Kendelse af 01-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 25-09-2021

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015, idet SKAT har anset interessentskabets overdragelser af en række faste ejendomme for momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

I/S [virksomhed1] (herefter benævnt interessentskabet), CVR-nr. [...1], er et interessentskab, som havde startdato den 1. december 2006. Interessentskabets fuldt ansvarlige deltagere er [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] ApS (herefter benævnt interessenterne). Interessentskabets reelle ejere er [person1], [person2] og [person3] (herefter benævnt de reelle ejere), som ifølge interessentskabets repræsentant har haft en langvarig professionel tilknytning til markedet for opførsel, udvikling og projektering af fast ejendom.

Interessentskabet er registreret i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR, at interessentskabets formål er at erhverve og udvikle samt arealer beliggende kystnært.

[virksomhed5] (herefter benævnt selskabet), CVR-nr. [...2], var et anpartsselskab, der havde startdato den 5. oktober 2015. Selskabet var registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR og selskabets vedtægter, at selskabets formål var at eje grunde beliggende [adresse1], [by1], med henblik på videresalg samt hertil knyttede aktiviteter. Selskabet blev momsregistreret den 5. oktober 2015. Selskabet blev opløst efter spaltning den 27. december 2015. Det fremgår af CVR, at selskabets aktiver og gæld som helhed blev overdraget til [virksomhed6] ApS, [virksomhed7] ApS og [virksomhed8] ApS (herefter benævnt de fortsættende selskaber). Det er oplyst af repræsentanten, at selskabet ikke var fællesregistreret med de fortsættende selskaber.

Af et udateret og ikke-underskrevet betinget skøde fremgår, at interessentskabet indgik en aftale med [virksomhed9] ApS om køb af en ejendom beliggende [adresse2], [by1] (herefter benævnt ejendommen). Ejendommen bestod af matriklerne med numrene [...1] og [...2], [by2] by, [by3], og matriklerne med numrene [...3] og [...4], [...] Hovedgård, [by3]. Videre fremgår der, at handlen var betinget af, at ”... der endeligt vedtages lokalplan for området, der muliggør opførelse af helårsboliger i overensstemmelse med det af køber udarbejdede reviderede lokalplanforslag for området, hvoraf sælger har modtaget en kopi samt at det nødvendige kommuneplantillæg i forhold hertil tillige endeligt vedtages”.

Af et brev af 2. august 2006 fra en af de reelle ejere til [by1] Kommune fremgår, at den reelle ejer anmodede [by1] Kommune om en principiel stillingtagen til, om ejendommen, som var beliggende i byzone, via Kommuneplantillæg og ny lokalplan, kunne anvendes til boligformål.

Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet i januar 2007 indgik en aftale med en tilstødende campingplads om erhvervelse af et tillægsareal, som grænsede op til ejendommen.

[by4] Byråd vedtog den 23. april 2008 lokalplan [...] helårsbeboelse ved [by1] og kommuneplantillæg nr. [...]. Lokalplanen omfattede ejendommen og muliggjorde, at der kunne opføres byggeri til helårsbeboelse. Af et udateret og ikke-underskrevet endeligt skøde fremgår, at betingelserne i det betingede skøde blev opfyldt.

Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet på baggrund af den negative udvikling på ejendomsmarkedet udstykkede 20 grunde fra ejendommen med henblik på salg efter byggemodning. Salget af grundene blev påbegyndt ultimo juni 2008.

Det er videre oplyst af repræsentanten, at interessentskabet havde til hensigt at udvikle den resterende del af ejendommen. Som dokumentation herfor har repræsentanten fremlagt et udkast til en rammeaftale mellem interessentskabet og Arkitektfirmaet [virksomhed10] A/S og et udkast til en tillægsaftale af 8. juni 2007. Videre har repræsentanten fremlagt en ansøgning om byggetilladelse til matrikel nr. [...5], [by2] By, [by3], dateret 10. august 2010 med dertil vedlagte arkitekttegninger udarbejdet af Arkitektfirmaet [virksomhed10] A/S og [virksomhed11] ApS samt en byggetilladelse til matriklen dateret 24. november 2010. Endvidere har repræsentanten fremlagt et likvidationsbudget, som blev revideret den 12. december 2007. Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt en erklæring fra en advokat af 27. december 2017, hvori advokaten redegør for sit samarbejde med interessentskabet, herunder hensigten med erhvervelsen af ejendommen.

Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet fra og med januar 2009 til og med september 2009 byggemodnede ejendommen. I november og december 2010 påbegyndte interessentskabet støbning af fundamenter på ejendommen. Det er oplyst af repræsentanten, at der blev påbegyndt støbning af fundamenter på samtlige matrikler med undtagelse af matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3].

Vedrørende matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3], er det oplyst af repræsentanten, at der blev påbegyndt støbning af fundamenter til seks kædevillaer på en del af matriklen før den 1. januar 2010. Denne del af matriklen blev efterfølgende udmatrikuleret til matriklerne med numrene [...7], [...8], [...9], [...10], [...11] og [...12], [by2] By, [by3]. Der var dermed ikke påbegyndt støbning af fundamenter på den resterende del af matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3], før den 1. januar 2010.

Som dokumentation for at interessentskabet påbegyndte støbning af fundamenterne før den 1. januar 2011 fremlagde repræsentanten over for SKAT et ”Tilbud på randfundamenter Strand kanten [by1]” af 14. november 2010 fra et byggefirma, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

”...

Hermed har [virksomhed12] fornøjelsen af at kunne fremsende tilbud på randfundamenter.

Tilbuddet er afgivet efter tegninger på 14 stk. huse fra [virksomhed11] af ca. 09-09-2010 og 6 stk. huse efter tegninger fra [virksomhed10] af 20-09-2010. fundamenter er udregnet efter geoteknisk rapport fra [virksomhed13] af juni 2008.

Der er ikke modtaget geoteknisk rapport på 6 stk. villaer fra [virksomhed10], hvorved der tages forbehold for de geotekniske forhold herpå.

Der er ikke udarbejdet/modtaget ingeniør projekt på udførelse af sokler hvorved der tages forbehold for statiske beregninger.

Medregnet er efter tegninger 799 meter, der er ikke medregnet randfundamenter til carport og punkt fundamenter.

Alle randfundamenter støbes til 45 cm under overkant gulv koter, for senere påstøbning af leca blokke (ikke medregnet)

Indeholdt i Tilbuddet:

-medhjælp til afsætning og levering af galger (medregnet 14.000)

-opgravning af fundamenter i 30 cm bredde og ca. 70 cm dybde iht. Ekst. Terræn

-opgravet muld planeres ud langs opgravet sokler

-støbning af sokler med 4 stk. Y 14 stål armering (ikke punkter)

Pris i alt eskl. moms 369.555 kr.

Ekstra armering 2 stk. Y 14 mm stål 799 meter 25.725 + moms

Sandpude for grund 56-58-60 1100 m3 170.000 + moms

(...)”.

Repræsentanten oplyste under SKATs behandling af sagen, at [virksomhed10] tegnede husene henhørende til matriklerne med numrene [...12], [...11], [...10], [...9], [...8] og [...7]. Videre oplyste repræsentanten, at [virksomhed11] tegnede husene henhørende til matriklerne med numrene [...5], [...13], [...14], [...15], [...16], [...17], [...18], [...19], [...20], [...21], [...22], 8fa, [...23] og [...24].

Videre fremlagde repræsentanten en entrepriseaftale af 16. november 2010, hvoraf det fremgår, at interessentskabet og byggefirmaet indgik en aftale om ”Støbning af randfundamenter [virksomhed4]” for en samlet entreprisesum på 565.280 kr. eksklusive moms. Videre fremgår der, at entreprisen ville blive færdiggjort i overensstemmelse med bl.a. tilbud af projektet af 14-11-2010 og arkitekttegninger af 09-09-2010 og 20-09-2010. Endvidere fremgår der, at ”Entreprisen udføres med planlagt byggestart uge 46 – 2010 og aflevering den 31. december 2010”.

Endvidere fremlagde repræsentanten faktura nr. 8460 af 21. december 2010, hvoraf fremgår, at byggefirmaet fakturerede interessentskabet 784.725 kr. inklusive moms for ”STØBNING AF FUNDAMENT [by1]”. Videre fremlagde repræsentanten en kontoudskrift for interessentskabet, hvoraf fremgår, at interessentskabet overførte 760.000 kr. med beskrivelsen ”[virksomhed12], støbning af sok”.

Endvidere fremlagde repræsentanten en række følgesedler udstedt af [virksomhed14] A/S dateret i december 2010, hvoraf fremgår, at der blev leveret beton til ejendommen.

Selskabet fradrog købsmomsen af udgifterne afholdt til matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3], på samlet 139.558 kr. i perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015. Det er oplyst af SKAT, at interessentskabet for så vidt angår købsmoms på 14.407 kr. ikke fremlagde relevant regnskabsmateriale, at købsmoms på samlet 15.316 kr. vedrørte udgifter til støbning af fundament, og at købsmoms på 10.648 kr. blev afholdt i 2011 og 2012.

Det er oplyst af SKAT, at interessentskabet solgte matriklerne med numrene [...5], [...9] og [...10], [by2] By, [by3], beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse5], [by1], til en række privatpersoner. De faste ejendomme blev overdraget henholdsvis den 1. december 2015, den 1. juli 2015 og den 1. oktober 2015.

Af stiftelsesdokumentet for selskabet af 25. august 2015 fremgår der bl.a. følgende:

”...

Selskabet skal i forbindelse med stiftelsen overtage samtlige aktiver i selskabet I/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herunder følgende grunde:

matr.nr. [...23]

matr.nr. [...22]

matr.nr. [...21]

matr.nr. [...20]

matr.nr. [...19]

matr.nr. [...18]

matr.nr. [...17]

matr.nr. [...16]

matr.nr. [...15]

matr.nr. [...14]

matr.nr. [...13]

matr.nr. [...5]

matr.nr. [...25]

matr.nr. [...10]

matr.nr. [...9]

matr.nr. [...8]

matr.nr. [...6]

alle [by2] by, [by3]

Åbningsstatus pr. 1. januar 2015 forsynet med revisionspåtegning uden forbehold og revisors attestation for, at virksomhedens økonomiske stilling ikke er forringet i tiden fra overtagelsen til stiftelsen vedhæftes nærværende dokument som en bestanddel af dette, og stifterne har godkendt indholdet.

Der overtages aktiver således:

a)Igangværende ejendomsprojekterkr. 17.690.494

b)Likvide beholdningerkr. 22.636

Der overtages således aktiver for kr. 17.713.130, der berigtiges således:

a)Der udstedes anparter forkr. 126.000

b)Overkurskr. 16.795.518

c)Mellemregning med anpartshaverkr. 0

d)Overtagelse af hensættelser og gældsforpligtelserkr. 791.612

kr. 17.713.130

(...)”.

Interessentskabet og selskabet indgik ikke en overdragelsesaftale for de faste ejendomme.

Det fremgår af faktura nr. 1, nr. 2 og nr. 3 af 30. september 2017, at interessentskabet har faktureret de fortsættende selskaber for ”Overdragelse af grunde i forbindelse med virksomhedsoverdragelse pr. 1/1-2015”. Videre fremgår det, at interessentskabet har faktureret moms for overdragelserne på samlet 3.447.622,50 kr. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet har udstedt fakturaerne som konsekvens af SKATs afgørelse af 28. september 2017.

Følgende er oplyst af repræsentanten om interessentskabets overdragelse til selskabet:

”Ved den skattefri tilførsel af aktiver fra I/S [virksomhed1] til [virksomhed5] overtog [virksomhed5] samtlige rettigheder og forpligtelser, der vedrørte interessentskabet. Efter tilførslen var der således ikke længere aktiviteter tilbage i interessentskabet.

I forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver fra I/S [virksomhed1] til [adresse1]

Grundanpartsselskab overtog [virksomhed5] de projekter, der var på grundene, hvor der inden 1. januar 2011 var støbt fundamenter. Det vil sige, at [virksomhed5] indtrådte i de byggetilladelser, der var givet. Herudover var der ikke andre aftaler eller projektbeskrivelser med entreprenører m.v., der er overgik fra I/S [virksomhed1] til [virksomhed5] og efterfølgende de udspaltede selskaber.

Ved den efterfølgende spaltning af [virksomhed5] skete der universalsuccession efter selskabslovens § 268 og rettigheder og forpligtelser overgik til de tre modtagende selskaber”.

SKATs afgørelse

SKAT har den 28. september 2017 forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015, idet SKAT har anset interessentskabets overdragelser af en række faste ejendomme for momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført følgende:

”...

1. I har ikke betalt moms ved salg af grunde

...

Efter momslovens § 13, stk. 9, litra a) og b), skal der betales moms af nye bygninger og byggegrunde.

For byggegrunde indtræder momspligten når bindende aftale om salg er indgået efter den 1. januar 2011.

For nye bygninger indtræder momspligten når støbning af fundament er påbegyndt efter den 1. januar 2011.

I har solgt følgende byggegrunde i 2015:

Ejendomsnummer [...] – [adresse3], matrikel [...5].

Ejendommen sælges for 1.150.000 kr., med overtagelse pr. 1. december 2015

Ejendomsnummer [...] – [adresse4], matrikel [...9].

Ejendommen sælges for 1.350.000 kr., med overtagelse pr. 1. juli 2015

Ejendomsnummer [...] – [adresse5], matrikel [...10]

Ejendommen sælges for 1.400.000 kr., med overtagelse pr. 1. oktober 2015

I har ikke opkrævet moms af salget, fordi der er støbt fundament på de solgte grunde, og støbningen

er foretaget før den 1. januar 2011. I har dokumenteret, at støbninger er foretaget.

I har begrundet den manglende momsopkrævning med at I/S’et oprindeligt har haft til hensigt at

færdiggøre de påbegyndte byggerier hurtigst muligt efter støbningen. Men på grund af finanskrisen

blev I/S’et mødt med en betingelse fra banken om, at færdiggørelse af bygningerne skulle afvente

salg af hele projektet. Senere har I arbejdet mod en form, hvor køberen skulle overtage de

igangværende projekter og grunde (side 4 i brev af 7.12.16).

SKATs bemærkninger til jeres salg af byggegrunde

Udgangspunktet er, at der skal betales moms ved salg af byggegrunde, når bindende aftale om salg er indgået efter den 1. januar 2011. Aftalen om salg af ovennævnte grunde er indgået efter momspligtens indtræden.

Når I sælger en grund, hvorpå der er støbt fundament, kan grunden i visse situationer ændre status fra at være en byggegrund til at være et igangværende byggeri. Og i nærværende situation kunne der således være tale om et igangværende byggeri påbegyndt før 1. januar 2011, hvorfor salget potentielt ville kunne ske uden moms, jf. bemærkningerne til lovforslaget om indførelse af momspligt.

Der er dog visse betingelser, der skal være opfyldt for at SKAT kan anse salget for et igangværende projekt, der er påbegyndt før den 1. januar 2011.

Ad 1.

I har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er støbt fundament på grundene før den 1. januar 2011, bortset fra det grundareal der udgør matrikel [...6].

Ad 2.

SKAT finder ikke, I har dokumenteret, at det ubetinget har været hensigten, at færdiggøre byggerierne på de solgte grunde.

Ved vurderingen lægger SKAT følgende til grund:

- Realiteten er dog, at I efter at have ændret strategi alene sælger grunden og ikke sælger et færdigt byggeri

- Selv om det ifølge jeres oplysninger, oprindeligt har været hensigten at sælge et færdigt byggeri, fremgår det af oplysninger fra internettet, at I både før og efter 1. januar 2011, annoncerer grunde til salg

- Det fremgår ligeledes af mailkorrespondancen den 5. marts 2011, at selskabet er klar til ’forårssalg af grunde’.

-”Ejendommen er en grund med igangværende byggeprojekt...”

-”Køber indtræder ikke i sælgers rettigheder og forpligtelser i forhold til udførende entreprenører, men sælger har orienteret køber om de med den udførende entreprenør aftalte rammer for byggeriet, idet køber selv er ansvarlig for at indgå supplerende aftaler med udførende entreprenør.”

-”Køber har modtaget kopi af lokalplan [...], der er gældende for ejendommen. Lokalplanen vil blive tinglyst på ejendommen, hvilket køber skal respektere.”

-Vi har fra byggesagsarkivet i [by4] Kommune fået oplyst, at der på den aktuelle udstykning kan gives tilladelse til flytning af fundament, eller til støbning af et helt nyt fundament.

-Den oprindelige lokalplan beskriver delområderne A, B C og D. Delområde A udlægges til tæt-lav og/eller etageboligbyggeri, delområde B udlægges til tæt-lav bebyggelse og delområde C og D udlægges til åben-lav bebyggelse.

-Lokalplanen angiver bebyggelsesprocenter og for delområde C og D også byggefelter.

Vi bemærker endvidere, at der i november 2016 er udarbejdet forslag til ny lokalplan for området.

Det fremgår heraf at baggrunden for forslaget er, at der er faldende efterspørgsel på tæt-lav bebyggelse. Ifølge forslaget udlægges delområde A, B, C og D alle til åben-lav bebyggelse.

Skatterådet har i flere bindende svar taget stilling til spørgsmålet om, hvornår en grund hvorpå der er støbt fundament, kan sælges uden moms.

I SKM2010.735.SR, lægger Skatterådet ved spørgsmål 9 til grund, at byggeriet fuldføres på det støbte fundament, og at dette sker indenfor en sædvanlig normeret tid. I svaret forudsættes, at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet af den pågældende karakter. I det tilfælde at grundene sælges til en køber før byggeriet er færdiggjort, er det således i sagens natur en forudsætning for svaret, at det på tidspunktet for salg af grunden utvivlsomt kan fastslås, at der vil blive bygget et byggeri på det støbte fundament, som er af samme karakter som det påbegyndte. Køber må derfor være forpligtet hertil uden forbehold.

