fandt endvidere ikke, at sagsøger har løftet bevisbyrden for, at der var sket levering af eller betaling for ydelserne.

Retten fandt på den baggrund, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at de pågældende fakturaer kunne danne grundlag for fradrag i virksomhedens momsgrundlag.

I byretssagen offentliggjort som SKM 2014.374 gjorde skatteministeriet gældende, at den i sagen fremlagte faktura ikke var forskriftsmæssig, og at virksomhedens følgelig ikke var berettiget til momsfradrag.

Retten ses ikke at have forholdt sig til dette spørgsmål. Men den fandt det godtgjort, at virksomheden havde modtaget momspligtige leverancer i henhold til den fremlagte faktura, hvorfor virksomhedens var berettiget til momsfradrag.

Retten fandt således, at det afgørende for fradragsretten var, hvorvidt de materielle betingelser herfor var opfyldte. Tilsvarende er lagt til grund i byretsdommene offentliggjort som SKM 2016.509 henholdsvis SKM 2015.786.

Det gøres på baggrund af det ovenanførte gældende, at retstilstanden på området kan beskrives således, at det afgørende for den momsmæssige fradragsret er hvorvidt de materielle betingelser i momslovens § 37 er opfyldte, og at virksomheden er i besiddelse af en faktura eller lignende, jf. 2013-bekendtgørelsens § 84 / 2013-bekendtgørelsens § 82.

Retstilstanden på området kan yderligere beskrives således, at det i praksis kan have betydning for fradragsretten, hvorvidt virksomheden er i besiddelse af en forskriftsmæssig faktura, jf. 2013-bekendtgørelsens § 61 / 2013-bekendtgørelsens § 58.

Den praktiske betydning består i, at virksomheden er underlagt en skærpet bevisbyrde i forhold til, hvorvidt de materielle betingelser for fradragsret er opfyldte, jf. momslovens § 37, såfremt der foreligger usædvanlige forhold vedrørende fakturaerne, herunder hvis de ikke er forskriftsmæssige, jf. 2013-bekendtgørelsens § 61 / 2013-bekendtgørelsens § 58.

Forskriftsmæssige fakturaer vil herefter som hovedregel være tilstrækkeligt grundlag til at godkende momsfradrag i virksomheden, medmindre der foreligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, som gør, at de undtagelsesvis ikke i sig selv kan anses som tilstrækkelig dokumentation.

Betaling er således normalt ikke et krav for indrømmelse af fradragsret. Men hvis der forligger usædvanlige forhold omkring fakturaerne, kan dokumentation for betaling tillægges bevismæssig betydning ved bedømmelse af fradragsretten.

For så vidt angår den situation, hvor der forligger usædvanlige forhold, herunder hvis der foreligger ikke-forskriftsmæssige fakturaer, er fradragsretten betinget af, at virksomheden godtgør, at der er sket levering af eller betaling for de omhandlede ydelser, jf. udtrykkeligt landsrettens domme offentliggjort som SKM 2016.27 og SKM 2017.461

I begge sager, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige i forhold til momslovens regler, fandt landsretten, at virksomheden ikke havde løftet bevisbyrden for, at der var sket levering af eller betaling for ydelserne, hvorfor de pågældende fakturaer ikke kunne danne grundlag for fradrag i virksomhedens momsgrundlag.

At betaling af fakturaerne tillægges betydning i forhold til den bevismæssige bedømmelse af, hvorvidt betingelserne for fradragsret efter momslovens § 37 er opfyldte følger tillige af skatteministeriets anbringender i sagerne offentliggjort som SKM 2017.117 og SKM 2014.544, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, og hvor ministeriet gjorde gældende:

”Der foreligger heller ikke dokumentation for, at de omhandlede fakturaer er betalt. Det er ikke et formelt krav for at opnå ret til fradrag for købsmoms, at de omhandlede fakturaer er betalt. Såfremt betalingen ikke kan dokumenteres, består der imidlertid en formodning for, at ydelsen ikke er leveret.”

henholdsvis

”Da appellanten således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1, samt eksempelvis SKM2016.27.ØLR.”

Skatteministeriet gjorde tilsvarende gældende i sagen offentliggjort som SKM 2015.786, hvor fakturaerne heller ikke var forskriftsmæssige:

”Da sagsøgeren således ikke har dokumenteret, at arbejdet er udført af de nævnte selskaber, og at der er betalt for dette, er fradrag udelukket efter momslovens § 37, stk. 1, jf. § 37, stk. 2, nr. 1.”

Det gøres gældende, at betaling af fakturaerne skaber en formodning for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne omhandler.

Formodningen blev afkræftet i sagen offentliggjort som SKM 2016.9, hvor fakturaerne ikke var forskriftsmæssige, men hvor virksomheden kunne dokumentere, at der var sket betaling af dem.

I sagen gjorde skatteministeriet gældende:

”Den omstændighed, at der faktisk er sket betalinger fra sagsøgeren vedrørende fakturaerne, er under de foreliggende omstændigheder ikke i sig selv et tilstrækkeligt bevis for, at fakturaerne dækker over reelle leverancer af rengøringsydelser fra G2 og G3x ApS, jf. herved SKM2012.663.VLR, hvor der ligeledes var sket betalinger.”

Skatteministeriet fik medhold heri.

Der var i sagen tale om, at der forelå dokumentation for, at der var sket betaling af fakturaerne. Der var imidlertid i sagen tale om helt usædvanlige forhold bl.a. i form af, at der var sket betaling til en bankkonto, hvor kontohaveren var udrejse fra landet flere år tidligere.

