Kendelse af 22-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

SKAT (nu Motorstyrelsen) har truffet afgørelse om, at sagens køretøj ikke længere er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, hvorfor køretøjet skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen (nu Motorstyrelsen), jf. registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 5, dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014.

Landsskatteretten annullerer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Sagen vedrører en motorcykel, Harly Davidson, model [...], stel.nr. [...], med første registreringsdato den 13. december 1989.

Køretøjet blev anmeldt til afgiftsberigtigelse den 26. maj 1997. Det fremgår af anmeldelsen til afgiftsberigtigelse, at sagens køretøj er en Harley Davidson motorcykel, model [...] med 2 personers karrosseri.

Klageren blev registreret som ejer i køretøjsregistret den 25. juni 1999.

Køretøjet er synet den 13. oktober 2016, hvor følgende konstruktive ændringer er anført:

RST-fodhvilere tüv nr. 350-760-99/1 FBTK.
Rick’s bagsvinger tüv nr. 350-315-01/1-FBTK. (betydeligt bredere end originalt— SKATs bemærkning)
P.M. hjul 3,5 x 21 foran & 8,5 x 18 tüv nr. 06-00070-CP-FIL-02 (betydeligt bredere baghjul end originalt, passer til den nye bagsvinger – SKATs bemærkning).
PM bremsecalibre for og bag tüv nr. 06-00066-CP-FIL-05.
CustomCrome forgaffel type Ohne tüv nr. 350-192-01-FBTK

I forbindelse med synet den 13. oktober 2016, meddelte synsvirksomheden til SKAT, at køretøjet var væsentligt ombygget.

SKAT foretog herefter en besigtigelse af køretøjet den 6. december 2016, hvor følgende ændringer blev konstateret:

Andre udstødninger
Andre for- og baglygter
Anden nummerpladeholder
Anden afskærmning ved bæltetræk til baghjulet
Andre fodhvilere i bag
Anden bremsepedal
Anden pedal til gearskifte
Andet styr, håndtag og greb
Andet luftfilter
Andre for- og bagskærme
Anden tank
Andet sæde (tidligere til to personer nu til en person)
Der er foretaget en “klemning” af saddelpinderoret (røret under sædet)
Der er foretaget afskæring af fender strouts. Afskæringen er foretaget for at få plads til montering af en bredere bagende/bagsvinger.
Køretøjets oprindelige motor er udskiftet. Klageren har oplyst, at motoreffektydelsen er ændret fra 69 hk til 65 hk. Der blev ikke foretaget effektmåling af den nye motor.

Klagerens repræsentant har oplyst, at ændringerne på sagens køretøj blev foretaget løbende i perioden fra 2000 til 2013.

Forud for besigtigelsen den 6. december 2016, havde klageren i brev dateret den 11. juni 2014 anmodet SKAT om at bekræfte, at de foretagende ændringer på køretøjet var omfattet af løbende vedligeholdelse af køretøjet, og dermed var afgiftsfritaget.

Den 8. juli 2014 meddelte SKAT til klageren, at SKAT manglede materiale fra klageren for at kunne behandle anmodningen dateret den 11. juni 2014. Den 4. august 2014 returnerede SKAT klagerens indsendte materiale, idet SKAT ikke modtog yderligere materiale fra klageren.

Den 23. november 2015 modtog SKAT en skrivelse fra klagerens repræsentant, hvor repræsentanten henviste til klagerens skrivelse af 11. juni 2014 og samtidig anmodede SKAT om at bekræfte, at de foretagende ændringer af køretøjet var omfattet af almindelig vedligeholdelse og dermed afgiftsfritaget.

Den 5. februar 2016 svarede SKAT til repræsentanten, at SKAT ikke kunne bekræfte at ændringerne af køretøjet var omfattet af almindelig vedligeholdelse og dermed afgiftsfritaget. Samtidig meddelte SKAT til repræsentanten, at SKAT aldrig havde modtaget det materiale SKAT havde anmodet klageren om at indsende, hvorfor sagen var blevet henlagt.

Den 15. marts 2016 anmodede repræsentanten om aktindsigt i sagen hos SKAT, hvorefter repræsentanten fik tilsendt sagens dokumenter.

Den 28. juni 2016 anmodede repræsentanten igen SKAT om, at bekræfte, at ændringerne af sagens køretøj var omfattet af almindelig vedligeholdelse og dermed afgiftsfritaget.

Den 12. juli 2016 svarede SKAT repræsentanten, at SKAT ikke kunne bekræfte at ændringerne af sagens køretøj var almindelig vedligeholdelse og dermed afgiftsfritaget. SKAT henviste igen til, at SKATs anmodning om fremsendelse af dokumentation for ændringerne af køretøjet, ikke var modtaget.

Den 26. oktober 2016 fremsendte repræsentanten kopi af registreringsattesten, synsrapport af 13. oktober 2016 med anførsel af konstruktive ændringer på køretøjet, samt diverse billede materiale af sagens køretøj, til SKAT.

Den 25. november 2016 anmodede SKAT klageren om, at fremvise køretøjet til besigtigelse den 6. december 2016.

Den 13. oktober 2017 sendte SKAT forslag til afgørelse til klageren, der i mail af 25. oktober 2017 meddelte SKAT, at han ikke kunne godkende SKATs forslag til afgørelse, idet klageren fastholdt at der var tale om almindelig vedligeholdelse som var afgiftsfritaget.

SKATs afgørelse

SKAT traf den 14. november 2017 afgørelse om, at sagens køretøj ikke længere er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, hvorfor køretøjet skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen (nu Motorstyrelsen), jf. registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5.

SKAT har som begrundelse anført følgende [uddrag]:

”SKAT finder at køretøjet efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt er identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj. Nybygningen opfylder ikke betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, hvorfor køretøjet SKAL anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5. Dette da køretøjer allerede i 2014 fremstod med de konstruktive ændringer som ved fremvisningen for SKAT den 6. december 2016.

Begrundelsen for afgørelsen er følgende:

SKAT har modtaget en henvendelse fra SKAT Motorcenter [by1] om, at dit køretøj skulle være omfattet af løbende vedligehold. SKAT Motorcenter [by1] indkaldte dit køretøj til besigtigelse den 6. december 2016.

SKAT vurderede ud fra modtagne oplysninger og besigtigelsen af køretøjet, at der er foretaget ændringer af køretøjet, herunder stellet, således, at dette ikke længere er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, samt at køretøjet ikke er omfattet af løbende vedligehold.

SKAT finder derfor at det indsendte og den dermed fremlagte dokumentation for din løbende vedligeholdelse via din advokat [person1] kan tilsidesættes.

Motorcyklen fremstår som en nybygning som ikke er anmeldt til SKAT for afgiftsberigtigelse allerede i år 2014.

[...]

Du fremviste motorcyklen den 6. december 2016 til besigtigelse hos [virksomhed1], [adresse1], [by2].

Det blev her konstateret at motorcyklens oprindelige motor er udskiftet med en anden motor. Du oplyste at ydelsen ændret fra 69 HK til 65 HK (der er ikke foretaget effektmåling af den nye motors ydelse).

I Køretøjsregisteret fremgår at motorcyklen i forbindelse med syn den 13. oktober 2016 er anført med følgende konstruktive ændringer:

RST fodhvilere tüv nr. 350-760-99/1 FBTK.

Rick’s bagsvinger tüv nr. 350-315-01/1-FBTK. (betydeligt bredere end originalt - SKATs bemærkning)

P.M. hjul 3,5 x 21 foran & 8,5 x 18 tüv nr. 06-00070-CP-FIL-02 (betydeligt bredere baghjul end originalt, passer til den nye bagsvinger - SKATs bemærkning).

PM bremsecalibere for & bag tüv nr. 06-00066-CP-FIL-05.

CustomCrome forgaffel type Ohne tüv nr. 350-192-01-FBTK

[virksomhed2] ApS, [by3] henviste i forbindelse med synet den 13. oktober 2016 motorcyklen til SKAT med bemærkningen: “Væsentligt ombygget”.

Af billedmaterialet som SKAT, Motorcenter [by1] tog af motorcyklen den 6. december 2016 ses ud over ovennævnte konstruktive ændringer, at nedenstående er skiftet/ændret ved sammen ligning med den importerede og afgiftsberigtigede motorcykel:

Andre udstødninger

Andre for- og baglygter

Anden nummerpladeholder

Anden afskærmning ved bæltetræk til baghjulet

Andre fodhvilere i bag

Anden bremsepedal

Anden pedal til gearskifte

Andet styr, håndtag og greb

Andet luftfilter

Andre for- og bagskærme

Anden tank

Andet sæde (tidligere til to personer nu til en person)

Der er foretaget en “klemning” af saddelpinderoret (røret under sædet)

Der er foretaget afskæring af fender strouts. Afskæringen er foretaget for at få plads til montering af en bredere bagende/bagsvinger. Afskæring for at foretage konstruktive ændringer betragtes som at skære i stellet – der er således tale om en konstruktiv ændring.

Motorcyklen som den så ud på besigtigelsestidspunktet den 6. december 2016:

[...]

Motorcyklen som den så ud ved betaling af reg. afg. den 26. maj 1997:

[...]

SKATs bemærkninger

Motorcyklen fremstår på undersøgelsestidspunktet, som et customiseret køretøj af fabrikatet Harley Davidson med modelbetegnelsen [...] — identificeret ud fra stelnummeret.

Motorcyklen fremstår efter de konstruktive ændringer som en nybygning, som ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj.

SKAT finder derfor at det indsendte og den dermed fremlagte dokumentation for din løbende vedligeholdelse via din advokat [person1] kan tilsidesættes.

SKAT finder, ud fra en samlet vurdering af sagens forhold, at køretøjet har mistet sin afgiftsmæssige identitet. Køretøjets anvendelse er således i strid med bestemmelserne i registreringsbekendtgørelsen og registreringsafgiftsloven, idet køretøjet er nybygget uden efterfølgende anmeldelse til afgiftsberigtigelse heraf.

SKATs forslag til ændring

Køretøjet er efter sagens oplysninger konstruktivt ændret ud over allerede registrerede ændringer. Da dette burde fremgå af køretøjets registreringsattest skulle køretøjet efter registreringsbekendtgørelsens § 69 have været anmeldt til registrering. Ændringerne er ligeledes omfattet af registreringsbekendtgørelsens § 46 stk. 2, hvorfor køretøjet SKAL anmeldes til fornyet registrering før køretøjet tages i brug med ændringerne på færdselslovens område.

Køretøjet er efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj. Nybygningen opfylder ikke betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4 hvorfor køretøjet SKAL anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5. Dette da køretøjet allerede i 2014 fremstod med de konstruktive ændringer som ved fremvisningen for SKAT 6. december 2016.

SKATs begrundelse for ændringen

[...]

Sagsforløb forud for besigtigelsen den 6. december 2016

Du bad i brev dateret 11. juni 2014 SKAT, Motorcenter [by1], om at bekræfte at den ombygning du har foretaget af din Harley Davidson [...], 1. registreringsdato 13. december 1989, registreringsnummer [reg.nr.1], stel nr. [...], falder ind under reglerne om løbende vedligeholdelse og dermed er afgiftsfri.