At det forholder sig sådan bekræftes af SKM2011.6.SR, hvor der i spørgsmål 9 spørges om et byggeri, hvor der er støbt fundament før 1.1.2011 også anses for påbegyndt før 1.1.2011 (og dermed kan sælges momsfrit), hvis det planlagte fundament ændres efter salg af grundstykket (med påbegyndt støbning), fordi den nye ejer ønsker et andet/anderledes hus. Situationen er altså her modsat i forhold til de forudsætninger, der blev lagt til grund i SKM2010.735.SR. Skatterådet svarer, at der i denne situation ikke foreligger en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Dermed vil der være tale om et helt nyt projekt/byggeri, og som følge heraf et nyt tidspunkt for det pågældendes projekts påbegyndelse.

Det kan heraf konkluderes, at salg af en byggegrund, hvorpå der ligger et støbt fundament ikke kan anses for salg af en påbegyndt momsfri bygning, med mindre køber er forpligtet til og under normale omstændigheder også uden ugrundet ophold faktiske gennemfører det allerede påbegyndte byggeprojekt.

Da momspligten indtræder på salgstidspunktet (leveringstidspunktet, dvs. tidspunktet for overdragelse af godet), jf. momslovens § 23, skal det altså på dette tidspunkt afgøres, om køber skal videreføre det planlagte byggeri eller om han har muligheden for at ændre hensigt/anvendelse i forhold til det byggeri, som det støbte fundament var tiltænkt.

Hvis købers mulighed for at ændre hensigt er til stede, kan salget af grunden ikke ske uden moms, idet der da ikke er tale om salg af en ”gammel bygning”.

På baggrund af ovenstående, konkluderer SKAT i nærværende sag, at når det på salgstidspunktet ikke med sikkerhed kan fastslås, at køber vil opføre en ejendom på det fundament, der er støbt før den 1. januar 2011, kan grundene ikke sælges uden moms.

Et sådant salg af en byggegrund, hvorpå der er et fundament, som køber kan vælge at bruge men også ændre eller helt undlade at bruge, er derimod et momspligtigt salg af en byggegrund, jf. definitionen i momsbekendtgørelsens § 56: ”et ubebygget areal, som efter lov om planlægning elle forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 5 i denne bekendtgørelse”.

Da I oprindeligt har anset salget for momsfrit, opkræver SKAT momsen med 20 % af jeres samlede vederlag. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12. Hvis I efteropkræver momsbeløbet ved jeres kunder, skal i betale 20 % i moms af det ekstra vederlag i modtager.

I har i 2015 solgt grunde for i alt 3.900.000 kr., 20 % moms heraf udgør 780.000 kr.

Jeres repræsentant har meddelt, at I ikke har mulighed for at efteropkræve momsen hos jeres kunder, hvorfor I er enige i, at SKATs efteropkrævning skal ske med 20 %. Dette er ikke udtryk for, at I er enige i SKATs forslag, men I har valgt først at underbygge uenigheden i forbindelse med en eventuel senere klage.

SKAT træffer afgørelse om, at jeres salgsmoms forhøjes med 780.000 kr.

...

2. I har ikke betalt moms ved apportindskud af grunde

...

I/S [adresse1] har udviklet grundene omkring [adressen] i [by1]. Jeres repræsentant har oplyst, at I/S’et har haft til hensigt at opføre boliger med henblik på salg. Ifølge I/S’ets årsberetning,

er hovedaktiviteten dog ikke salg af færdige byggeprojekter, men salg af byggegrunde. I/S’et har også kun solgt byggegrunde.

Samtlige aktiver i I/S’et overdrages til [virksomhed5] i forbindelse med stiftelsen af dette. Det drejer sig ifølge stiftelsesdokumentet om byggegrunde til en værdi af 17.690.494 kr. og likvide beholdninger på 22.636 kr.

Efter momslovens § 4, sidestilles apportindskud af aktiver, med levering mod vederlag, jf. SKM

SKM2010.816.LSR. Hvis der indskydes momspligtige aktiver, skal der derfor som udgangspunkt betales salgsmoms af indskuddet. SKAT anser levering af de indskudte grunde for momspligtigt, se den nærmere begrundelse herfor under punkt 1.

Hvis de indskudte aktiver indgår i en virksomhedsoverdragelse, er overdragelsen dog ikke omfattet af momspligten, jf. momslovens § 8. I tilfælde af en momsfri virksomhedsoverdragelse, skal momsforpligtelsen på eventuelle investeringsgoder, overdrages til den nye ejer.

I har oplyst, at I mener der er tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse. SKAT skal derfor undersøge, om betingelserne for momsfri virksomhedsoverdragelse er opfyldt.

Betingelser for momsfri virksomhedsoverdragelse

EU domstolen har i sag C-497/01, Zita Modes Sàrl, opstillet nogle betingelser for hvornår der kan være tale om en virksomhedsoverdragelse. Der drejer sig bl.a. om følgende betingelser:

Ad 1. Sælges en identificerbar, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed?

Der foreligger kun en virksomhedsoverdragelse, hvis de overdragne aktiver skal anvendes i den nye virksomheds fortsatte drift. Hvis aktiverne straks sættes til salg efter overdragelsen, er der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, idet salg af varelager alene, ikke anses for at være fortsættelse af en virksomheds driftsaktivitet.

I har oplyst, at der ikke er udfærdiget noget salgsdokument/aftale i forbindelse med overdragelsen. I henviser til stiftelsesdokumentet for Grundanpartsselskabet. Det fremgår heraf, hvilke aktiver der overdrages, og at selskabet ikke tilkommer nogen særlige rettigheder eller fordele, eller påtager sig nogen væsentlige økonomiske forpligtelser i forbindelse med stiftelsen.

Stiftelsesdokumentet giver ikke tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Det fremgår bl.a. ikke, om Grundanpartsselskabet overtager nogen form for aftaler med eksterne leverandører i forbindelse med den fortsatte drift, eller om selskabet påtager sig nogen forpligtelser eller overtager nogen rettigheder i tilknytning til de overdragne aktiver udover de forpligtelser og rettigheder, der følger af selve overtagelsen af aktiverne.

Betingelsen om at det overdragne skal udgøre en identificerbar, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed, synes ikke at være opfyldt, når der ikke samtidig sker overdragelse af eksempelvis aftaler med forretningsforbindelser m.m., således at købers anvendelsesområde for de overdragne aktiver er klart fastlagt. Dette er især vigtigt i en situation som i nærværende sag, hvor der helt objektivt set er flere variationsmuligheder for anvendelsen af de overdragne aktiver:

Ad 2. Fører en kvalifikation af salget som momsfri virksomhedsoverdragelse til samme resultat, somhvis momsen var blevet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag?

I har anset hovedparten af de indskudte grunde for momsfrie, fordi der er støbt fundament før den 1. januar 2011. SKAT er ikke enig med jer i denne opfattelse, idet der I forhold til de indskudte grunde ikke er nogen som helst form for dokumentation for, hvad der er Grundanpartsselskabets påtænkte anvendelse af grundene. Der henvises til SKATs nærmere begrundelse for momspligt, under punkt 1.

En mindre andel af grundarealet, matrikel [...6], har I dog oplyst, at I anser for momspligtigt, fordi der ikke er støbt på dette areal. I har derfor fratrukket moms af omkostninger til byggemodning m.m., som er afholdt før 1. januar 2011, jf. overgangsreglerne som er beskrevet i SKM2015.767.SKAT.

Den reguleringsforpligtelse, der er opstået som følge af, at I/S’et har foretaget dette fradrag ses ikke overdraget til Grundanpartsselskabet.

SKAT finder ikke at en momsfri virksomhedsoverdragelse af grundene vil føre til samme resultat, som hvis der var opkrævet moms af salget af grundene og køber dernæst havde udøvet sin fradragsret.

Det forhold, at der ikke kan fastlægges en entydig fremtidig anvendelse af de overdragne aktiver gør det umuligt at afgøre fradragsretten i Grundanpartsselskabet uden at kende dette selskabs påtænkte aktiviteter. Som beskrevet under betingelse 1, vil flere af de mulige anvendelser af de overdragne føre til momsfrie indtægter, hvorved fradragsret for købsmoms vil være udelukket eller kun delvist, jf. momslovens § 37.

Det kan således ikke udelukkes (der er endda en vis sandsynlighed for), at det vil føre til et andet resultat, at salget anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse i forhold til, at følge hovedreglen om at opkræve moms af de solgte grunde og lade fradragsretten i næste led afgøres af købers anvendelse, i det denne anvendelse i visse tilfælde ikke ville berettige til fuldt fradrag.

Vi har konstateret, at Grundanpartsselskabet bliver momsregistreret den 5. oktober 2015, men det fremgår også af SKATs systemer, at selskabet afmeldes fra moms den 27. december 2015.

Det er en betingelse for at opnå momsfradrag, at det indkøbte skal anvendes til momspligtige aktiviteter og at køber derfor er momsregistreringspligtig. Grundanpartsselskabet bliver afmeldt for momsregistrering kort efter apportindskuddet af grundene. Vi lægger dette til grund ved vurderingen af, om Grundanpartsselskabet har momsfradrag, idet afmeldelsen af selskabet må forstås på den måde, at selskabet ikke påtænkte momspligtige aktiviteter med de overtagne aktiver.

SKAT kan på baggrund af ovenstående, ikke anse betingelsen om, at anvendelsen af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, skal føre til samme resultat, som hvis momsen var blevet opkrævet, betalt og efterfølgende tilbagebetalt i form af fradrag for købsmoms, for opfyldt, jf. præmis 39 i C-497/01, Zita Modes Sàrl.

SKATs konklusion

SKAT anser indskuddet af grundene for at være en momspligtig leverance jf. momslovens § 4, hvorfor SKAT foreslår, at der skal betales moms af den værdi grundene har på overdragelsestidspunktet.

Momsgrundlaget efter momslovens § 27, jf. momssystemdirektivets artikel 73, skal opgøres som den subjektive værdi for modtager af de modtagne aktiver i forbindelse med apportindskuddet.

Værdien i tilfælde af momspligtige apportindskud kan i normale tilfælde fastsættes til den værdi, som det modtagende selskab og medinvestorer kan acceptere at værdien af apportindskuddet fastsat til, jf. SKM2007.760.SR. Se også SKM2005.39.VLR.

Grundene er ved overdragelsen fastsat til en værdi på 17.690.494 kr. I de overdragne aktiver indgår også de tre grunde, som ifølge modtagne købsaftaler, er blevet solgt i 2015 af I/S [virksomhed1], til en samlet værdi af 3.900.000 kr. jf. punkt 1. Disse grunde kan således ifølge de oplysninger vi har, ikke samtidig være solgt til Grundanpartsselskabet.

Ved opgørelsen af værdien af de aktiver, som Grundanpartsselskabet overtager fra interessentskabet ved apportindskud, skal derfor modregnes værdien af de solgte grunde.

I den samlede værdi på 17.690.494 kr., modregnes derfor 3.900.000 kr. Momsgrundlaget, som der skal betales moms af, udgør herefter 13.790.494 kr.

SKATs forslag til afgørelse og jeres bemærkninger hertil:

Da I oprindeligt har anset salget for momsfrit, har SKAT foreslået, at momsen opkræves med 20 % af den opgjorte værdi = 2.758.098 kr. Se Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.8.1.1.12.

Jeres repræsentant har meddelt, at I har til hensigt at udstede fakturaer med moms på apportindskuddet. Faktureringen sker under henvisning til mail af 26. juni 2017, hvori SKAT meddeler, at det kan godkendes, at I/S [virksomhed1], i forbindelse med udfakturering af apportindskuddet i Grundanpartsselskabet, fakturerer direkte til de 3 selskaber, som Grundanpartsselskabet senere bliver spaltet i.

I/S [virksomhed1], der fortsat er momsregistreret, kan herefter udstede momsbelagte fakturaer til henholdsvis:

Derved undgår parterne en situation, hvor der først skal faktureres fra I/S [virksomhed1] til Grundanpartsselskabet (der ikke længere eksistere), og derefter fra Grundanpartsselskabet til de 3 selskaber. Den fakturerede købsmoms vedrørende apportindskuddet, kan herefter fradrages i de 3 selskaber, efter momslovens almindelige regler, i det omfang de overdragne grunde skal anvendes til momspligtige aktiviteter.

Det faktum, at I/S [virksomhed1] udsteder momsbelagte fakturaer i forbindelse med apportindskuddet, er ifølge jeres repræsentant ikke udtryk for, at I er enige i SKATs forslag til afgørelse, men blot en korrektion af hensyn til den praktiske håndtering på SKATs krav. Selv om I ikke er enige i SKATs forslag, har I valgt ikke at underbygge dette på nuværende tidspunkt, men vente til en eventuel senere klage.

SKATs endelige afgørelse:

SKAT træffer herefter afgørelse om, at selskabets salgsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med

25 % af 13.790.494 kr. = 3.447.623 kr.

3. Købsmoms vedrørende byggemodning mm.

...

Efter overgangsreglerne i lov nr. 520 af 12. juni 2009, har virksomheder der har haft omkostninger til byggemodning mm. forud for momspligtens indtræden, ret til at anmode om godtgørelse af moms af byggemodningsudgifter m.v., som virksomheden har betalt før ophævelse af momsfritagelsen for levering af byggegrunde den 1. januar 2011.

Anmodningen om godtgørelse skal indsendes samtidig med angivelsen af afgift vedrørende salget. For grunde, der ikke er solgt 5 år efter den 1. januar 2011, kan godtgørelse gives ved udgangen af 2015.

I praksis opnås godtgørelsen ved at medtage den fradragsberettigede moms som købsmoms på momsangivelsen i den momsperiode, hvor det momspligtige salg af byggegrunden finder sted. For omkostninger vedrørende byggegrunde, der stadig er ”på lager” ved udgangen af 2015, dvs. ved at medtage den fradragsberettigede moms som købsmoms på momsangivelsen i denne momsperiode.

Disse særlige regler om godtgørelse af moms vedrørende byggegrunde gælder kun for udgifter, der er afholdt før 1.1.2011.

Udgifter, der afholdes efter 1. januar 2011, skal fradrages efter momslovens almindelige regler. Det vil sige, at udgifter vedrørende salg af byggegrunde, som vil være momspligtigt kan fradrages i den momsperiode, hvor de afholdes, jf. momslovens § 37.

Fradrag for købsmoms af udgifter der kan henføres til matrikel [...6].

I har opgjort udgifter vedrørende matrikel [...6] til i alt 697.792 kr. inklusive moms. Der er ikke støbt fundament på denne matrikel, og derfor vil salg efter 1. januar 2011 som udgangspunkt være momspligtig. Da grundene ikke er solgt, har I fratrukket købsmoms i oktober kvartal 2015, i overensstemmelse med overgangsreglerne. Købsmomsen udgør 20 % af det opgjorte udgiftsbeløb, svarende til 139.558 kr.

I jeres opgørelse indgår følgende beløb, som SKAT ikke kan godkende fradrag for. Det begrundes med følgende:

Jeres fradragsberettigede købsmoms for matrikel [...6], kan herefter opgøres til:

Fradrag for købsmoms af udgifter, der kan henføres til øvrige grunde.

Da SKAT anser jeres grundsalg og indskud i grundanpartsselskabet i 2015, for momspligtigt, jf. punkt 1 og 2, har I fradragsret for moms af udgifter vedrørende de grunde, hvor SKAT har beregnet salgsmoms i denne afgørelses punkt 1 og 2. I har ikke tidligere fratrukket moms vedrørende disse grunde.

For udgifter afholdt før 1. januar 2011, gives fradraget efter overgangsreglerne.

For udgifter afholdt efter 1. januar 2011, gives fradraget efter momslovens almindelige regler, således:

I har samlet set opgjort de momsbelagte omkostninger vedrørende til i alt 7.023.208 kr. inklusive moms. SKAT har opgjort udgifter til øvrige grunde end 8 fr, til 6.414.825 kr. jf. bilag 1. Moms heraf er som udgangspunkt fradragsberettiget, idet SKAT anser jeres totale grundsalg for momspligtigt. SKAT kan dog ikke godkende fradrag for følgende poster:

De omkostninger SKAT kan godkende momsfradrag for, kan herefter opgørelse til:

SKAT har foreslået at selskabets købsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med 614.127 kr. for omkostninger vedrørende andre grunde end matrikel [...6], og købsmomsen nedsættes med 40.371 kr.for omkostninger vedrørende matrikel [...6]. Samlet forhøjelse af købsmomsen (614.127 – 40.371) = 573.756 kr.

Jeres repræsentant er ikke kommet med bemærkninger til dette punkt, men har af processuelle årsager forbeholdt sig retten til at påklage punktet.

SKAT træffer herefter afgørelse om, at jeres købsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med 573.756 kr.

(...)”.

Under sagens behandling har SKAT i en udtalelse af 22. januar 2018 bl.a. videre anført følgende:

”...

De 3 eksterne salg af byggeprojekter

SKAT bemærker hertil, at ifølge SKATs praksis i relation til de særlige overgangsregler, har købers hensigt om at opføre en bygning på det støbte fundament afgørende betydning, når momspligt/ikke momspligt skal afgøres i forbindelse med salg af en grund, hvorpå der er støbt fundament før 1. januar 2011.

SKAT bemærker hertil, at det tydeligt fremgår af fakta i den refererede afgørelse, at spørger eller tredjemand vil fortsætte byggeprojektet på det støbte fundament. Disse fakta har indgået ved Landsskatterettens vurdering af sagen.

Det er relevant at fremhæve, hvad denne klagesag reelt handler om. Det var ikke afgørende for SKATs svar, at køberen utvivlsomt havde til hensigt at opføre en bygning på det støbte fundament. Det egentlige stridspunkt i sagen var, om det havde betydning for den momsmæssige håndtering af ”andet salg”, hvordan det første salg blev håndteret momsmæssigt. SKAT mente, at fordi første salg var behandlet som momspligtigt og ikke efter overgangsreglerne, var det en naturlig følge, at overgangsreglerne heller ikke kunne anvendes ved det næste salg. Landsskatteretten konkluderer, at fordi fundamentet var støbt før 1.1.2011 (og køber havde bygget på fundamentet) kunne salget ske momsfrit efter overgangsreglerne uanset at de ikke var anvendt på første salg.