Det gøres gældende, at sagens udfald – som angivet af skatteministeriet - må tilskrives, at der forelå helt særlige omstændigheder. Udfaldet ændrer således ikke ved, at betaling af fakturaerne som udgangspunktet skaber en formodning for, at der er sket levering af de ydelser, som fakturaerne omhandler.

Det gøres gældende, at det altovervejende udgangspunkt er, at der indrømmes moms- og skattemæssig fradragsret, når virksomheden er i besiddelse af en faktura, uanset om denne er forskriftsmæssig, hvis det i øvrigt kan dokumenteres, at der er sket (digital) betaling af denne.

Udgangspunktet fraviges alene, hvis der foreligger helt usædvanlige omstændigheder. Det gøres gældende, at det ikke er tilfældet i den foreliggende sag.

Der er i den foreliggende sag fremlagt entydig dokumentation for, at der er sket (elektronisk) betaling af samtlige 4 fakturaer fra virksomheden [underleverandør A] og fakturaen fra [underleverandør B] Der er således fuldstændig beløbs- og tidsmæssig overensstemmelse mellem de bankoverførsler, som min klient har foretaget og fakturabeløbene.

Som dokumentation for bankoverførslerne fremlægges bankudskrifter som sagens bilag 1-4 for så vidt angår betaling af fakturaerne fra virksomheden [underleverandør A] og sagens bilag 5 for så vidt angår betaling af fakturaen fra [underleverandør B]

Det gøres gældende, at min klient herefter - i overensstemmelse med det altovervejende udgangspunkt, og uanset om de i sagen fremlagte fakturaerne er forskriftsmæssige eller ej – skal indrømmes såvel skatte- og momsmæssig fradragsret for disse 5 fakturaer.

...”.

Under sagens behandling har repræsentanten den 4. november 2019 bl.a. videre anført følgende:

”...

En skriftlig forvaltningsretlig afgørelse skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen giver den pågældende part fuldt medhold. Dette fremgår af forvaltningslovens § 22.

Begrundelsen skal henvise til de retsregler, som er anvendt ved afgørelsen. Hvis afgørelsen indeholder et administrativt skøn, skal begrundelsen også angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen. Dette fremgår af forvaltningslovens § 24.

De oplysninger omkring sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, skal desuden fremgå af begrundelsen.

En forvaltningsretlig afgørelse skal formuleres så klart og præcist, at adressaten ikke kan komme i tvivl om dens retlige rækkevidde. Derudover skal begrundelse kunne legitimere afgørelsens indhold.

SKAT har i sin afgørelse (agterskrivelsens side 10 og 19) begrundet fradragsnægtelsen med, at ”SKAT stiller således spørgsmål ved underleverandørernes realitet.”

Det påhviler ubestridt min klient at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelserne for fradragsret er opfyldt. Det er således min klient, der bærer bevisbyrden i den henseende.

SKAT har ved bedømmelsen af, om bevisbyrden var løftet skullet foretage en bevismæssig vurdering og drage en konklusion i forhold til, om der var fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der var tale om fradragsberettigede udgifter.

Det er efter min opfattelse ikke sket. SKAT har således ikke i sin afgørelse konkluderet, at min klient ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er tale om fradragsberettigede udgifter.

SKAT har derimod alene ”stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet.”

Det står mig noget uklart, hvad der konkret ligger i, at SKAT har ”stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet.”

Men det kan konstateres, at det intet steds i afgørelsen fremgår, at SKAT har lagt til grund, at underleverandørerne var uden realitet. Der er kun ”stillet spørgsmål” herom.

Det er sammenfattende min opfattelse, at den indbragte afgørelse fremstår som om, at SKAT reelt ikke konkret har taget stilling til det for sagen helt afgørende spørgsmål nemlig, om min klient har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de afholdte udgifter til underleverandører er fradragsberettigede.

Landsskatteretten bør derfor hjemvise den del af sagen, således at Skattestyrelsen får lejlighed til som første instans at bedømme spørgsmålet.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Krav til begrundelse – forvaltningslovens §§ 22 -24

Den påklagede afgørelse opfylder efter Skattestyrelsens opfattelse fuldt ud begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 - 24.

SKAT har således i afgørelsen (s. 12-14 og s. 27-28) henvist til og gengivet ordlyden af de retsregler, som afgørelsen er truffet i henhold til. Ligesom afgørelsen henviser til relevant retspraksis i form af Østre Landsrets dom i SKM2009.325.ØLR, samt EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-342/87 (Genius Holding BV) og C-438/09 (Boguslaw J. Dankowski).

Herudover har SKAT bl.a. begrundet afgørelse med, at fakturaerne ikke opfylder kravene, hverken skattemæssig eller momsmæssigt, og redegjort for, at køb af formidlingsydelser momsmæssigt er omfattet af omvendt betalingspligt hos klager.

Der er således givet en fyldestgørende henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen af, at der ikke godkendes momsfradrag for virksomheden for udgifter til underleverandører henholdsvis for opkrævning af moms af formidlingsydelser.

Underleverandører – nægtet momsfradrag

SKAT har nægtet momsfradrag for udgifter med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015.

Det er en konkret vurdering hvorvidt klager har fradrag for udgifterne til de omhandlende underleverandører. Det er dog alene klager, som den der ønsker fradraget, der skal dokumentere retten til fradrag, herunder at der er sket levering af de pågældende ydelser til klager.

