Kendelse af 20-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2021

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for perioden 1. marts 2014 – 31. juni 2015 på i alt 9.516.717 kr. fordelt på 34 køretøjer, som er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet driver virksomhed med udlejning og leasing af biler og lette motorkøretøjer.

Selskabet indgik en storkundeaftale med SKAT i perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2015.

Storkundeaftalen er en aftale indgået med SKAT om forretningsgange og procedurer vedrørende indregistrering af leasing køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Storkundeaftalen giver selskabet mulighed for selv at beregne den forholdsmæssige registreringsafgift.

Udgangspunktet er, at SKAT skal godkende hver enkelt leasingaftale, hvis der betales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

Undtagelsen hertil er, hvis selskabet indgår en storkundeaftale med SKAT, som medfører, at selskabet ikke skal afvente SKATs godkendelse af den enkelte aftale. Følgende forudsætninger i henhold til storkundeaftalen skal være opfyldt:

SKAT har foretaget kontrol af selskabets angivelse af forholdsmæssig registreringsafgift ved leasing af udvalgte køretøjer for perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2015.

Formålet med kontrollen var at undersøge, om leasingaftalerne, hvor der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b, opfylder betingelserne for at være omfattet af bestemmelsen.

SKATs afgørelse vedrører i alt 34 køretøjer, hvor SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift.

Køretøjsgruppe 1

Køretøjsgruppe 1 vedrører køretøj nr. 1- 23, hvor SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for 23 køretøjer der fraveg den standardleasingaftale, som selskabet havde fået godkendt i forbindelse med indgåelse af en storkundeaftale med SKAT.

De pågældende afvigelser i leasingaftalerne i forhold til storkundeaftalen er fordelt på følgende forhold:

Køretøj nr. 1 – 23 vedrører et samlet aftalekompleks mellem selskabet og [virksomhed1] ApS. Samtlige køretøjer er købt af selskabet hos [virksomhed2] ApS, som er et søsterselskab til selskabet. Alle køretøjer var fabriksnye modeller ved leasingaftalernes oprettelse og blev førstegangsregistreret i Køretøjsregistreret.

Reelle leasingaftaler
SKAT har anført, at leasingaftalerne vedrørende køretøj nr. 1 – 23 ikke er reelle, idet SKAT er af den opfattelse, at leasingaftalerne ikke er indgået på sædvanlige markedsmæssige vilkår, med det formål at tjene penge til virksomheden, begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn.

SKAT har anført, at leasingaftalerne ikke er reelle på grund af følgende forhold:

Leasingaftalerne er indgået for én måned, og leasingtager opsiger kort efter indgåelsen alle leasingaftalerne.

SKAT antager, at leasingtager ikke reelt ville anvende køretøjerne som leasingkøretøjer i virksomheden, henset til antallet af leasingaftaler, og at leasingaftalerne kun blev indgået for én måned.

SKAT finder at leasingaftalerne er uopsigelige, og at leasingtager ikke har ret til at kræve de indgåede leasingaftaler ophørt i utide.

Repræsentanten har anført, at det følger af de almindelige civilretlige regler, at leasingtager og selskabet kan indgå en aftale om, at en aftale skal ophøre, idet der helt grundlæggende er tale om et aftaleretligt forhold, som er omfattet af den almindelige aftalefrihed, hvor to parter efter gensidig aftale kan vælge at bringe et aftaleforhold til ophør, jf. juridiske vejledning, E.A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer, og forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT har anført, at den i leasingaftalerne aftalte anvisningspligt, hvor leasingtager skal anvise en køber med et CVR-nummer, ikke ses at være aftalt i de øvrige leasingaftaler, hvor leasingtager skal anvise til en uafhængig tredjemand.

Repræsentanten har hertil anført, at det ikke er tilstrækkeligt for opkrævning af fuld registreringsafgift, at der er oplysninger, som ikke har været forelagt SKAT, eller at der er afvigelser i forhold til standardaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de oplysninger, som SKAT efterfølgende modtager fører til, at aftalen ikke kan anses for at være reel.

SKAT antager, at både leasingtager og selskabet måtte være klar over, at der ikke var tale om reelle leasingaftaler, fordi leasingtager uanset opsigelsen af leasingaftalerne betaler den ekstraordinære og ordinære leasingydelse, og restværdien af køretøjet. SKAT finder det bemærkelsesværdigt, at leasingtager accepterer at betale både ekstraordinær og ordinære leasingydelser på trods af afbrydelsen af leasingaftalerne. SKAT har desuden lagt vægt på, at restværdien for køretøjerne i de enkelte leasingaftaler er fastsat mellem 25 pct. til 29 pct. lavere end købsprisen.

Repræsentanten har anført, at finansiel leasing er karakteriseret ved, at de ydelser som leasingtager skal betale eller hæfter for, er beregnet således at de dækker amortisation af leasinggivers investering, og henviser til definitionen i ABL 95 § 1, stk. 2.

Repræsentanten har anført, at der skal tages højde for leasingtagers betaling af førstegangsydelser, ved fastsættelsen af de ordinære leasingydelser, og den garanterede restværdi. Det anføres, at fabriksnye køretøjer, har et betydeligt værditab i starten af leasingperioden.

Repræsentanten har anført, at det bekræfter selskabets opfattelse af, at der er tale om reelle leasingaftaler, idet leasingtager har foretaget de betalinger som var aftalt og forudsat i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalerne.

SKAT finder, at der er et begrænset overskud på leasingaftalerne. Hertil bemærker repræsentanten, at selskabet har haft et samlet overskud på de 23 leasingaftaler på i alt 54.606 kr., hvis der ses bort fra køretøj nr. 1, der på grund af en regnefejl har givet et underskud på 437 kr.

Repræsentanten har anført at det overskud, der kan opnås på den enkelte leasingaftale, er mindre i forbindelse med indgåelse af et større antal leasingaftaler med den samme leasingtager, qua dennes forhandlingsposition.

Repræsentanten har anført, at der samlet set er tale om reelle leasingaftaler, der opfylder betingelserne i såvel registreringsafgiftslovens § 3 b, som SKM2011.27 og den godkendte standardaftale.

Indregistreret for en periode i Køretøjsregistreret, der ikke fremgår af den indgåede leasingaftale.

SKAT finder at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke er opfyldt vedrørende køretøj nr. 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 22 og 23, idet der ikke foreligger en gyldig leasingaftale for den angivne leasingperiode, der er angivet i Køretøjsregistreret, jf. SKM2011.27 og storkundeaftalen afsnit 3.3.

Repræsentanten har anført, at de formelle krav til leasingaftalernes indhold er opfyldt, idet samtlige leasingaftaler indeholder oplysninger om identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasinggiver, navn og adresse på leasingtager, oplysning om køberet/købepligt, samt en angivelse af leasingperioden med en fra og til dato, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9 og SKM2012.358.

Repræsentanten har i øvrigt anført, at det er en forudsætning for godkendelse af en leasingaftale, at leasingperioden ikke er mindre end 30 dage, og det modsætningsvis heraf følger, at leasingaftaler med en aftalt leasingperiode på 30 dage og derover, er inden for rammerne af registreringsafgiftslovens § 3 b, jf. SKM2012.358. Alle leasingaftalerne opfylder denne forudsætning, og der er afregnet forholdsmæssig registreringsafgift for de aftalte leasingperioder på en måned.

Repræsentanten har oplyst, at den mindre forskydning af den aftalte leasingperiode, og den der er angivet i Køretøjsregistreret, skyldes en forsinkelse med leveringen af køretøjerne i forhold til det som var forudsat af selskabet, ved udarbejdelsen og indgåelsen af de enkelte leasingaftaler. Dette har ført til en mindre forskydning af leasingperiodens start i forhold til det forudsatte i leasingaftalerne. Selskabet har af hensyn til reglerne om forholdsmæssig betaling af registreringsafgiften, ikke ville ændre i de indgåede leasingaftaler, hvorfor de ændrede datoer for leasingperiodernes start ikke fremgår af leasingaftalerne.

Egenfinansieringen overstiger 30 pct.

SKAT finder at egenfinansieringen overstiger 30 pct. for køretøj nr. 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22 og 23, og har beregnet egenfinansieringen til at være mellem 31,52 pct. til 32,14 pct.

SKAT har anført, at det fremgår af storkundeaftalen, at egenfinansieringen ikke må overskride 30 pct. og leasingaftalerne derfor ikke er omfattet af storkundeaftalen. SKAT er af den opfattelse, at leasingaftalerne derfor skulle være indsendt til godkendelse hos SKAT. Når leasingaftalerne ikke er godkendt af SKAT, finder SKAT at leasingaftalerne ikke er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Repræsentanten har anført, at det beror på en forkert beregning af egenfinansieringen, og det forhold at egenfinansieringen måtte overskride 30 pct., ikke er tilstrækkeligt til at opkræve fuld registreringsafgift.

Køretøjsgruppe 2

Køretøjerne i gruppe 2, vedrører køretøj nr. 26, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøj nr. 26, under henvisning til, at leasingaftalen ikke blev forlænget i henhold til registeringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøj nr. 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58, under henvisning til, at SKAT ikke anser selskabet som ejer af køretøjerne ved indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregistreret.

Forlængelse af leasingaftalen køretøj nr. 26

SKAT har anført, at forlængelsen af leasingaftalen ikke er i overensstemmelse med registeringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, og den ikke er godkendt i henhold til storkundeaftalen.

SKAT har anført, at forlængelsen af leasingaftalen ikke er sket på de samme vilkår som den oprindelige leasingaftale, idet der er sket en nedsættelse af det beløb, som leasingtager skal anvise en køber til, ved leasingforholdets afslutning.

Repræsentanten har anført, at en ændring af restværdien ved finansiel leasing som følge af en forlængelse af aftalen, er en naturlig følge af, at udstyret bliver ældre ved leasingperiodens udløb end oprindeligt forudsat. Der er ikke sket en regulering af leasingydelserne, ligesom leasingaftalen i det hele er uændret, hvorfor forlængelsen er sket på de samme vilkår som den oprindelige leasingaftale, idet selve restværdien ikke kan anses for at være et aftalevilkår.

Repræsentanten har i øvrigt anført, at en ændring af restværdien i forbindelse med en forlængelse ville blive godkendt, hvorfor det ikke er proportionalt at opkræve fuld registreringsafgift på baggrund af en ændring af restværdien.

Reelle ejer af køretøjet ved indregistrering i Køretøjsregistreret.

Køretøj nr. 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58, blev indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, få dage før faktureringsdatoen og/eller for tidspunktet for betaling af fakturaerne. På den baggrund, har SKAT anført, at selskabet ikke var den juridiske ejer af køretøjerne ved indregistreringen i Køretøjsregisteret. SKAT mener ikke, at selskabet har fremlagt dokumentation for, at ejerskabet er overgået på et andet tidspunkt end på fakturerings- eller betalingstidspunktet.

Selskabets repræsentant har oplyst, at den typiske fremgangsmåde ved indgåelse af en leasingaftale var følgende:

Repræsentanten har anført, at det må bero på en misforståelse af de civilretlige regler om ejendomsrettens overgang, når SKAT mener, at ejendomsrettens overgang alene er knyttet til henholdsvis faktura- og betalingstidspunktet.

Repræsentanten har anført, at udstedelsen af en faktura henholdsvis betaling heraf, efter dansk ret, ikke tillægges nogen særskilt retsvirkning i relation til ejendomsrettens overgang. Overgangen af ejendomsretten er knyttet til sælgers, henholdsvis købers, faktiske og retlige rådden over det solgte, når der ikke foreligger samtidighed i købers og sælgers udveksling af ydelser. Afgørende for, om kravet i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9 er opfyldt, er herefter om selskabet efter en sædvanlig civilretlig bedømmelse må anses for at være ejer af køretøjerne på tidspunktet for indregistrering i køretøjsregistreret, jf. SKM2011.27.

Repræsentanten har anført, at bedømmelsen af ejendomsrettens overgang beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der skal navnlig lægges vægt på hvem, der faktisk og retligt kan råde over køretøjet som ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser og hvem, der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af køretøjet.

Repræsentanten har anført, at ejendomsretten overgik til selskabet på det tidspunkt, hvor der blev indgået en leasingaftale og køretøjet blev udleveret til leasingtager, hvorfor ejendomsretten tilkom selskabet på tidspunktet for indregistrering af køretøjerne i Køretøjsregistreret.

Det er oplyst, at det var fremgangsmåden, at leasingtager betalte den ekstraordinære førstegangsydelse til forhandleren af køretøjet, der efterfølgende modregnede den ekstraordinære førstegangsydelse ved opkrævningen af den fulde købspris for køretøjet hos selskabet.

Repræsentanten har anført, at når forhandleren accepterer denne fremgangsmåde, herunder at køretøjet blev indregistreret med selskabet som ejer, og leasingtager som bruger, og udleverede køretøjet til leasingtager, har selskabet ved indgåelse af leasingaftalen fået både faktisk og retlig råderet over køretøjet, hvorfor ejendomsretten må anses for overdraget fra forhandleren til selskabet på dette tidspunkt.

Repræsentanten henviser til købelovens § 28, stk. 2, hvoraf følger, at en køber opnår faktisk og retlig råden over det købte ved overgivelsen af dette. Overdragelsen af køretøjet til leasingtager må – qua forholdets karakter - sidestilles med overdragelse til selskabet som køber af køretøjet, hvilket har været en forudsætning for forhandleren og selskabet, således selskabet fik adgang til i juridisk henseende at råde over køretøjet i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalen, og blev registreret som ejer af køretøjet og køretøjet udleveret til leasingtager.

Proportionalitetsprincippet

Repræsentanten har i øvrigt gjort gældende, at det i henhold til almindelige forvaltningsretlige principper vil være disproportionalt at træffe en afgørelse, hvor selskabet opkræves fuld registreringsafgift, når de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

SKATs afgørelse

SKAT har opkrævet yderligere registreringsafgift på i alt 9.516.717 kr., for perioden 1. januar 2013 til 30. juni 2015, idet SKAT ikke anser betingelserne for forholdsmæssig betaling af registreringsafgift for opfyldt, jf. registreringsafgiftsloven § 3 b.

SKAT har som begrundelse anført følgende (uddrag):

”[...]

6. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT’s bemærkninger til selskabets bemærkninger til retsgrundlaget:

Der er ikke i materialet fremlagt yderligere oplysninger om hvornår køretøjerne reelt er overgået dels til [virksomhed3] A/S, ved købet af køretøjerne, og dels ved [virksomhed1] ApS leasing af køretøjerne.

SKAT har yderligere for nogle af køretøjerne lagt til grund af [virksomhed3] A/S ikke har været ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistrering af køretøjet. Disse er beskrevet specifikt under de enkelte køretøjer.

Det ses derfor ikke yderligere dokumenteret hvem (leasinggiver eller leasingtager) og hvornår der været råderet over køretøjet.

SKAT's bemærkninger vedrørende restværdi:

SKAT beskriver alene restværdien fordi denne efter en måneds leasingkontrakt ses at være væsentligt lavere end den pris køretøjet er indkøbt til, og at derfor ses at være foretaget en betydelig afskrivning af denne værdi, samt at det jo er den værdi, leasingtager efterfølgende køber køretøjet til.

SKAT's bemærkninger til selskabets generelle bemærkninger til Gruppe 1 Køretøjerne

Reel leasingkontrakt:

SKAT finder ikke at der er fremlagt yderligere oplysninger, som dokumentere at der har været tale om reelle leasingaftaler.

At [virksomhed3] A/S ses at have indbetalt en måneds leasingaftale, på trods af at alle leasingaftalerne ophæves/ afbrydes efter meget kort tid, samt de øvrige forhold som er beskrevet under de enkelte køretøjer.

Vedrørende værdifastsættelse:

Det kan konstateres at der er enighed om at selve den anvendte værdiansættelse er forkert, men der er ikke enighed om at skal betales fuld registreringsafgift.

[...]

6.1De enkelte køretøjer

6.1.1Bil nr. 1

[...]

Leasingtagers egenfinansiering:

SKAT har beregnet leasingtagers egenfinansiering. Det konstateres, at der ved indbetaling af 50.000 kr. i ekstraordinær leasingydelse, og ordinær leasingydelse på 5.270 kr. sker en egenfinansiering på 32,14 % beregnet som følger:

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...87], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 3. december 2014.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer§ 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

Hovedreglen er, at der skal betales registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, når et registreringspligtigt køretøj tages brug på færdselslovens område.

Selskabet kan efter storkundeaftalen med SKAT og den godkendte standardkontrakt af SKAT vælge at betale en forholdsmæssig registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftsloven§ 3 b, stk. 2 og 3., hvis der er tale om en tidsbegrænset leasingkontrakt, som er i overensstemmelse med hvad der godkendt af SKAT efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1.