SKAT bemærker hertil, at købers dokumenterede hensigt på leveringstidspunktet er altafgørende for, om en byggegrund, hvorpå der er støbt fundament, kan sælges uden moms. Hvis sælger på leveringstidspunktet har en reel mulighed for ikke at gennemføre det påbegyndte byggeprojekt, kan grunden efter SKATs opfattelse ikke sælges uden moms. I den påklagede sag har denne mulighed reelt foreligget.

SKAT bemærker hertil, at det omtalte bindende svar netop omhandler en situation, der er sammenlignelig med nærværende sag. Den situation der er beskrevet i sagen, kan jo netop først indtræde efter leveringstidspunktet (efter momspligtens indtræden). Derfor må svaret forstås sådan, at hvis det på leveringstidspunktet ikke med sikkerhed kan fastslås, at køberen vil bygge på det støbte fundament, og køberen rent faktisk har en mulighed for at ændre fundamentet eller støbe et helt nyt fundament, så kan salget aldrig ske uden moms.

Den momsfri virksomhedsoverdragelse

SKAT bemærker hertil, at der i de afgørelser og bindende svar klager henviser til, i alle tilfælde sker overdragelse af mere end blot et ’varelager’, som eksempelvis tilhørende aftaler og personale. I nærværende sag overdrages alene grundarealer. SKAT kan i den forbindelse henvise til SKM2008.423.HR, hvor køb og videresalg af en udlejningsejendom til et 10-mandsprojekt, ikke kunne anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse. Højesteret lagde til grund, at køber reelt ikke havde nogen økonomisk aktivitet ved udlejning af ejendommene (selv om denne formelt lod sig frivilligt registrere for udlejning), fordi ejendommene blev videresolgt straks efter købet. I nærværende sag er Grundanpartsselskabets eneste formål med overtagelse af grundene, på tilsvarende måde straks at videresælge disse til de tre nystiftede selskaber.

(...)”.

Interessentskabets opfattelse

Interessentskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af interessentskabets momstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Anbringender

Salget af tre projektejendomme i 2015

Det er klagers opfattelse, at salget af de tre projektejendomme i 2015 er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Udgangspunktet i momsloven er, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Hvis en leverance skal være fritaget for afgift, skal der være en særlig hjemmel for det. Momslovens § 13 indeholder en række afgiftsfritagelser.

Af den tidligere bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, således som bestemmelsen var affattet før lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgik det, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Før lov nr. 520 af 12. juni 2009 havde momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af fast ejendom"

Fritagelsen var gældende til og med d. 31. december 2010.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, affattet med følgende ordlyd:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Bestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2011.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 fremgår følgende:

"Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkningfor nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovensikrafttrædelse. Påbegyndelsest idspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet forpåbegyndelsen af støbning af fundament."

Momsbekendtgørelsens § 134 har følgende ordlyd:

”...

Stk . 3. Momslovens§ 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nyebygninger med tilhørende jord, jf. § 54 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndtden 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3. Stk . 4. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygningertil eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

..."

Disse bestemmelser finder anvendelse for de overdragelser, der er sket efter den 3. juli 2015. For så vidt angår overdragelser, der skete før den 3. juli 2015, var der tilsvarende regler i § 140 i den dagældende momsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013.

Det gøres gældende, at der ikke er tale om momspligtig overdragelse af byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., men derimod momsfrie overdragelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., idet der er støbt fundament på de pågældende projektejendomme inden 1. januar 2011.

Klager vil i et senere indlæg uddybe dette forhold nærmere, jf. det ovenfor beskrevne.

Apportindskud af en række projektejendomme i selskabet [virksomhed5]

Principalt gøres det gældende, at apportindskuddet af en række projektejendomme i selskabet [virksomhed5] er en momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momsloven § 8, således at overdragelsen af projektejendomme ikke skal anses som en momspligtig leverance.

Subsidiært gøres det gældende, at de af de overdragne projektejendomme, hvorpå der er støbt et fundament inden 1. januar 2011, er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., således at der er tale om en momsfritaget leverance.

(...)”.

Under sagens behandling har repræsentanten bl.a. videre anført følgende i et brev af 22. december 2017:

”...

Sagen drejer sig om, hvorvidt klagers overdragelser af en række projektejendomme i 2015 er momspligtige eller momsfritagne overdragelser.

For det første drejer sagen sig om, hvorvidt klagers salg af tre projektejendomme i 2015 er leverancer, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., eller om leverancerne er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., hvorved de bliver momspligtige.

For det andet drejer sagen sig om, hvorvidt klagers apportindskud af en række projektejendomme i selskabet [virksomhed5] er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., eller om apportindskuddet er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., hvorved de bliver momspligtige. I det omfang apportindskuddet måtte være momspligtigt, drejer sagen sig om, hvorvidt betingelserne for momsfri virksomhedsoverdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., er opfyldt.

Det er klagers opfattelse, at salget af de tre projektejendomme i 2015 ikke skulle belægges med moms. Det samme gælder apportindskuddet af en række projektejendomme i [virksomhed5].

SKAT har ved sin afgørelse af 28. september 2017 for det første truffet afgørelse om, at salget af de tre projektejendomme, hvorpå der inden 1. januar 2011 var støbt et fundament, ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., men derimod var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt. SKAT har anset projektejendommene som byggegrunde, fordi køberne af disse projektejendomme ikke var forpligtet til at anvende det fundament, der var støbt på disse ejendomme inden 1. januar 2011. Herved blev disse leverancer momspligtige salg af fast ejendom.

SKAT har for det andet ved afgørelsen af 28. september 2017 truffet afgørelse om, at apportindskuddet af en række projektejendomme i [virksomhed5] ikke var omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. SKAT har for disse projektejendomme, hvorpå der også var støbt et fundament inden 1. januar 2011, også været af den opfattelse, at de ikke var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., hvorved der i sin helhed blev tale om en momspligtig leverance, idet SKAT ikke fandt, at betingelserne i § 8, stk. 1, 3. pkt. var opfyldt.

Efter klagers opfattelse er den mere grundlæggende juridiske problemstilling i sagen, om de projektejendomme, der af klager dels blev solgt i 2. halvår af 2015, dels blev virksomhedsoverdraget i 2015, og hvorpå der var støbt fundamenter inden 1. januar 2011, skal betragtes som ”gamle bygninger”, der er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., eller om projektejendommene skal betragtes som ”byggegrunde”, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., således at momsfritagelsesbestemmelsen ikke finder anvendelse.

Det er klagers grundlæggende opfattelse, at en fast ejendom, hvorpå der er støbt et fundament inden 1. januar 2011, skal betragtes som en ”gammel bygning” i momsmæssige henseende, der kan sælges uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Det er klagers vurdering, at denne opfattelse er klart underbygget af Landsskatterettens seneste praksis.

SKAT er imidlertid af en anden opfattelse. Det er SKATs opfattelse, at fast ejendom, hvorpå der er støbt et fundament inden 1. januar 2011, kun kan anses som en ”gammel bygning”, der kan sælges momsfrit, hvis køberen af den faste ejendom er forpligtet til og under normale omstændigheder også uden ugrundet ophold faktisk gennemfører et allerede påbegyndt byggeprojekt. Konkret har SKAT konkluderet, at da det på salgstidspunkterne i 2015 ikke med sikkerhed kunne fastslås, at køberne af de tre projektejendomme ville opføre bygninger på de fundamenter, der var støbt inden 1. januar 2011, kunne projektejendommene ikke sælges uden moms. Noget tilsvarende gør sig gældende for de projektejendomme, der virksomhedsoverdrages.

Hvis Landsskatteretten måtte nå frem til, at fast ejendom, hvorpå der inden 1. januar 2011 er støbt et fundament, ikke skal betragtes som ”gamle bygninger”, skal Landsskatteretten således tage stilling til, om den blotte mulighed for køber til at undlade at anvende det på de pågældende projektejendomme støbte fundament er tilstrækkeligt til at kvalificere disse projektejendomme som ”byggegrunde” og ikke ”gamle bygninger”. Det bemærkes på dette sted, at de støbte fundamenter på projektejendommene i alle tre tilfælde er anvendt af køberne til at opføre det projekterede byggeri.

Påstand

Der nedlægges påstand om, at klagers momsangivelse for 4. kvartal 2015 ændres til det af selskabet angivne beløb.

...

Anbringender

De 3 eksterne salg af byggeprojekter

Som nævnt indledningsvis er den momsretlige problemstilling i denne sag, om de tre projektejendomme skal kvalificeres som fast ejendom (”gamle bygninger”) – der kan sælges uden moms – fordi der inden 1. januar 2011 er støbt et fundament, eller om projektejendommene – som SKAT har gjort gældende – skal omkvalificeres til ”byggegrunde” – der ikke kan sælges uden moms – fordi køberne af projektejendommene ikke har været forpligtet til at anvende de fundamenter, der blev støbt inden 1. januar 2011.

Det retlige grundlag

Udgangspunktet i momsloven er, at der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag.

Momslovens § 4, stk. 1, har følgende ordlyd:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Hvis en leverance skal være fritaget for afgift, skal der være en særlig hjemmel til at fritage for afgift. Momslovens § 13 indeholder en række afgiftsfritagelser.

Af den tidligere bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, således som bestemmelsen var affattet før lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgik det, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Før lov nr. 520 af 12. juni 2009 havde momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, følgende ordlyd:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af fast ejendom”

Fritagelsen var gældende til og med den 31. december 2010 og gjaldt al levering af fast ejendom, herunder også projektejendomme, hvorpå der var opført et fundament.

Ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 blev momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, affattet med følgende ordlyd:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

Bestemmelsen trådte i kraft 1. januar 2011.

Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 fremgår følgende:

”Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkningfor nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.”

og

”Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for atvære levering af en bygning...”

Momsbekendtgørelsens § 134 har følgende ordlyd:

”...

Stk. 3. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger og nyebygninger med tilhørende jord, jf. § 54 i denne bekendtgørelse, hvor byggeriet er påbegyndtden 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3. Stk. 4. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygningertil eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

...”

Disse bestemmelser i momsbekendtgørelsen finder anvendelse for overdragelser, der er sket efter den 3. juli 2015. For så vidt angår overdragelser, der skete før den 3. juli 2015, var der tilsvarende regler i § 140 i den dagældende momsbekendtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013.

Som det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009, blev der ikke i lov nr. 520 af 12. juni 2009 indsat en overgangsbestemmelse for nye ejendomme, idet momspligten for nye ejendomme kun har virkning for ”nye bygninger” m.fl., hvor byggeriet påbegyndes efter 1. januar 2011.

Salg af en bygning, der er påbegyndt opført den 1. januar 2011 eller derefter, anses således for salg af en ny bygning. Et sådant salg omfattes derfor af den ovenstående undtagelse til momsfritagelsen, hvilket vil sige, at salget er momspligtigt.

Hvis en bygning er påbegyndt opført før 1. januar 2011, skal salget af en sådan bygning derimod anses for at høre under de gamle regler fra før 1. januar 2011, hvor der var en generel momsfritagelse for salg af fast ejendom. En fast ejendom (”gammel bygning”) omfattes af reglerne i momsloven før vedtagelsen af lov nr. 520 af 12. juni 2009. Salget af en sådan fast ejendom skal således ske uden opkrævning af moms.

Som det også fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203, er tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament afgørende for, om et byggeri er påbegyndt eller ej. Er støbning af et fundament påbegyndt inden 1. januar 2011, er et nyt byggeri påbegyndt. Salg af fast ejendom, hvor fundamentet er støbt inden 1. januar 2011, skal derfor i momsmæssige henseende betragtes som en fast ejendom (”gammel bygning”), der skal sælges uden moms. Det gælder, uanset om der er opført egentlige bygninger på fundamentet, idet selve fundamentet anses som en bygning i momsmæssig henseende.

SKATs vejledning om Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde

SKAT har i maj 2013 udsendt vejledningen – Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde. Følgende fremgår bl.a. af vejledningens afsnit 1.4.1 Opførelse af bygning:

”Et byggeri anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt,

...

På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigtom at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeriaf den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet,projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontraktermv.

"Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtendeleveringer fra leverandører, underleverandørs konkurs m.v., kan som udgangspunktanerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikkeskal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011.

...” (vores understregninger)

Praksis

Der foreligger en omfattende praksis fra Skatterådet om moms på fast ejendom.

Skatterådet fastslog i SKM2011.6.SR, at det som udgangspunkt er et krav, for at et byggeri kan anses for påbegyndt, at fundamentet skal gøres færdigt, at dette sker inden for en bestemt tid, og at byggeriet er færdigt inden for en bestemt tid. Følgende fremgår af det nævnte bindende svar, der henviser til praksis fra byggeri for egen/fremmed regning:

”Generelt bemærkes det, at støbning af fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindrearbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet – uanset byggeriets/støbearbejdetsstadie – til enhver tid opfylder kravene til et fundament bestemt til det projekterede byggeri.På tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet (støbningen) skal der foreligge en reel hensigtom at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeriaf den pågældende karakter, og som bygherren/virksomheden skal kunne understøtte vedobjektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester tilbrug ved byggeriet, projektbeskrivelser, godkendte tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v.."Liggeperioder", som er begrundet i udefra kommende omstændigheder, f.eks. "vejrlig", svigtendeleveringer fra leverandører, underleverandørs konkurs m.v., kan som udgangspunktanerkendes, og byggeriet kan dermed anses for påbegyndt med den virkning, at der ikkeskal betales moms af leveringen efter 1. januar 2011."

Skatterådet har i SKM2012.74.SR afgjort, at mindre tilføjelser til det oprindelige byggeri (udvidelse fra 122 m2 til 146 m2) kan accepteres, således at salg af en bygning, der under opførelsen er ændret i forhold til de oprindelige plantegninger, kan sælges momsfrit, når blot byggeriet (støbningen) er påbegyndt inden 1. januar 2011.

Der kan også henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2014.322. I denne sag havde ejeren af en grund påbegyndt opførelsen af et boligkompleks, der skulle bestå af 7 boligblokke. På tidspunktet for indsendelsen af anmodningen om det bindende svar til SKAT var boligblokkene 1-4 opført og solgt. Støbningen af soklerne til boligblokkene 5-7 var påbegyndt i december 2010, men bygningerne på disse sokler var endnu ikke påbegyndt. Hensigten fra ejerens side havde været at opføre 20 lejligheder i blok 5, 20 lejligheder i blok 6 og 16 lejligheder i blok 7, hvorefter de skulle sælges enkeltvis som ejerlejligheder. Ejerens oprindelige plan blev imidlertid ændret, da ejeren fik mulighed for at opføre almene boliger. Det var imidlertid ikke ejeren, men en køber af de igangværende byggeprojekter, der skulle afslutte disse og overdrage det til det almene boligselskab. Da de oprindeligt planlagte lejligheder i blok 5 og 6 imidlertid var større, end lov om almene boliger tillader, var det nødvendigt at foretage ændringer, således at der på hver etage kom 6 lejligheder i stedet for de oprindeligt planlagte 4.

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling og begrundelse om, at overdragelsen af blok 5, 6 og 7 ikke var omfattet af den momspligt, der blev indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009.

Det fremgår også af begrundelsen, at byggeprojektet havde henligget som følge af, at salget af lejlighederne i boligblokkene 1-4 gik langsommere end forventet på grund af den økonomiske krise. SKAT anførte videre i indstillingen, at ejeren efter en konkret vurdering måtte anses at have haft en reel hensigtom at ville færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Det blev i indstillingen også nævnt, at "liggeperioden" var begrundet med den økonomiske afmatning. Dette blev vurderet at være acceptabelt i den konkrete sag.

Sagen i SKM2014.322 har visse lighedspunkter med nærværende sag. Det er i begge sager uomtvistet, at støbning af sokkel enten var påbegyndt eller færdig inden 1. januar 2011. I begge sager havde der været en reel hensigt om at ville færdiggøre byggeriet. I begge sager var hensigten om at færdiggøre imidlertid blevet udfordret af den økonomiske afmatning, hvorved der var fremkommet en liggeperiode, der ikke havde været tilsigtet ved byggeprojektets påbegyndelse. I SKM2014.322 bekræftes det, at overdragelse af et byggeprojekt bestående af en grund med påbegyndte byggerier kan ske momsfrit efter de gamle regler, da støbning af fundamentet er påbegyndt inden 1. januar 2011, og fordi de planlagte ændringer ikke er af en sådan karakter, at byggeriet skal vurderes på ny i momsmæssig henseende. I den konkrete sag skete der ændringer i projektet som følge af ændrede isoleringskrav og formindskelse af lejlighederne i to af blokkene.

Der henvises også til Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 12-0267208, der handlede om den momsmæssige behandling af byggeretter. Følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser:

”De ændrede regler for momspligt på salg af nybyggeri har alene virkning for byggeri, hvorstøbning af fundament ikke var påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bekendtgørelse nr.1370 af 2. december 2010. Da støbning af fundamentet til byggeriet ifølge de faktiske oplysninger i det bindende svar var påbegyndt inden den 1. januar 2011, herunder at projektetikke har ændret karakter siden det blev startet i 2010, finder Landsskatteretten, at salget afbyggeretterne er fritaget for moms, jf. den tidligere momslovs § 13, stk. 1, nr. 9. Der er hervedsamtidig lagt vægt på, at overdragelsen af byggeretterne knytter sig til det underliggendeaktiv, og byggeretterne dermed kan sidestilles med levering af en grund med et fundament,hvor støbning er påbegyndt inden den 1. januar 2011.”

Endelig henvises der til Landsskatterettens afgørelse i journalnr. 15-2084621, der drejede sig om, hvorvidt et selskab, der af et konkursbo havde købt en grund med fundament, der var støbt inden 1. januar 2011, og hvor der også var udstedt en byggetilladelse, kunne overdrage denne grund til en tredjemand uden moms. Selskabet havde i et bindende svar fået det svar, at overdragelsen ikke kunne ske uden moms. Landsskatteretten ændrede imidlertid det bindende svar med følgende præmisser:

”Ved overdragelse af fast ejendom med et støbt fundament, herunder hvor påbegyndelsestidspunktet for støbningen af dette fundament ligger før den 1. januar 2011, og hvor overdragelsen af en sådan ejendom ligger efter den 31. december 2010, er overdragelsen momsfri, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. punktum, i henhold til ovenanførte bestemmelser og bemærkninger.