Vi fastholder, at klager ikke alene ved fremlæggelsen af fakturaerne og betalingsdokumentation har løftet bevisbyrden for, at underleverandørerne har leveret momspligtige ydelser til klager, der berettiger til et fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen anser i øvrigt ikke fakturaerne for at overholde momslovens fakturakrav gengivet i momsbekendtgørelsens § 58, hvorefter fakturaen skal angive arten og omfanget af de leverede ydelser, har klager.

Der er i øvrigt ikke fremlagt arbejds- eller timesedler, udfyldt og underskrevet af underleverandørens medarbejdere, der kan henføres til de konkrete fakturaer, eller andet materiale, der kan dokumentere, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til klager. Ligesom det ikke har været muligt at få kontakt til underleverandørerne for at få bekræftet samhandlen.

EU-domstolen har i flere sager præciseret at retten til fradrag alene kan opnås hvis virksomheden er i besiddelse af en lovlig faktura og de materielle betingelser er opfyldt, bl.a. der er sket levering af varerne og ydelserne, der skal være anvendt i den momspligtige virksomhed. Dvs. der er 2 betingelser der skal være opfyldt.

EU-domstolen har også i sagen C-572/11, Menidzherski biznes reshenia, præciseret, at fradragsretten ikke omfatter en afgift, der alene skyldes, fordi den er angivet på en faktura. Domstolen udtalte også, at spørgsmålet om den afgiftspligtige gode eller onde tro er uden betydning i denne kontekst, hvor det er godtgjort, at levering ikke har fundet sted.

Henset til at der er en række usædvanlige forhold i denne sag, er det vores opfattelse, at der er en skærpet bevisbyrde for at de omhandlende ydelser er leveret til klager.

Efter vores opfattelse har klager ikke dokumenteret, at klagers underleverandører har leveret momspligtige og fradragsberettigede ydelser til klager.

Det er herefter Skattestyrelsen opfattelse, at der ikke foreligger realiteter bag de fremlagte fakturaer fra underleverandørerne for kurer- og vognmandstjenester, vi henviser endvidere til den skærpede bevisbyrde og praksis på området. Se bl.a. SKM2017.117.ØLR, SKM2009.325.ØLR og SKM2018.542.LSR m.fl.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse.

...”.

SKATs afgørelse

Der skal indledningsvist tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens anmodning om fradrag for købsmoms med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015.

Af momslovens § 37, stk. 1 og 2, fremgår følgende (uddrag):

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden”

Af momsbekendtgørelsens § 82 (bekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015) fremgår følgende (uddrag):

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Af momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, fremgår følgende:

”Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag,

jf. § 68, indeholde:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.”

Landsskatteretten bemærker, at det ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler virksomheden at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldte.

Efter det oplyste havde virksomheden i 2015 angivet fradrag for købsmoms med samlet 48.052,80 kr. vedrørende virksomhedens brug af underleverandører i denne periode. Som dokumentation herfor har virksomheden fremlagt fakturanr. 43, 46, 54 og 59 udstedt af underentreprenør A og fakturanr. 3 udstedt af underentreprenør B.

Fakturaerne er udstedt i perioden fra den 9. marts 2015 til den 31. juli 2015 og vedrører efter fakturabeskrivelserne kørsel i perioden fra januar 2015 til juli 2015. Det samlede fakturerede beløb udgør 240.264 kr., heraf 48.052,80 kr. i moms.

Fakturaerne indeholder betalingsbetingelser, herunder betalingsfrister og indbetalingskonti. Repræsentanten har fremlagt betalingsspecifikationer, hvorefter beløb og modtagerkonti stemmer overens med beløb og betalingsbetingelser, der er anført i fakturaerne.

SKAT har oplyst, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med underleverandørerne, og at underleverandørerne for den omhandlede periode ikke havde afregnet moms, skat og/eller AM-bidrag.

Repræsentanten har ikke fremlagt underleverandørkontrakter, arbejdssedler, timesedler eller yderligere materiale til dokumentation for virksomhedens anvendelse af underleverandører.

På baggrund af en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten herefter ikke, at virksomheden har dokumenteret, at betingelserne for fradrag i henhold til momslovens § 37 er opfyldte.

Retten har herved henset til, at virksomheden ikke har fremlagt underleverandørkontrakter, arbejdssedler, timeopgørelser eller andet, der kan henføres til de konkrete fakturaer, og som på anden måde kan godtgøre eller sandsynliggøre, at de omhandlede tjenesteydelser er leveret til virksomheden, ligesom at det ikke på fakturaerne er anført, hvor de pågældende ydelser blev udført. Retten har videre lagt vægt på, at leverandørerne ikke har angivet eller betalt moms, A-skat og AM-bidrag, samt at det ikke har været muligt, at få kontakt til underleverandørerne. Endvidere har retten henset til, at de fremlagte fakturaer ikke angiver omfanget af de leverede ydelser, jf. momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1, nr. 5.

Det forhold, at fakturaerne er betalt ved elektroniske pengeoverførsler kan således ikke i sig selv udgøre dokumentation for, at levering har fundet sted og kan derfor ikke føre til et andet resultat.

Repræsentantens henvisninger til praksis kan heller ikke føre til et andet resultat, idet fradragsretten efter momslovens § 37 i hvert tilfælde beror på en konkret vurdering ud fra sagens konkrete omstændigheder.

Som følge heraf finder retten, at det er med rette, at SKAT ikke har imødekommet virksomhedens fradrag for købsmoms med i alt 48.053 kr. for fem underleverandørfakturaer udstedt i 2015.