Selskabet har valgt ved indregistrering af køretøjet, at der skal indbetales forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 1.

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen pga. følgende forhold:

Vedrørende afgiftspligtig værdi:

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Ad I) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold:

Køretøjet Mitsubishi Outlander 2.2 DI-D 4 WD Aut med stelnummer [...87] er købt, sammen med øvrige køretøjer hos [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1], som fremgår af punkterne 4.1.1-4.1.23.

Der er indgået leasingaftale på en måned, og det fremgår af leasingaftalen, at der er aftalt at ABL 95s vilkår gælder. Det kan konstateres at leasingkontrakten ophører efter kun 3 dage jf. Køretøjsregisteret.

[person1] har ved mødet den 15. juni 2015 oplyst:

"[person1] oplyser, at det er leasingtager, der har bedt om, at leasingperioden afbrydes efter kort tid, da de ikke har brug for bilerne, men leasingaftalerne løber 1 måned. De er dog kommet til at regne forkert på en af leasingkontrakterne for februar måned, hvor leasingaftalen kun løber over 28 dage.

[person1] ved ikke, hvorfor leasingtager ikke skal bruge bilerne i længere tid, men han har en anelse om, at de evt. eksporterer bilerne."

Det er SKATs opfattelse, at leasingtager i henhold til den indgåede leasingkontrakt ikke giver ret til at kræve den indgåede leasingkontrakt ophørt i utide, som leasingselskabet har accepteret, da leasingkontrakten er uopsigelig. Det er således SKATs opfattelse, at samtlige vilkår, der gælder for den indgåede leasingkontrakt er indarbejdet i aftaleteksten. Det fremgår af styresignal SKM 2012.358.SKAT og storkundenaftalen punkt 4.4, at der ikke må være øvrige vilkår, som er gældende i leasingkontrakten mellem leasingtager og leasingselskabet, som ikke fremgår af den indgåede aftale.

Det er SKATs opfattelse leasingtager allerede fra starten af indgåelsen af leasingkontrakten ikke har haft til hensigt at lease køretøjet i hele leasingperioden, dvs. måneden ud.

Herunder at det må antages at leasingtager ikke reelt ville anvende køretøjet, som leasingkøretøj i sit selskab, og antal af leasingkontrakter og perioden leasingkontrakterne er indgået over.

Vedrørende aftalekompleks:

At er tale om samlet set 23 aftaler, mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed1] ApS.

Alle biler er købt hos [virksomhed2] ApS, af som er et søsterselskab til [virksomhed3] A/S.

Alle biler er fabriksnye modeller, som ved leasingsaftalernes oprettelse bliver førstegangsregistreret i Køretøjsregisteret.

Der er tale om flere køretøjer, hvor leasingtager inden for perioden december 2014 til maj måned 2015 overtager køretøjet inden leasingperiodens udløb.

Det kan konstateres, at der ikke er beregnet noget overskud (-437 kr.), jf. beregning i tabel nr. 1 ved indgåelsen af leasingaftalen.

Det kan yderligere konstateres at der er angivet en restværdi, som er 29 % lavere end købsprisen, ved en et måneds leasingkontrakt.

Køretøjerne købes af leasingtager ved ophør af kontrakten til den aftalte restværdi.

Yderligere må de anses at den i leasingaftalen angivne anvisningspligt, med angivelse at det skal været til cvr registeret virksomhed, hvor det kan konstateres at leasingtager selv køber køretøjet efter ophør af leasingaftalen, eller før leasingperiodens ophør. Dette ses ikke at være aftalt i de øvrige leasingkontrakter, med andre leasingtager, som er omfattet af SKATs stikprøver, hvor der er angivet at det skal være til uafhængig tredjemand.

Både leasingtager og leasinggiver må anses for at være klar over at der ikke er tale om reel en leasingaftale, da leasingtager har betalt ekstraordinær leasingydelse, ordinær leasingydelse og restværdien af køretøjet ved ophævelsen af kontrakten i utide, dvs. før månedens udløb. SKAT finder bemærkelsesværdigt, at leasingtager acceptere, at betale både ekstraordinær og ordinær leasingydelser på trods af afbrydelsen af leasingaftalen.

Selskabet har ikke har haft indsigelser til SKATs beregning af selskabets overskud eller underskud ved indgåelsen af leasingaftalen.

Selskabet har heller ikke kommenteret på SKATs beregning af afskrivning af køretøjet gennem leasingperioden.

Ad 3) Vedrørende den afgiftspligtige værdi:

Yderligere kan det konstateres at købsprisen fra [virksomhed2] ApS på 205.615 kr. inkl. moms, ses at være højere end den af [virksomhed3] A/S indberettede afgiftspligtige værdi på 189.395 kr., ved oprettelse i Køretøjsregisteret. Den afgifts­ pligtige værdi bør jf. registreringsafgiftslovens§ 9, stk. 2 være 205.615 kr.

Retslige forhold:

Ad 1) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

[...]

SKAT finder ikke at leasingaftalerne er reelle leasingaftaler, og finder ikke, at de er indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, med det formål at tjene penge til virksomheden, begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn.

Vedrørende aftalekomplekser skal samtlige forhold være forelagt, som supplerer aftalen, er en forudsætning for aftalen, eller påvirker aftalen... Er en godkendt aftale ikke gennemført i overensstemmelse med godkendelsen, vil SKAT vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet jf. SKM 2012.358.SKAT.

[...]

Selskabet har indsendt kommentarer til forslag til afgørelse, hvori det anføres at der er tale om reelle leasingaftaler. SKAT finder dog ikke at der fremlagt nye oplysninger der yderligere dokumentere at der er tale om reelle leasingaftaler.

Selskabet har gjort gældende at SKAT ikke kræver begrundelse for ophør af leasingkontrakt i utide. Selskabet har selv mulighed for at foretage den systemmæssige ændring i Køretøjsregisteret, og der kræves i den forbindelse ikke nogen forklaring/ godkendelse. SKAT har dog i forbindelse med kontrol af leasingkontrakterne ret til at se de oplysninger som ligger til grund for ophør kontrakten jf. registreringsafgiftsloven § 25.

Ad 2) Vedr. leasingtagers egenfinansiering i leasingaftalen:

Det kan konstateres at der ved leasingaftalens indgåelse er en egenfinansiering på 32,14 %,jf. beregning ovenfor.

I henhold til den indgåede storkundeaftale punkt 3.4 må der ikke være en egenfinansiering på over 30 %. Leasingaftalen kan derfor ikke anses for at være omfattet af storkundeaftalen.

Leasingaftalen skal i så fald indsendes til godkendelse hos SKAT, dette ses ikke at være gjort.

SKAT finder derfor ikke at leasingaftalen kan anses for omfattet at registreringsafgiftsloven § 3 b.

SKAT finder, også af denne grund, at der skal betales registreringsafgift af køretøjet jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, da køretøjet har været indregistreret i Køretøjsregisteret for at tages i brug på færdselslovens område.

I forhold til selskabets indsendte kommentarer om at første leasingydelse ikke skal medregnes i beregningen af leasingaftalen skal SKAT bemærke følgende:

Det fremgår af leasingkontrakten leasingafgiften skal betales månedsvis forud, og derfor må antages at skulle betales ved leasingperiodens start. Denne må derfor antages at skulle medregnes i egenfinansieringen uanset om denne først faktureres eller betales senere.

Ad 3) Vedr. køretøjets afgiftspligtige værdi:

Det kan konstateres at der ved oprettelse af leasingkontrakterne, og beregningen af den forholdsmæssige afgift er anvendt en lavere værdi end købsprisen som selskabet har givet for køretøjet.Jf. registreringsafgiftsloven § 9, stk. 2, skal købsprisen anvendes såfremt den er højere end den anmeldte pris.

SKAT skal derfor regulere den beregnede registreringsafgift, således at bruttoafgiftspligtige værdi er den fakturerede værdi, og ikke den af virksomheden indberettede købspris. Beregningen fremgår af bilag nr. 1.6.

Der ses fra selskabets side at være enighed om at der er anvendt en forkert værdi ved oprettelse af leasingkontrakterne og beregningen af den forholdsmæssige afgift.

For både leasingaftaleforholdet og værdiansættelsesforholdet gælder:

Det er SKATs opfattelse at den fulde registreringsafgift, nu beregnet efter værdien på købsfaktura, jf. registreringsafgiftsloven§ 9, stk. 2, skal betales.

Der fratrækkes den allerede betalte forholdsmæssige registreringsafgift.

[...]

1.2Bil nr. 2

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...16], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 12. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.3Bil nr. 3

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...19], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 12. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.4Bil nr. 4

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...64], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 12. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registrerings­ afgiftsloven§ 3 bog den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.5 Bil nr. 5

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj MIT­ SUBISHI Outlander, 2.2 DI-D 4WD Aut med stelnummer [...21], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 13. januar 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

2) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,56 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.6Bil nr. 6

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...95], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 12. marts 2014.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer§ 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

[...]

6.1.7Bilnr.7

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...08], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 13. marts 2015.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold vedrørende afgiftsgrundlaget:

[...]

6.1.8Bil nr. 8

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...22], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 13. marts 2015.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer§ 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

[...]

6.1.9Bil nr. 9

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...33], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 13. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold Vedrørende afgiftsgrundlaget:

’

[...]

6.1.10 Bil nr. 10

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...35], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 13. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

[...]

6.1.11Bil nr. 11

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...83], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 16. december 2014.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

2) At leasinggiver ikke ejer køretøjet på tidspunktet for indregistrering af køretøjet, og underskrivelse af leasingkontrakt.

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 32,30 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.12Bilnr.12

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med

stelnummer [...30], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 20. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold Vedrørende afgiftsgrundlaget:

3) SKAT er af den opfattelse, at der er anvendt forkert bruttoværdi ved oprettelsen af leasingkontrakten i Køretøjsregistreret, hvorfor den afgiftspligtige værdi, den beregnede fulde registreringsafgift og den forholdsmæssige registreringsafgift ikke er beregnet korrekt.

[...]

6.1.13 Bil nr.13

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...05], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 20. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.14Bilnr.14

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...17], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 20. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.15 Bil nr. 15

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...76], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 20. april 2015.

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer§ 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registrerings­ afgiftsloven § 3

b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.16 Bil nr.16

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...65], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 25. marts 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registrerings­ afgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

2)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,52 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.17 Bilnr.17

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...13], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. januar 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registrerings­ afgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregisteret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

[...]

6.1.18 Bil nr.18

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...56], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.19 Bil nr. 19

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...70], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.20 Bil nr. 20

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...60], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registrerings­ afgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

2) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.21 Bil nr. 21

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...72], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

2) Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.22Bil nr. 22

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...58], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1)Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregisteret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.1.23Bil nr. 23

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt på et registreringspligtigt køretøj med stelnummer [...61], som bliver indregistreret i Køretøjsregistret den 29. april 2015.

[...]

SKAT anser ikke leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftsloven § 3 b og den godkendte leasingaftale med pga. følgende forhold:

1)Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregisteret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt

2)At der ikke er tale om et reelt leasingforhold

3)Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT. Leasingtagers egenfinansiering er beregnet til 31,53 %. Der henvises til beregningen af egenfinansiering under de faktiske forhold vedrørende køretøjet.

[...]

6.2Øvrige køretøjer

6.2.1Bil nr. 26

[...]

Der foretages debitorskrifte i leasingforholdet fra [virksomhed4] ApS til [person2], underskrevet den 9. maj 2014, og køretøjet bliver omregistreret i Køretøjsregistreret. [person2] underskriver en allonge til leasingkontrakt nr. 60409 (forlængelse af leasingperioden) den 28. april 2015. Allongen er en forlængelse af leasingperioden til den 29. oktober 2015. Det fremgår bl.a. af allongen:

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en forlængelse af leasingkontrakten med nr. 60409 på et registreringspligtigt køretøj Audi S 8 5,2 Quattro aut. med stelnummer [...07] med [person2] som leasingtager.

[...]

SKAT anser ikke forlængelsen af leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen, fordi forlængelsen af leasingkontrakten med nr. 60409 ændrer anvisningsbeløbet i forlængelsen i forhold til den oprindelig indgåede leasingkontrakt.

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår af allongen med forlængelsen af leasingperioden, at leasingtager skal anvise en køber til køretøjet til i alt 133.693,75 kr. inkl. moms.

Det fremgår af den oprindelige leasingkontrakt, at leasingtager skal anvise en køber til køretøjet til i alt 135.900 kr. inkl. moms.

Det er SKATs opfattelse, selskabet ikke kan anvende reglerne om forlængelse af leasingkontrakten efter registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, da forlængelsen ikke er sket på de samme vilkår som den oprindelige leasingkontrakt ved at der er foretaget en ændring af det beløb, som leasingtager, skal anvise en køber til i forlængelsen.

[...]

Der er per 1. juli 2016 foretaget en ændring af registreringsafgiftsloven, hvor der registreringsbekendtgørelsen § 3 b, stk. 6, er fastlagt præcist at hvornår der kan foretages ændringer, når dette er angivet i den godkendte leasingkontrakt.

Den foretagne ændring af registreringsafgiftsloven § 3 b, stk. 6, må anses for at være foretaget med fremadrettet virkning, og en udvidelse af mulighederne for at foretage ændringer i forhold til tidligere retstilstand jf. forarbejderne til loven.

Når selskabet har ændret det beløb, som leasingtager skal anvise en køber til fra 135.900 kr. til 133.693,75 kr., er der ikke tale om en forlængelse på samme vilkår som den oprindelige kontrakt.

SKAT finder ikke at forlængelsen af leasingaftalen kan anses for omfattet at registreringsafgiftsloven§ 3 b, stk. 5. SKAT skal fastholde at forlængelse af leasingaftale alene kan ske på samme vilkår, som den oprindelige aftale, eller allerede aftalte vilkår.

SKAT finder, også af denne grund, at der skal betales registreringsafgift af køretøjet, jf. registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, da køretøjet har været indregistreret i Køretøjsregistreret for at tages i brug på færdselslovens område.

[...]

6.2.2Bil nr. 30

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60476 på et registreringspligtigt køretøj Audi A 5 20 TFSI med stelnummer [...11] med [virksomhed5] v/[person3].

[...]

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed6] ApS vedrørende købet af køretøjet, at den først er udstedt den 8. september 2014, hvilket er 3 dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret.

Det fremgår af bankkontoen, at betalingen for køretøjet først sker den 8. september 2014, hvilket er 3 dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret.

Selskabet har således ikke været den juridiske ejer af køretøjet, den 5. september 2014, hvor køretøjet bliver indregistreret med [virksomhed3] A/S som ejer af køretøjet.

Det er en betingelse for at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registrerings­ afgift, at selskabet er ejer af køretøjet på indregistreringstidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvilket selskabet ikke har opfyldt.

Der er ikke af selskabet fremlagt dokumentation for at ejerskabet for køretøjet er overgået på et andet tidspunkt end fakturerings- eller betalingstidspunktet.

At leasingtager har fået overdraget køretøjet på et tidligere tidspunkt end fakturerings- eller betalingstidspunktet, bekræfter ikke leasingselskabet ejerskab til køretøjet.

[...]

6.2.3Bil nr. 31

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr.60435 på et registreringspligtigt køretøj BMW X 6 Uoplyst med stelnummer [...97] med [person4].

[...]

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed6] ApS vedrørende købet af køretøjet, at den først er udstedt den 24. juni 2014, hvilket er 1 dag efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret.

Det fremgår af bankkontoen, at betalingen for køretøjet først sker den 26. juni 2014, hvilket er 3 dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret. Selskabet har således ikke været den juridiske ejer af køretøjet, den 23. juni 2014, hvor køretøjet bliver indregistreret med [virksomhed3] A/S som ejer af køretøjet.

[...]

6.2.4Bil nr. 32

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60395 på et registreringspligtigt køretøj BMW X6 4,4 XDrive 50 I med stelnummer [...63] med [person5].

[...]

SKAT anser ikke den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen, fordi selskabet ikke er den juridiske ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.

[...]

6.2.5Bil nr. 38

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60421 på et registreringspligtigt køretøj Mercedes-Benz G Uoplyst med stelnummer [...99] med [virksomhed7] A/S.

[...]

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed6] ApS vedrørende købet af køretøjet, at den først er udstedt den 2. juni 2014, hvilket er 3 dage efter indregistreringen af køre­ tøjet i Køretøjsregistret.

Det fremgår af bankkontoen, at betalingen for køretøjet først sker den 3. juni 2014, hvilket er 4 dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret. Selskabet har således ikke været den juridiske ejer af køretøjet, den 30. maj 2014, hvor køretøjet bliver indregistreret med [virksomhed3] A/S som ejer af køretøjet.

[...]

6.2.6Bil nr. 41

[...]