Den 8. juli 2014 skrev SKAT, Motorcenter [by1] til dig at der manglede forskelligt materiale før man kunne behandle sagen.

SKAT, Motorcenter [by1] returnerede den 4. august 2014 de billeder, som du tidligere havde fremsendt.

SKAT, Motorcenter [by1] modtog brev dateret den 23. november 2015 fra din advokat [person1], hvori han henviser til dit brev af 11. juni 2014. Samtidig anmoder han SKAT, om at bekræfte at sagen kan anses for afsluttet, idet de foretagne ændringer af motorcyklen anses for at falde ind under almindelig løbende vedligeholdelse som beskrevet i SKATs praksis.

SKAT, Motorcenter [by1] svarede den 5. februar 2016 din advokat [person1], at dette ikke kunne bekræftes. Advokaten blev tillige orienteret om, at der flere gange er skrevet til dig med anmodning om yderligere oplysninger, som aldrig er modtaget, hvorfor sagen er blevet henlagt.

Den 15. marts 2016 bad advokat [person1] om aktindsigt. SKAT gav ham aktindsigt og sendte samme dag sagens dokumenter.

I brev af 28. juni 2016 anmodede din advokat [person1] på ny om en bekræftelse på at de foretagne ændringer af motorcyklen anses for at falde ind under almindelig løbende vedligeholdelse, som beskrevet i SKATs praksis.

SKAT, Motorcenter [by1] svarede den 12. juli 2016 din advokat [person1], at dette ikke kunne bekræftes, idet du gentagne gange er blevet anmodet om at indsende dokumentation på ombygningen, men at dette ikke er blevet fremlagt.

Din advokat [person1] fremsendte i brev dateret 26. oktober 2016 kopi af registreringsattesten, synsrapport af 13. oktober 2016 med anførsel af konstruktive ændringer og diverse billeddokumentation.

SKAT, Motorcenter [by1] anmodede dig i brev af 25. november 2016 om at fremvise motorcyklen den 6. december 2016 hos [virksomhed1], [adresse1], [by2].

SKATs foreløbige afgørelse

SKAT finder at efter nybygningen af køretøjet, er det ikke omfattet af betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, (løbende vedligehold), hvorfor køretøjet forinden fornyet registrering SKAL anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5.

[person2]s opfattelse, begrundelse og eventuelle indsigelser

I mail af 25. oktober 2017 har [person2] skrevet:

”jeg fastholder at det er en vedligeholdelses- og ikke en ny ombygning af min motorcykel. Og kan derfor ikke godkende forslag.

SKATs endelige afgørelse

SKAT træffer endelig afgørelse i overensstemmelse med det fremsendte forslag til afgørelse.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger i forbindelse med [person2]s indsigelse af 25. oktober 2017, der ændrer på SKATs opfattelse af, at der er tale om en nybygning af køretøjet, der ikke er omfattet af betingelserne for afgifts-fritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, (løbende vedligehold).

Som det fremgår af SKATs beskrivelse af nybygningen, er der tale om omfattende forandringer foretaget på den motorcykel, der blev afgiftsberigtiget den 26. maj 1997, herunder også ombygninger på motorcyklens stel.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at ændringerne er foretaget som en del af almindelig vedligeholdelse, hvorfor køretøjet ikke skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos SKAT, jf. registreringsafgiftsloven § 7a, stk. 5.

Til støtte for påstanden har klagerens repræsentant anført følgende begrundelse [uddrag]:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der er tale om ændringer, som er en del af almindelig vedligeholdelse.

Til støtte herfor gøres det gældende, at der er tale om ændringer, der er foretaget over en lang årrække bl.a. af hensyn til færdselssikkerheden.

Der er dermed ikke tale om en nybygning af motorcyklen.

Klager har indsendte dokumentation til SKAT for, at der er tale om almindelig vedligeholdelse.

Det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er tale om en nybygning af motorcyklen, men derimod blot almindelig vedligeholdelse heraf.”

SKATs udtalelse

SKAT har den 28. november 2017 indsendt bemærkninger til klagerens klage, hvoraf følgende fremgår [uddrag]:

”[...]

I Motor og Køretøjsregistrene fremgår at motorcyklen har været til syn den 7. maj 1997, den 10. maj 1999 og den 13. oktober 2016.

Den omhandlede motorcykel er efter synene den 7. maj 1997 og den 10. maj 1999 indregistreret uden anmærkninger om konstruktive ændringer.

Motorcyklen er afmeldt fra registrering den 8. oktober 2016.

I forbindelse med syn den 13. oktober 2016 er anført en række konstruktive ændringer, jf. nedenstående i afsnittet ”Om selve ombygningen”, side 3.

Udskrifter fra Køretøjsregisteret vedlægges, bilag 2.

Dokumentation for løbende vedligehold

SKAT finder at det indsendte, og den dermed fremlagte dokumentation for løbende vedligeholdelse af advokat [person1], skal tilsidesættes.

Dokumentation består hovedsageligt af billeder, nogle hvor det ikke er muligt ved hjælp af registrerings- eller stelnummer af fastslå motorcyklens identitet. Bilag 3 og 4.

Af bilag 4 side 9 og 10 af 16 ses en motorcykel med en motor, hvorpå der er monteret andre topstykker end hvad omhandlede motorcykel er født med. Topstykkerne er af typen ”Knucklehead”, som Harley Davidson producerede indtil 1948.

Motorcyklen er født med en motor af typen ”Evolution” og dette fremstod den også med ved besigtigelsen den 6. december 2016, jf. billede 10 af 48 i bilag 9 og ved afgiftsberigtigelsen den 26. maj 1997, jf. billede 4 af 4 i bilag 1.

Trods SKAT, Motorcenter [by1]s opfordringer i breve til dels [person2] den 8. juli 2014 (bilag 5) og 21. juli 2014 (bilag 6), dels til advokat [person1] den 5. februar 2016 (bilag 7) og 12. juli 2016 (bilag 8), er der ikke fremsendt fakturaer, værkstedsregninger eller lignende, der kan dokumentere påstanden om at ændringerne er foretaget som en del af almindelig vedligeholdelse.

Motorcyklen har ikke igennem årene været til syn med henblik på sikkerhedsmæssige godkendelser og/eller registreringer af de konstruktive ændringer.

Om selve nybygningen

Som det fremgår af SKATs afgørelse og sagsfremstilling af 14. november 2017, er det konstateret, at motorcyklen efter de konstruktive ændringer fremstår som en nybygning, som ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj.

Det er bl.a. konstateret, at der er foretaget en lang række konstruktive ændringer, herunder er der foretaget konstruktive ændringer af motorcyklens stel. Der er foretaget en “klemning” af saddelpinderoret (røret under sædet), se side 29 af 48 i bilag 9.

Der er tillige foretaget afskæring af fender strouts. Afskæringen er foretaget for at få plads til montering af en bredere bagende/bagsvinger. Afskæring for at foretage konstruktive ændringer betragtes som at skære i stellet.

[...]

I forbindelse med syn den 13. oktober 2016 er anført med følgende konstruktive ændringer:

RST fodhvilere tüv nr. 350-760-99/1 FBTK.

Rick’s bagsvinger tüv nr. 350-315-01/1-FBTK. (betydeligt bredere end originalt – SKATs bemærkning)

P.M. hjul 3,5 x 21 foran & 8,5 x 18 tüv nr. 06-00070-CP-FIL-02 (betydeligt bredere baghjul end originalt, passer til den nye bagsvinger – SKATs bemærkning).

PM bremsecalibere for & bag tüv nr. 06-00066-CP-FIL-05.

CustomCrome forgaffel type Ohne tüv nr. 350-192-01-FBTK

[virksomhed2] ApS, [by3] henviste i forbindelse med synet den 13. oktober 2016 motorcyklen til SKAT med bemærkningen: “Væsentligt ombygget”.

Af billedmaterialet som SKAT, Motorcenter [by1] tog af motorcyklen den 6. december 2016 ses ud over ovennævnte konstruktive ændringer, at nedenstående er skiftet/ændret ved sammen ligning med den importerede og afgiftsberigtigede motorcykel:

Andre udstødninger

Andre for- og baglygter

Anden nummerpladeholder

Anden afskærmning ved bæltetræk til baghjulet

Andre fodhvilere i bag

Anden bremsepedal

Anden pedal til gearskifte

Andet styr, håndtag og greb

Andet luftfilter

Andre for- og bagskærme

Anden tank

Andet sæde (tidligere til to personer nu til en person)

Der er foretaget en “klemning” af saddelpinderoret (røret under sædet)

Der er foretaget afskæring af fender strouts. Afskæringen er foretaget for at få plads til montering af en bredere bagende/bagsvinger. Afskæring for at foretage konstruktive ændringer betragtes som at skære i stellet – der er tale om en konstruktiv ændring.

Se tillige sagsfremstillingen af 14. november 2017, hvor også fotodokumentation findes. Se også alle billeder taget af SKAT fra fremvisningen den 6. december 2016. Bilag 9.

SKAT finder, at køretøjet ikke er omfattet af betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, (løbende vedligehold), hvorfor køretøjet skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 5, inden fornyet ibrugtagning på færdselslovens område, da køretøjet fremstår som en nybygning.

SKAT indstiller, at SKATs afgørelse af 14. november 2017 fastholdes, da de mange konstruktive ændringer tillige med konstruktive ændringer på stellet er dokumenteret, at køretøjet ikke er afgiftsmæssigt identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj.

[...]”

Supplerende bemærkninger fra klageren

Klagerens repræsentant har den 14. maj 2018 nedlagt subsidiær påstand om, at SKAT ikke kan opkræve registreringsafgift for motorcyklen, idet fristreglerne i skatteforvaltningsloven §§ 31 og 32 ikke er overholdt.

Klagerens repræsentant har indsendt følgende supplerende oplysninger [uddrag]:

”[...]

Supplerende sagsfremstilling

Om motorcyklen

Sagen omhandler en motorcykel af mærket Harley Davidsen, model [...]. Motorcyklen er første gang indregistreret i Danmark den 13. december 1989. Klager erhverver motorcyklen i 1999.

I vinteren 2000 skifter Klager følgende på motorcyklen: forgaffel, forlygte samt udstødningerne.

I vinteren 2002/2003 får Klager ombygget bagenden af motorcyklen samt lakeret den. I 2006 bliver styret på motorcyklen skiftet.

I 2008 bliver udstødningen skiftet. Gearkassen bliver skiftet i 2010.

I 2013 blev motoren skiftet til den motor, der er monteret på motorcyklen i dag.

Motorcyklen er endvidere den dag i dag monteret med samme tank, fodhvilerkit og forhjul som ved erhvervelsen 1999.

Om sagsforløbet

I brev af 11. juni 2014 anmodede Klager, SKAT, Motorcenter [by1], om at bekræfte at den løbende ombygning Klager havde foretaget af sin Harley Davidson [...], 1. registrerings dato 13. december 1989, registreringsnummer [reg.nr.1], stel nr. [...], falder ind under reglerne om vedligeholdelse og dermed er afgiftsfri.