Der skal herefter tages stilling til, om SKATs begrundelse for nægtelse af virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører er mangelfuld, som påberåbt af repræsentanten.

Af forvaltningsloven § 22 fremgår følgende:

”En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Af forvaltningslovens 24, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

SKATs afgørelse skal opfylde begrundelseskravet i forvaltningslovens § 22 og § 24, stk. 1 og 2, jf. bl.a. Landsskatterettens kendelse af den 28. november 1995 gengivet i TfS 1996, 120.

SKAT har i sin afgørelse henvist til og gengivet ordlyden af momslovens § 4, stk. 1, § 27, stk. 1, § 37, stk. 1, § 46, stk. 1 og 7, § 56, stk. 1-3, § 57, stk. 1, opkrævningslovens § 5, stk. 1 og 2, samt momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1. SKAT har videre henvist til Østre Landsrets dom i SKM2009.325.ØLR, samt EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-342/87 (Genius Holding BV) og C-438/09 (Boguslaw J. Dankowski).

SKAT har endvidere anført, at virksomhedens anmodning om momsfradrag for de i sagen omhandlede underleverandørfakturaer ikke kan imødekommes. Hertil har SKAT anført, at det ikke har været muligt at komme i kontakt med underleverandørerne, at underleverandørerne ikke har angivet og/eller betalt moms, skat, A-skat og AM-bidrag, at fakturaerne ikke opfylder specifikationsgraden i momsbekendtgørelsens § 58, samt at der stilles spørgsmål ved underleverandørernes realitet.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at SKAT på dette punkt har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt. Der er herved henset til, at SKATs afgørelse indeholder en fyldestgørende henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og at SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen af, om virksomheden ikke kan godkendes fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører.

Det af repræsentanten anførte om, at SKAT alene har stillet spørgsmål ved underleverandørernes realitet kan således ikke tages til følge.

Videre kan det af repræsentanten anførte om, at SKAT ikke har konkluderet, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation ikke tages til følge. Dette henset til, at SKAT i sin begrundelse bl.a. henviser til, at de omhandlede fakturaer er mangelfulde i henhold til momsbekendtgørelsens § 58, stk. 1.

Landsskatteretten finder således, at SKATs afgørelse om nægtelse af virksomhedens fradrag for købsmoms af udgifter til underleverandører opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed på dette punkt.

Formidlingsydelser

Faktiske oplysninger

SKAT har fra de hollandske skattemyndigheder modtaget oplysninger om, at indehaveren i 2015 erhvervede indtægter med i alt 71.140,83 kr. fra det hollandske selskab [virksomhed2]. (herefter selskabet). Det er oplyst, at indtægterne blev erhvervet gennem befordring af passagerer i indehaverens egne køretøjer gennem selskabets applikationstjeneste [tjenesten] (herefter tjenesten).

Om tjenesten oplyser selskabet på sin hjemmeside og i sine vilkår og betingelser, at tjenesten er en teknologiplatform, der forbinder chauffører og passagerer. Passageren indsender en turanmodning til tjenesten, hvorefter anmodningen videreformidles til en chauffør, som befordrer passageren til den ønskede destination. Ved endt befordring beregner tjenesten automatisk turen, og passageren debiteres gennem den betalingsmetode, passageren har valgt hos tjenesten.

Selskabet udbetaler det indkørte beløb til chaufføren fratrukket bl.a. et servicegebyr, som udgør en procentdel af hver turpris. Servicegebyret dækker selskabets omkostninger til teknologi, udvikling af applikationsfunktioner, marketing og behandling af chaufførens betalinger.

Ved anvendelse af tjenesten accepterer chaufføren selskabets vilkår og betingelser, hvoraf bl.a. fremgår, at chaufføren erkender og bekræfter, at selskabet er udbyder af teknologiske tjenester og ikke leverer transportydelser. Det fremgår videre, at chaufføren ved udførelse af transportydelserne er eneansvarlig for og selv afholder udgifter hertil, herunder eventuelle erstatningsansvar.

Repræsentanten har på Skatteankestyrelsens forespørgsel fremlagt en kørselsoversigt fra tjenesten, hvoraf det fremgår, at indehaveren i 2015 tjente i alt 73.010,64 kr. fratrukket servicegebyrer på i alt 14.381,65 kr. Repræsentanten har oplyst, at ni indsætninger på i alt 58.626,19 kr. på indehaverens bankkonto hos [finans1] i perioden fra den 13. maj 2015 til den 8. juli 2015 vedrørte indsætninger fra selskabet.

SKATs afgørelse

SKAT har den 23. august 2017 truffet afgørelse, hvorefter SKAT har efteropkrævet virksomheden 3.557 kr. i moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

4. Ydelser med omvendt betalingspligt

...

4.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Der skal ikke opkræves og betales dansk moms af din transport af passagerer (og ledsagende bagage), da personbefordring er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 15.

Du kan derfor heller ikke fradrage moms på omkostninger, der vedrører transport af passagerer – det være sig udgifter, som er afholdt for at kunne levere transporten, f.eks. brændstof, reparationer og vedligeholdelse.

Du skal selv beregne og betale dansk moms af varer eller ydelser købt i EU, jævnfør momslovens

46, stk. 1 nr. 3, selvom din virksomhed er momsfritaget, da ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet.