"Særligt vedr. bil nr. 41 (stelnr. [...29])

Særligt for så vidt angår bil nr. 41 skal det bemærkes, at denne bil blev totalskadet i november 2016.

Ifølge det for [virksomhed3] A/S oplyste blev bilen stjålet den 31. oktober 2016, og blev kort tiden senere fundet totalt udbrændt.

Forholdet behandles af [politiet] ([person6], tlf. [...]) under j.nr. [...]19-16 og [...]16-16.

[virksomhed3] A/S anmeldte forholdet over [virksomhed8], hvor der var noteret panthaverdeklaration, den 28. november 2016, og der er efterfølgende sket udbetaling af totalskadeerstatning.

Totalskadeerstatning er udbetalt ekskl. registreringsafgift.

Af den dagældende Registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 6 fremgår det, at hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret.

I tilknytning hertil fremgår det af Den Juridiske Vejledning, afsnit E.A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer, at en afbrydelse af leasingforholdet blandt andet foreligger, såfremt et køretøj bliver totalskadet.

Konsekvensen af, at et køretøj totalskades, er følgelig, at der dermed foreligger en kontraktafbryde/se, således at køretøjet udgår af ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift- under forudsætning af, at køretøjet er afmeldt i Motorregisteret.

Dette er i overensstemmelse med punkt 2 i SKM2011.27, hvorefter der efter registreringsafgiftslovens § 3 b kun berigtiges den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingperiodens længde, Jf således også EU-domstolens afgørelse i sagen vedrørende Cura Anlagen (præmis 69), hvorefter en forbrugsafgift, der har til formål at tilgodese det almene hensyn, at fremme anskaffelse eller besiddelse af køretøjer med et lille brændstofforbrug, er i strid med proportionalitetsprincippet, når det formål, som afgiften forfølger, kunne opnås med indførelse af en afgift, der er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den stat, hvor den anvendes.

I og med at leasingaftalen blev afbrudt i forbindelse med totalskaden og afmeldingen af køretøjet den 28. november 2016, må køretøjet dermed anses for at være udgået af ordningen med forholdsmæssig registreringsafgift, således at der herefter ikke er hjemmel til at opkræve afgift, der ligger ud over det, der står i forhold til leasingperiodens længde frem til afbrydelsestidspunktet. "

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60538 på et registreringspligtigt køretøj Mercedes-Benz C63 AMG H270 CMO med stelnummer [...29] med [person7].

[...]

SKAT har lagt følgende faktiske forhold til grund:

Det fremgår af fakturaen fra [virksomhed6] ApS vedrørende købet af køretøjet, at den først er udstedt den 30. december 2014, hvilket er 1 dag efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret.

Det fremgår af bankkontoen, at betalingen for køretøjet først sker den 6. januar 2015, hvilket er 7 dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistret. Selskabet har således ikke været den juridiske ejer af køretøjet, den 29. december 2014, hvor køretøjet bliver indregistreret med [virksomhed3] A/S som ejer af køretøjet.

Det er en betingelse for at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, at selskabet er ejer af køretøjet på indregistreringstidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvilket selskabet ikke har opfyldt.

[...]

Bil nr. 42

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60475 på et registreringspligtigt køretøj Mercedes-Benz E350 CDI L325MO med stelnummer [...88] med [virksomhed5] v/[person3].

[...]

SKAT anser ikke den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen, fordi selskabet ikke er den juridiske ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.

[...]

6.2.7Bil nr. 47

[...]

Særligt vedr. bil nr. 47 (stelnr.[...37])

Denne bil er af [virksomhed3] A/S solgt til [virksomhed9] A/S den 17. august 2016.

Bilen er indregistreret på ny den 13. januar 2017 med [virksomhed10] Ltd. ApS som ejer og bruger.

Det fremgår af DMR, at køretøjet ikke er leaset, og dermed må det lægges til grund, at der er betalt fuld registreringsafgift for bilen.

Idet der således allerede er betalt fuld afgift for bilen, er der ikke hjemmel til at opkræve yderligere afgift for denne.

[...]

6.2.8Bil nr. 54

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60506 på et registreringspligtigt køretøj Porsche 911 Carrera 4 SKE 22 med stelnummer [...55] med [person8].

[...]

SKAT anser ikke den indgåede tidsbegrænsede leasingkontrakt for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen, fordi selskabet ikke er den juridiske ejer af køretøjet på tidspunktet for indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregistreret.

[...]

6.2.9Bilnr.56

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60404 på et registreringspligtigt køretøj Audi R8 4,2 FSI Quattro Aut. med stelnummer [...93] med [person8].

[...]

Det er en betingelse for at indregistrere køretøjet på forholdsmæssig registrerings­ afgift, at selskabet er ejer af køretøjet på indregistreringstidspunktet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, hvilket selskabet ikke har opfyldt.

[...]

6.2.10Bil nr. 58

[...]

SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet har indgået en leasingkontrakt med nr. 60396 på et registreringspligtigt køretøj Maserati Quattroporte 4,2 med stelnummer [...50] med [person9] & [person10]. Audi R8 4,2 FSI Quattro Aut. med stelnummer [...93] med [person8].

[...]

Selskabet har således ikke været den juridiske ejer af køretøjet, den 20. marts 2014, hvor køretøjet bliver indregistreret med [virksomhed3] A/S som ejer af køretøjet.

[...]”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at den af SKAT opkrævede registreringsafgift på 9.516.717 kr. er opkrævet med urette og skal tilbagebetales til selskabet med tillæg af procesrente, jf. rentelovens § 5 fra den 17. juli 2017 til betaling sker.

Selskabets repræsentant har subsidiært nedlagt påstand om, at det i er i strid med EU-traktatens artikel 56, at opkræve registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den samlede leasingperiode.

Derudover har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at der skal ske en regulering af kravet svarende til eksportgodtgørelsen, for så vidt angår de biler, som er udført af Danmark, og at SKAT tilpligtes at tilbagebetale et beløb, svarende til eksportgodtgørelsen, til klager med tillæg af procesrente, jf. rentelovens § 5 fra den 17. juli 2017 til betaling sker.

Til støtte for påstandene har selskabets repræsentant anført følgende (uddrag):

”[...]

Overordnet gælder det for samtlige køretøjer i Gruppe 1, at klager i efteråret 2014 indgik aftale med [virksomhed1] ApS, i det efterfølgende kaldet [virksomhed1], om leasing af en række køretøjer.

Køretøjerne skulle for en kortere periode anvendes i [virksomhed1]s virksomhed.

Der blev for hvert enkelt køretøj indgået en leasingaftale, der var fuldstændig enslydende med den standardaftale, der blev godkendt af SKAT i forbindelse med [virksomhed3] A/S A/S’ indgåelse af storkundeaftale.

Den aftalte leasingperiode var i alle aftaler på én måned og klager betalte i overensstemmelse hermed registreringsafgift for én måned.

Det kan således lægges til grund, at den registreringsafgift, der er betalt, svarer til den leasingperiode, der er aftalt, og som, jf. det nedenfor anførte, ligger inden for rammerne af registreringsafgiftslovens § 3 b og kravene i storkundeaftalens pkt. 3.

2.3. Gruppe 2 bilerne (bil nr. 26, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58).

For så vidt angår Gruppe 2 bilerne er der tale om en række leasingaftaler, som er indgået mellem klager og forskellige leasingtagere i perioden 2013-2015.

De indgåede leasingaftaler var fuldstændig enslydende med den standardaftale, der blev godkendt af SKAT i forbindelse med [virksomhed3] A/S A/S’ indgåelse af storkundeaftalen.

2.3.1 Bil nr. 26

For så vidt angår bil nr. 26 er der tale om, at der forbindelse med en forlængelse af leasingperioden i lea- singkontrakt nr. 60409 – i konsekvens af, at køretøjet ville være ældre ved leasingperiodens udløb end oprindeligt forudsat, hvorfor restværdien naturligvis tilsvarende skulle fastsættes lavere - var ændret i størrelsen af anvisningsbeløbet i forhold til den oprindeligt indgåede leasingkontrakt.

Det skal særligt fremhæves, at forlængelsen – ud over ændringen i restværdien – skete på uændrede vilkår.

2.3.2 Bil nr. 30, 31 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58

For så vidt angår bil nr. 30, 31 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58 er der tale om, at købsfakturaen fra leverandøren af køretøjet til klager er udstedt få dage efter køretøjets indregistrering i Køretøjsregistreret, hvilket efter SKATs opfattelse fører til, at ejendomsretten til bilerne ikke var overgået til [virksomhed3] A/S på det tidspunkt, hvor køretøjerne blev indregistreret.

I forbindelse med vurderingen af, hvorvidt betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b er opfyldt i relation til disse biler, er det væsentligt at have øje for den fremgangsmåde, der har været benyttet i forbindelse med indgåelsen af disse leasingaftaler.

Det er i den sammenhæng tillige væsentligt at bemærke, at dette har været den typiske fremgangsmåde hos klager, men denne fremgangsmåde er herudover udtryk for sædvanlig praksis i en lang række andre leasingselskaber.

Den typiske fremgangsmåde i forbindelse med indgåelsen af de omhandlede leasingaftaler har været følgende:

(Eksempler på leverings- og modtagelseserklæring er fremlagt som bilag 24 og 25 til klagen over SKATS forslag til afgørelse i sagen.)

Fremgangsmåden har således i alle tilfælde været den, at leasingtager betalte førstegangsydelsen til leverandøren/forhandleren, og leasingtager havde således erlagt førstegangsydelsen på det tidspunkt, hvor bilerne blev indregistreret.

Leverandøren udstedte herefter en faktura på bilens fulde pris til [virksomhed3] A/S, idet der samtidig skete modregning af et beløb, svarende til den ekstraordinære førstegangsydelse, idet denne allerede var betalt af leasingtager til leverandøren.

I tilknytning til den beskrevne fremgangsmåde skal det tillige fremhæves, at bilen – som det fremgår af pkt. 9 ovenfor – blev udleveret til leasingtager i umiddelbar forbindelse med indregistreringen, og bilen var således udleveret til leasingtager på det tidspunkt, hvor leverandøren udstedte faktura til klager.

[...]

I hvert enkelt tilfælde skal der foretages en konkret vurdering af, hvorvidt efterfølgende forelagte dokumenter fører til, at leasingaftalen ikke anses for at være reel. Det er således ikke tilstrækkeligt for opkrævning af hele registreringsafgiften, at der er oplysninger, som ikke har været forelagt SKAT, eller der er afvigelser i forhold til standardaftalen. Der skal foretages en konkret vurdering af, om de oplysninger, som SKAT efterfølgende modtager, fører til, at aftalen ikke anses for at være reel.

Når der er indgået en leasingaftale mellem et leasingselskab og en leasingtager, og denne leasingaftale ikke kan omkvalificeres efter de civilretlige regler, må leasingaftalen anses for at være reel.

Det skal særligt fremhæves, at SKATs storkundeaftale ikke har været lovfæstet i den periode, som nærværende klage omhandler.

[...]

Det følger således af styresignalerne, at SKAT er berettiget til at opkræve hele registreringsafgiften, i det omfang leasingaftalen ikke ville være godkendt, hvis SKAT havde haft alle relevante oplysninger på ansøgningstidspunktet.

Modsætningsvis fremgår det intet sted af SKATs styresignaler, at hele registreringsafgiften kan forfalde til betaling, i det omfang det kan lægges til grund, at ejendomsretten reelt tilhører leasingselskabet.

Dette er i overensstemmelse med forarbejderne til lov nr. 1342 af 19. december 2008, hvor reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift – som anført ovenfor - blev udvidet til tillige at omfatte danske leasinggivere.

I lovforslagets bemærkninger til den foreslåede nye bestemmelse i § 3 b, stk. 9, hedder det bl.a. (Folke- tingstidende 2008-09, Tillæg A, side 1863):

"...

Det er alene køretøjer, som er ejet af et leasingselskab, som er omfattet af mu- ligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Hvis told- og skatteforvaltningen vurderer, at kontrakten er udformet på en sådan måde, at der ikke er tale om en leasingaftale, men om et kreditkøb, vil køretøjet ikke være omfattet af muligheden for at betale den forholdsmæssige afgift. Fortolkningen af kreditkøb følger af kreditaftaleloven.” [vores fremhævning]

I meddelelsen i SKM2012.358 anføres det på den ene side, at der kan være udeladt oplysninger ”af betydning for godkendelsen”, hvorved godkendelsen helt bortfalder.

På den anden side kan det ifølge det anførte være, at en godkendt leasingaftale ikke er gennemført ”i overensstemmelse med godkendelsen”, og i så fald vil SKAT foretage en nærmere vurdering af, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet.

Heraf fremgår således forudsætningsvis, at det ikke er alle ændrede/udeladte forhold, der fører til, at der skal betales fuld registreringsafgift.

I det omfang SKAT ikke har modtaget alle oplysninger/dokumenter, fremgår det direkte af SKM2012.358, at SKAT vil vurdere, om der skal opkræves fuld registreringsafgift på køretøjet, hvis det efterfølgende viser sig, at en godkendt leasingaftale ikke er gennemført i overensstemmelse med godkendelsen.

I henhold til SKM2012.358 skal SKAT således foretage en konkret vurdering af de enkelte leasingaftaler. I det omfang SKAT ville imødekomme en indregistrering af køretøjet på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis alle oplysinger/dokumenter havde været forelagt SKAT i forbindelse med indregistreringen, vil der ikke være hjemmel til at kræve indbetaling af hele registreringsafgiften efterfølgende, blot fordi et dokument eller en tilføjelse i den oprindeligt godkendte standardaftale ikke har været forelagt SKAT.

En manglende oplysning kan følgelig alene anses for at være væsentlig, hvis køretøjet ikke opfyldte betingelserne for indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, hvis SKAT havde haft alle oplysningerne ved godkendelse af leasingaftalen.

I SKM2012.358 lægger SKAT altså op til, at der skal foretages en reel prøvelse af det materielle indhold.

Med baggrund i det ovenfor for anførte vedrørende de gældende styresignaler om indregistrering af køretøjer på forholdsmæssig registreringsafgift er det klagers opfattelse, at der ikke heri kan findes støtte for, at der automatisk kan træffes afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift, hvis der er afvigelser i leasingaftalerne i forhold til den godkendte rammeaftale under storkundeaftalen.

Der skal foretages en konkret vurdering af, om ændringen fører til, at aftalen ikke ville være godkendt, hvis alle oplysninger og vilkår var blevet fremsendt til SKAT i den form, som aftalen reelt er blevet indgået i.

I tillæg hertil skal det desuden bemærkes, at SKATs styresignaler og meddelelser ikke kan ændre på det forhold, at SKAT er en offentlig myndighed, og at SKAT følgelig i denne egenskab er forpligtet til at træffe afgørelser inden for forvaltningsrettens rammer, herunder i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

5.1De principale påstande

Overordnet gøres det til støtte for de principale påstande gældende, at samtlige betingelser i henholdsvis registreringsafgiftslovens § 3 b og i styresignalerne SKM 2011.27 og SKM2012.358, jf. det ovenfor anførte, er opfyldt, og at der følgelig ikke er hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift hos klager.

5.1.1Leasingperioden

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT som begrundelse for opkrævning af fuld registreringsafgift for så vidt angår Gruppe 1 køretøjerne har anført, at køretøjet har været indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistreret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt, og at der dermed efter SKATs opfattelse ikke forelå en gyldig leasingkontrakt for den i køretøjsregistreret angivne leasingperiode.

SKAT har i den forbindelse henvist til SKM 2011.27 samt til storkundeaftalens pkt. 3.3.

Hertil skal det først og fremmest bemærkes, at de formelle krav til leasingaftalens indhold, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9 og SKM2012.358 er opfyldt, idet samtlige leasingaftaler indeholder oplysninger om identifikation af køretøjet, navn og adresse på leasinggiver, navn og adresse på leasingtager, oplysning om køberet/købepligt samt en angivelse af leasingperioden med en fra og til dato.

For så vidt angår leasingperioden henvises der til det ovenfor citerede uddrag fra SKM2011.27, hvoraf fremgår, at det er en forudsætning for godkendelse i henhold til reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, at leasingperioden ikke er mindre end 30 dage.

Heraf følger modsætningsvis, at leasingaftaler med en aftalt leasingperiode på 30 dage og derover ligger inden for rammerne af § 3 b.

Denne betingelse er opfyldt i de omhandlede leasingaftaler, idet den aftalte leasingperiode for alle bilerne i Gruppe 1 er på 30 dage eller 1 måned, og dette er således også den periode, der er betalt registrerings- afgift for.

Den registreringsafgift, der er betalt, svarer således til den leasingperiode, der er aftalt, og som, jf. det ovenfor anførte falder inden for rammerne af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Dermed har klager i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b berigtiget den del af registreringsafgiften, der er proportional med leasingaftalens længde, jf. det ovenfor under pkt. 4.1 anførte.