Den 8. juli 2014 skrev SKAT, Motorcenter [by1], at der manglede forskelligt materiale før man kunne behandle sagen.

Den 4. august 2014 returnerede SKAT, Motorcenter [by1], de billeder, som Klager tidligere havde fremsendt til Klager.

SKAT, Motorcenter [by1] modtog brev af 23. november 2015 fra advokat [person1], hvori han henviser til Klagers brev af 11. juni 2014. Samtidig anmodede advokat [person1] SKAT om at bekræfte, at sagen kunne anses for afsluttet, idet de foretagne ændringer af motorcyklen anses for at falde under almindelig vedligeholdelse som beskrevet i Skats praksis. SKAT, Motorcenter [by1] svarede den 5. februar 2016 advokat [person1], at oven stående ikke kunne bekræftes. SKAT, Motorcenter [by1] informerede samtidigt om, at der flere gange var blevet skrevet til Klager med anmodning om yderligere oplysninger, som aldrig er modtaget, hvorfor sagen var blevet henlagt.

Den 15. marts 2016 bad advokat [person1] om aktindsigt, hvorfor SKAT sendte sagens dokumenter samme dag.

I brev af 28. juni 2016 anmodede advokat [person1] på ny om en bekræftelse på, at de fore tagne ændringer af motorcyklen ansås for at falde ind under almindelig løbende vedligeholdelse, som beskrevet i SKATs praksis. SKAT, Motorcenter [by1] svarede den 12. juli 2016, at dette ikke kunne bekræftes, idet Klager gentagne gange er blevet anmodet om at indsende dokumentation på ombygningen, men at dette ikke er blevet fremlagt.

[virksomhed2] ApS, [by3] henviste i forbindelse med syn den 13. oktober 2016 motorcyklen til SKAT med bemærkningen: "Væsentligt ombygget".

Advokat [person1] fremsendte i brev af 26. oktober 2016 kopi af registreringsattesten, syns rapport af 13. oktober 2016 med anførsel af konstruktive ændringer og diverse billeddokumentation.

SKAT Motorcenter [by1] indkaldte motorcyklen til besigtigelse den 6. december 2016. Motorcyklen blev besigtiget den 6. december 2016 hos [virksomhed1], [adresse1], [by2].

Den 13. oktober 2017 fremsendte SKAT forslag til afgørelse.

I mail af 25. oktober 2017 har [person2] skrevet: "Jeg fastholder at det er en vedligeholdelses- og ikke en ny ombygning af min motorcykel. Og kan derfor ikke godkende forslag."

Om SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 14. november 2017 afgjort, at der er tale om en nybygning af motor cyklen, der ikke er omfattet af betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4.

SKAT er af den opfattelse, at der er tale om omfattende forandringer foretaget på motorcyklen, der blev afgiftsberigtiget den 16. maj 1997, hvorfor SKAT mener, at motorcyklen skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7a.

Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der er tale om ændringer, som er en del af almindelig vedligeholdelse.

Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at der er tale om ændringer, der er foretaget over en lang årrække bl.a. af hensyn til færdselssikkerheden og løbende syn af motorcyklen.

Subsidiær påstand

Det gøres for det andet gældende, at Klager er omfattet af den ordinære fastsættelsesfrist, og at der ikke er grundlag for at fravige denne, idet hverken Klager eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, og idet ansættelsen er varslet mere end seks måne der efter, at SKAT er kommet til kundskab om ændringerne af motorcyklen.

[...]

Ej nybygning af motorcykel

Der er tale om ændringer, der er foretaget over en lang årrække bl.a. af hensyn til færdselssikkerheden.

Der er dermed ikke tale om en nybygning af motorcyklen.

Klager har indsendt dokumentation til SKAT for, at der er tale om almindelig vedligeholdelse.

Ej grundlag for ekstraordinær fastsættelse

I henhold til § 31, stk. 1, i skatteforvaltningsloven, kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Den seneste ændring af motorcyklen var i 2013, hvor motoren blev skiftet til den motor, der er monteret på motorcyklen i dag. I brev af 11. juni 2014 anmodede Klager SKAT, Motorcenter [by1], om at bekræfte, at den ombygning Klager havde foretaget af sin motorcykel falder ind under reglerne om vedligeholdelse og dermed er afgiftsfri. På dette tidspunkt har SKAT været

opmærksom på ændringen af motorcyklen.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse, hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige den ordinære frist, jf. skatte forvaltningslovens§ 31, stk. 1, da betingelserne for at foretage ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32 ikke er opfyldt, da Klager eller nogen på dennes vegne ikke har handlet hverken forsætligt eller groft uagtsomt.

Ej reageret rettidigt

Såfremt man måtte nå frem til, at der har været grundlag for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk.. 1, gøres det gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Hvis der er grundlag for at foretage en ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar, skal SKAT varsle klageren om ændring af afgiftstilsvaret senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens§ 31, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

SKAT besigtigede motorcyklen den 6. december 2016, og SKAT varslede en ændring af Klagers afgiftstilsvar den 13. oktober 2017.

Det bemærkes i den forbindelse, at SKAT intet foretog sig i perioden fra besigtigelsen af motorcyklen den 6. december 2016 og frem til SKATs varsling af en ændring af Klagers afgiftstilsvar den 13. oktober 2017. SKAT foretog sig således intet i relation til sagen i mere end 10 måneder.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er grundlag for at foretage en ændring af Klagers afgiftstilsvar, da SKAT har varslet ændringen mere end seks måneder efter, at SKAT kom til kundskab herom.”

Supplerende udtalelse fra SKAT

SKAT har den 16. marts 2020 fremsendt supplerende oplysninger, hvoraf følgende fremgår [uddrag]:

”Motorstyrelsen fastholder at køretøjet efter nybygningen ikke længere i afgiftsmæssig henseende er identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, jf. § 7a, stk. 1 – 5.

Der henvises til Motorstyrelsens tidligere fremsendte bemærkninger af 28. november 2017 og tilhørende bilagsmateriale (bilag 1 – 9) samt Motorstyrelsens afgørelse med tilhørende sagsfremstilling af 14. november 2017. Heraf fremgår en nøje beskrivelse af omfanget af hvori nybygningen af køretøjet består, kommentarer til partens opfattelse af løbende vedligehold, retspraksis mm.

I denne sag er der ikke tale om at Motorstyrelsen har genoptaget kravet om betaling af registreringsafgiften, men alene afgjort at køretøjet skal anmeldes til afgiftsberigtigelse forinden fornyet registrering. [person2] er således ikke blevet afkrævet betaling af registreringsafgift.

Det er derfor Motorstyrelsen opfattelse at henvisningerne til skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 ikke er relevante i denne sag.”

Supplerende bemærkninger fra klageren

Klagerens repræsentant har den 29. oktober 2020 indsendt supplerende bemærkninger til sagen.

Klagerens repræsentant har indsendt følgende supplerende oplysninger (uddrag):

”[...]

Vores medlem tog i 2014 kontakt til SKAT Motor i [by1]. For at undgå en negativ kontrolsag, så valgte vores medlem frivilligt og i god tro at henvende sig til afdelingen, der på opfordring fra SKAD’s side til SKAT Motor, specielt var nedsat for at håndtere Harley Davidson motorcykler.

Praksis og regelgrundlag

Med reference til den aftale, som blev indgået mellem SKAT Motor (kontorchef [person3] og [person4]) i 2011, med baggrund i et brev fra daværende skatteminister (bilag 1), udformede SKAT Motor det i den juridiske vejledning I.A.1.8.3 fastholdte 3 zoner / 3 år praksis under afsnit

”ombygning”. Denne praksis blev håndhævet siden begyndelsen af december 2011 indtil forår 2017,

hvor SKAT Motors afdeling for Harley Davidson i [by1] blev tilsyneladende nedlagt, da de ansvarlige medarbejdere ikke længere var ansat.

Der blev mange tilsvarende ombyggede Harley Davidson motorcykler godkendt som løbende vedligeholdelse iht. REGAL § 7a, stk. 1, som fastholdt i skatteministerens brev, samt den aftalte praksis, og vi er i besiddelse af flere eksempler på ombyggede Harley Davidson motorcykler, der blev godkendt uden ID tab og uden fornyet opkrævning af registreringsafgift. Disse motorcykler blev ombygget med ikke originale dele af 3. parts producenter. I den juridiske vejledning er der også anført, at dele KAN GODT VÆRE DE SAMME, men dette var ikke et krav.

Desuden er der i den juridiske vejledning tale om ombygning på én gang, hvilket er defineret ved at hvis ombygningen finder sted i løbet af 12 efter hinanden følgende måneder.

I den juridiske vejledning anføres at det skal kunne sandsynliggøres at ombygningen IKKE er sket på én gang, men løbende.

Det er vores klare opfattelse, at dette blev sandsynliggjort ved de mange billeder der blev indsendt, samt de billeder som SKAT Motor har taget tilbage i 2014.

Grundlag for borgere og erhverv

I Danmark findes der flere erhvervsvirksomheder, der lever af at bygge om, samt mange private ”garagebyggere”. SKAD har arbejdet i mange år med SKAT Motor om let forståelige regler og en fast

fortolkning af REGAL, for at undgå at man kunne komme i klemme og for at opretholde retssikkerheden. Dette blev gjort, fordi man på ingen måde fra SKAT’s side kunne uddybende forklare hvornår og hvordan man mister den afgiftsmæssige identitet. Den med SKAT Motor indgåede aftale havde også den positive effekt, at SKAT kunne spare betydelige ressourcer ved behandling af sådanne sager.

Derfor anser SKAD de af SKAT Motor / Motorstyrelsen udstukne regler, her i blandt den juridiske

vejledning, som det værktøj, som både erhvervsvirksomheder og også private borgere kan benytte for at forblive på lovens sti. Derfor er det væsentligt for SKAD at understrege vigtigheden for at opretholde retssikkerheden, da REGALs tekst på ingen måde er fyldestgørende og giver plads til både personlige holdninger og målsætninger, som SKAD ikke anser for at værende retfærdige eller i tråd med retssikkerheden.

Faktuelle fejl i SKAT Indsatses brev af den 28.11.2017 med sagsnr. 17-1867605

I brevet forholder sig daværende SKAT Indsats til trafiksikkerhedsmæssige forhold, som anført under ”Dokumentation for løbende vedligehold”, afsnit 6 på side 2, der ligger under Færdselsstyrelsens ansvarsområde. Dermed mener vi ikke at disse forhold kan anvendes ifm. afgiftsmæssige forhold, men kan udelukkende håndteres af Færdselsstyrelsen og er dermed sagen uvedkommen. Desuden skal det bemærkes, at det ikke var kutyme helt op til etablering af DMR, at synsvirksomheder noterede konstruktive ændringer på motorcykler, både fordi viden ikke var til stede, samt fordi synsgrundlaget ikke var til stede.

Der er ligeledes anført at SKAT Indsats har den opfattelse, at der er tale om en ”nybygning”.