Hvis din virksomhed ikke er momsregistreret i forvejen, skal den momsregistreres for at kunne betale momsen, jf. momslovens § 50b. I det tilfælde har du ikke fradrag for den beregnede moms af formidlingsydelsen (provision til [tjenesten]), da købet vedrører momsfri aktivitet, men du kan fratrække momsbeløbet af provisionen i den skattepligtige indkomst, jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Når du køber ydelser i udlandet, skal du betale moms, uanset om du er momsregistret i forvejen og uanset købets størrelse. Der gælder i den forbindelse ingen bagatelgrænse for registreringen.

Momsen er opgjort således:

Indkørt beløb udgør 71.141 kr., heraf udgør serviceydelsen 20 % eller 14.228 kr.

Moms af provisionen kan herefter beregnes til (provision x 25 %) eller

3.557 kr.

...”.

Under klagesagens behandling har Skattestyrelsen den 17. december 2019 bl.a. videre anført følgende:

”...

Omvendt betalingspligt

Klagers repræsentant gør indledningsvis gældende, at det er med urette, at klager er anset for at være en afgiftspligtig person i relation til kørsel, der er formidlet via [tjeneste]-app'en, og at klager således ikke er omfattet af betalingspligten for formidlingsydelsen, præsteret af [tjenesten]. Det anføres til støtte herfor, at det i afgørelsen er lagt til grund, at aktiviteten, som klager har haft med personbefordring gennem [tjenesten], adskiller sig fra klagers øvrige transportvirksomhed, og at det følger heraf, at klagers status i forbindelse med først nævnte aktivitet, skal vurderes særskilt.

Hertil bemærker vi, at det er i sagen uomtvistet, at klager er en afgiftspligtig person i forbindelse med dennes primære transportvirksomhed. Afgiftspligtige personer, som allerede er momspligtig af sin selvstændige virksomhed i form af levering af transportydelser på godsområdet, skal anses for "afgiftspligtig" af enhver anden økonomisk virksomhed, på betingelse af, at denne virksomhed udgør selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3 og momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit.

Til spørgsmålet om kvalificeringen af forholdet mellem [tjenesten] og de afgiftspligtige personer, som faktisk udfører persontransportydelserne, bemærkes det, at det fortsat er SKATs (nu Skattestyrelsens) opfattelse, at [tjenesten] levere(r)de formidlingsydelser til chaufførerne. Der er tale om formidling i andens navn.

Leveringsstedet for formidlingsydelsen er her i landet efter momslovens § 16, stk. 1, når udbyderen er en afgiftspligtig person. Det er udbyderen, som er betalingspligtig for momsen efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, da det hollandske [...]selskab, som leverer formidlingsydelsen ikke er etableret her i landet.

Til det af klagers repræsentant anførte vedrørende EU-domstolens dom den 20. december 2017 i sag C-434/15, Asociación Profesional Elite Taxi mod [virksomhed3], bemærker vi således, at denne sag, ikke kan føre til et andet resultat.

Sagen for domstolen vedrører fortolkningen af artikel 56 TEUF, artikel 1 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 98/34/EF af 22. juni 1998 om en informationsprocedure med hensyn til tekniske standarder og forskrifter samt forskrifter for informationssamfundets tjenester, og Rådets direktiv 98/48/EF af 20. juli 1998, artikel 3 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2000/31/EF af 8. juni 2000 om visse retlige aspekter af informationssamfundstjenester, navnlig elektronisk handel, i det indre marked (”direktivet om elektronisk handel”) og af artikel 2 og 9 i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv 2006/123/EF af 12. december 2006 om tjenesteydelser i det indre marked. Sagen omhandler således ikke moms, og domstolen tager dermed heller ikke stilling til den momsmæssige kvalifikation af [tjenesten]s ydelser. Derimod refererer domstolen stedse til [tjenesten]s rolle som "formidler", jf. herved særligt dommens præmis 40 og 41:

"40. Denne formidlingstjeneste skal [således] anses for at udgøre en integrerende del af en samlet tjeneste, hvor hovedelementet er en transportydelse, og kan derfor ikke kvalificeres som en ”informationssamfundstjeneste” som omhandlet i artikel 1, nr. 2), i direktiv 98/34, som artikel 2, litra a), i direktiv 2000/31 henviser til, men som en ”tjenesteydelse på transportområdet” som omhandlet i artikel 2, stk. 2, litra d), i direktiv 2006/123. Se dommens præmis 40.

41. En sådan kvalificering bekræftes endvidere af Domstolens praksis, hvorefter begrebet ”tjenesteydelse på transportområdet” ikke alene omfatter transportydelser som sådan, men ligeledes enhver tjenesteydelse, som er snævert forbundet med en fysisk handling, der involverer at flytte personer eller varer fra et sted til et andet ved hjælp af et transportmiddel (jf. i denne retning dom af 15.10.2015, Grupo ltevelesa m.fl., C-168/14, EU:C:2015:685, præmis 45 og 46, og udtalelse 2/15 (frihandelsaftalen med Singapore) af 16.5.2017, EU:C:2017:376, præmis 61)."

Det er Skattestyrelsens opfattelse domstolens præmisser må forstås sådan, at den komponent i leveringskæden mellem tjenesteyder (chauffør) og kunde, og som stilles til rådighed af [tjenesten], udgør formidling. Den udgør en integrerende - i betydningen væsentlig/nødvendig - del af en samlet tjeneste, hvor hovedelementet er en transportydelse. Dommen kan ikke tages til indtægt for, at [tjenesten] udøver transportvirksomhed. Og det kan derfor heller ikke anerkendes, at de tjenesteydere, som faktisk udfører persontransportydelserne, herunder klager i det foreliggende tilfælde, er/var underleverandør til [tjenesten].