Der har imidlertid for så vidt angår en række af køretøjerne i gruppe 1 været sket en mindre udskydelse af tidspunktet for levering af køretøjet i forhold til det, der var forudsat af klager i forbindelse med de enkelte leasingaftalers udarbejdelse og indgåelse, hvilket tilsvarende har medfør en forskydning af tidspunktet for leasingperiodens start i forhold til det forudsatte.

Klager var imidlertid meget bevidst om, at man netop af hensyn til reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift ikke ville foretage ændringer i de indgåede leasingkontrakter, hvilket er baggrunden for, at de skete udskydelser i datoen for leasingperiodens start ikke fremgår af leasingkontrakterne.

Såfremt klager – i stedet for angivelse af en eksakt ”fra” dato – i leasingaftalerne havde angivet leasingperiodens længde som 1 måned regnet fra tidspunktet for registrering af det leasede køretøj i Køretøjsregisteret, må det i overensstemmelse med det i SKM2011.27 pkt. 3.1 anførte lægges til grund, at leasingaftalerne ville være godkendt med dette indhold.

Det gøres på den baggrund gældende, at en materiel efterprøvelse af aftalernes indhold ikke fører til, at aftalerne ikke ville være blevet godkendt, og dermed er der ikke hjemmel til at træffe afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift på basis af den omstændighed, at køretøjernes indregistreringsdato ikke svarer til den fra dato, der er angivet i de enkelte leasingaftaler, når det kan konstateres, at leasingperiodens længde de facto ligger inden for rammerne af § 3 b, og der er betalt registreringsafgift, svarende til leasingperiodens længde.

5.1.2Reel leasingaftale

Det fremgår desuden af afgørelsen, at SKAT er af den opfattelse, at der i relation til gruppe 1 bilerne ikke er tale om reelle leasingforhold.

5.1.2.1Førtidigt ophør

I forbindelse med SKATs vurdering af, at der for så vidt angår bilerne i gruppe 1 ikke skulle være tale om reelle leasingforhold, fremgår det, at SKAT blandt andet har lagt stort vægt på det forhold, at der er sket et førtidigt ophør af leasingaftalerne.

SKAT har supplerende anført, at leasingtager ”ikke har ret til at kræve den indgåede leasingaftale ophørt i utide”.

Klager er enig i, at leasingtager ikke har noget krav herpå, men det gøres gældende, at det følger af almindelige civilretlige regler, at leasingtager og klager som leasinggiver kan indgå aftale om, at en aftale skal ophøre.

Det skal i den sammenhæng bemærkes, at det er et helt grundlæggende aftaleretligt forhold, og en konsekvens af den almindelige aftalefrihed, at to parter efter gensidig aftale kan vælge at bringe et aftaleforhold til ophør.

Heraf følger således også, at en leasingaftale af parterne kan bringes til førtidigt ophør, hvilket da også er lagt til grund i den juridiske vejledning, E.A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer, hvoraf fremgår:

[...]

Det fremgår således udtrykkeligt af Den juridiske vejledning, at SKAT ikke kræver nogen redegørelse eller begrundelse for et ”førtidigt ophør af aftaleforholdet mellem parterne”.

Dette er da også i overensstemmelse med Skatteministeriets bemærkninger i høringsnotatet til L 150, side 6 øverst, hvorfra følgende kan citeres:

[...]

I forbindelse med Folketingets behandling af L 150 stillede Finans og Leasing ved henvendelse af 15. april 2016 (bilag 4) følgende spørgsmål vedrørende førtidigt ophør:

”Opsigelse ved gensidig overenskomst

Det fremgår af § 3 b, stk. 9, nr. 9, at følgende skal indgå i leasingaftalen ”Oplysning om vilkår for opsigelse af leasingaftalen, hvis leasingaftalen kan opsiges i løbet af leasingperioden”.

Skatteministeriet har endvidere i høringsnotatet s. 6 øverst tilkendegivet følgende ”Det ligger ikke inden for Skatteministeriets område at lovgive om parternes adgang til at aftale en førtidig afbrydelse af leasingforholdet. Den nærmere regulering heraf følger af aftale- og obligationsretlige regler”.

Det er Finans og Leasings klare opfattelse, at uanset at spørgsmålet om opsigelse i utide ikke er reguleret i leasingaftalen, kan aftalen ophøre i utide, såfremt begge parter er enige herom. Det kan f.eks. vise sig at være relevant, hvis leasingtagers behov ændrer sig, og § 3 b ikke tillader de fornødne ændringer uden indgåelse af en ny aftale. Finans og Leasing har forstået, at Skatteministeriet er enig heri jf. ovennævnte citat særligt ordene ”Den nærmere regulering heraf følger af aftale- og obligationsretlige regler”. Dette ønskes dog for god ordens skyld bekræftet. [vores fremhævning]”

Dette besvarede Skatteministeren over Folketingets Skatteudvalg som følger (L 150 – endeligt svar på spørgsmål 6, s. 3):

”Finans og Leasing efterlyser en præcisering af hvad konsekvenserne af en førtidig afbrydelse af leasingaftalen vil være.

Hvis parterne ønsker at afbryde leasingaftalen, vil køretøjets nummerplader som udgangspunkt skulle afleveres til SKAT eller en nummerpladeoperatør. Det tillades dog, at nummerpladerne ikke afleveres, hvis den afbrudte leasingaftale erstattes af en ny aftale der er godkendt af SKAT [vores fremhævning]”.

Det fremgår klart af spørgsmålet fra Finans og leasing, at dette vedrører adgangen til opsigelse i utide, hvor dette ikke er reguleret i leasingaftalen, og Skatteministeren svarer hertil, at konsekvensen heraf er, at køretøjets nummerplader skal afleveres, medmindre den afbrudte leasingaftale erstattes af en ny aftale, der er godkendt af SKAT.

Skatteministerens svar er således klart udtryk for, at parterne efter aftale – og uden at dette er reguleret i leasingaftalen – kan bringe aftalen til ophør.

Havde det derimod været Skatteministerens intention, at der ikke skulle være en sådan adgang, ville svaret på Finans og Leasings henvendelse nødvendigvis have været det modsatte; at der ikke var adgang for parterne til at opsige aftalen i utide uden en regulering heraf i leasingaftalen.

Samlet set kan det således konstateres, at det både i forarbejderne til REGAL § 3 b og i Den juridiske vejledning er lagt til grund, at der i overensstemmelse med dansk rets almindelige aftale- og obligationsret- lige regler består en adgang til efter gensidig aftale mellem parterne at bringe en leasingaftale førtidigt til ophør, uanset hvorvidt dette er reguleret i leasingaftalen eller ej.

SKATs synspunkt om, at et sådant førtidigt ophør medfører krav om betaling af fuld registreringsafgift er reelt udtryk for, at SKAT derved søger at indføre en administrativ praksis, der sætter de almindelige aftale- og obligationsretlige regler ud af kraft.

Dette er imidlertid i strid med forarbejderne til REGAL § 3 b, og SKATs praksis savner derfor hjemmel

Konsekvensen af det førtidige ophør i nærværende sag er, at der skal ske opgørelse efter ABL 95 § 15, der er en del af den godkendte standardaftale.

I overensstemmelse hermed foretog klager opgørelse og opkrævning af det opgjorte beløb over for leasingtager, hvorefter køretøjet blev afmeldt og solgt.

Samlet set er der således tale om reelle leasingaftaler, der opfylder betingelserne i såvel registreringsafgiftslovens § 3 b som SKM2011.27 og den godkendte standardaftale.

Der er følgelig ikke hjemmel til at foretage opkrævning af fuld registreringsafgift vedrørende disse køretøjer.

Der kan i den forbindelse tillige henvises til dom af 31. august 2017 fra Retten i [by1] i sagen BS 10D- 969/2016 (SKM2017.546.BR), hvor Retten gav et leasingselskab medhold i, at der skulle ske tilbagebetaling af registreringsafgift, som SKAT havde efteropkrævet hos leasingselskabet i forbindelse med afbrydelse af leasingkontrakter.

Afgørelsen omhandlede spørgsmålet om, hvordan annullering af afbrudte leasingkontrakter skulle ske (elektronisk i DMR), men det fremgår forudsætningsvis af den pågældende afgørelse, at der kan ske førtidig afbrydelse af leasingaftalen i forbindelse med leasinggivers og leasingtagers aftale om bringe aftalen til førtidigt ophør.

Der kan i den forbindelse henvises til forklaringen afgivet af PT, der var ansat i det pågældende leasingselskab, om baggrunden for afbrydelse af leasingaftalerne, hvoraf det klart fremgår, at der var behov for at afbryde leasingkontrakterne, når kontrakterne blev bragt førtidigt til ophør i forbindelse med, at leasing-tager ikke længere havde behov for at lease det pågældende køretøj.

5.1.2.2Øvrige forhold

I vurderingen af, at der ikke skulle være tale om et reelt leasingforhold har SKAT desuden lagt vægt på økonomien i leasingaftalerne, og herunder at den i leasingaftalerne fastsatte restværdi er mellem 25 og 29 % lavere end købsprisen.

Hertil skal det bemærkes, at finansiel leasing er karakteriseret ved, at de ydelser, som leasingtager skal betale eller hæfter for, er såleles beregnede, at de dækker amortisation af leasinggivers investering.

Der kan i den sammenhæng henvises til definitionen af finansiel leasing i ABL 95 § 1, stk. 2, hvor det af bestemmelsens litra e) fremgår:

[...]

I og med, at leasingtager har betalt en ekstraordinær førstegangsydelse på henholdsvis kr. 26.000,00 + moms og kr. 50.000,00 + moms, skal der naturligvis tages højde herfor ved fastsættelse af såvel de ordinære leasingydelser som den garanterede restværdi.

Hertil kommer, at afskrivningen på nye køretøjer er ”fortung”, og køretøjet undergår således et betydeligt værditab i starten af leasingperioden.

Det fremgår desuden af afgørelsen, at SKAT finder det ”bemærkelsesværdigt”, at leasingtager accepterer at betale både ekstraordinær og ordinær leasingydelse på trods af afbrydelsen af leasingaftalen.

Disse forhold understøtter imidlertid efter klagers opfattelse netop, at der er tale om et reelt leasingforhold, idet leasingtager har foretaget de betalinger, der var aftalt og forudsat i forbindelse med leasingaftalens indgåelse.

Det forhold, at parterne har ageret i overensstemmelse med den indgåede aftale, bør således ikke kunne lægges klager til last ved vurderingen af leasingaftalernes realitet.

SKAT har desuden henvist til, at klager efter SKATs opfattelse alene har haft et begrænset overskud på leasingaftalerne.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at klager – på nær aftalen vedrørende bil nr. 1, der på grund af en regnefejl har givet et underskud på kr. 437,00 – har overskud på samtlige leasingaftaler vedrørende gruppe 1 køretøjerne.

Det samlede overskud for de 23 aftaler udgør således kr. 54.606,00.

Det skal i den sammenhæng tillige tages i betragtning, at det overskud, der kan opnås på den enkelte aftale naturligvis hænger sammen med antallet af leasingaftaler, der indgås med den pågældende leasing- tager, idet overskuddets størrelse – qua leasingtagers forhandlingsposition – vil være mindre på den enkelte aftale, når der indgås et større antal leasingaftaler med den samme leasingtager.

5.1.3Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 %

SKAT har konstateret, at egenfinansieringen for en række af køretøjerne i gruppe 1 efter SKATs opfattelse overstiger 30 %.

Hertil skal det imidlertid bemærkes, dels at dette efter klagers opfattelse beror på en fejlagtig beregning af egenfinansieringen, og dels at det forhold, at egenfinansieringen måtte overstige 30 % under alle omstændigheder ikke er ikke tilstrækkelig til, at hele registreringsafgiften kan kræves betalt.

For så vidt angår beregningen af egenfinansieringen henvises til storkundeaftalens pkt. 3.4, der er citeret ovenfor.

I beregningen af leasingtagers egenfinansiering indgår de beløb, der erlægges af leasingtager inden leasingtagers ibrugtagning af køretøjet.

Dette står således i modsætning til de løbende ordinære leasingydelser.

I nærværende sag har leasingtager inden ibrugtagningen alene betalt den ekstraordinære leasingydelse, hvorimod den første ordinære leasingydelse er betalt efter ibrugtagningen.

Der henvises i den forbindelse til den ovenfor under pkt. 2.3.2 beskrevne fremgangsmåde i forbindelse med aftalernes indgåelse, hvoraf fremgår, at bilerne blev udleveret til leasingtager i umiddelbar forlængelse af indregistreringen.

En gennemgang af SKATs oplysninger om de faktiske forhold, hvoraf tidspunkterne for henholdsvis betaling af førstegangsydelse, indregistrering og betaling af ordinær leasingydelse fremgår, viser klart, at tids- punktet for betaling af den første ordinære leasingydelse i alle tilfælde ligger efter køretøjets indregistrering og dermed efter leasingtagers ibrugtagning af køretøjet.

På den baggrund gøres det gældende, at den ordinære leasingafgift ikke skal indgå i beregning af leasingtagers egenfinansiering, og at SKATs beregninger heraf følgelig er ukorrekte og i strid med storkundeaftalens pkt. 3.4.

I tilknytning hertil skal det bemærkes, at SKATs synspunkt om, at det forhold, at leasingafgiften i overensstemmelse med sædvanlig praksis – er forudbetalt, ikke kan føre til, at denne i strid med ordlyden i storkundeaftalens pkt. 3.4 og den juridiske vejledning pkt. E.A.8.1.7.2 (der henviser til den nugældende leasingbekendtgørelse § 2) skal indgå i beregningen af leasingtagers egenfinansiering, idet der må lægges vægt på, at der er tale om den løbende leasingydelse.

Det fremgår således udtrykkeligt af den juridiske vejledning pkt. E.A.8.1.7.2, at den løbende leasingydelse ikke skal indgå i beregning af egenfinansieringen.

Klager er desuden bekendt med, at SKAT Motor og SKAT Jura i anden sammenhæng har erklæret sig enig i, at det i den juridiske vejledning burde præciseres, at første ordinære leasingydelse - selv om den betales forud - ikke skal medregnes i leasingtagers egenfinansiering jf. bek. nr. 699 af 11. juni 2016 § 2, nr. 7, og at dette tillige ved næstkommende lejlighed skulle rettes i en kommende ændring af nævnte bekendtgørelse).

Uanset hvorvidt egenfinansieringen havde oversteget 30 % gøres det gældende, at dette under alle omstændigheder ikke kan føre til et krav om betaling af fuld registreringsafgift for de pågældende køretøjer, idet der er tale om reelle leasingaftaler.

Det vil således være i strid med proportionalitetsprincippet at træffe afgørelse om, at klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

5.1.4Forlængelse

SKAT har foretaget opkrævning af fuld registreringsafgift vedrørende bil nr. 26 under henvisning til, at SKAT ikke anser forlængelsen af leasingaftalen for at være i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b og godkendt efter storkundeaftalen, fordi forlængelsen af leasingkontrakten med nr. 60409 ændrer størrelsen af anvisningsbeløbet i forlængelsen i forhold til den oprindeligt indgåede leasingkontrakt.

Hertil skal det imidlertid bemærkes, at en ændring af restværdien ved finansiel leasing som følge af forlængelse af aftalen er en naturlig følge af, at udstyret bliver ældre ved leasingperiodens udløb end oprindeligt forudsat, hvorfor restværdien naturligvis tilsvarende skal fastsættes lavere.

Som anført ovenfor er finansiel leasing karakteriseret ved, at de ydelser, som leasingtager skal betale eller hæfter for, er såleles beregnede, at de dækker amortisation af leasinggivers investering.

I og med, at det leasede udstyr ved en forlængelse vil have en lavere værdi ved leasingperiodens udløb end oprindeligt forudsat, fører princippet om fuldstændig amortisation til, at der dermed skal ske en regulering af den kalkulerede restværdi, idet alternativet hertil ville være, at der skulle ske en regulering af leasingydelserne.

Der er imidlertid i forbindelse med den omhandlede forlængelse ikke sket en regulering af leasingydelserne, ligesom leasingaftalen i det hele er uændret, jf. således også følgende passus i allongen:

”I øvrigt er alle aftaler iht til den oprindelige leasingaftale også gældende for denne forlængelse”.

Der er således tale om, at forlængelsen er sket på de samme vilkår som den oprindelige leasingkontrakt, idet selve restværdien ikke kan anses for at være et aftalevilkår.

I overensstemmelse med det ovenfor anførte er der i den nugældende Juridiske Vejledning Afsnit E.A.8.1.7.2 Leasingkøretøjer anført følgende i afsnittet om ”Ændringer af en godkendt aftale”:

”Hvis den foretagne ændring fører til en fornyet beregning af køretøjets restværdi, skal den ændrede restværdi beregnes og oplyses over for SKAT efter anmodning.”