Nybygning er vel defineret i EU-forordningen 168/2013, og derfor må vi afvise at der er tale om en ”nybygning”. Vi har den klare opfattelse, at der er sandsynliggjort at der er tale om en løbende ombygning, der falder ind under REGAL § 7a, stk. 1 som løbende vedligeholdelse.

Der er anført i afsnit 1 på side 3, at der er foretaget en konstruktiv ændring ved at klemme saddelpinderøret. Det skal understreges, at denne klemning forefindes på alle Harley Davidson motorcykler af model Softail, som den motorcykel i nærværende sag, og at denne klemning er standard fra Harley Davidson fabrikken. Dette faktum kunne man let have undersøgt ved at kontakte en Harley Davidson forhandler, eller nærlæse Harley Davidsons egen dokumentation, hvilket tilsyneladende ikke er blevet gjort.

Af skatteforvaltningslovens § 32, 2, fremgår følgende:

[...]

Motorstyrelsens endelige afgørelse i begge sager

Motorstyrelsen har ikke overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet varslingen (forslag til afgørelse) først blev fremsendt efter længere tid end 6 måneder, hvilket betød at fristen var sprunget.

[...]”

Motorstyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse har været i høring hos Motorstyrelsen. Motorstyrelsen har den 23. november 2020 sendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen med følgende bemærkninger.

Skatteankestyrelsen skriver:

Skatteankestyrelsen finder at den praksis der fremgår af Den juriske Vejledning, er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1 og dermed legalitetsprincippet.

Motorstyrelsen finder, at denne udtalelse fra Skatteankestyrelsen bør understøttes. Vi kan ikke ud fra denne passus læse om det er hele vores praksis eller dele af den, der er i strid med lovens ordlyd. Der er desuden ikke anført anbringender til Skatteankestyrelsens påstand om, at Motorstyrelsens praksis er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1 og dermed legalitetsprincippet.

Skatteankestyrelsens skriver endvidere:

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1., at køretøjet efter genopbygningen skal svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Det forhold at ændringerne på køretøjet er foretaget over en årrække, kan ikke medføre, at køretøjet fastholder den afgiftspligtige identitet, såfremt køretøjet ikke svarer til det i registreringsattesten omhandlende køretøj.

Ud fra dette er det vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen muligvis læser vores afsnit I.A.1.8.3 om reparerede og genopbyggede køretøjer anderledes end tiltænkt.

Som det fremgår af afsnittet, så kan ændringer foretages over en årrække, hvis der er tale om almindelig vedligeholdelse. Som det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, så omhandler denne afgiftsfrie reparationer, der udføres som følge af tæring, slitage og lignende, og hvor reparation bliver udført løbende som almindelig vedligeholdelse. For at gøre denne praktisk anvendelig har Motorstyrelsen defineret almindelig vedligeholdelse som reparationer, der udføres efter 12 på hinanden følgende måneder.

Vi skriver yderligere i DJV I.A.1.8.3.: Køretøjet skal efter genopbygningen svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.

Vi kan derfor tiltræde, at køretøjet efter genopbygningen skal svare til det i registreringsattesten omhandlende køretøj. Vores afsnit i DJV afsnit I.A.1.8.3. om ombygninger og reparationer over en årrække omhandler alene ”almindelig vedligeholdelse” i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 a.

Det er dog vores opfattelse, at Motorstyrelsens praksis kan anses for stridende mod § 7 a, stk. 1. Motorstyrelsens praksis vedrørende ombygninger over en årrække påser ikke om reparationen eller ombygningen sker som følge af tæring, slitage eller lignende. Det er altså tilladt at ombygge et køretøj i dag, såfremt man ikke ændrer køretøjets fabrikat, model, type og årgang og såfremt betingelserne i § 7 a i øvrigt er opfyldt.

Motorstyrelsen er enig med Skatteankestyrlesen i, at motorcyklen i denne sag ikke er afgiftsmæssig identisk med det oprindelige afgiftsberigtigede køretøj. Ombygningerne ses ikke at kunne holdes inden for registreringsafgiftslovens § 7 a. Køretøjet har derfor mistet sin afgiftsmæssige identitet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3.

Motorstyrelsen er desuden enig med Skatteankestyrlesen i, at det er alle ændringer på køretøjer, der skal medregnes ved vurderingen af afgiftsmæssigt identitetstab. Dette også uanset ombygningerne er sket over en årrække.

Dette er et område, der igennem en mangeårig periode har været præget af uoverensstemmelser, hvorfor en obiter dictum fra Landsskatteretten ville være hensigtsmæssig, herunder særligt en stillingtagen til Motorstyrelsens praksis vedrørende ombygninger foretaget over en årrække. Landsskatteretten opfordres desuden til at tage stilling til ombygninger, der udføres generelt og ikke på grund af tæring, slitage eller lignende.

Opsummerende tiltræder vi Skatteankestyrelsens indstilling. Vi er desuden enige med Skatteankestyrelsen i, at vores praksis kan anses for at være i strid med ordlyden vedrørende afgiftsfrie ombygninger og reparationer. Det er dog vores opfattelse, at vores praksis kan anses for stridende mod registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, og ikke § 7 a, stk. 2, nr. 1.

[...]”

Klagerens yderligere bemærkninger

Klagerens repræsentant har den 1. januar 2021 indsendt yderligere bemærkninger til sagen.

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger (uddrag):

[...]

1. Sagens tvist

Tvisten vedrører konkret spørgsmålet om, hvorvidt den omhandlende motorcykel har mistet sin afgiftsmæssige identitet med den følge, at der ikke er tale om forhold, som er afgiftsfritaget efter registrerings- afgiftslovens 7 a.

Derudover vedrører sagen det generelle spørgsmål om Motorstyrelsens praksis vedrørende afgiftsfritagelse ved ombygning er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a.

Det er Skatteankestyrelsen, der egenhændigt har rejst spørgsmålet om, hvorvidt Motorstyrelsens praksis er i strid med registreringsafgiftsloven, da dette spørgsmål ikke er rejst af hverken motorstyrelsen eller af Klager. Spørgsmålet og tvisten er således ny, og Klager har ikke tidligere haft anledning til at forholde sig hertil.

Slutteligt vedrører tvisten spørgsmålet om, hvorvidt der er adgang til ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 32, herunder særligt § 32, stk. 2, 1. punktum.

Bemærkninger til det generelle spørgsmål om Motorstyrelsens praksis (legalitetsprincippet)

Skatteankestyrelsens indstilling og Motorstyrelsens udtalelse

Skatteankestyrelsen skriver i den fornyede indstilling af 9. november 2020 følgende:

”Skatteankestyrelsen finder at den praksis der fremgår af Den juriske Vejledning, er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1 og dermed legalitetsprincippet. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1., at køretøjet efter genopbygningen skal svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Det forhold at ændringerne på køretøjet er foretaget over en årrække, kan ikke medføre, at køretøjet fastholder den afgiftspligtige identitet, såfremt køretøjet ikke svarer til det i registreringsattesten omhandlende køretøj.” (Klagers understregning)

Skatteankestyrelsens vurdering af praksis er uden nogen begrundelse og er ikke understøttet at praksis, forarbejder og lignende. Det er således meget svært at udlede, hvorfor Skatteankestyrelsen mener, at den mangeårige og tidligere ubestridte praksis er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1.

Den blotte henvisning til legalitetsprincippet medfører ikke, at tilsidesættelsen af praksis som stridende mod loven er begrundet.

At Skatteankestyrelsens tilsidesættelse af praksis er ubegrundet, bekræftes tillige af Motorstyrelsens udtalelse til indstillingen på side 1, hvor Motorstyrelsen skriver:

”Motorstyrelsen finder, at denne udtalelse fra Skatteankestyrelsen bør understøttes. Vi kan ikke ud fra denne passus læse om det er hele vores praksis eller dele af den, der er i strid med lovens ordlyd. Der er desuden ikke anført anbringender til Skatteanke- styrelsens påstand om, at Motorstyrelsens praksis er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, nr. 1 og dermed legalitetsprincippet.” (Klagers understregning)

Motorstyrelsen skriver dog senere følgende:

”... Vi er desuden enige med Skatteankestyrelsen i, at vores praksis kan anses for at være i strid med ordlyden vedrørende afgiftsfrie ombygninger og reparationer. Det er dog vores opfattelse, at vores praksis kan anses for stridende mod registreringsafgifts- lovens § 7 a, stk. 1, og ikke § 7 a, stk. 2, nr. 1.” (Klagers understregning)

Motorstyrelsen opfordrer til, at Landsskatteretten kommer med et obiter dictum om Motorstyrelsens praksis vedrørende ombygninger over en årrække.

Klager forstår sondringen mellem registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, og § 7 a, stk. 2, nr. 1, således, at Motorstyrelsen mener, at praksis kan være i strid med bestemmelsens stk. 1, da Motorstyrelsen ikke på- ser om ombygninger og reparationer sker som følge af tæring, slitage eller lignende, men antager at dette er tilfældet, når ombygningerne sker løbende.

Motorstyrelsen skriver:

”Det er altså tilladt at ombygge et køretøj i dag, såfremt man ikke ændrer køretøjets fabrikat, model, type og årgang og såfremt betingelserne i § 7 a i øvrigt er opfyldt.”

2.2. Klagers bemærkninger til det generelle spørgsmål om Motorstyrelsens praksis

Det kan ubestridt lægges til grund, at der eksisterer en mangeårig praksis vedrørende ombygninger af køretøjer, som er præciseret i Den Juridiske Vejledning i dag afsnit I.A.1.8.3 ”Reparerede og genopbyg- gede køretøjer”.

Uenigheden består således ikke i, om praksis eksisterer, men derimod om praksis er i strid med loven.

Det gøres af Klager gældende, at der ikke er tale om en praksis, som strider mod registreringsafgiftslovens § 7 a (legalitetsprincippet) eller registreringsafgiftsloven i øvrigt.

I denne henseende skal Klager gøre følgende forhold gældende:

At der historisk i relation til identitetskravet og afgiftsfritagelse er sondret mellem to fritagelsestilfælde:

Genopbygning/reparation efter beskadigelse som skyldes tæring, slitage og lignende (afgiftsfritagelse).

Almindelig løbende vedligeholdelse (uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser).

At Skatteministeren har haft beføjelse til at fastlægge praksis ved bekendtgørelse, jf. den oprindelige registreringsafgiftslovs § 3, stk. 3, og den nugældende registreringsafgiftslovs § 7 a, stk. 6.

At praksis er bekræftet af Skatteministeren.

At det ved registreringsafgiftslovens § 7 a’s indførelse i 1999 er præciseret, at bestemmelsen var en videreførelse af de allerede gældende regler i den daværende registreringsbekendtgørelse (Bekendtgørelse 1997-12-17 nr. 1045), og at den anlagte fortolkning af registreringsafgiftslovens § 7 a stemmer overens med den praksis, der eksisterede på baggrund af den daværende bekendtgørelse.

At den pågældende praksis ikke strider mod lovgivers hensigt.

At praksis er efterprøvet og anvendt ved både byretten, landsretten og Højesteret.