Ovenstående forhold gør, at Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag vil fastholde skatteansættelsen i sin helhed for årene 2014 - 2016.

Endvidere anser vi begrundelsespligten, jævnfør forvaltningslovens § 22 for værende opfyldt.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at det ikke er med rette, at SKAT har pålagt virksomheden omvendt betalingspligt for modtagne formidlingsydelser i 2015.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Sagen angår for det andet, hvorvidt min klient er omfattet af momslovens regler om omvendte betalingspligt, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, i forhold til det formidlingshonorar, som min klient efter SKATs opfattelse har betalt til [tjenesten].

...

For så vidt angår den omvendte betalingspligt er det SKATs opfattelse, at [tjenesten] har leveret en formidlingsydelse til min klient, og at min klient har skulle indeholde dansk moms af det formidlingshonorar, der efter SKATs opfattelse er blevet betalt til [tjenesten].

Det omtvistede i sagen for så vidt angår dette forhold er, hvorvidt min klients samarbejde med [tjenesten] i momsmæssig henseende skal anskues således, at min klient har betalt et formidlingshonorar til [tjenesten], eller om det er [tjenesten], der benyttet min klient som ”underleverandør.”

Betalingsstrømmene har været således, at den kunde, som min klient har befordret, har betalt det fulde beløb til [tjenesten], og at [tjenesten] har udbetalt 80 % af beløbet til min klient.

...

Omvendt betalingspligt

SKAT har i sin afgørelse lagt til grund, at min klient betaler [tjenesten] for en formidlingsydelse, og at min klient er omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt for så vidt angår denne betaling, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

SKAT har i agterskrivelsen (side 24, pkt. 3.4) forudsætningsvis lagt til grund, at den aktivitet, som min klient har udøvet med personbefordring gennem [tjenesten] adskiller sig fra min klients øvrige transportvirksomhed.

Det er en betingelse for at være omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, at min klient anses for at være en afgiftspligtig person.

SKATs afgørelse indeholder ikke en stillingtagen til, at min klient i kraft af aktiviteten med personbefordring skulle være en afgiftspligtig person.

SKATs afgørelse indeholder følgelig heller ikke en begrundelse herfor. Det gøres gældende, at det på den baggrund er med urette, at SKAT har anset min klient for at være omfattet af reglerne om omvendt betalingspligt, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, og SKATs afgørelse på dette punkt lider af en retlig mangel, der medfører afgørelsens ugyldighed for så vidt angår dette forhold.

Måtte Landsskatteretten være uenig med mig heri, gøres det gældende, at [tjenesten] ikke har ydet min klient en formidlingsydelse, og at min klient følgelig heller ikke har foretaget betaling for en sådanne.

[tjenesten] er en virksomhed, hvorigennem brugere (User) via en app kan købe en transportydelse.

[tjenesten] forestår ikke selv transporten. Der anvendes eksterne chauffører (Partner driver), der benytter egne køretøjer.

Brugeren foretager betaling for transporten til [tjenesten]. Prisen, der er fastsat af [tjenesten], opgøres til kr. 9,00 pr. kilometer og kr. 2,50 pr. minut samt et basisgebyr på kr. 20,00. [tjenesten] afregner 80 % af betalingen til den enkelte chauffør (Partner Driver). De resterende 20 % anses af [tjenesten] for at være et ”service honorar.”

[tjenesten] opfatter sig selv som en formidlingstjeneste, der formidler kontakt mellem passagerer og chauffører.

Spørgsmålet i den foreliggende sag er, hvorvidt [tjenesten] i momsmæssig henseende yder en formidlings- eller transportydelse.

EU-domstolen har i sagen sag C-434/15, hvor der blev afsagt dom den 20. december 2017, lagt til grund, at [tjenesten]s virksomhed ikke kan kvalificeres som en informationssamfundstjeneste, men derimod udgør en tjenesteydelse på transportområdet.

Lægges EU-domstolens opfattelse til grund i den foreliggende sag, anses min klient for at være underleverandør for [tjenesten]. [tjenesten]s tilbageholdelse af 20 % af brugerens betaling udgør følgelig ikke betaling for en formidlingsydelse.

Det gøres gældende, at min klient i overensstemmelse med betalingsstrømmene ikke kan anses for at have foretaget betaling af en formidlingsydelse til [tjenesten].

Det gøres ligeledes gældende, at [tjenesten] – i overensstemmelse med EU-domstolens opfattelse – må anses for udøve transportvirksomhed, og at min klient i den henseende må anses for at være underleverandør.

SKAT har følgelig med urette forhøjet min klients momstilsvar med kr. 3.557,00.

...”.

Under sagens behandling har repræsentanten den 23. marts 2020 bl.a. endvidere anført følgende:

”...

Mit synspunkt i sagen støttes ikke på det formelle aftalegrundlag mellem [tjenesten] og min klient. Det støttes derimod på, at den momsretlige kvalifikation skal foretages på baggrund af en realitetsbedømmelse. Det afgørende er således transaktionens økonomiske realitet.

Skatteministeriet har givet udtryk for den samme opfattelse i byretssagen, offentliggjort som SKM 2017.125, hvor det hedder blandt andet:

”Der gælder efter såvel dansk ret som EU-retten et fortolkningsprincip om, at transaktioner skal kvalificeres ud fra deres økonomiske realitet frem for den formelle betegnelse, parterne måtte have valgt at give dem. Her henvises til f.eks. EU-Domstolens afgørelse i sagen C-185/01, Autolease Holland B.V., præmisserne 33 til 37. Fra dansk retspraksis kan ud over dommen i Jet-Trade-sagen f.eks. UfR 2009.628H (SKM2009.25.HR)”

Som anført i mit indlæg af 8. februar 2018 har EU-domstolen i sagen sag C-434/15, hvor der blev afsagt dom den 20. december 2017, lagt til grund, at [tjenesten]s virksomhed ikke kan kvalificeres som en

informationssamfundstjeneste, men derimod udgør en tjenesteydelse på transportområdet.