Det er således her forudsat, at en forlængelse kan føre til en fornyet beregning af køretøjets restværdi, og selve den omstændighed, at dette - af hensyn til leasingtager, der naturligvis skal oplyses om størrelsen af den kalkulerede restværdi, som den pågældende hæfter for - er anført i den allonge, som er udarbejdet i forbindelse med forlængelsen kan ikke føre til, at forlængelsen dermed ikke er i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 3 b.

Det skal i den forbindelse tillige tages i betragtning, at der er tale om godkendt standardaftale under storkundeordningen, og ikke en individuelt godkendt aftale.

Der kan efter klagers opfattelse ikke herske tvivl om, at ændringen i restværdien i forbindelse med forlængelsen ville være blevet godkendt, såfremt den have været forelagt SKAT, og på den baggrund kan det ikke anses for proportionalt at fremsætte krav om betaling af fuld registreringsafgift i forbindelse med ændringen af restværdien.

5.1.5Klagers ejendomsret til køretøjerne

SKATs begrundelse for at opkræve hele registreringsafgiften for så vidt angår bil nr. 30, 31 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58 er, at ejendomsretten til bilerne efter SKATs opfattelse ikke skulle være overgået til klager på det tidspunkt, hvor køretøjerne blev indregistreret.

SKAT har i den forbindelse lagt vægt på, at fakturaen fra leverandøren af køretøjet til klager i en række af tilfældene er udstedt få dage efter indregistreringen af køretøjet i Køretøjsregisteret, og at betalingen for de pågældende køretøjer tilsvarende er sket få dage efter indregistreringen af køretøjet. Det er på den baggrund SKATs vurdering, at køretøjerne er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, inden ejendomsretten reelt er overgået til leasingselskabet.

SKAT har videre i afgørelsen anført, at:

”Der er ikke af selskabet er fremlagt dokumentation for at ejerskabet for køretøjet er overgået på et andet tidspunkt end fakturerings-eller betalingstidspunktet.

At leasingtager har fået overdraget køretøjet på et tidligere tidspunkt end fakturerings- eller betalingstidspunktet, bekræfter ikke leasingselskabets ejerskab til køretøjet.”

Dette er imidlertid efter klagers opfattelse udtryk for en misforståelse af de civilretlige regler om ejendomsrettens overgang, idet SKAT synes at forudsætte, at denne er knyttet til henholdsvis faktura- og betalingstidspunktet.

Som der nærmere er redegjort for i det nedenfor anførte, er det ikke imidlertid ikke korrekt.

Udstedelse af en faktura henholdsvis betaling heraf er efter dansk ret ikke tillagt nogen særskilt retsvirkning i relation til ejendomsrettens overgang, idet denne – når der ikke foreligger samtidighed i købers og sælgers udveksling af ydelser – er knyttet til sælgers henholdsvis købers faktiske og retlige råden over det solgte.

Afgørende for, om kravet i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9 er opfyldt må således være, at leasinggiver efter en sædvanlig civilretlig bedømmelse må anses for at være den reelle ejer af køretøjet.

Som anført ovenfor følger det netop af SKATs eget styresignal SKM2011.27, at vurderingen af ejerforholdet skal basere sig på almindelige civilretlige principper:

”SKAT kan altid foretage en konkret bedømmelse af, om et leaset køretøj kan anses for at tilhøre leasingvirksomheden, herunder om leasingvirksomheden kan anses for reel ejer af køretøjet.

Bedømmelsen af, hvem der er ejer af et leaset køretøj, beror på en konkret realitetsbetonet bedømmelse af samtlige foreliggende omstændigheder ved transaktionen i forhold til de momenter, der er karakteristiske for ejendomsretten til et aktiv ud fra en sædvanlig civilretlig bedømmelse. Der kan i den forbindelse eksempelvis henvises til Ligningsvejledningen, Erhvervsdriven- de 2010-2, afsnit E.C.1.1.2 med henvisninger til retspraksis, hvor kravet om ejerskab som betingelse for at foretage skattemæssige afskrivninger på et aktiv beskrives. [Vores fremhævelse]

Der skal i den forbindelse navnlig lægges vægt på, hvem der faktisk og retligt kan råde over bilen som en ejer, dvs. har sædvanlige ejer beføjelser over køretøjet, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende bilen, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af bilen. [Vores fremhævelse].

Det fremgår udtrykkeligt heraf, at det ved vurderingen af, hvorvidt leasinggiver kan anses for at være ejer af køretøjet, anses for afgørende, hvorvidt denne har haft adgang til faktisk og retligt at råde over det leasede køretøj.

Idet der venligst henvises til det ovenfor under pkt. 2.3.2. anførte vedrørende fremgangsmåden i forbindelse med leasingaftalernes indgåelse gøres det gældende, at ejendomsretten til bilerne overgik til klager på et tidligere tidspunkt end de tidspunkter, hvor der blev udstedt faktura til klager henholdsvis skete betaling af de udstedte fakturaer, og at ejendomsretten følgelig også tilkom klager på tidspunktet for indregistrering af bilerne.

Som det fremgår ovenfor, og af fakturaerne udstedt til klager, der indgår som bilag i sagen, har fremgangsmåden således i alle tilfælde været den, at leasingtager betalte førstegangsydelsen til leverandøren/forhandleren.

Leasingtager havde således erlagt førstegangsydelsen på det tidspunkt, hvor bilerne blev indregistreret.

Leverandøren udstedte herefter en faktura på bilens fulde pris til klager, idet der samtidig skete modregning af et beløb, svarende til den ekstraordinære førstegangsydelse, idet denne allerede var betalt af leasingtager til leverandøren.

Leverandørerne ([virksomhed6] ApS og [virksomhed11] ApS) accepterede således ved den beskrevne fremgangsmåde, at klager såvel faktisk som retligt kunne disponere over bilerne i forbindelse med indgåelse af leasingaftalerne med de respektive leasingtagere, herunder at bilerne blev indregistreret med klager som ejer og leasingtager som bruger, og at bilerne blev udleveret til de respektive leasingtagere.

De pågældende leverandører må dermed anses for på dette tidspunkt at have sluppet ejendomsretten til bilerne, således at denne overgik til klager.

Der kan i den forbindelse tillige henvises til bestemmelsen i købelovens § 28, stk. 2, hvoraf følger, at en køber opnår faktisk og retlig råden over det købte ved overgivelsen af dette, idet bemærkes, at overgivelsen til leasingtager i denne sammenhæng – qua forholdets karakter - må sidestilles med overgivelsen til leasinggiver som køber af aktivet.

Faktum er således, at både leverandørerne ([virksomhed6] ApS og [virksomhed11] ApS) og klager har forudsat, at klager havde adgang til i juridisk henseende at råde over køretøjerne i forbindelse med indgåelsen af leasingaftalerne, herunder altså at klager blev indregistreret som ejer af køretøjerne, og at køretøjerne er blevet udleveret til leasingtagerne.

Dermed må ejendomsretten på dette tidspunkt anses for at være overgået til klager.

Det er i denne sammenhæng uden betydning, hvorvidt der på tidspunktet for indregistrering var udstedt en faktura fra leverandøren til klager, eller hvorvidt der var sket betaling heraf, idet der som anført oven- for ikke er knyttet nogen tings- eller ejendomsretlig retsvirkning til selve fakturaudstedelsen, endsige til betalingen heraf, når leverandøren har accepteret leasinggivers adgang til at råde over køretøjet, uden at der er sket betaling af købesummen.

I tillæg til ovenstående skal det endvidere bemærkes, at det af Den juridiske vejledning Afsnit E.A.8.1.6 Eksportgodtgørelse fremgår:

”Godtgørelsen bliver udbetalt til køretøjets ejer. Ejeren er den, der er registreret som ejer af køretøjet, medmindre andet bevises over for SKAT.”

Der er således en klar formodning for, at den indregistrerede ejer af køretøjet også er køretøjets reelle ejer.

Det forhold, at klager – med leverandørens vidende og accept, idet det jo de facto var leverandøren, der foretog indregistreringen – blev indregistreret som ejer af køretøjerne er således en yderligere under- stregning af, at klager på registreringstidspunktet var den materielle og reelle ejer af køretøjerne.

Samlet set er det med baggrund i det ovenfor anførte vores klare opfattelse, at ejendomsretten til køretøjerne efter en civilretlig bedømmelse var overgået til klager på tidspunktet for registrering i Køretøjsregisteret.

Da den afgiftsretlige vurdering skal ske på grundlag af en almindelig civilretlig bedømmelse, gælder dette således også i afgiftsretlig henseende.

Realiteten i transaktionen er således, at ejendomsretten i kraft af fremgangsmåden i forbindelse med lea- singaftalernes indgåelse overgik til klager på det tidspunkt, hvor klager med henholdsvis [virksomhed6] ApS og [virksomhed11] ApS’ vidende og accept frit kunne disponere over bilerne i forbindelse med indgåelse af leasingaftalerne med de respektive leasingtagere, herunder at bilerne blev indregistreret med klager som ejer og leasingtager som bruger, og at bilerne blev udleveret til de respektive leasingtagere.

I den forbindelse henvises til det ovenfor citerede uddrag af SKM2011.27, hvor netop adgangen til faktisk og retlig råden er fremhævet som et afgørende element i vurderingen.

Da ejendomsretten til bilerne tilkom klager på det tidspunkt, hvor bilerne blev registreret på forholdsmæssig registreringsafgift, var betingelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b var således opfyldt, og der- med er der ikke grundlag for at opkræve den fulde registreringsafgift for disse køretøjer.

5.1.6Proportionalitetsprincippet

Det gøres gældende, at det i henhold til almindelige forvaltningsretlige principper vil være disproportionalt at træffe afgørelse om, at klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Skatteprocessuelt må sagen sidestilles med, at SKAT har tilbagekaldt en afgørelse om ret til at betale forholdsmæssig registreringsafgift uden at have særskilt hjemmel hertil i registreringsafgiftsloven.

SKATs mulighed for at tilbagekalde afgørelser uden særskilt hjemmel hertil i den relevante lovgivning er beskrevet i pkt. A.A.5 i Den Juridiske Vejledning:

”Dette afsnit handler om de grundlæggende principper for en forvaltnings- myndigheds adgang til at tilbagekalde en allerede truffet afgørelse, når der ikke eksisterer særskilt hjemmel til at tilbagekalde afgørelsen.”

I pkt. A.A.5.3 i Den Juridiske Vejledning er beskrevet muligheden for at tilbagekalde afgørelser i bebyrdende retning. Under overskriften ”Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger” fremgår følgende:

”Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud,...” [Vores fremhævning].

SKAT har altså mulighed for enten at tilbagekalde afgørelsen eller at ændre afgørelsen i bebyrdende retning, men det står ikke SKAT frit for at foretage en tilbagekaldelse med krav om betaling af fuld registreringsafgift.

SKAT er som forvaltningsmyndighed forpligtet til at foretage en vurdering af faktiske omstændigheder og at træffe afgørelse i overensstemmelse med de almindelige forvaltningsretlige principper, hvoraf følger, at SKAT skal træffe en afgørelse i overensstemmelse med det ændrede faktum, som SKAT lægger til grund.

Da klager imidlertid fortsat opfylder de grundlæggende betingelser for betaling af forholdsmæssig registreringsafgift, giver det ændrede faktum ikke grundlag for, at SKAT træffer en afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift.

Dette følger tillige af det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip, idet SKAT som forvaltningsmyndighed er forpligtet til at træffe den mindst byrdefulde afgørelse for klager.

En afgørelse om betaling af fuld registreringsafgift er klart disproportional og indeholder desuden et betydeligt element af pønal karakter. Hertil kommer, at det efter klagers opfattelse er i strid med EU-retten at nægte klager retten til at betale forholdsmæssig registreringsafgift i en situation, hvor klager opfylder de materielle/grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift.

Subsidiær påstand

I det omfang Landsskatteretten måtte være enig med SKAT i, at der er hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift gøres det overordnet til støtte for de subsidiære påstande gældende, at SKAT ikke har ad- gang til at opkræve registreringsafgift for en periode, der ligger ud over den periode, som køretøjet er indregistreret i Danmark, jf. EU-traktaten artikel 56 og EU-domstolens dom i sagen vedrørende Cura An-lagen C-451/99.

Det gøres i den forbindelse nærmere gældende, at der skal der tages højde for, om køretøjerne fortsat er i Danmark.

5.2.1Eksportgodtgørelse

I det omfang køretøjerne er udført af Danmark, er der med baggrund i det ovenfor anførte alene adgang til at opkræve registreringsafgift for den periode, som køretøjet har været indregistreret i Danmark.

[...]”

SKATs udtalelse

SKAT har den indsendt bemærkninger til selskabets klage, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

Klagerens anbringender:

Vedrørende pålæggelse af fuld registreringsafgift- principale påstande.

-Punkt 2.3.2, 5.1.5 og 5.2.2 vedrørende ejendomsrettens overgang, side 3,19 og

24.

Klager gør gældende at ejendomsretten er overgået på et tidligere tidspunkt, og at de derfor har været ejer af køretøjerne på tidspunktet for indregistrering af køretøjet.

SKAT skal fastholde at SKAT fortsat ikke har modtaget nogen dokumentation for ejendomsrettens overgang inden indregistreringstidspunktet, end den modtagende købsfaktura, og derfor ikke kan ligge anden overgang af ejendomsretten til grund.

-Punk 4.1 lovgrundlaget vedrørende forholdsmæssig registreringsafgift side 5

Klager gør gældende at EU- traktatens art 56 og Cura-Anlagen C 451/99, skal fortolkes således, at der alene kan opkræves registreringsafgift, som er proportional med varigheden af køretøjets indregistrering i den pågældende stat.

SKAT anser det ikke for værende i strid med ovennævnte artikel og sag for EU­ domstolen, da et leasingselskab såfremt kravene til at anvende registreringsafgiftsloven § 3 b er opfyldt, kan afregne forholdsmæssig registreringsafgift.

Her er der tale om at klageren ikke har opfyldt betingelserne i registreringsafgiftsloven § 3 b, og de af SKAT udsendte styresignaler SKM 2011.27 og SKM 2012.358, og den indgåede storkundeaftale vedrørende køretøjerne i SKATs afgørelse af 29. juni 2017.

Der er derfor alene et retskrav, på forholdsmæssig registreringsafgift, såfremt man opfylder betingelserne, og det sker på de af SKAT godkendte vilkår, eller at leasingaftalerne er godkendt enkelt vis af SKAT. Såfremt betingelserne ikke er opfyldt er man tilbage i registreringsafgiftsloven § 1.

Yderligere er der mulighed for at der for køretøjerne kan opnås eksportgodtgørelse jf. registreringsafgiftsloven § 7 b, såfremt køretøjerne har været indregistreret med fuld registreringsafgift og bliver udført af landet.

-Punkt 4.2 Registreringsafgiftsloven § 3 b side 8

Det gøres gældende af klageren, at det ikke er tilstrækkeligt, at der er oplysninger, eller afvigelser fra godkendt leasingaftale som ikke har været forelagt SKAT til godkendelse, for at opkræve fuld registreringsafgift.

Det skal vurderes konkret i det enkelte tilfælde om leasingaftalen har været reel. Det er alene hvor SKAT kan omkvalificere efter de civilretlige regler at SKAT kan anse leasingaftalen for ikke at være reel.

Klager henviser yderligere til at der perioden ligger før L 150, og der derfor alene skal ses på EU-praksis og SKAT udmeldte praksis i SKM 2011.27 og SKM 2012.358.

SKAT skal fastholde, at der også før L150, var mulighed for at tilsidesætte leasingaftaler, som SKAT ikke anså for at være reelle.

Det fremgår af SKM 2011.27 at SKAT skal foretage en formel og materiel bedømmelse af leasingaftalen, yderligere fremgår at der tale om en undtagelse fra reglerne fuld registreringsafgift, og af SKM 2012.358 at det er SKAT der ud fra en konkret vurdering skal vurdere om der skal opkræves fuld registreringsafgift af køretøjet.

[...]

SKAT har foretaget en konkret vurdering af om hver enkelt leasingaftale opfylder registreringsafgiftsloven § 3b.

-Punkt 4.3 Administrativ praksis side 11-12

Klager mener ikke, at der kan opkræves fuld registreringsafgift, når SKAT ville have godkendt leasingaftalen, såfremt den havde været indsendt.

Klager mener yderligere, at SKAT ikke kan opkræve fuld registreringsafgift, hvis det må lægges til grund at leasingselskabet er ejer af køretøjet, da dette ikke fremgår af SKAT's SKM 2012.358.