Derudover gør Klager gældende, at Motorstyrelsens praksis er udtryk for en fortolkning af loven, som ikke er i (åbenbar) strid med loven, og dermed vil en potentiel ændring af (en lovlig) praksis være udtryk for en praksisændring. En praksisændring, som medfører en skærpelse af praksis, vil som udgangspunkt skulle ske på baggrund af saglige grunde og ændringen skal varsles inden den træder i kraft.

2.2.1. Registreringsafgiftslovens § 7 a – historik

Skatteankestyrelsen gør gældende, at den praksis og dermed den fortolkning, som Motorstyrelsen har anlagt, er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a.

Det er som ovenfor nævnt Klagers opfattelse, at praksis er i fuld overensstemmelse med loven og at den anlagte praksis har eksisteret længe inden indførelsen af registreringsafgiftslovens 7 a.

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, indeholder lovens hovedregel vedrørende afgiftsmæssig identitet, og det følger at:

[...]

Registreringsafgiftslovens § 7 a udgør en undtagelse til hovedreglen, hvorved mulighederne, for at ændre på køretøjer uden at den afgiftsmæssige identitet mistes, udvides.

Af den juridiske vejlednings afsnit I.A.1.8 under afsnittet ”Ombygning” fremgår følgende:

”Der skelnes mellem almindelig løbende vedligeholdelse og den om- og genopbyg- ning, der sker i én omgang.

De reservedele, der er udskiftet, kan godt være de samme i begge tilfælde, men hvis en større samlet genopbygning er sket på én gang, kan der være tale om et afgiftsmæssigt identitetstab, der udøser ny afgiftsbetaling, modsat den løbende vedligeholdelse, der ikke udløser afgiftsbetaling.

Mange motorcykler ombygges hen ad vejen i vidt omfang. En ny forgaffel det ene år, en ny motor (under 20 pct. effektforøgelse) det andet år, og en ændring fra kædetræk til remtræk det tredje år. Sådanne ændringer falder ind under lovens fritagelsesbestemmelser for almindelige løbende vedligeholdelse. Hvis ændringerne blev foretaget på én gang, ville det blive betragtet som afgiftsmæssigt identitetstab, hvorefter der skal betales ny registreringsafgift.

Ved ombygninger foretaget på én gang forstås ombygninger, der er foretaget inden for samme år (12 efter hinanden følgende måneder). Det er således afgørende i relation til spørgsmålet om identitetstab eller ej, at det kan dokumenteres/sandsynliggøres, at der er tale om, at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum. Dokumentationen kan eksempelvis bestå i fakturaer på indkøb af reservedele eller værkstedregninger i tilknytning til ombygningerne, eller i form af billeddokumentation for en trinvis ombygning over nogle år. Det er ejeren af motorcyklen, der har denne forpligtelse til at kunne dokumentere ombygningen, og at ombygningen er foretaget over et længere tidsrum. Opmærksomheden henledes på, at de nævnte afgiftsfri ombygninger af motorcykler kan indebære, at motorcyklen skal gennemgå et nyt syn, inden den tages i brug efter ombygningen.” (Klagers understregning)

Ved en gennemgang af registreringsafgiftslovens historik og skattemyndighedernes praksis i form af bekendtgørelser og direktoratsmeddelelser kan det konkluderes, at afsnittet i den juridiske vedledning ombygninger er en videreførelse af en mangeårig fast praksis fastlagt af Skatteministeren med hjemmel i registreringsafgiftsloven.

Ved registreringsafgiftslovens indførelse i 1970 var reglerne om identitet, ombygninger og reparationer indeholdt i registreringsafgiftslovens § 29 om nævnsbehandling, hvoraf det fulgte at det pågældende nævn havde ”... den endelige administrative afgørelse af: 1) spørgsmål om, hvorvidt et køretøj efter fore- tagen reparation eller ombygning kan betragtes som identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, el- ler om køretøjet skal afgiftsberigtiges efter denne lovs bestemmelser, ...”. Den daværende § 30 indeholdt reglerne om, hvem der hæftede for betaling af afgiften.

Den nærmere fastlæggelse af indholdet af reglerne om afgiftsfritagelse var delegeret til Skatteministeren (i 1970 Finansministeren) i registreringsafgiftslovens § 3, stk. 3.

Det fremgår af ”Uddrag af direktoratets meddelelse om genopbygning af private motorkøretøjer i løbende registrering, juli 1982, F 5343/82” at:

”Ministeriet for Skatter og Afgifter, Departementet for Told- og Forbrugsafgifter, har med virkning fra den l juli 1982 fastsat følgende nye regler om afgiftsfritagelse for private motorkøretøjer, herunder motorcykler, der genopbygges efter tæringsskade, slitage mm.

... 4. ...

Ved genopbygning af private motorkøretøjer forstås reparationsarbejder ud over den almindelige, løbende vedligeholdelse. Den almindelige, løbende vedligeholdelse, som alene går ud på at holde køretøjet i en sådan stand, at det til enhver tid opfylder færdselslovgivningens krav til sikkerhed m.v., kan som hidtil udføres uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser og normalt uden formaliteter i relation til toldvæsenet.

Genopbygning er således reparation af ophobede tæringsskader, slitager mm.

...” (Klagers understregning)

Bemyndigelsen til at fastlægge praksis for afgiftsfritagelse blev udnyttet til udstedelse af bl.a. bekendtgørelse nr. 59 af 20/02/1985 om fritagelse for registreringsafgift af motorkøretøjer, som genopbygges efter tæringsskade, slitage m.m., hvoraf følgende blev fastsat:

”§ 1. Efter reglerne i denne bekendtgørelse kan motorkøretøjer, herunder motorcykler, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, genopbygges (renoveres) uden betaling af registreringsafgift. Det i registreringsafgiftslovens § 29 omhandlede nævn har den endelige administrative afgørelse af spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for afgiftsfritagelse er op- fyldt, eller om der skal svares afgift efter nævnte lov.

Stk. 2. Bekendtgørelsen omfatter ikke køretøjer, hvor reparation udføres løbende som almindelig vedligeholdelse af køretøjerne. Reglerne finder heller ikke anvendelse på køretøjer, der genopbygges efter færdselsuheld, eksplosion, ildebrand og lignende pludselig opståede skader.

§ 2. Køretøjet skal efter genopbygningen svare til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang...” (Klagers understregning)

Bekendtgørelserne blev præciseret og ved udformningen af den daværende direktoratsmeddelelse om ”Genopbygning af motorkøretøjer efter tæringsskade, slitage mm”, februar 1985 fremgår i det indledende afsnit følgende:

”...

Ministeriet for Skatter og Afgifter har udstedt en bekendtgørelse om fritagelse for registreringsafgift af motorkøretøjer, som genopbygges efter tæringsskade, slitage mm. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1 marts 1985.

Efter reglerne i den ny bekendtgørelse kan biler og motorcykler, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, genopbygges (renoveres) uden betaling af registreringsafgift.

Almindelig salgsklargøring og almindelig, løbende vedligeholdelse af et køretøj, som alene går ud på at holde dette i en sådan stand, at køretøjet opfylder færdselslovgivningens krav til sikkerhed, er ikke omfattet af bekendtgørelsens regler...” (Klagers understregning)

Det fremgår således af det ovenstående, at der overordnet blev sondret mellem to situationer:

Genopbygning/renovering efter tæring, slitage og lignende

Almindelig løbende vedligeholdelse.

Punkt a) krævede tilladelse til fritagelse for afgift (i dag registreringsafgiftslovens § 7 a), mens Skatteministeriet var af den opfattelse, at den almindelige og løbende vedligeholdelse (punkt b) var uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser og dermed slet ikke behøvede at blive afgiftsfritaget.

Ved lovforslag nr. L 130, fremsat den 6. februar 1991, blev kravet om identitet flyttet til lovens § 1, stk. 2. Samtidig var der indsat en hjemmel i lovens § 3, stk. 3, til, at Skatteministeren generelt kunne fastsætte særlige regler om fritagelse for afgift.

Af lovforslagets almindelige bemærkninger afsnit 5 ”Ombyggede biler” fremgår:

”I følge lovens § 3, stk. 3, er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte særlige regler om fritagelse for afgift af motorkøretøjer, der genopbygges efter færdselsskade, tæringsskade, slitage m.v. (reparation). De af told- og skattevæsenet trufne afgørelser kan indbringes for Nævnet vedrørende egistreringsafgift af Motorkøretøjer m.v. der i følge § 29 har den endelige administrative afgørelse af, hvorvidt betingelserne efter de regler, skatteministeren fastsætter, er opfyldt.

Loven giver i dag ikke skatteministeren mulighed for at fastsætte tilsvarende regler for køretøjer, der er ombyggede. Disse sager afgøres derfor af nævnet efter en konkret bedømmelse.

Med henblik på at harmonisere reglerne på de to områder foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til også at fastsætte regler for ombyggede køretøjer.

Den endelige administrative afgørelse skal fortsat være hos nævnet.” (Klagers understregning)

Skatteministeren fastsatte herefter i bekendtgørelse nr. 1045 af 17/12-1997 de nærmere regler for, hvornår køretøjer, der var repareret eller ombygget skulle anses for at have mistet deres afgiftsmæssige identitet, og hvornår der var tale om forhold omfattet af afgiftsfritagelsen.

Af bekendtgørelse nr. 1045 af 17/12-1997, om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., fremgik følgende af kapitel 4 vedrørende ”Fritagelse for registreringsafgift af motorkøretøjer, som genopbygges efter tæringsskade, slitage m.m. (lovens § 3, stk. 3)”:

[...]

Det er i denne henseende væsentligt at bemærke, at bestemmelsen i sin ordlyd ikke er udtømmende deraf formuleringen ”...og lignende...”.

Det fremgår af lovforslaget under ”Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser” nr. 9, at:

”...

Ifølge registreringsafgiftslovens § 1, stk. 2, skal der svares afgift af registreringspligtige køretøjer, som efter reparation eller ombygning ikke er afgiftsmæssigt identiske med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj. ...

Motorkøretøjer, der tilhører private, og hvis genopbygning ikke sker med henblik på salg, og som har været registreret for ejeren og ikke har været afmeldt i mindst 1/2 år forud for genopbygningen, er fritaget for afgift, når de fælles regler og tekniske krav er opfyldt.

Med lovforslagets affattelse af § 7 a foreslås regler om afgiftsfri reparation af tærede og nedslidte køretøjer. Reglerne svarer i store træk til de regler der er i dag fastsat ved bekendtgørelse. ...” (Klagers understregning)

Registreringsafgiftslovens § 7 a vedrørte således en videreførelse af den gengivne praksis i bekendtgørelsen om fritagelse/undtagelse for registreringsafgift.

Ved ændringen af registreringsafgiftsloven i 1999 blev det præciseret i loven, at reparationer, som udføres løbende som almindelig vedligeholdelse, er omfattet af fritagelsen. Ved ændringen af registreringsafgiftsloven i 1999 er der således foretaget en sammenskrivning af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 og stk. 2.

Af den nugældende registreringsafgiftsbekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 1487 10/12/2018) fastsat med hjemmel i registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 6, fremgår følgende:

[...]