Af bemærkningerne til lovforslaget, L 203, fremgår således, at påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelse af støbning af fundament. Det vil sige, at hvis støbning af fundament er påbegyndt inden udgangen af 2010, vil bygningen med tilhørende grund kunne sælges efter de gamle bestemmelser. Er støbning af fundament påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, vil et salg derimod være omfattet af de nye bestemmelser.

Det fremgår af sagens oplysninger, at der i 2007 er støbt sokkel på den omhandlede faste ejendom. Byggeriet er således påbegyndt inden udgangen af 2010, hvorfor overdragelsen af den faste ejendom, herunder også efterfølgende overdragelser af den faste ejendom med eller uden hus, ligeledes vil være omfattet af de gamle regler, og dermed fritaget for moms.”

Klagers opfattelse

Det er klagers opfattelse, at der ikke er hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, som affattet ved lov nr. 520 af 12. juni 2009, til momsmæssigt at omkvalificere en fast ejendom (”gammel bygning”), hvor et fundament er støbt på ejendommen inden 1. januar 2011, til en ”byggegrund”. Når et byggeri er påbegyndt, er der i henhold til momsloven ikke længere tale om en byggegrund. Fra det tidspunkt, hvor et fundament er påbegyndt, er der tale om et bebygget areal, der ved salg skal behandles efter reglerne om salg af bygninger. Da påbegyndelsestidspunktet er før 1. januar 2011, skal salget behandles efter de regler, der gjaldt før 1. januar 2011. Denne opfattelse understøttes efter klagers opfattelse af Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017.

Det bestrides ikke, at køberne af de pågældende projektejendommene ikke var forpligtet til at anvende de fundamenter, der var på de pågældende projektejendomme. Det forhold, at køberne af de pågældende projektejendommene ikke har været forpligtet til at anvende de fundamenter, der blev støbt inden 1. januar 2011, kan efter klagers opfattelse imidlertid ikke tillægges betydning for den momsretlige vurdering af, om der foreligger en ”gammel bygning” eller en ”byggegrund”. Køberne af ejendommene har overtaget hele byggeprojektet og de tegninger, som er knyttet til byggetilladelserne.

Det er således klagers opfattelse, at salget af de tre projektejendomme i 2015 er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., som momsfrie overdragelser. En sådan opfattelse er da også klart understøttet af Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017, der har journal nr. 15-208462.

Det er ubestridt, at der tale om salg af fast ejendom, hvorpå fundamenterne er færdigstøbte inden 1. januar 2011. Der er i 2015 overdraget tre projektejendomme, hvor de eksisterende fundamenter i alle tilfælde er anvendt af køberne til at opføre boliger i overensstemmelse med de byggetilladelser, der tidligere er meddelt I/S [virksomhed1].

SKAT konkluderer på baggrund af Skatterådets afgørelser i SKM2010.735 og SKM2011.6, at salg af en byggegrund, hvorpå der er støbt et fundament, kun kan anses for et momsfrit salg af en påbegyndt bygning, hvis køber er forpligtet til og under normale omstændigheder også uden ugrundet ophold faktisk gennemfører det allerede begyndte byggeprojekt.

Klager kan ikke tiltræde denne opfattelse.

I SKM2010.735 anførte SKAT følgende i sin indstilling, der blev tiltrådt af Skatterådet:

”...

Herefter er en ejendom, hvor støbning af fundament er påbegyndt før 1. januar 2011, ikke atanse som en byggegrund, og den pågældende ejendom vil ikke være omfattet af de nyebestemmelser om momspligt ved salg af byggegrunde.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at de under spørgsmål 2 og 8 nævnte forudsætningermed hensyn til at spørger har en reel hensigt om at ville fuldføre byggeriet indenfor en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter - det vil sige, at en eventuel "liggeperiode" skal være begrundet i udefrakommende omstændigheder - indstiller Skatteministeriet til Skatterådet, at spørgsmål 9 besvares med et "ja"”

SKAT udlægger i sin afgørelse af 28. september 2017 Skatterådets afgørelse i SKM2010.735 på den måde, at en køber skal være forpligtet uden forbehold til at anvende det støbte fundament til et byggeri af samme karakter som det påbegyndte. Denne udlægning er efter klagers opfattelse en overfortolkning af SKATs indstilling, som Skatterådet tiltrådte. I indstillingen står der således intet om, at en køber skal forpligte sig til under normale omstændigheder og uden ugrundet ophold faktisk at gennemføre det allerede begyndte byggeprojekt på det støbte fundament.

Skatterådet knæsætter derimod i det først citerede afsnit den opfattelse, som klager også har, idet Skatterådet netop udtaler, at en ejendom, hvor støbning af et fundament er påbegyndt før 1. januar 2011, ikke længere er en byggegrund. Endvidere udtales det, at en sådan ejendom ikke er omfattet af bestemmelserne om momspligt ved salg af byggegrunde.

Klager er af den opfattelse, at der ikke er hjemmel til de forudsætninger, som Skatterådet indlægger i sit svar, jf. det sidste afsnit i det ovenfor citerede. Dette vil blive berørt nærmere nedenfor.

SKAT henviser i sin afgørelse af 28. september 2017 også til SKM2011.6. Det kan af Skatterådets afgørelse udledes, at der var tale om salg af ubebyggede grundstykker, hvor der dog var støbt fundamenter inden 1. januar 2011.

Af SKM2011.6 fremgår bl.a. følgende:

”...

Det vil sige, at hvis støbning af fundament er påbegyndt inden udgangen af 2010, vil bygningenmed tilhørende grund kunne sælges efter de gamle bestemmelser, hvor salg af fastejendom er momsfritaget. Er støbning af fundament påbegyndt på et senere tidspunkt, vil etsalg være omfattet af de nye bestemmelser om momspligt.”

Også her knæsætter Skatterådet den opfattelse, som klager har. Skatterådet udtaler igen, dog med andre ord end i SKM2010.735, at en ejendom, hvor støbning af et fundament er påbegyndt før 1. januar 2011, ikke længere er en byggegrund. En sådan ejendom er ikke omfattet af bestemmelserne om momspligt ved salg af byggegrunde.

I indstillingen i SKM2011.6 anfører SKAT en lignende passus som i det ovenfor citerede andet afsnit i SKM2010.735.

Videre anfører SKAT i sin indstilling følgende til besvarelsen af spørgsmål 9:

”Hvis det projekterede byggeri ændres undervejs, foreligger der således ikke en reel hensigtom at ville videreføre og færdiggøre det påbegyndte byggeri. Der ville skulle indhentes nyebyggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, udfærdiges nye projektbeskrivelser, tegninger og økonomiske overslag m.v.. Dette ville medføre, at der ville være taleom et helt nyt projekt/byggeri, og som følge heraf et nyt tidspunkt for det pågældendes projektspåbegyndelse.”

Efter klagers opfattelse er SKATs henvisning til SKM2011.6 ikke relevant, fordi der netop ikke ændres på de fundamenter, som klager fik støbt inden 1. januar 2011 på de tre projektejendomme. Efter Klagers opfattelse kan der ikke ud fra SKM2011.6 sluttes, at salget af projektejendommene alene er momsfrit, hvis køber er forpligtet til og under normale omstændigheder også uden ugrundet ophold faktisk gennemfører det allerede begyndte byggeprojekt.

Det af SKAT anførte ses heller ikke at være i overensstemmelse med Skatterådets afgørelse i

SKM2012.74, hvor Skatterådet – imod SKATs indstilling – fandt, en række ændringer af et byggeri ikke medførte en ændring af det oprindelig planlagte byggeprojekt, men alene medførte en forholdsvis mindre tilføjelse til allerede støbte fundamenter. "Påbegyndelse af støbning af fundament" for det oprindelige byggeprojekt skulle herefter ikke vurderes på ny, hvorved salget var momsfrit. Afgørelsen kan efter klagers opfattelse tages til indtægt for, at det er muligt at foretage mindre tilføjelser, uden at det medfører momspligt.

Det fremgår ikke tydeligt af begrundelsen i SKATs afgørelse af 28. september 2017, om momspligten alene er begrundet i det forhold, at køberne ikke har været forpligtet til at gennemføre det allerede påbegyndte byggeri under normale omstændigheder og uden ugrundet ophold. Det bemærkes igen i den forbindelse, at køberne har videreført det igangsatte byggeri på de eksisterende fundamenter.

Af SKATs afgørelse fremgår det således også, at SKAT ikke finder, at klager har dokumenteret, at det har været hensigten at færdiggøre byggerierne på de solgte grunde.

I det tilfælde, at Landsskatteretten ikke afgør sagen på baggrund af det allerede anførte, skal klager bemærke, at de samme kriterier anføres i SKATs vejledning fra 2013, som bl.a. også er anført i de to Skatterådsafgørelser, der henvises til i SKATs afgørelse af 28. september 2017. Det vil sige kriterierne om, at der skal være en reel hensigt om at ville videreføre eller færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, herunder at liggeperioder begrundet i udefrakommende omstændigheder accepteres.

Disse kriterier kan imidlertid ikke genfindes i bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009. Lovforslaget bemærkninger må derfor udlægges på den måde, at en ny bygning er kommet til eksistens på det tidspunkt, hvor støbningen af fundamentet er påbegyndt. Bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 må ligeledes forstås sådan, at levering af en grund med et fundament må sidestilles med levering af en bygning, idet fundamentet netop er en grundfast konstruktion. Efter klagers opfattelse savner kriterierne i SKATs vejledning og i de nævnte Skatterådsafgørelser hjemmel. For at SKAT kan gøre disse kriterier gældende, må det som et absolut minimum kræves, at de er beskrevet i hovedtræk i bemærkningerne til lovforslag nr. L 2013 af 22. april 2009. Dette er imidlertid ikke tilfældet.

I SKATs juridiske vejledning ses der heller ikke at være nævnt afgørelser fra Landsskatteretten, der knæsætter de kriterier, der lægges vægt på i SKATs vejledning fra 2013.

Det er derfor klagers opfattelse, at de af SKAT anførte kriterier savner hjemmel, da de hverken fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 eller ses gentaget i Landsskatteretspraksis. Det gælder bl.a. den ovenfor nævnte afgørelse af 29. september 2017. Det eneste kriterium, der kan tillægges vægt i denne sag, er derimod, at der er opført fundamenter (sokler) på de tre grunde inden 1. januar 2011. De tre projektejendomme har derved inden 1. januar 2011 skiftet karakter fra at være ”byggegrunde” til at være fast ejendom, der netop skal sælges uden moms, da der er tale om ”gamle” bygninger.

For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte komme frem til, at den af SKAT anlagte fortolkning har hjemmel, er det klagers opfattelse, at på det tidspunkt, hvor støbningen af fundamenterne blev påbegyndt, havde klager en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Klager har således byggemodnet grundende og anlagt veje. Herudover har klager fået udarbejdet arkitektforslag til et antal huse og søgt og opnået byggetilladelser. Endelig har klager udarbejdet budgetter for udviklingen af det samlede byggeprojekt.

Skatterådet anerkender i sin praksis liggeperioder, der er begrundet i udefrakommende omstændigheder. Det forhold, at et fundament støbes i december 2010, men først endeligt udnyttes i forbindelse med et byggeri i 2015/2016 kan derfor medføre, at salget af grundene i 2015 skal ske uden moms. Det er klagers opfattelse, at den generelle samfundsøkonomiske afmatning, der fandt sted i årene efter 2008 netop er en sådan udefrakommende omstændighed, der kan begrunde, at byggeriet var påbegyndt inden 1. januar 2011. Som det er beskrevet i erklæringen fra [virksomhed15], var salget af grunde i [by1] og omegn vanskeligt i perioden efter finanskrisen. I særlig grad var det vanskeligt at sælge de projektejendomme, som klager havde, idet disse netop havde et fundament.

Klager havde til hensigt at videreføre og gennemføre byggeriet på alle fundamenter, men da det viste sig vanskeligt at opnå finansiering til disse byggerier på grund af den økonomiske afmatning i samfundet, blev byggeprojekterne gennemført af de købere, der købte projektejendommene. Disse købere har således selv færdiggjort byggeriet i overensstemmelse med klagers oprindelige hensigt.

Det er således udefrakommende omstændigheder og lav efterspørgsel i boligmarkedet, der har medført, at klager ikke selv har færdiggjort projektet som ellers planlagt.

Efter det for klager oplyste, er de tre projektejendomme på nuværende tidspunkt igangværende byggeprojekter, der færdiggøres i overensstemmelse med den oprindelige byggetilladelse. Fundamenterne anvendes således i deres helhed til et byggeri, der oprindeligt er opnået byggetilladelse til. Der er anvendt de samme byggematerialer, der oprindeligt var planlagt. Det færdige byggeri vil derfor fremstå som det, der oprindeligt blev planlagt og givet byggetilladelse til. Efter det oplyste er den eneste visuelle ændring, at der i det ene af husene er indsat to yderligere vinduer. En sådan ændring kræver imidlertid ingen ændring i byggetilladelsen eller i øvrigt godkendelse fra den kommunale byggemyndighed

Det er derfor vores vurdering, at 1) fordi støbning er gennemført før 1. januar 2011, 2) klager havde til hensigt at opføre og sælge ejendomme inden for sædvanlig normeret tid, og 3) liggeperioden skyldes udefrakommende omstændigheder, så kan byggeprojekterne – dvs. grundene med fundamenter og projekter – sælges uden moms efter de regler, der var gældende før 1. januar 2011.

Den momsfri virksomhedsoverdragelse

Det er klagers opfattelse, at også apportindskuddet af de øvrige projektejendomme er momsfrie overdragelser, jf. det ovenfor anførte vedrørende de eksterne salg af byggeprojekter. Det bemærkes i den forbindelse dog, at der på ejendommen matr.nr. [...6], [by2] By, ikke er støbt et fundament inden den 1. januar 2011, hvorfor der ved overdragelsen af denne grund fra I/S [virksomhed1] til [virksomhed5] som udgangspunkt skal pålægges moms.

Det er imidlertid klagers opfattelse, at reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., finder anvendelse for denne overdragelse. I det omfang Landsskatteretten måtte komme frem til, at overdragelsen af de øvrige projektejendomme ikke kan ske uden moms, jf. det ovenfor anførte, er det klagers opfattelse, at også disse projektejendomme er omfattet af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8.

Det retlige grundlag

Reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse fremgår af momslovens § 8, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Levering mod vederlag omfatter salg af virksomhedens aktiver, 35 når der er fuld eller delvisfradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af aktivet.36 Det samme gælder salg af aktiver vedvirksomhedens afmeldelse fra registrering. Til levering mod vederlag kan dog ikke henregnesoverdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller af en del afdenne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a.37

Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragneaktiver.

Praksis

I SKM2004.184 godkendte Landsskatteretten, at en påtænkt omdannelse af et kommanditselskab til et aktieselskab i momsmæssig henseende måtte anses som en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1.

I SKM2012.43 bekræftede Skatterådet, at der var tale om en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8 stk. 1, 3. pkt., ved overdragelse af en byggegrund med tilhørende aftaler om opførelse og udlejning af butiksarealer.

I SKM2012.503 fandt Skatterådet, at der forelå en virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3 pkt., ved et interessentskabs apportindskud af en fast ejendom (bygning) under opførelse samt tilhørende udlejningsaftale i et selskab.

I SKM2017.600 bekræftede Skatterådet, at et selskab, der havde et projekt bestående af momspligtig opførelse af et antal ejerlejligheder med henblik på salg, kunne overdrage dette projekt til et 100 pct. ejet datterselskab efter reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Klagers opfattelse

Klager bemærker indledningsvis, at overdragelsen af projektejendommene fra I/S [virksomhed1] til [virksomhed5] er sket efter reglerne i fusionsskatteloven om skattefri tilførsel af aktiver. Omstruktureringen har således ikke haft skattemæssige konsekvenser for interessenterne.

Det er overordnet klagers opfattelse, at der ikke er forskel på det virksomhedsbegreb, der følger af fusionsskattelovens regler, og det virksomhedsbegreb, der følger af momslovens regler. Begge begreber er EU-retlige begreber, hvor der må være en formodning for, at de fortolkes på en ensartet måde, uanset at de udspringer fra forskellige retskilder.

Efter praksis skal følgende betingelser være opfyldt, for at en overdragelse kan anses som en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.:

Det er klagers opfattelse, at alle disse betingelser er opfyldt.

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., forudsætter, at der er tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler m.v. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at erhververen enten selv fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Alle aktiver i I/S [virksomhed1] overdrages således til [virksomhed5]. Efter klagers opfattelse foreligger der en fuldstændig overdragelse af virksomheden, idet de aktiver (projektejendommene), der er nødvendige for virksomhedens drift, indgår i overdragelsen. Det forhold, at der ikke er andre balanceførte aktiver, kan ikke tillægges betydning, idet interessenternes, det vil sige de reelle ejeres, arbejdsindsats ikke indgår i balancen, men desuagtet er videreført i [virksomhed5].

Efter praksis skal der i almindelighed være tale om, at overdrageren ophører med at drive den overdragne virksomhed. Ved denne vurdering lægges der efter praksis vægt på, om overdrageren ophører med driften af den overdragne økonomiske enhed samtidig med, at der lægges vægt på erhververens hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed. Efter overdragelsen driver [virksomhed5] den virksomhed, der tidligere var drevet af I/S [virksomhed1]. Efter overdragelsen ophører I/S [virksomhed1] således fuldstændigt med at drive denne virksomhed.

Der skal efter praksis foretages en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse, idet der skal sondres mellem almindelige salg (og køb) af aktiver og hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i momsmæssig henseende.