Klager mener, at der skal foretages en konkret vurdering af forholdet, og være i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet.

Klager anfører, at det skal tillægges vægt, at hvis alt var fremlagt overfor SKAT, så ville SKAT have godkendt leasingaftalerne.

SKAT skal fastholde at når de forhold, som faktisk gør sig gældende for de omhandlede leasingaftaler ikke er forelagt SKAT i forbindelse med godkendelse, anses aftalen ikke for godkendt.

SKAT skal fastholde, at det ikke kan tillægges vægt, om SKAT ville have godkendt leasingaftalen, såfremt oplysninger og afvigelser fra godkendt standardaftale var fremlagt. Det afgørende er, at leasinggiver (klager) ikke har ansøgt om godkendelse inden indregistrering, hvorfor køretøjet reelt har kørt på færdselslovens område uden korrekt indregistrering, som havde det været et udenlandsk køretøj med dansk herboende bruger/ejer.

Det kan yderligere bemærkes, at SKAT for så vidt angår køretøjerne nr. 1- 23 ikke ville have godkendt leasingaftalerne, såfremt alle oplysninger var blevet forelagt for SKAT, med hensyn til vurderingen af om der er tale om en reel leasingaftale.

-Punkt 5.1.1 Leasingperioden side 12

Det anføres af klageren, at en forskel i angivelsen af leasingperioden på den ind­ gåede leasingaftale, og den periode som er anført i Køretøjsregisteret, ikke gør at der kan opkræves fuld registreringsafgift.

Udskydelsen begrunder klageren med at der skete en udskydelse i leveringen af køretøjerne.

SKAT skal fastholde at perioden, som angives i Køretøjsregisteret skal være i overensstemmelse med den leasingperiode, som fremgår af leasingaftale.

Det fremgår af dagældende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 9, 3. punktum: "

Leasingaftalen skal indeholde en præcis angivelse af leasingperioden".

Hvis leasinggiver indregistrerer et køretøj i Køretøjsregistreret med en leasingperiode, som ligger før eller efter udløbet af den leasingperiode, som er anført på leasingaftalen, kan der ikke anses for at være tale om en godkendt leasingaftale mellem leasinggiver og leasingtager efter registreringsafgiftslovens § 3 b. Køre­ tøjet tages således i anvendelse på færdselslovens område uden at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b er opfyldt og derved skal der betales fuld registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 1.

Reglen om at en leasingaftalens leasingperiode skal være på minimum 30 dage fremgår af SKM2011.27.SKAT. Reglen kan ikke anvendes som anført af klager til at indregistrere køretøjer med en leasingperiode på minimum 30 dage i Køretøjsregistreret, hvis denne periode ikke er i overensstemmelse med perioden på leasingaftalerne.

Leasingaftalerne ville ikke være blevet godkendt af SKAT til indregning i Køretøjsregistreret med en leasingperiode hvis den ønskede indregistreringsperiode ikke var i overensstemmelse med leasingperioden i leasingaftalen.

-Punkt 5.1.2.1 Fortidigt ophør side 13-14

Det gøres gældende af klageren at leasingaftalen kan ophøre før tid, og at SKAT ikke kan kræve nogen begrundelse for dette.

Det er korrekt, at leasingaftalen kan ophører før tid, i henhold til de bestemmelser, som fremgår af leasingaftalerne. Der er indgået leasingaftaler, som i udgangspunkt er uopsigelige, og leasingtager derfor ikke kan opsige leasingaftalen, hvis dette ikke er hjemlet i leasingaftalen.

De modtagne oplysninger fra klager angående årsagerne til ophør i utide ses ikke ud fra leasingaftale at kunne medføre ophør i utide.

SKAT har i afgørelsen, ikke anvendt det førtidige ophør som begrundelse alene, som begrundelse for at foretage en ændring af registreringsafgiften. SKAT har bemærket førtidige ophør i forbindelse med vurderingen af om der er tale om en reel leasingaftale, pga. den meget korte tidsperiode, der går mellem leasingperiodens start til ophør, hvor der i de fleste tilfælde er tale om få dage.

Der af klageren henvist til SKM 2017.546. Denne sag handler om leasinggivers anmodning om tilbagebetaling af leasingafgift i forbindelse med ophør af leasingaftaler, og SKATs krav om at disse skulle angives af leasinggiver via Køretøjsregisteret.

Der er derfor alene tale om angivelse af registreringsafgift (og anmodning af til­ bagebetaling af leasingafgift). Det er SKAT vurdering i det konkrete tilfælde, i forbindelse med en anmodning om tilbagebetaling, om leasingaftalen og leasing­ forholde skal kontrolleres dybere. SKAT finder derfor ikke at sagen har betydning for herværende sag.

SKAT må som i led kontrollen af leasingaftaler på forholdsmæssig registrerings­ afgift hos klager, lovhjemmel til at indhente oplysninger om ophør af leasingaftalen jf. registreringsafgiftsloven § 25.

-Punkt 5.1.2.2 Øvrige forhold side 16

Klageren gør gældende, at afskrivningerne på køretøjerne er i overensstemmelse med reglerne/praksis, set i sammenhæng med, at der er tale om nye biler, og i forhold til hvor meget der erlægges i ekstraordinær leasingydelse.

Vedrørende afskrivninger af køretøjerne, kan SKAT bemærke, at der ikke er fremkommet yderligere dokumentation/ oplysninger om hvordan afskrivningerne er blevet beregnet.

Det fremføres af klageren at der for så vidt angår leasingaftalerne vedrørende køretøj 1- 23, har været et overskud, på nær vedrørende leasingaftale nr. 1.

SKAT har alene i afgørelsen bemærket, at der ikke har været tale om et væsentligt overskud, hvilket også er hvad klageren har givet udtryk for.

-Punkt 5.1.3 Leasings/agers egenfinansiering overstiger 30 % side 17

Det er af klageren anført, at SKAT har medtaget den ordinære leasingafgift i beregningen af leasingtagers egenfinansiering, selvom denne er betalt efterfølgende.

Med udstedelsen af leasingbekendtgørelsen nr. 699 af 8. juni 2016 § 2, stk. 1, nr. 7, er det oplyst, hvordan leasingtagers egenfinansiering skal beregnes vedrørende leasingaftaler, hvoraf der angives forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b efter 1. juli 2016.

De leasingaftaler, som denne sag omhandler, er alle leasingaftaler, hvor der er angivet forholdsmæssig registreringsafgift før 1. juli 2016. SKAT har derfor opgjort leasingtagers egenfinansiering ud fra leasingaftalernes indhold.

Der fremgår af samtlige leasingaftaler at "afgiften betales forud, hver måned". Med afgiften menes den løbende leasingydelse. Når leasingaftalerne kun er ind­ gået for 1. måned forfalder der ifølge leasingaftalerne kun 1. leasingydelse.

Klager har ikke haft øvrige indsigelser til SKATs opgørelse af leasingtagers egenfinansiering i klagen og uenigheden drejer sig derfor kun om hvorvidt den løbende leasingydelse skal medtages eller ej i beregningen.

SKAT skal fastholde, at det fremgår af leasingaftalen at leasingydelse skal beta­ les månedsvis forud, og dermed må anses for at skulle betales ved leasingsperiodens start. Ud fra aftaleteksten i leasingaftalerne anses den første leasingydelse som en forudbetalt leasingydelse. Som skal medregnes i leasingtagers egenfinansiering uanset om denne faktureres eller betales efterfølgende.

-Punkt 5.1.4. Forlængelse side 18

Det er af klager anført at det er naturligt at der ved forlængelse af en leasingaftale fortages en ændring af den restværdi, som leasingtager, skal anvise en køber til, og at selve restværdien ikke anses for at være et aftalevilkår samt at forlængelse i øvrigt er sket på samme vilkår som den oprindelige aftale.

SKAT skal fastholde, at der ikke i dagældende registreringsafgiftslov § 3 b, stk. 5 har været hjemmel til at foretage ændring af restværdien i forlængelsen af leasingaftale i forhold til den oprindelige leasingaftale. Restværdien er en del af aftalevilkårene, da leasingtager også i forlængelsen af hæfter for restværdien i forlængelsen af leasingaftalen.

-Punkt 5.1.5 Klagers ejendoms ret til køretøjerne side 19

Det er af klageren, som ved indsigelse i forbindelse med forslag til afgørelse, an­ ført at ejendomsretten er overgået før indregistreringen af køretøjerne i Køretøjsregisteret jf. de civilretlige regler.

SKAT skal fastholde at SKAT fortsat ikke har modtaget anden dokumentation for ejendomsrettens overgang, end den modtagende købsfaktura, og derfor ikke kan ligge anden overgang af ejendomsretten til grund.

-Punkt 5.1.6 Proportionalitetsprincippet side 22

Klageren anfører, at der er tale om tilbagekaldelse af en afgørelse.

SKAT kan oplyse at der er i forbindelse med leasinggivers indregistrering af køretøj i Køretøjsregisteret, modtages en afgørelse, med klagevejledning, om hvor­ dan SKAT beregnet leasingafgiften (forholdsmæssig registreringsafgift) og ren­ terne af restafgiften. Det vil sige Køretøjsregisterets automatiske beregning af leasingafgift (forholdsmæssig registreringsafgift) og renter. Afgørelsen udskrives digitalt og automatisk af Køretøjsregisteret til leasinggiver.

Der er dermed ikke truffet afgørelse vedrørende de oplysninger, som leasinggiver, fordi denne er storkunde, selv indtaster i Køretøjsregistret.

SKAT er ikke enig i, at der i truffet en forvaltningsretlig afgørelse for så vidt an går de oplysninger som leasinggiver selv indtaster, ved oprettelse af leasingaftale i Køretøjsregistret.

SKAT er berettiget i henhold til fristerne i skatteforvaltningsloven at foretage opkrævning af fuld registreringsafgift jf. registreringsafgiftsloven § 1, når betingelserne for forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftsloven §3 b ikke er opfyldt.

Som SKAT har beskrevet i afgørelsen, skal SKAT fastholde at SKAT derfor kan opkræve fuld registreringsafgift, og at dette ikke ses at være uproportionelt.

SKAT henviser yderligere til det i afgørelsen anførte.

[...]”

Motorstyrelsens supplerende udtalelse

Motorstyrelsen har den 3. januar 2020 indsendt supplerende udtalelse, hvoraf følgende fremgår (uddrag):

”[...]

SKAT har gennemført en kontrol hos selskabet som led i SKATs landsdækkende projekt ”Leasing af biler”. Afgørelsen er sendt den 29. jui 2017.
SKAT ændrer samlet i alt kr. 9.516.717 i registreringsafgift for perioden 1. marts 2014 til 31. juni 2015.
SKAT har i begrundelsen for opkrævning af yderligere registreringsafgift lagt vægt på følgende forhold (Det drejer sig om 34 køretøjer).
Køretøjerne er grupperet således:
Gruppe A) 2014 Køretøjer leaset til [virksomhed1] ApS (2 køretøjer, nemlig nr. 1 og 11)
Gruppe B) 2014 Øvrige køretøjer (11 køretøjer, nemlig nr. 26, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58)
Gruppe C) 2015 Køretøjer leaset til [virksomhed1] ApS (21 køretøjer, nemlig nr. 2, 3,4,5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 og 23)

Der er tale om 34 køretøjer som er påklaget.
Gruppe A (Køretøj 1 og 11)
Ad 1) At der ikke er tale om et reelt leasingforhold
SKAT finder ikke, at leasingaftalerne er reelle leasingaftaler, og finder ikke, at de er indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, med det formål at tjene penge til virksomheden, begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn.
Det kan konstateres, at leasingkontrakten ophører efter kun nogen få dage.
Ad 2) Ejerskab på tidspunkt for indregistrering (gælder kun køretøj 11)
Det kan konstateres, at køretøjet er købt af [virksomhed2] ApS den 18. december 2014, men køretøjet bliver allerede ind registreret i Køretøjsregistreret den 16. december 2014.
[virksomhed2] ApS er et søsterselskab til [virksomhed3] A/S,
Der er således tale om interesseforbundne parter.
Ad 3) Vedr. leasingtagers egenfinansiering i leasingaftalen
Egenfinansiering er over 30 %, hvilket den ikke må være jf. storkundeaftale.
Ad 4) Vedr. køretøjets afgiftspligtige værdi
Det kan konstateres, at der ved oprettelse af leasingkontrakterne, og beregningen af den forholdsmæssige afgift er anvendt en lavere værdi end købsprisen som selskabet har givet for køretøjet. Jf. registreringsafgiftslovens § 9, stk. 2, skal købsprisen anvendes såfremt den er højere end den anmeldte pris.
SKAT skal derfor regulerer den beregnede registreringsafgift, således at den bruttoafgiftspligtige værdi er den faktuerede værdi, og ikke den af virksomheden indberettede købspris.
Der ses fra selskabets side at være enighed om, at der er anvendt en forkert værdi ved oprettelse af leasingkontrakterne og beregningen af den forholdsmæssige afgift.
For både leasingaftaleforholdet og værdiansættelsesforholdet gælder:
Det er SKATs opfattelse at den fulde registreringsafgift, nu beregnet efter værdien på købsfaktura jf. REGAL § 9, stk. 2, skal betales.
Der fratrækkes den allerede betalte forholdsmæssige registreringsafgift.
Registreringsafgiften opkræves med henvisning til REGAL § 17 og opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Gruppe B (Køretøj 26, 30, 31,32, 38, 41, 42,47, 54, 56 og 58),
Ikke retmæssig ejer. Selskabet har ikke været den juridisk ejer af køretøjet på tidspunktet, hvor køretøjet bliver registreret.
Gruppe C (Køretøjer 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13,14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22 og 23)
1) Leasingperioden (gælder ikke nr. 5, 16, 20, 21)
Køretøjet er indregistreret med en leasingperiode i Køretøjsregistreret, som ikke fremgår af den indgåede leasingkontrakt.
2) At der ikke er tale om reelt leasingforhold
SKAT finder ikke, at leasingaftalerne er reelle leasingaftaler, og finder ikke, at de er indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, med det formål at tjene penge til virksomheden, begrundet i sædvanlige forretningsmæssige og driftsmæssige hensyn
Det kan konstateres, at leasingkontrakten ophører efter kun få dage.
3) Leasingtagers egenfinansiering (gælder ikke køretøj 6, 7, 8, 9, 10, 12, 17)
Leasingtagers egenfinansiering overstiger 30 % og leasingkontrakten har ikke været indsendt til særskilt godkendelse hos SKAT.
4) Vedrørende afgiftsgrundlaget (gælder ikke nr. 5 og 16)
SKAT er af den opfattelse, at der er anvendt forkert bruttoværdi ved oprettelsen af leasingkontrakten i Køretøjsregistreret, hvorfor den afgiftspligtige værdi, den beregnede fulde registreringsafgift og den forholdsmæssige registreringsafgift ikke er beregnet korrekt.
Motorstyrelsen finder jf. styresignalet jf. SKM 2019.455 Motorst, at følgende ændringer som udgangspunkt vil være ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder for afgiftsberegningen og som derfor kan ske uden fornyet godkendelse.
1. Ændring af servicepartner
2. Ændring af aftale om dækskifte, herunder kriterierne for, hvornår dæk skal skiftes
3. Ændring af hvor et køretøj skal afleveres efter endt leasing
4. Varslingsperiode ved misligeholdelse
5. Betalingsvilkår i form af bestemt fakturasystem eller elektronisk faktuering
6. Tilføjelse af fortrolighedserklæring
7. Tilføjelse af klasul om anvendelse af e-mail
Der er ikke tale om en udtømmende liste.
Jf. styresignalet kan der ske genoptagelse af ikke godkendte ændringer, når de ikke har betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.
Motorstyrelsen har således taget stilling til om set i lyset af SKM 2018.77 HR i forbindelse med genoptagelse af sagen ville vi komme til et andet resultat og i givet fald hvilket. Hertil er svaret nej, og Motorstyrelsen er således enige med sagsbehandler [person11] i den udsendte afgørelse.
Det er forsat Motorstyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har levet op til forudsætningerne for SKAT´s tilladelse til at afregne forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3b for de godkendte leasingkontrakter
Motorstyrelsen finder, at den foretagne afgørelse bør fastholdes.

[...]”

Klagerens bemærkninger

Skatteankestyresen sagsfremstilling har været sendt i høring hos selskabets repræsentant, der ikke har fremsendt bemærkninger hertil.

Motorstyrelsens bemærkninger

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været i høring hos Motorstyrelsen, der den 30. juni 2021 har fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling og har følgende bemærkninger:

Motorstyrelsen finder, at der i nærværende sag er tale om maskerede kreditkøb og at leasinggiver aldrig har haft en ejers risiko og rettigheder.