Jeg anførte ligeledes, at såfremt EU-domstolens opfattelse til grund i den foreliggende sag, anses min klient for at være underleverandør for [tjenesten], og at [tjenesten]s tilbageholdelse af 20 % af brugerens betaling derfor ikke udgør betaling for en formidlingsydelse.

Tribunal de Casación, der er det franske domstolssystems øverste appelinstans, har i dom afsagt den 4. marts 2020, i det væsentlige tilsluttet sig den retsopfattelse, som EU-domstolen har lagt til grund,

jf. vedhæftede.

Retten fandt, at aftalen mellem [tjenesten] og chaufføren skulle omkvalificeres til et ansættelsesforhold. [tjenesten]s tilbageholdelse af 20 % af brugerens betaling udgjorde derved forudsætningsvis ikke betaling for en formidlingsydelse.

Det er min opfattelse, at Landsskatteretten skal lægge den samme retsopfattelse til grund i denne sag.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Krav til begrundelse – forvaltningslovens §§ 22 -24

Den påklagede afgørelse opfylder efter Skattestyrelsens opfattelse fuldt ud begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 - 24.

SKAT har således i afgørelsen (s. 12-14 og s. 27-28) henvist til og gengivet ordlyden af de retsregler, som afgørelsen er truffet i henhold til. Ligesom afgørelsen henviser til relevant retspraksis i form af Østre Landsrets dom i SKM2009.325.ØLR, samt EU-Domstolens afgørelser i sagerne C-342/87 (Genius Holding BV) og C-438/09 (Boguslaw J. Dankowski).

Herudover har SKAT bl.a. begrundet afgørelse med, at fakturaerne ikke opfylder kravene, hverken skattemæssig eller momsmæssigt, og redegjort for, at køb af formidlingsydelser momsmæssigt er omfattet af omvendt betalingspligt hos klager.

Der er således givet en fyldestgørende henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen af, at der ikke godkendes momsfradrag for virksomheden for udgifter til underleverandører henholdsvis for opkrævning af moms af formidlingsydelser.

...

Omvendt betalingspligt formidlingsydelser

SKAT har opkrævet 3.557 kr. i moms af formidlingsydelser leveret til klager efter reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, som klager har anvendt i forbindelse med levering af momsfri personbefordring.

Leveringsstedet for formidlingsydelser fastlægges ved salg til afgiftspligtige personer efter momslovens § 16, stk. 1, hvorefter leveringsstedet er her i landet for de på gældende formidlingsydelser leveret fra det hollandske selskab til klager.

Efter momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 påhviler betalingen af moms på de pågældende leverancer klager, eftersom de er leveret af et hollandsk selskab, der efter det oplyste ikke er etableret i Danmark.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den refererede EU-dom (C-434/15), der ikke er en momssag, ikke kan føre til andet resultat ved fastlæggelsen af den momsmæssige behandling af formidlingsydelser leveret til klager.

Klager har i øvrigt ikke i forbindelse med klagesagen fremlagt nogen dokumentation i form af kontrakter eller andet for, at klager var underleverandør til det hollandske selskab og ikke aftager af formidlingsydelser fra det hollandske selskab.

Skattestyrelsen fastholder derfor vores afgørelse.

...”.

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har den 18. august 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Det er velkendt, at [tjenesten] opererer med standardkontrakter. [tjenesten] er i henhold til disse alene en formidlingstjeneste. Der er flere EU-landes retssystemer er kommet frem til, at [tjenesten] i realiteten ikke er en formidlingstjeneste, jf. mine tidligere indlæg i sagen. Disse har fundet, at [tjenesten] derimod reelt er en transportør, der betjener sig af ansatte/underleverandører.

Dem momsmæssige kvalifikation af transaktionerne mellem [tjenesten] og min klient beror på den økonomiske realitet.

Den økonomiske realitet er, at min klient har fungeret som underleverandør, hvorfor det er med urette, at han er blevet anset for at være aftager af en momspligtig formidlingsydelse.

Pengestrømmene mellem parterne har da også været sådan, at de kunderne, som min klient har betjent, de har afregnet for transporten direkte med [tjenesten], der så har afregnet med min klient. Pengestrømmene har derved været som det traditionelt er i en underleverandørforhold.

Jeg vedhæfter den mellem [tjenesten] og min klient indgåede kontrakt/vilkår.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal indledningsvist tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har efteropkrævet virksomheden 3.557 kr. i moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Bestemmelsen i momslovens § 3, stk. 1, implementerer momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af artikel 9, stk. 1, fremgår følgende:

”Ved afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved ”økonomisk virksomhed” forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.”

Begrebet afgiftspligtig person i momslovens § 3, er et EU-retligt begreb, der skal fortolkes i overensstemmelse med momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 16, stk. 1, fremgår følgende:

”Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, stk. 1, § 21 a og § 21 b.”

Af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende:

”Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

...

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 bortset fra bro- og tunnelbilletter, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet”

SKAT har fra de hollandske skattemyndigheder modtaget oplysninger om, at virksomheden i 2015 erhvervede indtægter med i alt 71.140,83 kr. fra selskabet. Efter det oplyste blev indtægterne erhvervet for befordring af passagerer i virksomhedens egne køretøjer ved brug af selskabets tjeneste.