Efter klagers opfattelse fortolker SKAT EF-Domstolens afgørelse i sag C-497/01, Zita Modes Sárl, på en forkert måde. Domstolen udtaler netop i præmis 39, at reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse har til formål at gøre det muligt at lette overdragelser af virksomheder ved at gøre overdragelserne enklere og ved at undgå at belaste modtagerens (det vil i dette tilfælde sige [virksomhed5]) likviditet ved en uforholdsmæssig afgiftsbyrde, der under alle omstændigheder senere vil blive tilbagebetalt i kraft af reglerne om fradrag for indgående moms.

I præmis 40 udtaler EF-Domstolen videre, at virksomhedsoverdragelsesbegrebet omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed. Begrebet omfatter derimod ikke en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning.

I præmis 44 udtales det endeligt, at de overdragelser, der er omfattet af reglerne om momsfrie overdragelser, er de overdragelser, hvor modtageren (det vil i dette tilfælde sige [virksomhed5]) har til hensigt at drive forretningen eller en del af den overdragne virksomhed, og ikke blot har til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller eventuelt at sælge lagerbeholdningen.

Efter klagers opfattelse har [virksomhed5] netop haft hensigt om at drive den virksomhed, som I/S [virksomhed1] drev indtil overdragelsen, videre. Det forhold, at formålet med virksomheden netop har været at sælge lagerbeholdningen, det vil sige projektejendommene, kan ikke tillægges særskilt negativ vægt, da det netop er et iboende karaktertræk ved en ejendomsudviklingsvirksomhed. Der er således ikke sket en likvidation, som det nævnes i afgørelsen fra Domstolen, men derimod en videreførelse af den virksomhed, der hidtil har været drevet af I/S [virksomhed1].

De ovenfor nævnte afgørelser fra Skatterådet viser således efter klagers opfattelse også, at der er mulighed for at overdrage fast ejendom efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Dette er også anerkendt i EF-Domstolens afgørelse i sag C-408/98, Abbey National.

(...)”.

Under sagens behandling har repræsentanten endvidere anført følgende i et brev af 26. oktober 2020:

”...

Der er på nuværende tidspunkt passeret mere end tre år fra det daværende SKAT traf sin afgørelse og lidt mindre end tre år siden indgivelsen af klagen. I den mellemliggende periode er der kommet nogle nye afgørelser, der efter min opfattelse taler for, at SKATs afgørelse af 28. september 2017 var og fortsat er forkert.

Til kontormødet den 29. oktober 2020 vil jeg derfor gerne drøfte følgende afgørelser nærmere med dig, herunder hvilken betydning Skatteankestyrelsen tillægger dem i forhold til sagen om I/S [virksomhed1]:

På dette sted bemærker jeg, at SKATs udtalelse af 22. januar 2018 blev afgivet efter Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017, men forinden Landsskatterettens afgørelse i SKM2019.205, der blev afsagt 26. februar 2019, og forinden EU-Domstolens dom i sag C-71/18, KPC Herning, der blev afsagt den 4. september 2019.

Efter min opfattelse er spørgsmålet om hensigt efter EU-Domstolens dom i sag C-71/18, KPC Herning, ikke længere et relevant moment, der skal inddrages ved den momsretlige vurdering. Som jeg vurderer det, er hensigt heller ikke et moment, der har været inddraget af Landsskatteretten ved afgørelserne af 29. september 2017 og 26. februar 2019 (SKM2019.205.LSR).

At hensigt ikke er et retligt relevant moment, gælder ubetinget i forbindelse med nedrivning af eksisterende bygninger, men det må efter min opfattelse gælde tilsvarende i nærværende sag, når det ubestrideligt forholder sig sådan, at de støbte fundamenter var fuldt funktionsdygtige, hvilket er underbygget af, at de også rent faktisk blev anvendt af køberne af ejendommene.

(...)”.

Under sagens behandling har repræsentanten endvidere anført følgende i et brev af 28. oktober 2020:

”...

1. Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017

Af Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017 kan der udledes følgende om faktum i sagsfremstillingen:

Et konkursramt selskab havde på en grund fået opført et færdiggjort fundament inden udgangen af 2010. Der var tale om et randfundament. Kurator i konkursboet satte grunden på tvangsauktion, hvilket formentlig skete i 2014 eller 2015. Det nærmere tidspunkt har ikke betydning. Der opstod i forbindelse med dette tvangsauktionssalg en tvist mellem kurator og auktionskøber af grunden om, hvorvidt salget af grunden skulle momsbelægges eller ej. Kurator havde angivet, at budsummen skulle tillægges moms. Af salgsopstillingen fremgik det bl.a., at der var tale om en ubebygget grund, der ikke var byggemodnet. Endvidere fremgik det, at der i 2007 var støbt sokkel på grunden og at auktionskøber måtte påregne at skulle afholde omkostninger til fjernelse af soklen. Det må antages, at auktionskøber har betalt moms ved købet af grunden, jf. kurators oplysninger om, at budsummen skulle tillægges moms, men også dette spørgsmål er i sig selv uden større betydning.

Som følge af tvisten anmodede auktionskøber om bindende svar om følgende: 1) ville auktionskøbers videresalg af grunden til tredjemand være momsfritaget? 2) ville auktionskøber være momsfritaget, hvis auktionskøber videresolgte grunden inkl. et nyopført hus? Det bindende svar gik altså på den momsmæssige behandling af auktionskøbers videresalg.

På grunden ville auktionskøber eller evt. tredjemand opføre et hus på det eksisterende fundament og med den eksisterende tegning af huset.

SKAT svarede nej til begge disse spørgsmål.

Landsskatteretten ændrede svaret på spørgsmålene til ja med følgende begrundelse:

”Det fremgår af sagens oplysninger, at der i 2007 er støbt sokkel på den omhandlede faste ejendom. Byggeriet er således påbegyndt inden udgangen af 2010, hvorfor overdragelsen af den faste ejendom, herunder også efterfølgende overdragelser af den faste ejendom med eller uden hus, ligeledes vil være omfattet af de gamle regler, og dermed fritaget for moms.”

Landsskatteretten inddrager således ikke subjektive hensigter i sin vurdering, men afgør sagen på baggrund af det, der objektivt kan konstateres – nemlig at en sokkel var støbt forud for 1. januar 2011.

2. Landsskatteretsafgørelse af 26. februar 2019 (SKM2019.205)

I en afgørelse af 26. februar 2019 kom Landsskatteretten frem til, at støbning af fundamentet til to huse måtte anses for påbegyndt før 1. januar 2011. Salget var derfor momsfritaget.

Der var tale om en grund, der blev købt i 2005. I 2007 og 2009 blev der foretaget et antal prøveramninger af pæle. For det hus, hvor der blev prøverammet i 2007, blev byggeriet fortsat 2015. For det hus, hvor der blev prøverammet i 2009, blev der i 2013 slået yderligere 200-250 pæle ned. Byggeriet forventedes klar til overtagelse i 2014 og blev efterfølgende færdigbygget.

Landsskatteretten ændrede SKATs afgørelse med følgende begrundelse:

”[...]

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder således anvendelse på nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

Afgørende for, om et efterfølgende salg af en nyopført bygning er omfattet af den nye bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, eller ej, er således, hvorvidt støbningen af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bemærkningerne til loven og bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt.

Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støbning af et fundament er påbegyndt må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold - særligt i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke skal støbes et traditionelt fundament.

[...]

Videre er det oplyst, at der samtidig med funderingen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning, og at alle prøvepæle vedrørende hus 2 og hus 5 er anvendt i det endelige byggeri.

[...]

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at det er med urette, at SKAT har truffet afgørelse, hvorefter et fremtidigt salg af lejlighederne i hus 2 og hus 5 vil være momspligtigt, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, idet støbningen af fundamentet må anses for påbegyndt før 1. januar 2011.

[...]” (mine understregninger)

Heller ikke i denne afgørelse inddrager Landsskatteretten noget om, hvad de subjektive hensigter var, men afgør sagen på baggrund af det, der objektivt kan konstateres. Konkret fandt Landsskatteretten, at prøvepæleramning foretaget før 1. januar 2011 skulle betragtes som påbegyndelsestidspunktet for fundamentet.

3. I/S [virksomhed1] – vurdering af sagen momsretligt

Der er fremlagt forskelligt bilagsmateriale til klagen til Skatteankestyrelsen, som dokumenterer, at der er støbt 20 randfundamenter i efteråret 2010. Der er dels tale om tilbud fra entreprenøren [virksomhed12] A/S, chaufførfølgesedler fra betonleverandøren (vejesedler) om aflevering af beton, fakturaer og fotodokumentation for fundamenternes eksistens. Der henvises til bilag 15 og 17 til klagen. Det fremgår også af bilag 16 og i øvrigt også af SKATs afgørelse, at der ikke er tvist om, at der er støbt de i alt 20 fundamenter og at de er støbt inden 1. januar 2011.

SKAT har således ikke i afgørelsen af 28. september 2017 stillet spørgsmål ved, om de pågældende 20 randfundamenter er støbt. Det må derfor kunne lægges til grund for Skatteankestyrelsens videre behandling af sagen, at der ikke er tvist om dette spørgsmål, herunder at de pågældende 20 randfundamenter blev støbt før 1. januar 2011. SKAT angiver selv på side 6 og 7 i afgørelsen, at det er dokumenteret, at støbning af fundamenter blev foretaget før 1. januar 2011 for de i alt 20 grunde, der er omfattet af klagesagen.

SKAT begrunder imidlertid afgørelsen om momspligt med det forhold, at det ikke har været hensigten at færdiggøre byggerierne på de solgte grunde. Dette uddybes nærmere med, 1) at interessentskabet ikke selv færdiggør byggeriet, 2) at køberne ikke forpligtes til at bygge på det støbte fundament og 3) at lokalplanen ikke anviser specifikke krav om fundamentets form og placering på grunden, hvorfor det derfor kan ændres, hvis en køber måtte ønske det.

Disse argumenter om subjektiv hensigt har efter min opfattelse ingen juridisk valør, hvilket navnlig understøttes af Landsskatterettens især senere praksis, som er beskrevet ovenfor, og hvor Landsskatteretten ikke har inddraget subjektive forhold i vurderingen.

Det er også min opfattelse, at EU-Domstolens dom af 4. september 2019 i sag C-71/18, KPC Herning, taler for, at den subjektive hensigt ikke tillægges betydning. Dette understøttes også af tidligere praksis fra EU-Domstolen, hvor det f.eks. fremgår af sag C-409/04, Teleos, at ”at en forpligtelse for afgiftsmyndigheden til at gennemføre undersøgelser med henblik på at fastlægge den afgiftspligtige persons hensigt ville stride mod merværdiafgiftssystemets formål, som er at sikre retssikkerheden og lette de handlinger, som er forbundet med afgiftens anvendelse, ved – bortset fra undtagelsestilfælde – at lægge vægt på den pågældende transaktions objektive karakter [...]”

Skattestyrelsen anerkender da også selv i det styresignal, der blev udsendt efter afsigelse af dommen (SKM2020.238), at den momsmæssige behandling skal ske på baggrund af det objektivt konstaterbare og ikke hvad den subjektive hensigt med transaktionen har været. Det anføres i styresignalet, at levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, som udgangspunkt vil være omfattet af momsfritagelsen for fast ejendom. KPC-sagen handlede om salg en grund med en bygning, der skulle nedrives. Situationen i KPC-sagen er derfor ikke fuldt ud sammenlignelig med de faktiske forhold i interessentskabets momssag. Ikke desto mindre giver KPC-sagen og det efterfølgende styresignal fra Skattestyrelsen efter min opfattelse imidlertid meget væsentlige fortolkningsbidrag, der også bør indgå i vurderingen af interessentskabets momssag.

Af styresignalet fremgår det, at levering af en grund, hvorpå der er opført en bygning på leveringstidspunktet, som udgangspunkt vil være omfattet af momsfritagelsen for fast ejendom. Det gælder uanset, om parternes hensigt måtte være, at bygningen skal nedrives helt eller delvist for at gøre plads til en ny bygning. Skattestyrelsen anfører, at momshåndteringen skal foretages på baggrund af objektive kriterier og ikke parternes subjektive hensigt.

Der er i styresignalet indlagt den forudsætning, at bygningen på grunden skal være fuldt funktionsdygtig. Dette kriterium nævnes også i KPC-dommen.

Efter min opfattelse kan dette kriterium om funktionel evne overføres til interessentskabets momssag. Der kan sættes lighedstegn mellem fundament og bygning. Et fuldt funktionsdygtigt fundament er en del af bygningskonstruktionen og må derfor berettige til momsfrihed. Modsat vil et ikke fuldt funktionsdygtigt fundament medføre momspligt. Der kan efter min opfattelse ikke herske tvivl om, at de 20 fundamenter har været fuldt funktionsdygtige, idet der er opført huse på disse. Ingen oprindelige fundamenter er fjernet inden byggerierne er fuldendt.

Sammenfattende er det min vurdering, at min klients påstand om, at der ikke skal lægges moms på salget og apportindskuddet af de i sagen omhandlede grunde, er korrekt. SKATs afgørelse skal derfor ændres i overensstemmelse hermed.

I skematisk form har jeg indsat nogle observationer vedrørende sagerne.

(...)”.

Under sagens behandling har repræsentanten endvidere anført følgende i et brev af 5. november 2020:

”...

1. Bemærkninger til referat fra kontormødet den 29. oktober 2020

...

Det eneste momsretlige spørgsmål vedrørende matrikelnummer [...6] (sådan som dette areal var i 2015) drejer sig derfor om, hvorvidt Klager efter de på daværende tidspunkt i 2015 gældende regler i momslovens § 8 kunne undlade at momsberigtige overdragelsen. Der henvises herom til det anførte i klagen.

...

2. Bemærkninger til SKATs udtalelse af 22. januar 2018

...

2.1 Punktet støbning af fundament før 1. januar 2011

Det i klagen fastholdes.

Det er ikke bestridt, at der er støbt fundamenter før 1. januar 2011 på de tre grunde, som Klager sælger eksternt i 2015 – det vil sige matrikelnummer [...5], [...11] og [...9]. SKAT har derimod lagt det til grund i afgørelsen af 28. september 2017, at der er støbt fundament på disse grunde inden 1. januar 2011. Det momsretlige spørgsmål i sagen er derfor, om det af SKAT fremførte argument om, at købers hensigt om at opføre en bygning på det støbte fundament, er af afgørende betydning for den momsmæssige behandling.

Efter min opfattelse bliver der tale om en cirkulær betragtning fra SKATs side, når SKAT henviser til, hvad der er SKATs praksis på dette område. SKATs praksis er netop underkendt med Landsskatterettens afgørelse af 29. september i j.nr. 15-2084621. I øvrigt bemærkes det, at subjektive hensigter efter EU-Domstolens dom i sag C-71/18, KPC Herning, ikke kan tillægges betydning. Dette anerkender Skattestyrelsen da også selv i det styresignal, der blev udstedt efter KPC-dommen, hvor det netop fremgår, at den momsmæssige behandling skal foretages på baggrund af objektive kriterier og ikke parternes subjektivehensigt.

2.2 Punktet om Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017 i j.nr. 15-2084621

Det bestrides, at Landsskatterettens afgørelse kan udlægges på den af SKAT anførte måde.

I det bindende svar blev der stillet to spørgsmål. Dels om grunden kunne overdrages momsfrit ved et videresalg, dels om grunden inkl. et nyopført hus kunne sælges momsfrit. Landsskatteretten ændrede SKATs benægtende svar til bekræftende svar. Landsskatterettens præmisser er kortfattede:

”Det fremgår af sagens oplysninger, at der i 2007 er støbt sokkel på den omhandlede faste ejendom. Byggeriet er således påbegyndt inden udgangen af 2010, hvorfor overdragelsen af den faste ejendom, herunder også efterfølgende overdragelser af den faste ejendom med eller uden hus, ligeledes vil være omfattet af de gamle regler, og dermed fritaget for moms.”

Landsskatterettens tilgang er således af objektiv karakter, idet det konstateres, at der er støbt en sokkel inden 1. januar 2011. Hvis Landsskatteretten havde tillagt de subjektive forhold betydning, ville det have været naturligt, at dette var inddraget i præmisserne. Disse subjektive hensigter er imidlertid ikke inddraget på nogen som helst måde, hvilket må betyde, at de har været uden betydning for Landsskatterettens bedømmelse. Dette er i øvrigt også i tråd med den ovenfor nævnte dom i KPC-sagen.

Det af SKAT anførte om, hvad der var det egentlige stridspunkt i sagen, bestrides. Det fremgår efter min opfattelse ret klart af sagsresumeet, at kurator havde opkrævet moms ved tvangsauktionssalget og at auktionskøber var uenig heri. På baggrund af Landsskatterettens afgørelse, var det heller ikke med rette, at kurator opkrævede moms af budsummen. Jeg læser imidlertid SKATs bindende svar på den måde, at SKAT lægger de samme faktiske forhold til grund som kurator gjorde i salgsopstillingen m.v. Landsskatteretten ser imidlertid igennem disse beskrivelser og afgør sagen på det objektivt konstaterbare – at der er opført et fundament inden 1. januar 2011, hvor videresalg er momsfrie. Kurators salg af ejendommen burde imidlertid ud fra samme betragtninger have være momsfritaget.

Det er ikke korrekt, når SKAT skriver, at ”Landsskatteretten konkluderer, at fordi fundamentet var støbt før 1.1.2011 (og køber havde bygget på fundamentet) kunne salget ske momsfrit efter overgangsreglerne uanset at de ikke var anvendt på første salg.” Denne udlægning er ikke i overensstemmelse med Landsskatterettens præmisser, der er citeret ovenfor.

2.3 Punktet klager har fremlagt dokumentation for, at der rent faktisk er bygget på det støbte fundamenter

Det af SKAT anførte bestrides.

På baggrund af KPC-dommen må der anlægges et kriterium om fuld funktionsdygtighed. Hvis et fundament er fuldt funktionsdygtigt på leveringstidspunktet, er salget af grunden momsfrit. Omvendt vil et salg være momspligtigt, hvis fundamentet ikke er fuldt funktionsdygtigt.

Det gøres gældende, at samtlige fundamenter har været fuldt funktionsdygtige på leveringstidspunktet, hvilket den efterfølgende opførelse af bygninger på fundamenterne da også klart underbygget.