Motorstyrelsen hæfter sig ved, at leasingtager erhvervede de omhandlede køretøjer til ejendom ved ophør af leasingaftalen, at der er betalt en høj førstegangsydelse, at leasingaftalerne kun løber én måned og at leasingaftalerne opsiges før udløb.

Det er Motorstyrelsens opfattelse, at hvis der påvises en kvalificeret afvigelse mellem den lavere aftalte restværdi, hvortil leasingtager kan erhverve køretøjet til ejendom og højere reelle markedspris, som køretøjet på ophørstidspunktet har, og parterne fra start må have indset, at der ville være sådan afvigelse, sidestilles leasingaftalen med et køb med ejendomsforbehold. Dette gælder i hvert fald, hvor leasingtager er erhvervsdrivende med købsmomsfradrag, og leasingtager i øvrigt har anvisningspligt.

Tilsvarende indicerer det køb med ejendomsforbehold, når leasingtager har mulighed for at erhverve ejendomsretten til køretøjet mod betaling af et beløb, der nogenlunde modsvarer køretøjets markedspris, og det rent faktisk påvises, at leasingtager konsekvent har købt de køretøjer, hvorom der var indgået leasingaftale.

Det er i denne sammenhæng helt centralt og særdeles påfaldende, at man i nærværende leasingforhold har ændret anvisningsbestemmelsen i forhold til andre standardkontrakter med andre kunder, så leasingtager nu kan anvise sig selv som køber.

Det er som udgangspunkt ikke i strid med REGAL § 3 b, at en anvisningsklausul er konstrueret således, at leasingtager kan anvise sig selv som køber af køretøjet til estimeret markedsmæssig restværdi. Når der henses til, at leasingtager rent faktisk er blevet ejer af køretøjerne ganske kort tid efter leasingperiodens påbegyndelse, og man specifikt i forhold til netop denne leasingtager har ændret godkendte standardkontrakters vilkår om anvisningsret til tredjemand til, at leasingtager kan anvise sig selv som køber, synes det at være åbenlyst, at det hele tiden har været meningen, at leasingtager skulle blive ejer af køretøjerne.

At leasingtager skal blive ejer af køretøjerne udledes også af, at der er betalt en høj førstegangsydelse sammenholdt med at leasingaftalerne kun løber en måned. Det vil således være særdeles økonomisk fordelagtigt for leasingtager at købe de leasede køretøjer idet førstegangsydelsen fratrækkes købesummen.

Dette sammenholdt med, at vilkårsændringen nødvendigvis må være i leasingtagers interesse alene, og at initiativet må formodes at være udgået fra denne. Det synes åbenlyst, at ejendomsovergang har været tilsigtet, når leasingtager må formodes at have ønsket at kunne anvise sig selv som køber og allerede få dage inde i leasingperioden rent faktisk anviser sig selv som køber.

Motorstyrelsen finder således at der ikke er tale om reelle leasingaftaler men derimod maskerede kreditkøb.

[...]”

Klagerens supplerende bemærkninger

Motorstyrelsens supplerende bemærkninger har været sendt i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 19. august 2021 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

”[...]

Indledningsvis bemærkes, at afgørelsen overordnet vedrører to grupper af køretøjer ("Køretøjsgruppe 1" og "Køretøjsgruppe 2"), således som det også fremgår af SKATs afgørelse af 29. juni 2017 samt af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 26. april 2021.

Det fremgår imidlertid ikke nærmere af Motorstyrelsens bemærkninger, hvilke køretøjer henholdsvis grupper af køretøjer, de anførte bemærkninger i udtalelsen nærmere adresserer.

Det er derfor heller ikke klart, hvorvidt Motorstyrelsen dermed har frafaldet de øvrige synspunkter, der fremgår af henholdsvis SKATs afgørelse af 29. juni 2017 og SKATs udtalelse af 13. november 2017.

Det nedenfor anførte tager afsæt i Motorstyrelsens bemærkninger dateret den 28. juli 2021 (skulle antagelig rettelig være den 28. juni 2021), idet der i øvrigt for så vidt angår bemærkningerne til de to grupper af køretøjer henvises til det anførte i klagen af 29. september 2017, idet de heri anførte synspunkter fastholdes fuldt ud.

Generelle bemærkninger vedrørende reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift og Motorstyrelsens fortolkning heraf

Overordnet er det Klagers opfattelse, at der ikke er belæg for Motorstyrelsens indskrænkende og meget formalistiske fortolkning af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift i registreringsafgiftslovens § 3 b.

Dette synspunkt understøttes af Højesterets dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR), hvor Højesteret udtalte, at der efter almindelige grundsætninger ikke er grundlag for at anset en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være meddelt.

Det følger videre af Højesterets præmisser, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når den træffer afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift under de foran nævnte omstændigheder skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er opfyldt.

Højesteret fandt herefter, at den dagældende bestemmelse i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6., 1. pkt. ikke gav fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der var tale om ændringer, som var uden betydning for tilladelsen, herunder afgifts- beregningen.

Endelig bemærkede Højesteret, at formålet med tilladelsesordningen i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b heller ikke nødvendiggjorde en sådan konsekvens.

Det fremgår klart af Højesterets præmisser, at reglerne i registreringsafgiftslovens § 3 b ikke skal fortolkes i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, ligesom det tillægges vægt, at de pågældende ændringer var uden betydning for tilladelsen og herunder for afgiftsberegningen.

Højesterets præmisser er efter Klagers opfattelse klart udtryk for, at der ikke er hjemmel til den meget formalistiske og indskrænkende fortolkning, som SKAT og nu Motorstyrelsen lægger op til, idet der derimod skal inddrages og lægges vægt på reale hensyn, når der er tale om reelle leasingaftaler, således som det efter Klagers opfattelse klart er tilfældet i denne sag.

Idet der tillige henvises til det nedenfor anførte er der efter Klagers opfattelse ikke grundlag for at anfægte leasingaftalernes realitet, og herunder at anse leasingaftalerne for ”maskerede kreditkøb”.

Det fastholdes derfor, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for ikke at være reelle leasingaftaler.

Foruden Højesterets afgørelse understøttes Klagers synspunkter i nærværende sag desuden klart af Landsskatterettens afgørelse af 8. september 2020 i sagsnr. 16-1482865 (SKM2020.395.LSR).

Det er Klagers opfattelse, at omstændighederne i denne sag i høj grad var sammenlignelige med omstændighederne i nærværende sag.

I den pågældende sag havde SKAT opkrævet fuld registreringsafgift for 16 køretøjer, som det pågældende leasingselskab havde afregnet forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b.

SKAT begrundede dette med, at leasingkontrakterne for de 16 køretøjer fraveg den standardleasingkontrakt, som selskabet havde fået godkendt i forbindelse med indgåelsen af storkundeaftalen med SKAT.

Fravigelserne af standardleasingkontrakten bestod bl.a. i, at egenfinansieringen oversteg 30 %, at lea- singkontrakterne indeholdt tilføjelser, som ikke var godkendt af SKAT, og at selskabet havde opsagt lea- singaftalerne uden for ét af de i storkundeaftalen godkendte vilkår.

Landsskatteretten fandt under henvisning til SKM2018.77.HR og på baggrund af en konkret vurdering af hvert enkelt køretøj, at der ikke var grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for de 16 køretøjer.

Som det fremgår, begrundede SKAT i den pågældende sag blandt andet opkrævningen af fuld registreringsafgift med, egenfinansieringen oversteg 30 %, at leasingkontrakterne indeholdt tilføjelser, som ikke var godkendt af SKAT, og at selskabet havde opsagt leasingaftalerne uden for ét af de i stor- kundeaftalen godkendte vilkår.

Der var således i vidt omfang tale om samme begrundelser, som SKAT (nu Motorstyrelsen) har henvist til i nærværende sag.

Det er Klagers opfattelse, at der i denne sag – i lighed med Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.395.LSR – ikke er grundlag for at anfægte leasingaftalernes realitet, og dermed heller ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for de omhandlede køretøjer.

Motorstyrelsens udtalelse

Motorstyrelsen har i udtalelsen fremhævet to forhold i sin begrundelse for, at Motorstyrelsen ikke kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling i sagen ifølge hvillken SKATs afgørelse bør ændres, således at det fremsatte krav om betaling af fuld registreringsafgift med kr. 9.516.737,00 nedsættes til kr. 0,00.

Det er således Motorstyrelsens opfattelse, i) at der er tale om "maskerede kreditkøb", og ii) at Klager aldrig har haft en ejers risiko og rettigheder.

Overordnet bemærkes, at der ikke er tale om "maskerede kreditkøb".

Det fremgår af Motorstyrelsens udtalelse, at der skulle være sket en ændring af anvisningsbestemmelsen i leasingaftalerne.

Det bemærkes, at dette er et nyt og uunderbygget synspunkt, der desuden bestrides.

De i aftalerne indeholdte anvisningsbestemmelser, hvorefter leasingtager ved leasingaftalens udløb er forpligtet til at anvise en CVR-registreret køber til køretøjet til en nærmere fastsat restværdi, er udtryk for en helt sædvanlig anvisningsklausul i en finansiel leasingaftale.

Brugen af anvisningsvisningsklausuler og leasingtagers adgang til at anvise sig selv som køber

En finansiel leasingaftale er i ABL 95, § 1, stk. 2 defineret som følger:

”Ved finansiel leasing forstås en transaktion, ved hvilken

a. en part (leasinggiveren) indgår eller overtager en aftale (leasingaftalen) med en anden part (leasingtageren), der giver denne ret til at benytte den leasede genstand (leasinggenstanden) mod betaling af en løbende ydelse (leasingydelsen);

b. leasinggiver erhverver leasinggenstanden ifølge aftale (købsaftalen), med en tredje part (leverandøren), som er bekendt med, at der er eller vil blive indgået en leasingaftale, eller selv har indgået denne;

c. leasinggiver hverken vælger, specificerer eller til forhandler sig leasinggenstanden;

d. leasingtageren har haft mulighed for at godkende sådanne vilkår i købsaftalen, som er af betydning for hans retsstilling; og

e. de ydelser, som leasingtageren skal betale eller hæfter for, er således beregnede, at de dækker amortisation af hele eller den væsentligste del af anskaffelsessummen for de leasede genstande.”

Leasingtagers hæftelse i medfør af § 1, stk. 2, litra e) omfatter dels leasingydelserne i den aftalte lea- singperiode, og dels en i aftalen fastsat restværdi, således at summen af de aftalte leasingydelser og den fastsatte restværdi tilsammen dækker amortisation af leasinggivers investering i det leasede.

Fastsættelsen af leasingtagers restværdihæftelse er i praksis blevet udviklet således, at leasingaftalen indeholder en anvisningsklausul med en formulering, der er identisk med eller i al væsentlighed svarer til den, der fremgår af Klagers leasingaftaler.

Sådanne anvisningsklausuler har været benyttet i finansielle leasingaftaler i en lang årrække, og har således også været benyttet længe før indførelsen af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

En sådan anvisningsklausul ikke til hinder for, at en leasingtager kan anvise sig selv som køber ved udløb af leasingperioden, men tillægger ikke leasingtager en køberet eller købepligt til aktivet.

Om fortolkningen af anvisningsbestemmelser i leasingaftaler er anført følgende i ”Finansiel Leasing” af [person12] m.fl. side 234 nederst:

”Det vil ofte forekomme i praksis, at leasingaftalen indeholder en bestemmelse, hvorefter leasingtager er forpligtet til at anvise en køber af det leasede. I det omfang en sådan bestemmelse er indeholdt, træder dette i stedet for en forpligtelse til at returnere det leasede til leasinggiver. Bestemmelsen af denne art er normalt formuleret som en anvisningsforpligtelse. Dette betyder, at leasing- tager er forpligtet til at anvise en køber til det leasede, såfremt leasinggiver påberåber sig den pågældende rettighed. Der er dog ikke i sig selv en særskilt ret for leasingtager til at købe det leasede.” [udhævet her]

Som det fremgår heraf, er en anvisningsklausul med den ovenfor nævnte formulering helt i overensstemmelse med sædvanlig praksis i finansielle leasingaftaler.

Det fremgår endvidere eksplicit af det anførte uddrag, at en sådan anvisningsbestemmelse ikke indeholder en særskilt købsoption/køberet for leasingtageren.

Dette er også blevet fastslået i retspraksis både skatte- og civilretligt.

Skatteretligt kan der henvises til Landsskatterettens afgørelse TfS 2003.510LSR, hvor Landsskatteretten fortolkede en anvisningsbestemmelse med følgende ordlyd:

”Ved leasingperiodens udløb er brugeren forpligtet til at anvise en køber til udstyret for kr. 10.000,00 + moms.

De har ret til at udskifte de leasede objekter, mod anvisning af en køber til udstyret til en pris svarende til nutidsværdien af de resterende ydelser. Der betales gebyr kr. 750,00 pr. udskiftning.”

Landsskatteretten nåede i sagen frem til, at anvisningsbestemmelsen ikke indebar både en køberet og en købepligt for leasingtageren.

Landsskatteretten lagde derfor den mellem parterne indgåede leasingaftale til grund og godkendte følgelig de af leasingtager selvangivne fradrag for betalte leasingydelser.

Civilretligt kan der henvises til nyere retspraksis fra Østre Landsret, bl.a. kendelser af 19. maj 2014 i sagerne B-1135-14 og B-1157-14, hvor Østre Landsret opretholdte anvisningsklausuler med følgende formulering:

”Brugers indeståelse for udstyrets restværdi ved leasingaftalens udløb: Bruger er ved leasingaftalens udløb eller ved anden behørig opsigelse af leasingaftalen på anfordring forpligtet til at anvise en køber af det leasede udstyr for en kontant pris på min. kr. 75.000 med tillæg af moms.”

Af sagen fremgår det endvidere, at der på et senere tidspunkt blev udarbejdet et tillæg til leasingaftalen, hvor denne blev forlænget med 48 måneder, og hvor den månedlige leasingydelse blev fastsat til kr. 1.685,00 og restværdien til kr. 7.500,00 – begge beløb med tillæg af moms.

På trods af leasingtagers indsigelser blev anvisningsklausulen opretholdt blandt andet med følgende begrundelse:

”Det bemærkes herved, at den i fogedrettens kendelse citerede anvisningsbestemmelse i leasingaftalen ikke giver LT en ret til at købe de leasede aktiver ved leasingaftalens udløb. Bestemmelsen giver alene LG mulighed for at pålægge brugeren at anvise en køber til materiellet til den angivne pris ved aftalens udløb. De for fogedretten afgivne forklaringer giver heller ikke grundlag for, at LT på nogen anden baggrund har opnået en ret til at købe de leasede aktiver...”

De nævnte afgørelser er i tråd med tidligere afgørelser fra Østre Landsret og også fulgt op i nyere afgørelser senest fra 2015.

Teori og retspraksis er således entydig i fortolkningen af anvisningsbestemmelserne svarende til de ovenfor anførte, hvorefter disse ikke indebærer en ret for leasingtager til at erhverve det leasede, men omvendt ej heller er til hinder for, at en leasingtager kan anvise sig selv som køber af det leasede.

De anvisningsklausuler, der er indeholdt i de i sagen omhandlede leasingaftaler, er således udtryk for helt sædvanlige anvisningsklausuler, og giver ikke grundlag for et synspunkt om, at der skulle være tale om ”maskerede kreditkøb”, eller at leasingaftalernes realitet i øvrigt kan anfægtes.

For så vidt angår synspunktet om førstegangsydelsens størrelse og leasingperiodens længde henviser Klager til det anførte i klagen af 29. september 2017.

Som anført heri er afskrivningen på nye køretøjer ”fortung” forstået på den måde, at et køretøj undergår en betydeligt værditab i leasingperioden. Dette er i øvrigt også afspejlet i reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift, der jo tilsvarende indebærer, at afgiften er højest i den første del af køretøjets levetid og herefter falder efter henholdsvis 6 og 36 måneder.

Dette forhold tilsiger således ikke, at der ikke er tale om reelle leasingaftaler, tværtimod.

Tilsvarende gælder længden af den aftalte leasingperiode, idet det forudsætningsvis anerkendes i styresignalet SKM2011.27, pkt. 3.1. vedrørende de formelle krav til leasingaftalen, at aftaler med en leasingperiode på mere end 30 dage ligger inden for rammerne af registreringsafgiftslovens § 3 b.

Dermed er der modsætningsvis ikke grundlag for at nå frem til, at den omstændighed, at der er aftalt en leasingperiode på en måned, er udtryk for, at der dermed ikke er tale om en reel leasingaftale.

Dette er således direkte i strid med det anførte i styresignalet.

Afslutning

På vegne af Klager fastholdes det, at der ikke er grundlag for at anfægte leasingaftalernes realitet, og at der derfor ikke er grundlag for et krav om fuld registreringsafgift.