Af de ovenfor citerede forarbejder (lovforslag nr. 74 af 27. oktober 1999) er det fremhævet, at der i store træk er tale om en videreførelse af de tidligere regler, fastsat af Skatteministeren i bekendtgørelse nr. 1045 af 17/12-1997. Det fremgår ikke, at indførelsen af registreringsafgiftslovens § 7 a, skulle medføre en skærpelse af praksis, hvorved den løbende og almindelige vedligeholdelse vil have registreringsafgiftsmæssige konsekvenser.

Der skal således fortsat sondres mellem to tilfælde af reparationer/ombygninger:

a) Genopbygning/reparation efter beskadigelse som skyldes tæring, slitage og lignende (afgiftsfritagelse)

b) Almindelig løbende vedligeholdelse (uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser, hvis den sker indenfor grænserne af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2).

Det kan således lægges til grund, at den gældende praksis, om at den løbende og almindelige vedligeholdelse er uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser, er bevaret.

Det er derfor Skatteministeren, jf. registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 6, der er bemyndiget til at fastlæg- ge praksis, og dermed sondringen af, hvornår der er tale om en afgiftsfri løbende vedligeholdelse/ombygning.

Dette bekræftes tillige af Skatteministerens svar til forhenværende folketingsmedlem [person5] (V) af 10. maj 2011 (tidligere vedlagt bilag 1).

Skatteministeren skrev følgende:

[...]

Det fremgår således direkte af Skatteministerens svar, at der ved en fortolkning af, om køretøjer, herunder motorcykler, har bevaret deres identitet, skal sondres mellem den almindelige løbende vedligeholdelse og en større ombygning på én gang.

Skatteministerens svar affødte et nyhedsbrev den 1. december 2011 (sagsnr. 11-276292), hvori SKAT orienterede om den administrative praksis vedrørende ombygning og vedligeholdelse af motorcykler.

Nyhedsbrevet vedlægges som bilag 5.

Skatteministerens svar og nyhedsbrevet stemmer også overens med den praksis som fremgår af afsnittet om ”Ombygning” i den Juridiske Vejledning. Afsnittet blev første gang indskrevet i den juridiske vejledning i 2013.

Derudover bemærkes det, at Skatteministeren direkte anfører, at én af grundene til en ombygning kan være et ønske om at ”customisere”, det vil sige personliggøre eller brugertilpasse køretøjet. Når Skatte- ministeren anvender dette begreb, betyder det, at der er mulighed for løbende at foretage ændringer, herunder eftermontere udstyr uden dette udløser ny registreringsafgift. Begrebet ”customisere” dækker netop over, at der anvendes andre dele end de originale eller tilsvarende originale dele for at gøre køretøjet personligt.

2.2.2. Opsummerende vedrørende historikken

På baggrund af ovenstående gennemgang kan det udledes, at der historisk har været en sondring mellem:

a) Genopbygning/reparation efter beskadigelse som skyldes tæring, slitage og lignende (afgiftsfritagelse)

b) Almindelig løbende vedligeholdelse (uden registreringsafgiftsmæssige konsekvenser hvis den sker indenfor grænserne af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2).

Det er Klagers vurdering, at nærværende tvist angår afgrænsningen af punkt b, og spørgsmålet om, hvornår der er tale om almindelig og løbende vedligeholdelse.

Derudover kan det udledes, at der i årenes løb er givet den pågældende ressortminister, nu Skatteministeren, beføjelse til netop at fastlægge reglerne for fritagelserne herunder praksis ved bekendtgørelse, jf. den oprindelige registreringsafgiftslovs § 3, stk. 3, og den nugældende registreringsafgiftslovs § 7 a, stk. 6.

Den udviklede praksis er bekræftet af Skatteministeren i brev af 11. maj 2011 og ved indførelsen af afsnittet om ”Ombygning” i den Juridiske Vejledning.

2.2.3. Legalitetsprincippet - Praksis er ikke i strid med lovgivningen

Det følger af legalitetsprincippet, at interne regler og administrativ praksis skal være i overensstemmelse med loven.

Hvis en retsregel ikke er fuldstændig i beskrivelsen af retsfaktum, må forvaltningen fortage en fortolkning, og dermed dannes interne afvejningsregler i form af en administrativ praksis. Se herom bl.a. ”Berettigede forventninger i forvaltningsretten” side 804 af Søren H. Mørup, 2005, 1. udgave1 og ”Almindelige emner” side 140 af Karsten Revsbech m.fl., 6. udgave.

Hovedreglen om afgiftspligtig identitet fremgår som tidligere fremhævet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3.

Bestemmelsens ordlyd er som tidligere nævnt:

”...

Stk. 3. Der svares afgift af køretøjer som nævnt i stk. 1, som efter reparation eller om- bygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, jf. dog §§ 7 og 7 a. ...” (Klagers understregning).

Registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, er ikke fuldstændig i beskrivelsen af retsfaktum. Det er ikke klart fastlagt, hvad der ligger i begreberne ”reparation”, ”ombygning” og ”i afgiftsmæssig henseende er identisk”.

F.eks. kan det fremhæves, at en fortolkning af begrebet i afgiftsmæssig henseende er identisk, må adskille sig fra den simple ordlydsfortolkning af begrebet identisk. Ved en fortolkning af begrebet kan man f.eks. argumentere for, at når der i lovbestemmelsen står, at der skal være tale om afgiftsmæssig identitet, så må det vedrøre forhold, som er af betydning for afgiftsberegningen. Forhold, der som udgangspunkt er uden betydning for afgiftsberegningen, er således ikke relevante at inddrage i vurderingen. Som det eksempelvis også er tilfældet ved eftermonteret udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3. Vurderingen skal således være saglig, proportionel og gå på afgiftsrelevante forhold, jf. SKM.2018.77HR.

Når reglens indhold ikke er klar, er det overladt til skattemyndighederne at fastlægge reglens indhold på de konkrete situationer, og dermed tillægges skattemyndighederne en fortolkningsadgang i relation til forvaltningen af reglen.

Legalitetsprincippet er ikke til hinder for, at forvaltningen opstiller interne regler/en administrativ praksis, som bidrager til afgrænsningen af de lovbestemte begreber.

Reglen og fortolkningen heraf afgrænses dog af lovens øvrige bestemmelser herunder fritagelsesbestemmelserne i § 7 og § 7 a.

I denne sammenhæng skal det fremhæves, at også registreringsafgiftslovens § 7 a, heller ikke er fuld- stændig i beskrivelsen af retsfaktum, idet der bl.a. skrives: ”...som følge af tæring, slitage og lignende,.. ”, og at fritagelsen efter stk. 1 er betinget af, at ” ikke [må] ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang”.

Klager anfægter ikke hovedreglen om, at en motorcykel, der er ombygget/repareret, skal være i afgiftsmæssig henseende identisk med den tidligere afgiftsberigtigede motorcykel.

Klager læser dermed heller ikke praksis således, at alle ombygninger, der foretages over længere tid, medfører, at et køretøj bevarer sin identitet, da det er klart, at ombygningerne skal holdes inden for de betingelser, der i øvrigt gælder for afgiftsfritagne reparationer i registreringsafgiftslovens § 7 a. Når dette er tilfældet, vil ombygningen ikke medføre identitetstab.

Det er Klagers opfattelse, at den beskrevne praksis om ”Ombygninger” er lovlig og udtryk for de fortolkningsregler, som forvaltningen (Motorstyrelsen) har opstillet til afgrænsning af, hvornår ombygninger an- ses for at være som led i almindelig og løbende vedligeholdelse inden for afgiftsfritagelsens anvendelsesområde. Den administrative praksis angiver således de tilfælde, hvor der efter praksis ikke er sket tab af identitet, selvom der udføres reparationer, ombygninger og genopbygninger, der er udtryk for vedligeholdelse og ikke kun reparation som følge af skade m.v. Ombygningerne skal dog holdes inden for registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, og køretøjet skal fortsat fremstå som samme fabrikat, model, type og årgang.

Det forhold, at det er muligt at anlægge en anden/alternativ fortolkning, medfører ikke, at den oprindelige fortolkning dermed er forkert.

Det er almindelig antaget i den forvaltningsretlige litteratur, at domstolene også accepterer, at der kan være forskellige fortolkninger af en lovbestemmelse. Derudover er det almindeligt antaget, at der i sådanne tilfælde vil lægges vægt på en fast og langvarig administrativ praksis ud fra bl.a. forventningshensynet og lighedshensynet, jf. Berettigede forventninger i forvaltningsretten” side 814 af Søren H. Mørup, 2005, 1. udgave, hvor særligt UfR 1965.399 H er fremhævet som et eksempel herpå. Sagen vedrørte spørgsmålet om fradragsret for udgifter til advokat- og revisorbistand i straffesager efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Højesteret udtalte:

”...

Det tiltrædes af de i dommen anførte grunde, at de indstævntes principale påstand ikke er taget til følge. Den omstændighed, at udgifter til advokat- og revisorbistand er afholdt i anledning af en straffesag om ulovlig indkomst, findes ikke i sig selv at kunne udelukke enhver mulighed for fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, a).

Når henses hertil og til, at de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk. 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatte- yderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte- og toldlovgivningen. Som følge heraf, og idet det tiltrædes, at de indstævntes udgift til politiets revisor ikke er fradragsberettiget, vil dommen være at stadfæste...” (Klagers understregning)

Dommen blev kommenteret af højesteretsdommer Poul Spleth, i U.1965B.250, som udtrykte at: ”...

En omstødelse af en fast og gennem længere tid fulgt administrativ fortolkning af loven kan give anledning til væsentlige ulemper. Det synes, som om domstolene i tvivlstilfælde er ret utilbøjelige til at ville omstøde en fast praksis, eller med andre ord, hvis to forståelser af loven har nogenlunde lige meget for sig, vælger man den, som administrationen har fulgt,...

En støtte for at anse praksis stadfæstet af lovgivningsmagten vil det være, om loven er revideret, efter at praksis er blevet kendt, uden at det har givet anledning til ændret affattelse af loven, ... Når spørgsmålet er berørt i dommen, kan heri antages at ligge et forbehold om, at man ikke ville tage hensyn til en vejledende anvisning, som måtte være i åbenbar strid med loven. ...” (Klagers understregning)

Kommentaren er i den almindelige forvaltningsretlige litteratur taget til udtryk for, at domstolene er tilbageholdne med at tilsidesætte en fast og langvarig praksis, som ikke er i åbenbar strid med loven. Hvis en sådan praksis skal ændres, må det således ske som led i en praksisændring, der efter fast praksis skal varsles, før den får virkning.

Den omstridte praksis vedrørende løbende og almindelig vedligeholdelse har eksisteret siden 1980’erne og er udviklet løbende gennem bekendtgørelser, meddelelser og vejledninger fra Skatteministeren. Registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, er udtryk for en videreførelse af denne praksis og den er direkte bekræftet af Skatteministeren. Derudover har praksis gentagne gange været til prøvelse ved domstolene, som har fulgt og anvendt den pågældende praksis.

Det gøres derfor gældende, at praksis ikke er i (åbenbar) strid med loven.