Det ville i øvrigt forekomme ganske usædvanligt, at et fundament, der støbes i 2010 og efterfølgende tildækkes for at beskytte det, ikke i 2015 skulle være fuldt funktionsdygtigt. SKAT har da heller ikke på noget tidspunkt anført, at fundamenterne ikke levede op til de bygningstekniske krav, der gælder for fundamenter.

2.4 Punktet vedrørende SKM2011.6.SR

Det er min opfattelse, at afgørelsen i SKM2011.6.SR ikke længere har retlige relevans i forhold spørgsmålet i nærværende sag, da Landsskatteretten med afgørelsen af 29. september 2017 kom til et andet resultat.

(...)”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 10. februar 2021 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som indstiller den påklagede afgørelse ændret, således klager gives medhold i, at salg af grunde og apportindskud af grunde kan ske momsfrit. Skattestyrelsen fastholder, at klagers salg af grunde efter 1. januar 2011 er salg af momspligtige byggegrunde, som defineret i momslovens § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Der er foretaget støbning af fundament på hovedparten af grundene (bortset fra matrikel [...6]) før 1. januar 2011. Det er dog fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke, henset til de øvrige oplysninger i sagen, for nogle af grundene kan anses for at have solgt igangværende (momsfrie) byggeprojekter, uanset at støbning for hovedparten af grundene har fundet sted før 1. januar 2011 efter dagældende § 13, stk. 1 nr. 9 efter indførslen af momspligten pr. 1. januar 2011. Klager har derimod solgt momspligtige byggegrunde efter 1. januar 2011, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Tilsvarende gør sig gældende for overførslen af de øvrige byggegrunde som apportindskud., jf. § 8, stk. 1, 3. punktum og § 13, stk. 1 nr. 9 modsætningsvis.

For matrikel nr. [...6] er der tale om salg af en byggegrund allerede fordi der ubestridt ikke er sket støbning før 1. januar 2011, hvorfor leveringen af denne grund er momspligtig, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b. Overdragelsen kan heller ikke anses som en virksomhedsoverdragelse efter dagældende § 8, stk. 1, 3. punktum.

Momspligtig ved salg af 3 grunde til private købere

Klager har ultimo 2015 solgt 3 grunde til 3 private købere, matriklerne [...5], [...9] og [...10]. Skattestyrelsen har anset salgene for momspligtige salg af byggegrunde og opkrævet 20 % moms af vederlaget.

Klager er enig i, at momsen skal udgøre 20 % af vederlaget, hvis Landsskatteretten måtte finde, at salget er momspligtigt.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, dog med forbehold for levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord samt byggegrunde, der siden 1. januar 2011 har været omfattet af momspligt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse skal der ved levering af fast ejendom skelnes mellem følgende 3 situationer:

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det i nærværende sag ikke afgørende ved fastlæggelsen af momspligten, om der på den enkelte grund er sket støbning af et fundament eller ej, men derimod om klager har solgt igangværende byggeprojekter, hvori fundamenterne indgår (og dermed en gamle bygning, hvor byggeriet var påbegyndt før 1. januar 2011), eller om der er tale om en af de 2 andre situationer.

I denne sag kan alene nr. 1 eller 3 finde anvendelse, allerede fordi klager i ingen af de 3 salg har leveret en ny bygning, som defineret i momsloven.

I følge den indtil 1. januar 2011 gældende momslov (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005) § 13, stk. 1, nr. 9 var al levering af fast ejendom momsfritaget. Dette betød, at der ikke kunne foretages fradrag for momsen af opførelsesomkostningerne til et nybyggeri efter momslovens § 37, stk. 1, medmindre ejendommen skulle være momsregistreret efter § 51.

Ved ændringslov nr. 520 af 12. juni 2009, der trådte i kraft den 1. januar 2011, blev der imidlertid indført momspligt på levering af nye bygninger, nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde.

Følgende fremgår af lovforslag L 203 af 22. april 2009 til lov nr. 520 af 12. juni 2009:

”Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.”

Der skal efter lovændringen betales moms ved alle leveringer af byggegrunde samt nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere.

Et byggeri af en ejendom anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet til ejendommen er påbegyndt. Støbning af fundament kan dog ikke anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet - uanset byggeriets/støbearbejdets stadie - til enhver tid opfylder kravene til et fundament, som er bestemt for byggeriet af den projekterede ejendom.

På tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet skal der altså foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Dette skal bygherren kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser og andre offentlige attester til brug for byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v.

Dvs. at et byggeri af en ejendom med henblik på salg som udgangspunkt er omfattet af de frem til 1. januar 2011 gældende regler om momsfri levering af fast ejendom, når fundamentstøbningen er påbegyndt før 1. januar 2011 og byggeriet færdiggøres inden for sædvanlig normeret tid. Se SKM2010.297.SR og SKM2010.735.SR.

Det afgørende i denne sag er derfor om klager kan støtte ret på de overgangsregler som blev indført i forbindelse med vedtagelse af lov nr. 520 af 12. juni 2009 om indførsel af momspligtig på salg af nye bygninger og byggegrunde. Klager og Skatteankestyrelsen lægger vægt på, at støbning af fundamenter sker før 1. januar 2011, uanset salget først finder sted efter vedtagelsen af momspligten.

Efter Skattestyrelsen vurdering må det lægges til grund, at der ikke er tale om levering af en færdig ny bygning. Ligeledes må det lægges til grund, at der ikke er tale om en funktionsdygtig bygning, jf. EU-domstolens afgørelse C-71/19 KPC-Herning og SKM2020.238.SKTST.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er den afgørende vurdering for fastlæggelsen af momspligten af de tre salg (uanset støbningen af fundamentet på grundene), om der er tale om salg af tre igangværende byggeprojekter, som de respektive købere har til hensigt at videreføre. Som salg af igangværende byggeprojekter ville grundene kunne sælges momsfrit som ”gamle” bygninger også efter 1. januar 2011 og efter indførslen af momspligten. Alternativt om klager i 2015 solgte tre momspligtige byggegrunde.

Som byggesagerne er oplyst, køber kunder ikke igangværende projektbyggerier, men byggegrunde med forslag til byggeri. Allerede af den grund kan klagers levering ikke anses som et igangværende byggeri, men som en byggegrund.

Som det videre fremgår af oplysningerne, færdiggør klager ikke selv byggeriet. Klager sælger således alene en grund med et udkast og forslag til byggeri. Køber har ingen forpligtigelse til at videreføre det skitserede byggeri, lige som sælger heller ikke stiller krav om, at køber skal fortsætte byggeriet. Videre synes ingen af underleverandørerne at være forpligtiget til at forestå byggeriet, henset til at der alene er tale om tilbud og udkast til aftale. Disse binder således ingen af parterne.

At der ingen binding er fremgår også af den fremlagte købsaftale med køber, se punkt 1.1. Køber indtræder jf. ordlyden ikke i sælgers rettigheder eller forpligtelser, men kan indgå en særskilt aftale med entreprenøren.

Køber anskaffer således ikke en projekteret villa med tilknyttet grund, men derimod en grund med forslag til byggeri, dog uden binding.

Skattestyrelsen har bl.a. indhentet oplysninger fra [by4] kommune, se bilag i sagen. Her fremgår det klart, at køberne af grundene ikke i alle tilfælde viderefører det skitserede byggeri. F.eks. vedr. [adresse6] er den oprindelige byggetilladelse annulleret og der er indhentet en ny af køberen, der skitserer et ændret byggeprojekt, hvor huset er afsat på en ny sokkel af køber. Skattestyrelsen tillægger det ikke betydning, at den nye sokkel er afsat inden for samme byggefelt, som det tidligere støbte men ikke anvendte fundament.

Se i den forbindelse SKM2003.123.HR som stadfæstede Landsrettens afgørelse i SKM2002.392.VLR . Landsretten tillagde det vægt, at når der forelå en overdragelsesaftale mellem sælgeren og køberen, som forpligtede begge parter på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage, var dette at anse som en bindende aftale. Vedrørende tidspunktet for indledningen af sagens to ombygningsprojekter bemærkede landsretten, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller en eventuel nedrivning kunne anses for at være en påbegyndelse af de konkrete ombygningsprojekter i momslovens forstand.

Klagers egen gennemgang i brev fra 22. december 2017 viser også, at køberne kunne undlade at anvende de støbte fundamenter, hvilket klager heller ikke bestrider. At det rent faktiske viser sig, at køberne anvender støbningen efterfølgende i deres egne byggeprojekter, kan ikke anses for, at klager har ført bevis for, at der allerede på leveringstidspunktet blev solgt et projektbyggeri af klager og ikke en byggegrund med tilknyttet byggeforslag.

Efter retspraksis skal der for tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, og som bygherren skal kunne understøtte ved objektive momenter, f.eks. ved fremlæggelse af byggetilladelser, andre offentlige attester til brug ved byggeriet, projektbeskrivelser, approberede tegninger, økonomiske overslag, underentreprisekontrakter m.v.

Skattestyrelsen skal b.la. henvise til SKM2014.322.SR. Her fandt Skatterådet, at overdragelsen af et byggeprojekt bestående af en grund med påbegyndte byggerier af 3 boligblokke ikke var omfattet af momspligten indført ved lov nr. 520 af 12. juni 2009. Skatterådet har herved henset til, at støbningen af fundamenterne er påbegyndt inden den 1. januar 2011, at de planlagte ændringer af byggerierne, som man har opnået byggetilladelse til i december 2010, ikke er af en sådan karakter, at byggerierne vil skulle vurderes på ny i momsmæssig henseende ved genoptagelsen af byggeriet.

Der er herved lagt vægt på, at der fortsat er tale om opførelse af boligblokke i 5 etager, samt at den påbegyndte sokkel vil kunne anvendes i sin helhed til det planlagte projekt. For hele byggeriet vil der således blive anvendt samme byggematerialer som oprindeligt planlagt.

Således kan der ikke i nærværende klagesag være tale om salg af et igangværende byggeri, når køber ikke er forpligtet til at færdiggøre byggeriet efter de foreliggende tilbud endsige fortsætte byggeriet på de støbte fundamenter.

Se også Landsskatterettens afgørelse fra 29. juni 2015 jnr. 13-0083138. Her lagde Landsskatteretten også vægt på, at det oprindelige projekt ifølge byggetilladelserne blev videreført og færdiggjort. Tilsvarende fremgår af SKM2019.205.LSR.

Se også SKM2012.74.SR, hvor Skatterådet lagde vægt på, at den private køber færdiggjorde byggeriet.

Klagers henvisning til den ikke offentliggjorte afgørelse fra Landsskatteretten fra 29. september 2019, jnr. 15-2084621, ændrer ikke herpå. Skattestyrelsen henviser til, at afgørelsen må anses for en konkret afgørelse, og den ikke er i overensstemmelse med SKM2019.205.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at støbning og prøvepælsfundering, hvor der var støbt en bjælke oven på to af pælene ved hver bygning var anvendt i det endelige byggeri. Videre var projektet gennemført i overensstemmelse med de fremlagte byggetilladelser.

Bemærk at SKM2019.205.LSR omhandlede, hvorvidt salg af færdigopførte lejligheder kunne ske uden moms og ikke specifikt om byggeprojektets påbegyndelsestidspunkt, men mere hvad der specifik kunne anses for påbegyndt (pæleboring anses som støbning).

Skattestyrelsen finder i øvrigt, at det ikke er i overensstemmelse med EU-domstolens afgørelse i KPC-sagen at basere momsfritagelse på en forventning om købers hensigt, som ikke engang er erklæret, jf. det fremlagte i sagen.

Skattestyrelsen skal afslutningsvis bemærke, at Skatteankestyrelsen ikke i forslag til afgørelse konkret tager stilling til, hvorvidt Skatteankestyrelsen finder, at det påbegyndte byggeprojekt fortsættes og færdiggøres på de støbte fundamenter af køberne.

Skattestyrelsen skal derfor henstille til at denne vurdering tilføjes præmisserne, henset til at dette efter Skattestyrelsens opfattelse er det afgørende element for afgørelsen af momspligten i denne sag.

Skattestyrelsens fastholder, at klager ikke har leveret tre igangværende byggeprojekter (gammel bygning), men derimod byggegrunde omfattet af definitionen i momsbekendtgørelses § 56. Derfor er leveringen ikke omfattet af de dagældende momsregler, men nugældende § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, og der skal afregnes moms af salgene.

Matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3]

Skattestyrelsen fastholder, at der for levering af matrikel nr. [...6] er tale om salg af en byggegrund, som defineret i momsbekendtgørelses § 56, allerede fordi der ubestridt ikke er sket støbning før 1. januar 2011, hvorfor leveringen af denne er momspligtig jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b, når leveringen har fundet sted efter 1. januar 2011.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er dette også i overensstemmelse med klagers påstand. Klagers finder dog, at overdragelsen er momsfri som en virksomhedsoverdragelse, jf. senere.

Om matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3] er det oplyst, at arealet udgjorde et ubebygget areal på 11.003 m² (inkl. vej 11.930 m2), der er udstykket fra et areal på 16.057 m² i 2011. [...7], [...8], [...9], [...10], [...11] og [...12] udstykkes i samme forbindelse.

Arealet på 11.003 m², som skal anses som et investeringsgode, overdrages i forbindelse med, at klagers aktiviteter overdraget til et nystiftet selskab. I 2016 udstykkes arealet til 5 grunde ([...6], [...26], [...27], [...28] og [...29]).

Klager har i forbindelse med sagsbehandlingen hos SKAT videre oplyst, at klager er enig i at leveringen af arealet er momspligtigt, fordi der ikke er støbt på dette areal. Se også klages supplerende brev fra 22. december 2017, side 5, 7. afsnit og side 7, anden sidste afsnit. Klager har derfor fratrukket købsmoms i oktober kvartal 2015 af omkostninger til byggemodning m.m. med 139.558 kr., som er afholdt før 1. januar 2011, jf. overgangsreglerne, som er beskrevet i SKM2015.767.SKAT.

Klager har således selv anset leveringen af grundet for momspligtig i overensstemmelse med SKATs afgørelse.

Skattestyrelsen fastholder, at leveringen af arealet er momspligtig, jf. § 4, stk. 1 jf. § 13, stk. 1 nr. 9b, allerede fordi der ubestridt ikke er støbt på arealet før 1. januar 2011.

Apportindskud

Skattestyrelsen fastholder, at klagers overdragelse af en række grunde til [virksomhed5], herefter selskabet, ved apportindskud er momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, da transaktionen ikke er overdragelse af en igangværende virksomhed med bestående byggeprojekter, hvor støbning har fundet sted.

Klager stifter pr. 1. januar 2015 [virksomhed5], CVR nr. [...2]. Stiftelsesdokumentet underskrives den 5. oktober 2015. Selskab blev opløst efter spaltning i 3 nystiftede selskaber per 27. december 2015.

Det nystiftede selskab overtog ifølge stiftelsesdokumentet samtlige aktiver fra klager (I/S’et), inklusive de tre ejendomme, der blev solgt i 2015 (se punkt 1). De overdragne aktiver bestod af 16 byggegrunde, hvorpå der er støbt fundament, bortset fra ejendom [...], matrikel [...6], som på tidspunktet for overdragelsen udgjorde et grundareal på 11.003 m2.

Der er ikke fremlagt aftalegrundlag for overdragelsen eller en nærmere redegørelse for, hvad selskabet skulle anvende de indskudte grunde til.

Det er således klager, der har bevisbyrden for, hvilken hensigt modtageren har med de overdragne grunde, når det påberåbes, at overdragelsen er en virksomhedsoverdragelse.

Skattestyrelsen skal bemærke, at der er ikke sket underretning af Erhvervsstyrelsen eller opgjort reguleringsforpligtelse i forbindelse med overdragelsen af investeringsgoderne, jf. § 43, stk. 2 nr. 2 og stk. 3, nr. 3.

Overdragelsen er jf. tidligere gennemgang hverken momsfritaget efter den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, eller som virksomhedsoverdragelse efter dagældende § 8, stk. 1, 3. pkt.

Grundene er ved overdragelsen fastsat til en værdi på 17.690.494 kr. inklusiv de tre grunde, som tidsmæssigt inden overdragelsen er blevet solgt til de private kunder, til en samlet værdi af 3.900.000 kr. Momsgrundlag udgør derfor ubestridt 13.790.494 kr.

Efter momslovens § 4, sidestilles apportindskud af aktiver med levering mod vederlag, jf. SKM2010.816.LSR. Hvis der indskydes momspligtige aktiver, skal der derfor som udgangspunkt betales salgsmoms af indskuddet. Skattestyrelsen anser levering af de indskudte grunde for momspligtigt, da der ikke leveret igangværende byggeprojekter. Se tidligere bemærkninger under punktet ”Momspligtig ved salg af 3 grunde til private købere”.

Skattestyrelsen fastholder, at der er tale om et momspligtigt salg af aktiver, jf. § 4, stk. 1 og § 27, stk. 1. Momsen udgør 25 % af vederlaget, i det der er tale om interesseforbundne parter, jf. § 29, stk. 3 og SKM2017.177.LSR. Videre har klager oplyst at ville udstede faktura på momsbeløbet til selskabet.

Skattestyrelsen skal endelig bemærke, at ejerne efter overtagelsen (de 3 nystiftede selskaber efter spaltningen), iværksatte forslag til ny lokalplan, som i december 2016 blev sendt i høring som lokalplan SAE.B.02.07.01. Forslaget blev begrundet i vanskeligheder med at sælge de projekterede ejendomme. Det fremgår af forord til lokalplanen, at forslaget er udarbejdet med henblik på at udlægge et nyt åben-lav boligområde på arealet i [by1]. Arealet har tidligere været udlagt til tæt-lav bebyggelse, men grundet vanskeligheder ved at sælge og udleje sådanne boliger, ønskes denne anvendelse ændret.

Ifølge forslaget udlægges delområde A, B, C og D alle til åben-lav bebyggelse

Lokalplanen er vedtaget januar 2017. Trods ændring af lokalplan m.v. er der stadig grunde, der ikke er bebygget, og dermed ikke er solgt af de 3 selskaber.