Det er endvidere Klagers opfattelse, at det ikke vil være proportionalt at træffe afgørelse om, at Klager skal betale fuld registreringsafgift i en situation, hvor de grundlæggende betingelser for at betale forholdsmæssig registreringsafgift fortsat er til stede.

Det fastholdes derfor i overensstemmelse med klagen, at SKAT (nu Motorstyrelsen) ikke har hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift vedrørende de køretøjer, som sagen omhandler.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Inden et køretøj tages i brug på færdselslovens område, skal køretøjet registreres i Køretøjsregistret, jf. registreringslovens § 2, stk. 1, dagældende lovbekendtgørelse nr. 720 af 30. maj 2017.

Det er udgangspunktet, at der betales fuld registreringsafgift af et køretøj i forbindelse med første registrering her i landet, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1-3 daværende lovbekendtgørelse nr. 377 af 18. april 2017.

Told- og skatteforvaltningen kan dog i henhold til registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, efter ansøgning meddele tilladelse til, at afgiften af registreringspligtige leasingkøretøjer, der registreres med henblik på tidsbegrænset anvendelse her i landet, betales efter stk. 2 og 3, når motorkøretøjet tilhører en virksomhed eller et fast driftssted, der er beliggende her i landet eller i udlandet, og når køretøjet i en tidsbegrænset periode i henhold til en skriftlig aftale leases til en fysisk eller juridisk person, der er bosiddende her i landet. Kontrakten skal indeholde nøjagtige oplysninger om den aftalte leasingperiode.

Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes, eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret. Dette gælder dog ikke, hvis leasingtager udtræder af leasingaftalen, og en anden samtidig indtræder som leasingtager i leasingaftalen på uændrede vilkår, og leasingvirksomheden har meddelt identiteten af denne nye leasingtager og tidspunktet for skift af leasingtager til told- og skatteforvaltningen, inden skiftet sker, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.

På det tidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, fastsætter told- og skatteforvaltningen ved ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, 1. pkt.

I dom af 19. december 2017 (SKM2018.77.HR) udtalte Højesteret, at der efter almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke er grundlag for at anse en gyldig, begunstigende forvaltningsakt for bortfaldet som følge af ændrede forhold, hvis disse forhold ikke har betydning for, om forvaltningsakten ville være meddelt.

Endvidere udtalte Højesteret, at en forvaltningsmyndighed skal overholde proportionalitetsprincippet, når der træffes afgørelse, og at det følger af det anførte, at der skal være klar lovhjemmel, hvis tilladelsen til at betale forholdsmæssig registreringsafgift under de forannævnte omstændigheder, skal anses for bortfaldet, og hvis konsekvensen heraf skal være, at leasingselskabet skal betale fuld registreringsafgift, selv om betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift forsat er opfyldt.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1 pkt., må efter sin ordlyd forstås således, at tilladelsen til betaling af forholdsmæssig registreringsafgift bortfalder, hvis leasingaftalen ændres. Højesteret citerer SKATs meddelelse af 30. maj 2012 om forholdsmæssig registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 3 b (SKM2012.258), hvoraf det fremgår, at tilladelsen bortfalder, hvis ”det efterfølgende viser sig, at der er udeladt vilkår eller oplysninger af betydning for godkendelsen”, og at ændring af indholdet i en godkendt leasingaftale ”kan føre til, at den hidtidige aftale anses for afbrudt, og at en ny aftale er indgået”. Højesteret bemærker, at disse formuleringer ikke tyder på, at tilladelsen også skal anses for bortfaldet i tilfælde, hvor ændringerne er uden betydning for tilladelsen.

Da det hverken efter lovteksten eller lovens forarbejder fremgår, at også ændringer i leasingaftalerne, som hverken har betydning for tilladelsen eller for opgørelsen af afgiftens størrelse, medfører, at tilladelsen bortfalder, når ændringerne ikke er godkendt af SKAT, nåede Højesteret frem til, at bestemmelsen i § 3 b, stk. 6, 1. pkt., i den dagældende registreringsafgiftslov ikke giver fornøden hjemmel til – i strid med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger – at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, som er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Højesteret fandt ikke anledning til at tage stilling til, om registreringsafgiftsloven - i lyset af blandt andet det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip – indeholder fornøden hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift i alle situationer, hvor tilladelsen til at betale forholdsmæssig afgift er bortfaldet som følge af ændringer i leasingaftalen, men hvor betingelserne for at tillade betaling af forholdsmæssig registreringsafgift forsat er opfyldt.

SKAT har pålagt selskabet at betale fuld registreringsafgift på i alt 915.446 kr. fordelt på 34 køretøjer, som oprindeligt er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift.

Køretøjsgruppe 1

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøj nr. 1 – 23, under henvisning til at leasingaftalerne afviger fra selskabets storkundeaftale, hvorfor tilladelsen til betaling af forholdsmæssig afgift er bortfaldet, jf. registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. pkt.

SKAT har vedrørende køretøj nr. 1 – 23 gjort følgende forhold gældende:

Reelle leasingaftaler

SKAT har anført, at der ikke er tale om reelle leasingaftaler, idet leasingaftalerne ikke er indgået på sædvanlige forretningsmæssige vilkår, med det formål at tjene penge til virksomheden.

SKAT har i deres vurdering lagt vægt på følgende forhold:

Opsigelse af leasingaftalerne uden for de i storkundeaftalen godkendte vilkår.

Efter almindelige obligationsretlige principper kan en kontrakt om vedvarende ydelser bringes til ophør ved, at en aftalepart efter varsling opsiger kontrakten. En bestemmelse i kontrakten om, at den er indgået for en bestemt periode, medfører dog, at kontrakten er uopsigelig i denne periode.

Efter almindelige aftaleretlige principper kan en aftale frit ændres af parterne. Herved indgås en ny aftale til erstatning for den gamle.

Om ophør før tid bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, 1. og 2. pkt.:

”Hvis leasingkontrakten ændres eller afbrydes eller det leasede køretøj ændrer afgiftsmæssig identitet, skal nummerpladerne afleveres og køretøjet afmeldes fra Køretøjsregistreret. Afbrydes en leasingkontrakt som nævnt i 1. pkt., tilbagebetaler told- og skatteforvaltningen den afgift med rente, der eventuelt er betalt for meget for leasingperioden.”

Registreringslovens § 3 b, stk. 7, bestemmer:

”På det tidstidspunkt, hvor leasingkontrakten afbrydes, eller hvor køretøjet udgår af ordningen, jf. § 1, stk. 3, 5. og 6. pkt. fastsætter told- og skatteforvaltningen efter ansøgning køretøjets aktuelle afgiftspligtige værdi efter § 10. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 overstiger den beregnede afgift efter 1. pkt., tilbagebetales differencen. Hvis den betalte afgift efter stk. 2 er mindre end den beregnede afgift efter 1. pkt., opkræves differencen.”

Parterne kan i henhold til almindelige aftaleretlige principper frit ændre aftalen, hvilket i praksis medfører, at aftalen bortfalder i forbindelse med indgåelse af en ny aftale. Heraf følger ligeledes, at uopsigelige aftaler – som det mindre i det mere – kan bringes til ophør ved en gensidig aftale herom.

Der findes ikke i registreringsafgiftsloven bestemmelser, der begrænser parternes mulighed for at opsige en leasingaftale efter en ny, gensidig aftale om opsigelse af aftalen.

Registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 6, bestemmer, at hvis aftalen afbrydes, skal nummerpladerne afleveres, og køretøjet afmeldes fra køretøjsregistreret. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at såfremt der er betalt mere i forholdsmæssig registreringsafgift, end der skulle i henhold til den periode, hvori leasingaftalen løb, tilbagebetales forskellen.

Samtidig bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 7, at told- og skatteforvaltningen ved kontraktens afbrydelse efter anmodning fastsætter køretøjets afgiftspligtige værdi.

Køretøjerne blev ved afbrydelsen af leasingaftalerne afmeldt fra Køretøjsregistreret. Der er ikke oplysninger om, at der blev anmodet om fastsættelse af køretøjernes aktuelle afgiftspligtige værdi ved afbrydelsen af leasingaftalerne. Endvidere er der betalt registreringsafgift for den fulde leasingperiode på én måned, som må anses for, at være et sædvanligt vilkår i leasingaftaler.

Det bemærkes at selskabet samlet set har haft et overskud på leasingaftalerne, der er indgået med én leasingtager. Der bemærkes endvidere at fabriksnye køretøjer har et betydeligt værditab i handelsværdien, når køretøjet er taget i brug på færdselslovens område.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at leasingtager betaler samtlige ydelser i henhold til de opsagte leasingaftaler, medfører at der er tale om ikke reelle leasingaftaler. Det bemærkes at det ville være usædvanligt, såfremt leasingtager ikke betalte samtlige leasingydelser.

Landsskatteretten finder i øvrigt ikke, at leasingaftalerne er indgået på ikke markedsmæssige vilkår mellem nærtstående parter.

Den aftalte anvisningspligt giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalernes realitet, og anvisningspligten er uden betydning for afgiftsberegningen. Det bemærkes at der i øvrigt ikke forelægger interessefællesskab mellem selskabet og leasingtager.

Der er i øvrigt ikke grundlag for at anse leasingaftalerne for ikke at være reelle i almindelighed, eller for at være et camoufleret kreditkøb. Landsskatteretten lægger i den forbindelse vægt på, at selskabet ikke har modtaget betaling, som kan anses for en købesum, delvis betaling eller lignende ydelser i forbindelse med en overgang af ejendomsretten til køretøjerne ved indgåelsen af leasingaftalerne, ligesom der ikke i sagen ses et aftalegrundlag, der indikerer, at der har været tale om et kreditkøb.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at anse leasingaftalerne for at være ikke reelle leasingaftaler.

Køretøjerne er indregistreret for én periode i Køretøjsregistret, der ikke fremgår af leasingaftalerne.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøj nr. 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 22 og 23, under henvisning til, at køretøjerne er indregistreret i Køretøjsregistreret med en anden leasingperiode, end den leasingperiode som fremgår af leasingaftalerne.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 2, 2. og 3. pkt., at afgiftspligten indtræder den dato, hvor køretøjet tages i anvendelse her i landet af en herboende, og afgiften opkræves for hele den kontraktfastsatte leasingperiodes varighed. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 9, nr. 6, at leasingperiodens starttidspunkt og varighed skal fremgå af leasingaftalen.

Landsskatteretten bemærker at køretøjerne er indregistreret i Køretøjsregisteret på en senere startdato, end der er anført i leasingaftalerne, men at leasingperioderne er af samme varighed på én måned, som aftalt i leasingaftalerne.

Landsskatteretten finder ikke, at der lovhjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b, til at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne som følge af, at køretøjerne er indregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift på en senere startdato end den der fremgår af leasingaftalen, når leasingperiodens varighed er uændret i henhold til leasingaftalen, og den senere startdato ikke har betydning for tilladelsen eller afgiftsberegningen, jf. principperne i SKM.2018.77.HR.

Landsskatteretten bemærker i øvrigt, at registreringspligten, herunder afgiftsberigtigelsen af et køretøj, først indtræder, når køretøjet tages i brug på færdselslovens område.

Egenfinansieringen overstiger 30 pct.

Vedrørende køretøjerne nr. 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 14, 15, 17, 18, 19, 20, 21, 22 og 23 har SKAT anført at egenfinansieringen overstiger de i storkundeaftalen godkendte 30 pct., idet SKAT har beregnet egenfinansieringen til at være mellem 31,52 til 32,14 pct., hvorfor tilladelsen til forholdsmæssig registreringsafgift anses for bortfaldet med den konsekvens, at køretøjerne skal fuldt afgiftsberigtiges.

Det bemærkes at egenfinansieringsgraden ikke har betydning for afgiftsberigtigelsen af et køretøj, herunder beregningen af den forholdsmæssige registreringsafgift.

Ifølge SKM2018.77.HR er der ikke lovhjemmel i registreringsafgiftslovens § 3 b til at anse en tilladelse til forholdsmæssig registreringsafgift for bortfaldet som følge af ikke godkendte ændringer i leasingaftalen, når der er tale om ændringer, der er uden betydning for tilladelsen, herunder afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke på baggrund af en mindre overskridelse af en egenfinansiering på over 30 pct. er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 1, 2, 3, 4, 5, 11, 13, 14, 15, 18, 19, 20, 21, 22 og 23, idet Landsskatteretten har lagt vægt på, at det drejer sig om reelle leasingaftaler, og at egenfinansieringsgraden ikke har betydning for afgiftsberigtigelsen af de enkelte køretøjer, hvorfor der ikke kan ske tilsidesættelse af leasingaftalerne i henhold til principperne i SKM2018.77.HR.

Køretøjsgruppe 2.

Køretøj nr. 26

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøjet nr. 26, under henvisning til at forlængelsen af leasingsaftalen ikke er sket på de samme vilkår, idet der er sket en nedsættelse af køretøjets restværdi, jf. § 3 b, stk. 5.

Om forlængelse af leasingaftaler bestemmer registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5:

”Forlænges den i stk. 1 kontraktaftalte leasingperiode, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afgiften for den tidsbegrænsede periode betales efter stk. 2 og 3, hvis ansøgning herom indgives, senest 14 dage inden den gældende kontrakt udløber. Der skal på ansøgningstidspunktet foreligge en skriftlig aftale mellem den herboende bruger og leasingvirksomheden. Aftalen skal indeholde oplysninger om den præcise tidsperiode, som kontrakten forlænges med.”

Det bemærkes at registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 5, ikke indeholder hjemmel til at opkræve fuld registreringsafgift, hvis en forlængelse af leasingaftalen ikke sker på samme vilkår som den oprindelige leasingaftale.

Nedsættelsen af restværdien giver ikke i sig selv anledning til at anfægte leasingaftalens realitet, og restværdien er uden betydning for afgiftsberegningen.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøjet nr. 26.

Køretøj nr. 11, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58.

SKAT har opkrævet fuld registreringsafgift for køretøjerne nr. 11, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58, under henvisning til, at selskabet ikke var den reelle ejer af køretøjerne, da køretøjerne blev indregistreret i Køretøjsregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift. SKAT er af den opfattelse, at ejendomsretten til køretøjerne først er overgået til selskabet på fakturerings- eller betalingstidspunktet.

Det bemærkes at spørgsmålet om hvornår ejendomsretten til køretøjerne er overgået til selskabet, skal afgøres efter en konkret vurdering i henhold til de almindelige obligationsretlige regler.

Det bemærkes, at efter dansk ret har udstedelsen af en faktura eller betaling, ikke en særskilt retsvirkning i forhold til ejendomsrettens overgang, idet ejendomsretten – når der ikke foreligger samtidighed i købers og sælgers udveksling af ydelser – er knyttet til sælgers henholdsvis købers faktiske og retlige råderet over det solgte. Overdragelse af ejendomsretten må herefter bedømmes ud fra en konkret vurdering, hvor det tillægges betydning, hvem der faktisk og retligt kan råde over køretøjet som ejer, dvs. har sædvanlige ejerbeføjelser, og hvem der har den økonomiske risiko og gevinstmulighed vedrørende køretøjet, herunder hvem der reelt finansierer anskaffelsen af køretøjet.

Det lægges til grund at leasingtager har betalt den ekstraordinære førstegangsydelse til forhandleren, der efterfølgende modregnede betalingen i købesummen for køretøjet, der blev faktureret til selskabet. Ved indgåelsen af leasingaftalen blev selskabet registreret som ejer, og leasingtager som bruger i Køretøjsregistreret. Køretøjet blev herefter udleveret fra forhandleren til leasingtager.

Landsskatteretten finder, at ejendomsretten til køretøjerne er overgået til selskabet, på tidspunktet hvor der er indgået bindende leasingaftaler, idet leverandøren må anses at have accepteret overdragelsen af ejendomsretten på dette tidspunkt, idet selskabet ved indgåelsen af leasingaftalerne og udleveringen af køretøjerne til leasingtagerne, har fået både den faktiske og retlige råderet over køretøjerne.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at opkræve fuld registreringsafgift for køretøj nr. 11, 30, 31, 32, 38, 41, 42, 47, 54, 56 og 58, idet ejendomsretten til køretøjerne anses for overgået til selskabet på tidspunktet for indregistrering af køretøjerne i Køretøjsregistreret på forholdsmæssig registreringsafgift, hvorefter betingelserne i registreringsafgiftslovens § 3 b, stk. 1, anses for opfyldt.

Afsluttende bemærkninger

Landsskatteretten ændrer herefter SKATs afgørelse, således at kravet på 9.516.717 kr. nedsættes til 0 kr.

Landsskatteretten finder herefter ikke anledning til at tage stilling til fællesskabsretlige spørgsmål, eller selskabets subsidiære påstand om eksportgodtgørelse.