I SKM2008.712.BR vedrørende ombygning af en motorcykel udtalte byretten følgende: ”...Afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt motorcyklen har mistet sin afgiftsmæssige identitet, skal træffes på grundlag af en samlet vurdering af de ændringer, der er foretaget, siden motorcyklen blev afgiftsberigtiget i 1999. Det er ved denne vurdering uden betydning, om udskiftningen af de enkelte dele isoleret betragtet kunne være foretaget uden beregning af ny registreringsafgift efter undtagelsesbestemmelsen i registreingsafgiftslovens § 7a.

Det lægges til grund, at motorcyklen siden afgiftsberigtigelsen i 1999, men før salget til sagsøgeren, ligeledes i 1999, har fået udskiftet motor, bremsesystem, sæde, styr, hjul, forgaffel, tank, forlygte og udstødningssystem, ligesom den er blevet nylakeret. Det lægges herefter til grund, at det i det alt væsentlige kun er stellet, der er bevaret, og at der har været tale om en egentlig ombygning og ikke blot udskiftninger foretaget som led i den løbende vedligeholdelse...” (Klagers understregning)

Byretten har tillige bekræftet eksistensen af praksis i SKM.2009.688.BR, hvor retten udtalte:

”Da der er foretaget så mange ændringer på motorcyklen, der har fået et ganske andet udseende, og da ændringerne er foretaget på en gang og over en lang periode, hvor motorcyklen har været indleveret hos en mekanikker, er disse ikke udført som almindelig vedligeholdelse, hvorfor motorcyklen allerede af denne grund ikke er fritaget for afgift, jf. registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1” (Klagers understregning)

Der er således ikke tvivl om, at praksis igennem mange år har været, at ombygninger, der gennemføres løbende, men uden at stride mod registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, som udgangspunkt defineres og anses som almindelig og løbende vedligeholdelse, og dermed er afgiftsfritaget. Dette er også tilfældet, selvom der ikke er tale om en decideret udbedring af en skade, jf. også Skatteministerens udtalelse af 11. maj 2011 (bilag 1).

Denne forståelse er i fuld overensstemmelse med domspraksis, hvor der sondres mellem en egentlig ombygning og ikke blot udskiftninger foretaget som led i den løbende vedligeholdelse. I sidste ende er det afgørende, om køretøjet efter ombygningerne svarer til det registrerede køretøj, og således ikke er ændret med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang.

Skatteankestyrelsen har ikke angivet nærmere begrundelse for, hvordan og hvorfor den pågældende praksis er i strid med registreringsafgiftslovens § 7 a. Det er derfor stærkt bekymrende, at Skatteankestyrelsen blot konkluderer, at der er tale om en ulovlig praksis i strid med legalitetsprincippet, uden at der foretages nogen gennemgang af lovens historik herunder lovens forarbejder, domspraksis samt Skatteministerens egen tilkendegivelse og bekræftelse af eksistensen af den pågældende praksis.

I mangel af nærmere begrundelse for hvorfor praksis skal anses som værende i strid med registrerings- afgiftslovens § 7 a, må det anses om betænkeligt at konkludere, at den pågældende praksis er i strid med registreringsafgiftsloven.

Motorstyrelsen har opfordret Landsskatteretten til at komme med en obiter dictum om ombygninger af køretøjer og tab af identitet. Motorstyrelsen skriver følgende:

”Dette er et område, der igennem en mangeårig periode har været præget af uoverensstemmelser, hvorfor en obiter dictum fra Landsskatteretten ville være hensigtsmæssig, herunder særligt en stillingtagen til Motorstyrelsens praksis vedrørende om- bygninger foretaget over en årrække.

Landsskatteretten opfordres desuden til at tage stilling til ombygninger, der udføres generelt og ikke på grund af tæring, slitage eller lignende.”

Landsskatteretten har ikke kompetence til at ændre en lovlig praksis, men kan selv sagt udtale sig om, hvorvidt en praksis er lovlig.

Det er Klagers vurdering, at praksis og den nuværende fortolkning ikke er (åbenbart) i strid med loven. Det er Skatteministeren, som har kompetence til at fastsætte retningslinjerne.

På denne baggrund gør Klager gældende, at der, såfremt der er tale om en ønsket praksisændring, og ikke en praksisændring, som skyldes underkendelsen af en tidligere praksis, så skal ske praksisændring ved Motorstyrelsen, som dog kun kan ændre praksis ud fra saglige hensyn, og som er forpligtiget til at varsle en sådan ændring, inden den kan træde i kraft.

3. Bemærkninger til det konkrete spørgsmål om afgiftspligt

I den konkrete sag har Skatteankestyrelsen indstillet, at den i sagen omhandlende motorcykel skal afgiftsberigtiges, da den samlet set har mistet sin identitet.

Baggrunden herfor er ifølge indstillingen, at Skatteankestyrelsen har foretaget en samlet vurdering og konstateret, at:

” ... der [er] foretaget udskiftning af motoren, og der er foretaget udskiftning af udstødninger, for- og baglygter, nummerpladeholder, afskærmning ved bæltetræk til baghjulet, fodhvilere i bag, bremsepedal, pedal til gearskifte, styr, håndtag og greb, luftfilter, for- og bagskærme, tank, sæde (tidligere til to personer nu til en person) og der er foretaget en “klemning” af saddelpinderoret (røret under sædet). Herudover er det konstateret, at der er foretaget en afskæring af fender strouts, for at få plads til montering af en bredere bagende/bagsvinger.

Skatteankestyrelsen finder ikke, at repræsentanten i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at den konstaterede ”klemning” af saddelpinderoret under besigtigelsen af køretøjet den 6. december 2016, oprindeligt er foretaget af producenten. Styrelsen finder i øvrigt ikke, at dette har betydning for den samlede vurdering af køretøjets afgiftsmæssige identitet, idet der henvises til de øvrige ændringer der er foretaget på køretøjet.” (Klagers understregning)

Skatteankestyrelsen har ikke nærmere begrundet, hvorfor der efter en samlet vurdering ikke er tale om en ombygning fritaget for afgift, herunder hvilket forhold der er tillagt afgørende vægt ved afvejningen og den samlede vurdering.

Skatteankestyrelsen har derudover ikke forholdt sig til betingelserne i registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2, og angivet hvilke forhold, der har medført, at de pågældende ændringer medfører, at den pågældende motorcykel ikke er identisk med den registrerede.

Det er Klagers vurdering, at det for det første er dokumenteret eller sandsynliggjort ved fremlæggelse af de mange billeder, at der er tale om almindelig og løbende vedligeholdelse, og at de foretagne ombygninger er sket over en lang periode og ikke på én gang. Skatteankestyrelsen forholder sig så vidt ses heller ikke hertil, da Skatteankestyrelsen blot konstaterer, at praksis er lovstridigt, og at den konkrete motorcykel har mistet sin identitet.

For det andet er det Klagers vurdering, at der synes at være en række fejlantagelser om faktum.

Efter praksis tillægges det betydning, om der er tale om løbende ombygning eller en samlet ombygning, hvor der er foretaget konstruktive ændringer af stellet på motorcyklen, jf. bl.a. SKM2008.954.HR, SKM2017.7.ØLR og SKM2015.45.BR.

De løbende ombygninger af nærværende motorcykel er først synet i 2016, i forbindelse med et potentielt salg af motorcyklen. Dette skyldes, at Klager var af den opfattelse, at de løbende ombygningerne ikke skulle synes. Det skal i denne henseende fremhæves, at der i mange år ikke var en fast praksis for syn af motorcykler, og det var ikke kutyme, at motorcyklerne blev synet ved ombygninger. Det er i denne henseende væsentligt at fremhæve, at motorcykler ikke synes periodisk som biler, og at det oprindeligt ikke var muligt i DMR at registrere oplysninger om ombygninger.

Denne funktion om at registrere ændringerne i motorregisteret under punkt 6 dispensation/tilladelser er først tilføjet i DMR omkring 2014/15. Det skal endvidere bemærkes, at der ikke har været klare retningslinjer for, hvornår en motorcykel skulle synes i forbindelse med foretagne ændringer og hvordan synsvirksomhederne skulle registrere de pågældende ændringer. Dette er årsagen til, at mange importerede brugte motorcykler er registreret i DMR uden ændringer, trods det forhold, at motorcyklerne var ombygget inden motorcyklerne blev indregistreret og afregnet registreringsafgift første gang i Danmark.

Hvis SKAT/Motorstyrelsen ønskede at få registreret alle ændringer, som var foretaget på motorcykler, da SKAT blev opmærksom på, at synsvirksomhederne ikke tidligere havde registreret ombygninger på motorcykler, burde SKAT have indkaldt alle motorcykler for registrering af ombygninger, da det blev muligt at registrere ændringerne i motorregisteret under punkt 6 dispensation/tilladelser.

Spørgsmålet om, hvorvidt en motorcykel skal synes eller ej i forbindelse med ombygninger, har dog ikke nogen direkte kobling til spørgsmålet om registreringsafgift og identitet. Det blotte forhold, at der onstateres ombygninger, som ikke er blevet synet i forlængelse af ombygningen, medfører dermed ikke automatisk, at køretøjets identitet i afgiftsmæssig henseende er ændret.

Det afgørende for vurderingen er, hvorvidt ombygningerne er foretaget løbende og inden for registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 2.

Udskiftningen af en forgaffel et år, en ny motor et andet år osv. er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. Skatteministerens svar (bilag 1) og den pågældende praksis på området.

Det afgørende for vurderingen af nærværende motorcykel er, at motorcyklen fortsat er af samme fabrikat, model, type og årgang. Nærværende motorcyklen fremstår stadig som en Harley-Davidson, Softtail, model [...], årgang 1989.

Klager har oplyst, at der ikke er sket nogen konstruktive ændringer af stellet på motorcyklen, da den omtalte ”klemning” ikke er foretaget af Klager, men er fabriksfremstillet, og da ændringen af fender struts ikke er en konstruktiv ændring. Klager har således ved den konkrete ombygning netop holdt sig inden for de grænser, der er opstillet i både den juridiske vejledning og i den domspraksis, der er på området.

Skatteankestyrelsen har fundet, at det ikke er tilstrækkeligt dokumenteret, at den pågældende ”klemning” er fabriksfremstillet. Til dokumentation for, at ”klemningen” har eksisteret på modellen fra fabrikken, har Klager fået en udtalelse fra autoriseret Harley-Davidson forhandler [person6], som ejer [virksomhed3] ApS. Heraf fremgår det, at ”klemningen” er fabriksfremstillet på den pågældende model ([...]). Udtalelsen fremlægges som bilag 6.

Det er således faktuelt forkert at antage, at ”klemningen” er foretaget af Klager.

Derudover har Skatteankestyrelsen særligt fremhævet, at der er foretaget en afskæring af ”fender struts”, for at få plads til monteringen af bredere bagende/bagsvinger.

Det fremgår af SKATs oprindelige afgørelse, at man har tillagt det vægt, at motorcyklen ikke igennem årene har været til syn med henblik på sikkerhedsmæssige godkendelser og/eller registreringer af de onstruktive ændringer.