Skattestyrelsen skal endelig henlede opmærksomheden på, at klager har udstedt faktura med moms vedrørende de grunde, der er overdraget ved apportindskud til selskabet (reelt til de 3 nystiftede selskaber). Dette fremgår også af SKATs afgørelse. Det bør lægges til grund, at fakturamodtager har fratrukket denne moms som købsmoms i 4. kvartal 2015.

Skattestyrelsen fastholder samlet, at apportindskuddet er momspligtigt, jf. § 4, stk. 1.

Virksomhedsoverdragelse

Efter Skattestyrelsen er der ikke tale om en virksomhedsoverdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3 pkt., men alene et lager af byggegrunde, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Af dagældende momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., fremgår, at til levering mod vederlag kan ikke henregnes overdragelse af aktiver som led i en overdragelse af virksomheden eller en del af denne, når den nye indehaver er eller bliver registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51a.

Som det fremgår af praksis, se f.eks. C-497/01 Zita Modes SARL, foreligger der kun en virksomhedsoverdragelse, hvis de overdragne aktiver skal anvendes i den nye virksomheds fortsatte drift. Det overdrevne skal således udgøre en identificerbar, organiseret enhed, der er egnet til at fungere som en virksomhed.

Selskabet overtog med overtagelse den 5. oktober 2015 de nævnte grunde af klager. Overdragelsen omfattede ikke andre aktiver. Der var på overdragelsestidspunktet ikke påbegyndt et byggeri på grundene, jf. ovenstående gennemgang. Der henvises også til matrikel [...6], hvor der ubestridt ikke er foretaget støbning.

Det fremgår af sagen, at der ikke er udfærdiget noget salgsdokument/aftale i forbindelse med overdragelsen. Det er således alene klager, der har bevisbyrden for at der er tale om en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Denne bevisbyrde har klager ikke løftet.

Klager henviser til stiftelsesdokumentet for Grundanpartsselskabet. Det fremgår heraf, hvilke grunde der overdrages. Dog fremgår det ikke, at der overdrages yderligere rettigheder eller forpligtelser. Således fremgår det ikke, at selskabet opnår nogen særlige rettigheder eller fordele, eller påtager sig nogen væsentlige økonomiske forpligtelser i forbindelse med stiftelsen.

Stiftelsesdokumentet giver derfor ikke et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om der er tale om en virksomhedsoverdragelse. Af dokumentet fremgår f.eks. ikke, om der overtages nogen form for aftaler med forretningsforbindelser, eksterne leverandører, byggetilladelser m.v. i forbindelse med den fortsatte drift, eller om selskabet påtager sig nogen forpligtelser eller overtager nogen rettigheder i tilknytning til de overdragne aktiver udover de forpligtelser og rettigheder, der følger af selve overtagelsen af aktiverne.

Skattestyrelsen skal henvise til SKM2012.580.LSR. Her fandt Landsskatteretten, at en virksomheds køb af en ubebygget grund fra et selskab, som havde grunden som eneste aktiv, var en momspligtig erhvervelse af et gode og ikke en virksomhedsoverdragelse omfattet af momslovens § 8, stk. 1. 3 pkt.

De af klager fremlagte afgørelser m.v. viser netop, at der skal mere til end bare et varelager for at statuere virksomhedsoverdragelse. Se f.eks. SKM2008.423.HR.

På den baggrund kan overdragelsen ikke anses for at være en overdragelse af igangværende virksomhed. Leverancer som alene omfatter goder/varelager er derfor momspligtig, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, da sådanne leverancer ikke kan anses for at udgøre en virksomhedsoverdragelse i momslovens § 8's forstand.

Efter § 8, stk. 1, 3 punktum er det en betingelse for anvendelsen af reglerne omkring virksomhedsoverdragelse at køberen anvender de overtagne aktiver til momspligtige aktiviteter. Det bemærkes i den forbindelse, at selskabet er afmeldt for moms pr. 27. december 2015.

Skattestyrelsen fastholder derfor at der er tale om momspligtigt salg af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1 nr. 9, litra b.

Købsmoms

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klagers købsmoms for oktober kvartal 2015 forhøjes med 573.756 kr. Udgifterne er direkte tilknyttet klagers momspligtige salg af byggegrunde, jf. ovenstående.

Efter Skattestyrelsen opfattelse har klager også påklaget dette punkt. Der henvises til, at klager har nedlagt påstand om, at momstilsvaret for 4. kvartal 2015 ændres til det angivne, men punktet er en konsekvens af de øvrige punkter i afgørelsen.

I det omfang Landsskatteretten måtte finde, klagers levering af fast ejendom er momsfritaget, skal Skattestyrelsen indstille til Landsskatteretten, at punktet hjemvises jf. SFL § 45, stk. 1, i det klager i givet fald ikke har ret til fradrag for udgifterne forbundet hermed, jf. momslovens § 37, stk. 1, modsætningsvis.

(...)”.

Interessentskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Interessentskabets repræsentant har den 22. februar 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår der bl.a. følgende:

”...

1. Sagens overordnede problemstilling

Nærværende sag drejer sig om, hvorvidt Klagers overdragelse af i alt sytten projektejendomme i 2015 skulle belægges med moms eller ej.

Den 5. november 2020 har jeg på Klagers vegne fremsendt et brev til Skatteankestyrelsen, hvor der blandt andet var vedlagt et bilag (bilag 20), som på skematisk vis viste en oversigt over disse sytten projektejendomme. Af denne oversigt fremgår det, at der på seksten af de sytten projektejendomme forinden den 1. januar 2011 var opført fuldt funktionsdygtige fundamenterer. På en enkelt af ejendommene var der ikke opført et fundament forinden 1. januar 2011.

I 2015 solgte Klager tre af de pågældende projektejendomme eksternt til privatpersoner. På hver af disse tre projektejendomme var der forinden 1. januar 2011 blevet opført et fuldt funktionsdygtigt fundament.

Klager var og er fortsat af den opfattelse, at disse salg skulle fritages for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Klager foretog i 2015 en skattefri tilførsel af aktiver til selskabet [virksomhed5]. Denne tilførsel af aktiver, der blev gennemført med tilbagevirkende kraft til den 1. januar 2015, omfattede samtlige sytten projektejendomme, der blev apportindskudt i [virksomhed5]. Tre projektejendomme var allerede blevet solgt, da den skattefri tilførsel af aktiver blev gennemført, jf. ovenfor, men disse projektejendomme var ikke desto mindre omfattet af den skattefri tilførsel af aktiver, der fandt sted med virkning fra 1. januar 2015. I realiteten var der derfor tale om overdragelse af tretten projektejendomme med fundament opført før 1. januar 2011 og en projektejendom uden fundament.

Klager var og er fortsat af den opfattelse, at apportindskuddet af ejendommene var fritaget for moms. For de ejendomme, hvorpå der var opført et fundament inden 1. januar 2011, var momsfritagelsen begrundet i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., jf. også det ovenfor anførte. For den ene ejendom, hvorpå der ikke var opført et fundament, var momsfritagelsen begrundet i det forhold, at ejendommen indgik i en virksomhedsoverdragelse, der efter Klagers opfattelse var momsfri, jf. momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.

Sagens juridiske kerne er, om seksten af de sytten projektejendomme skal betragtes som ejendomme med ”gamle bygninger”, der er omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., eller om disse seksten projektejendomme skal betragtes som ”byggegrunde”, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt. litra b, således at momsfritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., ikke finder anvendelse.

Klager har ikke anset den sidste projektejendom, hvorpå der ikke inden den 1. januar 2011 var opført et fundament, for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Klager har derimod anset, at denne projektejendom var omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Jeg har imidlertid noteret mig, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at denne sidste projektejendom også er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Der er fra Klagers side nedlagt påstand om, at Klagers momsangivelse for 4. kvartal 2015 ændres til det angivne.

2. Bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

2.1 De eksterne salg af matriklerne [...5], [...9] og [...10], [by2] By, [by3]

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Klagers salg af matriklerne [...5], [...9] og [...10], [by2] By, [by3], beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse5], [by1], der fandt sted i 2015, kan ske momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer).

Skatteankestyrelsen har ved vurderingen lagt vægt på, (i) at støbningen af fundament på hver af de tre matrikler blev påbegyndt før den 1. januar 2011 og (ii) at matriklerne blev erhvervet af Klager før fremsættelsen af lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 – forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., ligesom projektet blev igangsat før lovforslagets fremsættelse.

Jeg er enig i denne indstilling, der er i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Jeg kan derfor tiltræde indstillingen om, at salget af de pågældende tre ejendomme, der skete til privatpersoner, kan ske momsfrit.

Det er min overordnede opfattelse, at det afgørende moment for momsfriheden er, at støbningen af fundament blev påbegyndt før den 1. januar 2011.

2.2 Overdragelse af en række faste ejendomme fra Klager til [virksomhed5] ved en skattefri tilførsel af aktiver

Skatteankestyrelsen har indstillet, at overdragelsen af matriklerne [...23], [...22], [...21], [...20], [...19], [...18], [...17], [...16], [...15], [...14], [...13], [...5], [...11], [...10], [...9], [...8] og [...6], alle [by2] By, [by3], fra Klager til [virksomhed5] kan ske momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer). Det bemærkes, at matriklerne [...5], [...9] og [...10], [by2] By, [by3], er nævnt både i opremsningen ovenfor i dette afsnit og i afsnit 2.1 som følge af den skattefri tilførsel af aktiver, der skete med tilbagevirkende kraft pr. 1. januar 2015.

Også her har Skatteankestyrelsen ved vurderingen lagt vægt på, (i) at støbningen af fundament på matriklerne blev påbegyndt før den 1. januar 2011 og (ii) at matriklerne blev erhvervet af Klager før fremsættelsen af lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009 – forslag til lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., ligesom projektet blev igangsat før lovforslagets fremsættelse.

Jeg har noteret mig, at Skatteankestyrelsen også er af den opfattelse, at overdragelsen i 2015 af projektejendommen med matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3], hvorpå der isoleret set ikke var påbegyndt opførelse af et fundament inden 1. januar 2011, også er omfattet af momsfritagelsen. Dette tager jeg som udtrykt for, at Skatteankestyrelsen har anset de efterfølgende udmatrikuleringer fra det oprindelige matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3], der fandt sted efter, at der var opført fundamenter på de udmatrikulerede arealer, for også at ”fange” den pågældende ejendom af momsfriheden, idet det er ubestridt, at der på det oprindelige matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3], var påbegyndt støbning af en række fundamenter inden 1. januar 2011.

Jeg kan tiltræde indstillingen, der er i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Jeg er således enig i, at overdragelsen af de pågældende projektejendomme fra Klager til [virksomhed5] kan ske momsfrit. For seksten af de sytten projektejendomme har det været min principale opfattelse, at overdragelsen var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. For den sidste ejendom har det været min opfattelse, at overdragelsen var omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., men jeg kan konstatere, at Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at denne overdragelse også omfattes af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Også her er det min overordnede opfattelse, at det afgørende moment for momsfrihed er, at støbningen af fundament blev påbegyndt før den 1. januar 2011.

3. Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Jeg forstår Skattestyrelsens udtalelse således, at Skattestyrelsen er enig i, at der før 1. januar 2011 blev støbt fundament på de seksten ejendomme, der er omfattet af nærværende sag, men at Skattestyrelsen desuagtet anser samtlige sytten ejendomme, der er omfattet af nærværende sag, som byggegrunde, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 2. pkt., litra b, der ikke kan sælges momsfrit.

Som jeg har redegjort for i min klage til Skatteankestyrelsen og i mine øvrige indlæg til Skatteankestyrelsen, er det helt afgørende kriterium for, hvornår overdragelse af fast ejendom er momsfritaget eller momspligtigt, påbegyndelsestidspunktet for støbning af fundamentet. Det fremgår klart af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009, at påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament. Hvis støbningen af et fundament er påbegyndt inden 1. januar 2011, er der tale om momsfrit salg af fast ejendom, uanset at ejendommen først sælges efter 1. januar 2011. Hvis støbningen af et fundament er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere, er der tale om momspligtigt salg af fast ejendom.

Skattestyrelsen synes i sin udtalelse at indlægge en yderligere forudsætning om, at der endvidere skal sælges et igangværende byggeprojekt, hvori fundamenterne støbt før 1. januar 2011 skal indgå. Efter min opfattelse er der intet retligt belæg for denne opfattelse. For det første kan denne forudsætning ikke udledes af bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009. For det andet ses Landsskatteretten heller ikke i sin praksis at have lagt Skattestyrelsens retsopfattelse til grund.

Det bemærkes, at bemærkningerne nederste på side 3 i udtalelsen, hvor det anføres, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter, alene kan tilskrives bindende svar afgivet af Skatterådet, men at disse subjektive betingelser aldrig er blevet tiltrådt af Landsskatteretten, der derimod konsekvent har haft en objektiv tilgang til spørgsmålet om, hvornår støbning af et fundament er blevet påbegyndt.

Det fremgår således klart af Landsskatterettens praksis, at Landsskatteretten anser formålet med § 2, stk. 3, i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 – der, i overensstemmelse med bemærkningerne til lovforslag nr. L 203 af 22. april 2009, fastslår, at tidspunktet for påbegyndelse af byggeri ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament – at være at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt. Der kan f.eks. henvises til SKM2019.205, men bemærkningen herom er også gentaget i Skatteankestyrelsens indstilling i nærværende sag.

Det er derfor retligt irrelevant, at Skattestyrelsen henviser til Skatterådets afgørelser i SKM2010.297 og SKM2010.735, når Landsskatteretten i efterfølgende afgørelser netop ikke har anlagt de subjektive betragtninger om hensigt, som Skatterådet gjorde i de pågældende afgørelser.

Det fastholdes, at de opførte fundamenter på de seksten ejendomme/matrikler har været fuldt funktionsdygtige, hvilket i sig selv er ensbetydende med, at der er tale om levering af fast ejendom med bygninger, hvor støbningen af fundamentet blev påbegyndt inden 1. januar 2011, hvorved efterfølgende overdragelser ikke skal momsbelægges, jf. momslovens § 13, stk.1, nr. 9, 1. pkt.

Det fastholdes også, at det er irrelevant, at køberne af de pågældende ejendomme ikke var forpligtet til at opføre lige netop de projekterede bygninger, som Klager havde udarbejdet for ejendommene. Som det er anført tidligere, blev langt de fleste af de opførte fundamenter anvendt til opførelse af bygninger, men dette forhold er ikke i sig selv retligt afgørende.

Det er forkert, når Skattestyrelsen på side 5 i sin udtalelse anfører, at retspraksis kan udlægges sådan, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet (støbningen) skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter. Der er ikke tale om retspraksis. Der er derimod tale om administrativ praksis fra Skatterådet. Så vidt ses har Landsskatteretten på intet tidspunkt tiltrådt Skatterådets (og Skattestyrelsens) retsopfattelse om, at der på tidspunktet for påbegyndelsen af byggeriet skal foreligge en reel hensigt om at ville videreføre og færdiggøre byggeriet inden for en sædvanlig normeret tid for byggeri af den pågældende karakter.

Landsskatterettens afgørelsen af 29. juni 2015 i sag nr. 13-0083139, som Skattestyrelsen henviser til i sin udtalelse, kan ikke tages til indtægt for den af Skattestyrelsen påståede retstilstand. Tværtimod ændrede Landsskatteretten i sin afgørelse et bindende svar fra SKAT, hvor SKAT var kommet frem til, at salg af et byggeri, hvor støbning af fundament var påbegyndt inden 1. januar 2011, var momspligtigt. Landsskatteretten kom frem til, at salget var momsfritaget. Landsskatterettens præmisser er – når der bortses fra opremsning af lovstof og faktiske forhold – kortfattede. Landsskatteretten konkluderede ud fra en samlet, konkret vurdering, at det var godtgjort, at der forelå et samlet fundament for de tre byggerier omfattet af sagen, og at støbning af dette fundament var blevet påbegyndt inden 1. januar 2011.

Om forholdet mellem SKM2019.205 og Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017 i j.nr. 15- 2084621 bemærkes det, at de to afgørelser efter min opfattelse ikke er uforenelige med hinanden, men at de faktiske forhold i de to sager ikke er sammenlignelige. Som alle andre afgørelser var også Landsskatterettens afgørelse af 29. september 2017 i j.nr. 15-2084621 begrundet i nogle konkrete faktiske forhold. Men det er forkert, når Skattestyrelsen anskuer afgørelsen som en konkret begrundet afgørelse, der ikke har betydning for andre sager med et sammenligneligt faktum. Som jeg har redegjort for tidligere, er det min klare opfattelse, at afgørelsen af 29. september 2017 understøtter, at Klager skal have medhold i den nedlagte påstand i nærværende sag.

I SKM2019.205 var forholdet det, at SKAT ikke havde anset en prøvepælsfundering, der var foretaget før 1. januar 2011, som påbegyndelsestidspunktet for byggeriet i momsmæssig henseende. Landsskatteretten kom i SKM2019.205 imidlertid til et andet og modsat resultat. Landsskatteretten henså særligt til, at der allerede i 2007 blev foretaget prøvepælefundering, at der samtidig med funderingen af prøvepælene blev støbt en bjælke ovenpå to af pælene ved hver bygning, og at alle prøvepælene vedrørende to af hu- sene blev anvendt i det endelige byggeri. Landsskatteretten henså også til, at byggegrunden blev erhvervet, og projektet blev igangsat længe før ændringen af reglerne om salg af fast ejendom, og at projektet blev gennemført i overensstemmelse med de fremlagte byggetilladelser med tillæg.

Efter min opfattelse er det ikke en korrekt udlægning fra Skattestyrelsens side på side 6 i udtalelsen, når SKM2019.205.LSR udlægges på den måde, at afgørelsen drejede sig om, hvorvidt salg af færdigopførte lejligheder kunne ske uden moms og ikke specifikt om byggeprojektets påbegyndelsestidspunkt.