Tjenesten er en teknologiplatform, der forbinder passagerer og chauffører. Passageren indsender en turanmodning til tjenesten, hvorefter anmodningen videreformidles til en chauffør, som befordrer passageren til den ønskede destination. Ved endt befordring beregner tjenesten automatisk turen, og passageren debiteres gennem den betalingsmetode, som passageren har valgt hos tjenesten.

Selskabet udbetaler det indkørte beløb til chaufføren fratrukket bl.a. et servicegebyr, som udgør en procentdel af hver turpris. Servicegebyret dækker selskabets omkostninger til teknologi, udvikling af applikationsfunktioner, marketing og behandling af chaufførens betalinger.

Ved anvendelse af tjenesten accepterer chaufføren selskabets vilkår og betingelser, hvoraf bl.a. fremgår, at chaufføren erkender og bekræfter, at selskabet er udbyder af teknologiske tjenester og ikke leverer transportydelser. Det fremgår videre, at chaufføren ved udførelse af transportydelserne er eneansvarlig for og selv afholder udgifter hertil, herunder eventuelle erstatningsansvar.

Repræsentanten har fremlagt en kørselsoversigt fra tjenesten, hvoraf fremgår, at virksomheden i 2015 havde tjent i alt 73.010,64 kr. fratrukket servicegebyrer på i alt 14.381,65 kr.

På baggrund af det oplyste finder Landsskatteretten, at virksomheden i den omhandlede periode drev selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der er herved henset til, at virksomhedens indtægter ved befordring af passagerer i virksomhedens egne køretøj gennem selskabets tjeneste efter rettens opfattelse skete med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der er videre henset til, at virksomheden ved udførelse af transportydelserne er eneansvarlig for og selv afholder udgifter hertil, herunder eventuelle erstatningsansvar.

Landsskatteretten finder videre, at virksomhedens betaling af gebyrer til selskabet udgør vederlag for selskabets levering af afgiftspligtige formidlingsydelser til virksomheden, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der er herved henset til, at selskabet efter det oplyste afregnede gebyrerne med virksomheden, og at det må lægges til grund, at gebyrerne blev opkrævet som følge af virksomhedens anvendelse af selskabets tjeneste. Der er videre henset til, at virksomheden efter det oplyste leverede personbefordring til passagerne, og at selskabet således alene forestod formidlingen mellem virksomheden og passagererne.

Det af repræsentanten anførte om, at virksomheden fungerede som underleverandør for selskabet kan således ikke tages til følge.

Landsskatteretten finder endvidere, at formidlingsydelserne havde leveringssted i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1, idet virksomhedens befordring af passagerer efter det oplyste foregik i Danmark. Som følge heraf finder Landsskatteretten, at virksomheden skal afregne moms af selskabets leveringer af formidlingsydelser til virksomheden efter reglerne om omvendt betalingspligt i momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, idet selskabet ikke havde et fast driftssted i Danmark.

Landsskatteretten finder således, at det er med rette, at SKAT har efteropkrævet virksomheden 3.557 kr. i moms af de modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015.

Det af repræsentanten i øvrigt anførte kan ikke føre til et andet resultat.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt SKATs afgørelse om efteropkrævning af moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt er ugyldig, som påberåbt af repræsentanten.

Af forvaltningsloven § 22 fremgår følgende:

”En afgørelse, skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold.”

Af forvaltningslovens 24, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.”

Af SKATs afgørelse fremgår, at SKAT har henvist til og gengivet ordlyden i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, § 16, stk. 1, § 46, stk. 1, nr. 3, og § 50 b. SKAT har hertil bl.a. begrundet momspligten med, at virksomhedens transport af passagerer er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, men at virksomheden skal beregne og betale dansk moms af ydelser købt i EU, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. SKAT har videre anført, at såfremt virksomheden ikke i forvejen er momsregistreret, skal dette ske efter momslovens § 50 b.

Landsskatteretten bemærker, at det bl.a. er en forudsætning for anvendelse af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, at aftageren er en afgiftspligtig person efter momslovens § 3 eller en ikke-afgiftspligtig momsregistreret juridisk person.

SKAT har den 23. august 2017 har truffet afgørelse, hvorefter SKAT har efteropkrævet virksomheden 3.557 kr. i moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. SKAT har ikke i sin begrundelse taget konkret stilling til, om virksomheden ved sin aktivitet var at anse som en afgiftspligtig person efter momslovens § 3 eller en ikke-afgiftspligtig momsregistreret juridisk person, hvilket bl.a. er en forudsætning for anvendelsen af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at SKAT på dette punkt har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt. Der er herved henset til, at SKATs afgørelse indeholder en fyldestgørende henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet, og at SKAT har redegjort for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen af, om virksomheden efteropkræves moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015.

Det af repræsentanten anførte om, at SKATs manglende vurdering af, om virksomheden i henhold til momslovens § 3, stk. 1, var at anse som en afgiftspligtig person i den omhandlede periode, medfører ugyldighed, kan således ikke tages til følge. Der er herved henset til, at det fremgår implicit af SKATs afgørelse, at SKAT anser virksomheden for at være en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten finder således, at SKATs afgørelse om efteropkrævning af moms af modtagne formidlingsydelser med omvendt betalingspligt i 2015 opfylder begrundelseskravet i forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2.

SKATs afgørelse stadfæstes dermed.