Det er korrekt, at Klager ikke har været til syn med henblik på sikkerhedsmæssige godkendelser.

Dette skyldes det simple forhold, at Klager havde den opfattelse, at ændringerne ikke krævede fornyet syn.

Konkret er afskæringen af fender struts ikke en konstruktiv ændring, som kræver fornyet syn og godkendelse. Dette er ubestridt bekræftet i sagens bilag 2, hvor Færdselsstyrelsen bekræfter, at beskæringen af fender struts ikke anses som en konstruktiv ændring, der kræver fornyet syn og godkendelse.

Derudover bemærkes det, at Fender struts udelukkende anvendes til at holde en bagskærm. Beskæringen kan dermed ikke ligestilles med sager, hvor der er ændret i dimensionerne af et stel. I SKM2008.954.HR var der f.eks. tale om en ændring i dimensionen i midten af stellet ved skæring og om- svejsning. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Mht. til bl.a. afskæring af fender struts, vedlægges afgørelser fra SKAT, hvoraf det fremgår, at Afskæring af fender struts er godkendt uden afgiftsmæssige konsekvenser, som bilag 7.

I henhold til SKATs afgørelse af 28. juli 2011, j.nr. 11-140017 (en anden sag i bilag 7) fremgår det, at en Harley Davidson [...], årgang 1985 ikke havde mistet sin afgiftsmæssige identitet i forbindelse med ud- skiftningen af:

• Forgaffel

• Bagsvinger (fender struts)

• Bremsekaliber udskiftet til skivebremser.

For de øvrige fremvisninger af motorcykler foreligger der et af SKAT stemplet billedmateriale, når de har godkendt ændringer uden dette har medført fornyet registreringsafgift. Da det ikke af billedmaterialet fremgår, hvilket ændringer der er foretaget og godkendt, har Klager hentet oplysninger herom i DMR på de enkelte køretøjer. Disse oplysninger er samlet i bilag 7 med billedmaterialet fra SKAT.

Skatteankestyrelsens indstilling synes således at bygge på to væsentlige fejlantagelser om faktum, der har stor betydning for den ”samlede vurdering”, da det er antaget, at der er foretaget konstruktive ændringer ved ”klemningen” og afskæringen af fender struts.

Det er ikke tilstrækkeligt for at anse køretøjets identitet for mistet, at motorcyklen ”ser” anderledes ud i forhold til udseendet ved første indregistrering. Dette vil altid være tilfældet med ”customiserede” køretøjer, som Skatteministeren netop anfører i sit brev af 11. maj 2011 (bilag 1). Det afgørende er, at køretøjets fabrikat, model, type og årgang ikke fremstår som ændret.

Klagers motorcykel fremstår fortsat som en Harley-Davidson, Softtail, model [...], årgang 1989.

Henset til, at de foretagne ændringer må anses som enten almindelig løbende vedligeholdelse, reparation eller rene kosmetiske ændringer, og at udskiftningen af motoren er sket i overensstemmelse med regitreringsafgiftslovens 7 a, stk. 2, nr. 2, ligesom der ikke er sket ændringer i strid med registreringsafgifts- lovens 7 a, stk. 2, nr. 1, fastholdes det, at motorcyklen har bevaret sin identitet.

4. Vedrørende Klagers subsidiære påstand om manglende iagttagelse af den ”lille fristregel”

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at forholdet er forældet.

Det gøres i den henseende gældende, at ombygningen er sket for flere år siden.

Der henvises til den udførlige tidslinje i advokat [person1] supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsen.

Det skal bemærkes, at baggrunden for, at [person2] anmodede om en tilkendegivelse fra det daværende SKAT, var, at han ønskede at sælge motorcyklen, og at køber ville sikre sig, at køretøjet ikke udløste ny registreringsafgift.

Det fremgår, at ombygninger er sket som følger:

1. 1999 Klager erhverver motorcykel

2. Vinteren 2000 skifter Klager forgaffel, forlygte samt udstødning

3. Vinteren 2002/2003 skifter Klager ombygget bagende af motorcyklen samt lakerer den

4. 2006 blev styret på motorcyklen skiftet

5. 2008 blev udstødningen udskiftet

6. 2010 blev gearkassen skiftet

7. 2013 blev motoren udskiftet.

Det fastholdes derfor, at der er indtrådt forældelse, da det er mere end tre år siden, at ombygningerne har fundet sted.

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

”Til repræsentantens subsidiære påstand bemærkes, at det af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, nr. 1, fremgår, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. SKAT har imidlertid ved den påklagede afgørelse ikke truffet afgørelse om fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar, men har alene truffet afgørelse om det om- handlede køretøjs afgiftsmæssige identitet og pligten til registrering. Allerede af den grund kan Landsskatterettens ikke tiltræde repræsentantens subsidiære påstand.” (Klagers understregning)

En afgørelse om identitetstab er i realiteten en afgørelse om, at der er tale om et tilfælde, som ikke er afgiftsfritaget. SKATs afgørelse har den direkte følge, at der skal opkræves yderligere registreringsafgift. Afgørelsen er således en afgørelse om betaling af afgift, uagtet at der endnu ikke er sat et endeligt beløb på størrelsen af afgiften. Afgørelsen er omfattet af lovens forældelsesregler, da afgiftsopkrævningen er en direkte følge af den ændrede vurdering af køretøjets identitet. Skattestyrelsen er således ikke berettiget til, i det konkrete tilfælde, at opkræve nogen afgift for motorcyklen.

Klager har ikke handlet groft uagtsom, og det forhold, at en praksis underkendes – uagtet at Klager mener, at praksis er lovlig – kan ikke berettige til en ekstraordinær genoptagelse.

At forholdet er omfattet af skattekontrollovens § 32, stk. 2, bekræftes af Motorstyrelsens afgørelse om forældelse af 8. juli 2020. Afgørelsen vedlægges i anonymiseret form som bilag 8.

Følgende fremgår:

”...

Sager som denne skal iagttage fristerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32. Fristen regnes fra ombygningstidspunktet.

Da Motorstyrelsen har konstateret, at ombygningen af køretøjet skete senest i 2015, skal forholdes afgøres efter bestemmelsen i § 32, idet fristen efter § 31 er 3 år.

Denne frist sprang således senest i 2018.

Af skatteforvaltningslovens §32, 2, fremgår følgende:

[...]

Motorstyrelsens endelige afgørelse

Motorstyrelsen har ikke overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet varslingen (forslag til afgørelse) først blev fremsendt den 28. januar 2020, dvs. 3 dage efter, at fristen var sprunget.

Sagen henlægges derfor, og Motorstyrelsen vil ikke opkræve et yderligere beløb i registreringsafgift. Samtidig aflyser Motorstyrelsen, det aftalte møde den 16. juli 2020...” (Klagers understregning)

Det fastholdes således, at der er indtrådt forældelse, da der ikke foreligger omstændigheder som berettiger til en ekstraordinær genoptagelse, og da der sendes forslag til afgørelse (13. oktober 2017) over 10 måneder efter SKAT foretog besigtigelsen af motorcyklen den 6. december 2016.

[...]”

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt klagerens repræsentant tidligere fremsatte påstande og anbringender.

Motorstyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 3, at der svares afgift af køretøjer som nævnt i stk. 1, som efter reparation eller ombygning ikke i afgiftsmæssig henseende er identisk med et tidligere afgiftsberigtiget køretøj, jf. dog §§ 7 og 7 a, dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014, og bekendtgørelse om registreringsafgift § 17, dagældende bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 1, at reparerede og genopbyggede køretøjer, hvoraf der tidligere er betalt registreringsafgift, og som er beskadiget som følge af tæring, slitage og lignende, og hvor reparation udføres løbende som almindelig vedligeholdelse, er fritaget for afgift. Afgiftsfritagelsen efter § 7 a, stk. 1, er dog betinget af, at køretøjet efter genopbygningen svarer til det i registreringsattesten omhandlede køretøj. Der må således ikke ske ændringer med hensyn til køretøjets fabrikat, model, type og årgang, jf. § 7 a, stk. 2, nr. 1.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. pkt.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, at uanset fristerne i § 31, kan et afgiftstilsvar fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis nærmere betingelser herfor er opfyldt. Det følger af § 32, stk. 2, at en ændring af afgiftstilsvaret kun kan foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31.

Det fremgår af den påklagede afgørelse af 14. november 2017, at SKAT har fundet, at det omhandlede køretøj har undergået en nybygning, og at køretøjet efter nybygningen ikke længere afgiftsmæssigt er identisk med det tidligere afgiftsberigtigede køretøj. SKAT har videre fundet, at nybygningen ikke opfylder betingelserne for afgiftsfritagelse i registreringsafgiftslovens § 7a, stk. 1-4, hvorfor køretøjet skal anmeldes til afgiftsberigtigelse hos told- og skatteforvaltningen efter registreringsafgiftslovens § 7 a, stk. 5 - dette da køretøjet allerede i 2014 fremstod med de konstruktive ændringer som ved fremvisningen for SKAT den 6. december 2016.

Landsskatteretten finder, at SKAT ved afgørelsen af 14. november 2017 har været pligtig at iagttage fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32, uanset at SKAT ikke i forbindelse med afgørelsen foretog en opkrævning af registreringsafgift. SKATs afgørelse om afgiftspligt og pålæg om anmeldelse til afgiftsberigtigelse ses således at indeholde en sådan afgørelse, der skal ligge til grund for udløsning et krav om betaling af registreringsafgift.

SKAT har truffet afgørelse d. 14. november 2017, og det må lægges til grund, at afgørelsen er truffet efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 31. Det må således ud fra det oplyste lægges til grund, at der er foretaget ændringer af køretøjet løbende og frem til 2013, hvor motoren blev skiftet.

Det fremgår således af sagen, at klageren i brev af 11. juni 2014 anmodede SKAT om at bekræfte, at de ændringer som klageren har foretaget over en årrække på sin motorcykel, var omfattet af reglerne om løbende vedligeholdelse, jf. registreringsafgiftslovens § § 7 a, stk. 1.

Ud fra det oplyste kan det ikke lægges til grund, at betingelserne for at træffe en afgørelse efter udløbet af den ordinære frist er opfyldt. SKAT har endvidere ikke begrundet, at dette skulle være tilfældet, idet bemærkes, at SKAT ikke har anset afgørelsen for omfattet af fristreglerne.

Det bemærkes herved, at klageren ved brev af 11. juni 2014 bad SKAT om at bekræfte, at den løbende ombygning klageren havde foretaget, faldt ind under reglerne om vedligeholdelse og derfor var afgiftsfri. Der pågik herefter en korrespondance mellem klageren og SKAT. Den 6. december 2016 foretog SKAT en besigtigelse af køretøjet. Den 13. oktober 2017 fremsendte SKAT et forslag til afgørelse. Der ses således at være forløbet mere end 6 måneder fra det tidspunkt, hvor SKAT kom til kundskab om det forhold, der efter SKAT opfattelse skulle føre til en afgiftsberigtigelse. Allerede af den grund ses betingelserne for at anvende skatteforvaltningslovens § 32 ikke for iagttaget.

Landsskatteretten annullerer på den baggrund SKATs afgørelse.