Følgende fremgår af Landsskatterettens præmisser:

”Der skal således tages stilling til, hvorvidt prøvepælsfundering – som anført af SKAT – alene er en del af forundersøgelsen for at få kendskab til funderingsformen for bygningerne, eller om prøvepæls- funderingen – som anført af selskabet – udgør tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet i momsmæssig henseende.” (min understregning)

Det anførte i præmisserne kan alene forstås på den måde, at afgørelsen drejede sig om, hvorvidt prøvepælsfundering, der var foretaget før 1. januar 2011, skulle anses som påbegyndelsestidspunktet for byggeriet i momsmæssig henseende.

Efter min opfattelse er det anførte i de tre afsnit på side 6 i udtalelsen inden overskriften ”Matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3]” irrelevante betragtninger. Med den korrekte retsopfattelse, som Skatteanke- styrelsen har givet udtryk for i sit forslag til afgørelse, er det uden betydning, om der fortsættes med at bygge på fundamentet. Da et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament, er der netop tale om, at der overdrages grunde med bygninger, hvor fundamentet er påbegyndt støbt inden 1. januar 2011, hvorved der er tale om et momsfrit salg.

Matriklerne [...23], [...22], [...21], [...20], [...19], [...18], [...17], [...16], [...15], [...14], [...13], [...5], [...11], [...10], [...9], [...8] og [...6], alle [by2] By, [by3], blev overdraget fra Klager til [virksomhed5] ved en skattefri tilførsel af aktiver. Med undtagelse af matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3], var der opført fundamenter på disse ejendomme inden 1. januar 2011.

Skatteankestyrelsen har i sin indstilling anført, at ejendommen med matrikelnummer [...6], [by2] By, [by3], kan overdrages momsfrit, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Klager har været af den opfattelse, at momsfritagelsen for ejendommen med dette matrikelnummer var begrundet i momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. De øvrige ejendomme/matrikler kan overdrages momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., da støbning af fundamenter på disse ejendomme var påbegyndt inden 1. januar 2011.

Skattestyrelsen anfører på side 7, sidste afsnit, at der ikke er sket underretning af Erhvervsstyrelsen, ligesom der heller ikke er opgjort en reguleringsforpligtelse efter momslovens § 43. Der er uvist, hvilken manglende underretning af Erhvervsstyrelsen, som Skattestyrelsen henviser til. [virksomhed5] er stiftet efter reglerne i selskabsloven, ligesom alle relevante regler herom er overholdt.

Det fastholdes principalt, at overdragelsen af seksten af de sytten ejendomme/matrikler kan ske momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Subsidiært fastholdes det, at overdragelsen af samtlige ejendomme/matrikler kan ske momsfrit efter dagældende momslovs § 8, stk. 1, 3. pkt. For de 16 ejendomme/matrikler, hvorpå der var påbegyndt støbning af fundamenter inden 1. januar 2011, er der utvivlsomt tale om momsfri overdragelser, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt. Alternativt er der tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. For ejendommen med matrikel- nummer nr. [...6], [by2] By, [by3], begrundes momsfritagelsen fra Klagers side alene på momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., idet det dog bemærkes, at Skatteankestyrelsen også har anset denne overdragelse for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt.

Som det er anført i klagen, var der tale om en skattefri tilførsel af aktiver. Det fastholdes, at virksomhedsbegrebet i fusionsskatteloven og momsloven er identiske begreber. Skattestyrelsens henvisning til SKM2012.580 ses ikke at være relevant, da der i den omhandlede sag alene skete overdragelse af en enkelt ejendom (grund). I nærværende sag skete der overdragelse af et større antal ejendomme.

Jeg er ikke uenig med Skattestyrelsen i, at købsmomsen for 4. kvartal 2015 skal ændres, hvis Landsskatteretten træffer afgørelse i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Dette er indeholdt i Klagers påstand om, at momsangivelsen for 4. kvartal 2015 ændres til det angivne. Om dette punkt mest hensigtsmæssigt hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, beror efter min opfattelse på, om Landsskatteretten følger Skatteankestyrelsens indstilling i sin helhed. Følges Skatteankestyrelsens indstilling i sin helhed af Landsskatteretten, er der givet Klager medhold i den nedlagte påstand. Eventuelle andre ændringer, der er en direkte følge af en ændring af afgiftstilsvaret, må foretages efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 2.

(...)”.

Interessentskabets repræsentant har den 25. marts 2021 videre anført bl.a. følgende:

”...

SKAT traf den 28. september 2017 afgørelse om at forhøje momstilsvaret for I/S [virksomhed1] for 4. kvartal 2015. Afgørelsen blev som bekendt påklaget. Påklage har ikke opsættende virkning og den opkrævede moms skulle derfor betales af interessentskabet, medmindre der blev søgt om henstand, hvilket interessentskabet ikke gjorde.

Den 30. september 2017 – 2 dage efter SKATs afgørelse – udstedte interessentskabet tre fakturaer til hhv. [virksomhed7] ApS, [virksomhed8] ApS og [virksomhed6] ApS. Disse tre selskaber var de modtagende selskaber ved spaltningen af [virksomhed5], der blev stiftet ved den skattefri tilførsel af aktiver. De tre fakturaer vedlægges som bilag 26-28. Momsen af de tre fakturabeløb udgør kr. 3.447.623, hvilket svarer fuldstændigt til forhøjelsen af tilsvaret for 4. kvartal 2015 vedrørende apportindskuddet af grundene i [virksomhed5].

Uden at det udtales specifikt, synes Skattestyrelsen i sin udtalelse på side 8 at lægge op til, at Skattestyrelsens afgørelse af 28. september 2017 skal stadfæstes ud fra betragtninger om, at interessentskabet har overvæltet momsen på næste omsætningsled ved at udstede de ovenfor nævnte fakturaer med moms.

Det forhold, at Klager har overvæltet momsen på næste omsætningsled, er irrelevant for vurderingen af det, der er sagens kerne – nemlig om der inden 1. januar 2011 var opført fuldt funktionsdygtige fundamenter på ejendommene omfattet af nærværende sag og om ejendommene derfor af interessentskabet kunne betragtes som momsfrie ejendomme og ikke momspligtige byggegrunde.

I det omfang Landsskatteretten måtte give interessentskabet medhold i det materielle spørgsmål – altså at der ikke var tale om byggegrunde i momsmæssig henseende, hvorved den opkrævede moms er sket med urette – vil der af interessentskabet blive udstedt en kreditnota på den opkrævede moms, således at momsen ikke overvæltes på næste omsætningsled.

Det skal i øvrigt bemærkes, at spørgsmålet om fakturering fra interessentskabet i 3. kvartal 2017 blev aftalt med sagsbehandleren fra SKAT, [person4], og de 3 interessenter i interessentskabet. I en mail af 26. juni 2017 bekræftede [person4] over for interessentskabets revisor, at det kunne accepteres, at interessentskabet i forbindelse med fakturering af apportindskuddet til [virksomhed5] kunne fakturere direkte til de udspaltede selskaber. Tidspunktet for den endelige afgørelse blev netop afstemt med muligheden for fakturering, jf. det anførte i e-mailen af 26. juni 2017.

Det forhold, at Klager har indrettet sig i overensstemmelse med SKATs afgørelse, kan ikke med denne begrundelse efterfølgende føre til, at SKATs afgørelse skal stadfæstes.

Det af Skattestyrelsen anførte på side 8 i udtalelsen er derfor korrekt, idet der er udstedt de nævnte fakturaer i 3. kvartal 2017. Det kan imidlertid ikke lægges til grund, at fakturamodtagerne har fratrukket købsmomsen i 4. kvartal 2015, sådan som Skattestyrelsen fejlagtigt anfører, idet der først blev udstedt fakturaer i 3. kvartal 2017, jf. det anførte ovenfor.

(...)”.

Retsmøde

Interessentskabets repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han gjorde således gældende, at interessentskabets salg af tre projektejendomme i 2015 er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, 1. pkt., og at interessentskabets apportindskud af en række projektejendomme i selskabet [virksomhed5] er en momsfri overdragelse, jf. momslovens § 8, stk. 1.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015, idet SKAT har anset interessentskabets overdragelser af en række faste ejendomme for momspligtige transaktioner, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Der skal indledningsvist tages stilling til, om de tre transaktioner, hvorved interessentskabet overdrog fast ejendom til nogle privatpersoner, var momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, som anført af SKAT, eller om transaktionerne var momsfritagne efter den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten.

Der skal således tages stilling til, om tidspunktet for de af interessentskabet udførte støbninger af fundamenter udgør tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet i momsmæssig henseende.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår der følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af den tidligere gældende bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005), fremgik der, at levering af fast ejendom var fritaget for afgift.

Bestemmelsen blev ændret ved lov nr. 520 af 12. juni 2009 om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., hvilken trådte i kraft den 1. januar 2011.

Af den nugældende bestemmelse fremgår der følgende:

”Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

...

Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

(...)”.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9, jf. momslovens § 13, stk. 3. Denne bemyndigelse er udnyttet i bekendtgørelse nr. 1370 af 2. december 2010 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), hvoraf der fremgår følgende af §§ 1 og 2:

Ӥ 1

...

3. Efter § 39 indsættes:

...

§ 39 a. Ved begrebet bygning i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

...

§ 39 c. Ved en byggegrund i lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 39 a, stk. 1.

...

§ 2.Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. januar 2011.

Stk. 2. Lovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder anvendelse på nye bygninger, og nye bygninger med tilhørende jord, jf. § 39 a, hvor byggeriet påbegyndes den 1. januar 2011 eller senere, jf. stk. 3.

Stk. 3. Tidspunktet for påbegyndelse af byggeriet ved nyopførelse af bygninger og tilbygninger til eksisterende bygninger er tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

(...)”.

Af bemærkningerne til forslag til Lov om ændring af lov om merværdiafgift og lov om afgift af lønsum m.v., lovforslag L 203, fremsat den 22. april 2009, vedtaget som lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår der bl.a. følgende:

”...

Med dette lovforslag foreslås ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af bebyggede grunde. Med andre ord foreslås, at der indføres moms på erhvervsmæssigt salg af fast ejendom i form af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde. Anden levering af fast ejendom vil fortsat være momsfritaget f.eks. levering af en bygning efter første indflytning.

...

Der er ikke foreslået en overgangsordning for nye ejendomme, idet loven kun har virkning for nye ejendomme, hvor byggeriet eller til-/ombyggeriet påbegyndes efter lovens ikrafttrædelse. Påbegyndelsestidspunktet for nyt byggeri anses for at være tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

...

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

...

Ved en byggegrund forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning (planloven) eller forskrifter udstedt i medfør heraf, er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. den nye affattelse af § 13, stk. 1, nr. 9, litra a) jf. dette forslags § 1, nr. 2.

(...)”.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, finder således anvendelse på nye bygninger, hvor byggeriet er påbegyndt den 1. januar 2011 eller senere. Et byggeri ved nyopførelse af bygninger anses for påbegyndt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbning af fundament.

Afgørende for, om et efterfølgende salg af en nyopført bygning er omfattet af den nye bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, eller ej, er således, hvorvidt støbningen af fundamentet er påbegyndt inden den 1. januar 2011, jf. bemærkningerne til loven og bekendtgørelsens § 2, stk. 3.

Landsskatteretten bemærker, at bestemmelsen i bekendtgørelsens § 2, stk. 3, har til formål at knytte ikrafttrædelsestidspunktet til et entydigt objektivt konstaterbart tidspunkt.

Videre bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, hvorvidt støbning af et fundament er påbegyndt, må foretages på baggrund af en samlet konkret vurdering af de faktiske forhold.

Ifølge det oplyste var interessentskabet registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Interessentskabets formål var at erhverve og udvikle ejendomme samt arealer beliggende kystnært.

Videre er det oplyst, at selskabet erhvervede ejendommen beliggende [adresse2], [by1], betinget af, at der blev vedtaget en lokalplan for området, der muliggjorde opførelse af helårsboliger i overensstemmelse med interessentskabets reviderede lokalplansforslag. Lokalplanen blev vedtaget den 23. april 2008.

Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet havde til hensigt at udvikle en del af ejendommen. Som dokumentation herfor har repræsentanten fremlagt et udkast til en rammeaftale og et udkast til en tillægsaftale af 8. juni 2007 mellem interessentskabet og et arkitektfirma, en ansøgning om byggetilladelse dateret den 10. august 2010 med dertil vedlagte arkitekttegninger, en byggetilladelse dateret den 24. november 2010 og et likvidationsbudget, som blev revideret den 12. december 2007.

Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet fra og med januar 2009 til og med september 2009 byggemodnede ejendommen. I november og december 2010 påbegyndte interessentskabet støbning af fundamenter på ejendommen. Det er oplyst af repræsentanten, at der blev påbegyndt støbning af fundamenter på samtlige matrikler med undtagelse af matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3].

Som dokumentation herfor fremlagde repræsentanten over for SKAT et tilbud fra et byggefirma af 14. november 2010, hvoraf der bl.a. fremgår, at tilbuddet blev afgivet på baggrund af arkitekttegninger for samlet 20 huse dateret den 9. september 2010 og den 20. september 2010. Repræsentanten oplyste til SKAT, at arkitekttegningerne omfattede samtlige af de omhandlede matrikler med undtagelse af matrikel nr. [...6], [by2] By, [by3]. Videre fremlagde repræsentanten en entrepriseaftale om ”Støbning af randfundamenter [virksomhed4]” mellem interessentskabet og byggefirmaet, hvoraf bl.a. fremgår, at entreprisen ville blive færdiggjort i overensstemmelse med tilbuddet af 14. november 2010 og arkitekttegningerne af 9. september 2010 og 20. september 2010. Det fremgår videre, at entreprisen udføres med planlagt aflevering den 31. december 2010.

Endvidere fremlagde repræsentanten faktura nr. 8460 af 21. december 2010, hvoraf der fremgår, at interessentskabet blev faktureret 784.725 kr. inklusive moms for ”STØBNING AF FUNDAMENT [by1]”, en kontoudskrift for interessentskabet, hvoraf der fremgår, at interessentskabet overførte 760.000 kr. med beskrivelsen ”[virksomhed12], støbning af sok” og en række følgesedler udstedt af [virksomhed14] A/S dateret i december 2010, hvoraf fremgår, at der blev leveret beton til ejendommen.

Interessentskabet solgte matriklerne med numrene [...5], [...9] og [...10], [by2] By, [by3], beliggende [adresse3], [adresse4] og [adresse5], [by1], til nogle privatpersoner. Ejendommene blev overdraget henholdsvis den 1. december 2015, den 1. juli 2015 og den 1. oktober 2015.

Landsskatteretten finder på baggrund af en samlet vurdering, at interessentskabet kunne overdrage de tre faste ejendomme momsfrit, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005).

Der er herved henset til, at det må anses for godtgjort, at interessentskabet har påbegyndt støbning af fundament på hver af de tre matrikler før den 1. januar 2011. Videre er der henset til, at de omhandlede matrikler blev erhvervet, og at projektet blev igangsat før fremsættelsen af lovforslaget om ændringen af reglerne om salg af fast ejendom.

Der skal dernæst tages stilling til, om transaktionen, hvorved interessentskabet overdrog ejendommen til selskabet ved et apportindskud, var momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, som anført af SKAT, eller om transaktionen var momsfritaget efter den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9, som anført af repræsentanten.

Ifølge det oplyste var selskabet registreret i CVR under branchekoden 681000 Køb og salg af egen fast ejendom. Det fremgår af CVR og selskabets vedtægter, at selskabets formål var at eje grunde beliggende [adresse1], [by1], med henblik på videresalg samt hertil knyttede aktiviteter. Selskabet blev opløst efter spaltning den 27. december 2015, idet selskabets aktiver og gæld som helhed blev overdraget til de fortsættende selskaber.

Det fremgår af stiftelsesdokumentet for selskabet af 25. august 2015, at selskabet skulle overtage samtlige aktiver i interessentskabet, herunder matriklerne med numrene [...23], [...22], [...21], [...20], [...19], [...18], [...17], [...16], [...15], [...14], [...13], [...5], [...11], [...10], [...9], [...8] og [...6], alle [by2] By, [by3]. De igangværende ejendomsprojekter blev værdiansat til 17.690.494 kr., som skulle berigtiges ved anparter til 126.000 kr., overkurs til 16.795.518 kr. og overtagelse af hensættelser og gældsforpligtelser til 791.612 kr.

Det fremgår af faktura nr. 1, nr. 2 og nr. 3 af 30. september 2017, at interessentskabet har faktureret de fortsættende selskaber for ”Overdragelse af grunde i forbindelse med virksomhedsoverdragelse pr. 1/1-2015”. Videre fremgår det, at interessentskabet har faktureret moms for overdragelserne på samlet 3.447.622,50 kr. Det er oplyst af repræsentanten, at interessentskabet har udstedt fakturaerne som konsekvens af SKATs afgørelse af 28. september 2017.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at interessentskabets apportindskud i selskabet udgør én samlet afgiftspligt transaktion i henhold til momslovens § 4, stk. 1, idet der sker levering af en vare mod vederlag.

Landsskatteretten finder videre, at transaktionen fra interessentskabet til selskabet er fritaget for moms, jf. den tidligere gældende momslovs § 13, stk. 1, nr. 9 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005).

Der er herved henset til, at det må anses for godtgjort, at interessentskabet har påbegyndt støbning af fundament på ejendommen før den 1. januar 2011. Videre er der henset til, at ejendommen blev erhvervet, og at projektet blev igangsat før fremsættelsen af lovforslaget om ændringen af reglerne om salg af fast ejendom.

Landsskatteretten bemærker, at interessentskabet har udstedt fakturaer til de fortsættende selskaber. Det fremgår af momslovens § 52a, stk. 7, at afgiftspligtige personer, der i strid med stk. 6 på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift, skal indbetale afgiftsbeløbet til told- og skatteforvaltningen. Interessentskabet kan dog undlade indbetaling, hvis fejlen berigtiges over for de fortsættende selskaber.

Det er således med urette, at SKAT har forhøjet interessentskabets momstilsvar med samlet 3.653.867 kr. for perioden fra den 1. oktober 2015 til den 31. december 2015.

Landsskatteretten ændrer dermed SKATs afgørelse.