Kendelse af 11-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 31-10-2020

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med i alt 995.331 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. september 2011, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1]/[person1] (herefter virksomheden) var en polsk virksomhed med adressen [adresse1], [by1], Polen. Virksomheden var momsregistreret i Danmark som en udenlandsk virksomhed i perioden fra den 8. januar 2008 til den 21. september 2011 under branchekode ”433200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”. Virksomheden blev drevet af [person1] (herefter indehaveren). Det er oplyst, at virksomhedens aktiviteter i Danmark bestod af byggeopgaver.

Fra de polske myndigheder har SKAT i forbindelse med en gennemført kontrol hos virksomheden modtaget bilag vedrørende virksomhedens regnskabsforhold for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. juni 2011. SKAT har videre modtaget virksomhedens bogføringsmateriale for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2010.

Salgsmoms

SKAT har ved en gennemgang af materialet konstateret følgende uoverensstemmelser mellem virksomhedens angivelser af salgsmoms og virksomhedens bogføring heraf for de omhandlede perioder:

SKAT har som følge heraf ændret virksomhedens angivelse af salgsmoms til 1.526.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009, til 158.825 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og til 466.412 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Virksomheden har som følge af SKATs afgørelse korrigeret virksomhedens angivelse af salgsmoms til 1.526.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009.

Videre har virksomheden i den tilrettede bogføring korrigeret salgsmomsen til 153.825 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010.

Endvidere har virksomheden korrigeret dens angivelse af salgsmoms til 615.982 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011. Det fremgår af virksomhedens tilrettede bogføring, at 535.782 kr. af beløbet angår perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Købsmoms

Virksomheden har angivet følgende købsmoms for de omhandlede perioder:

En del af fradraget vedrører seks fakturaer udstedt i perioden fra den 8. oktober 2009 til den 31. januar 2010. Det fremgår af fakturaerne, at disse er udstedt til selskabet [virksomhed2] A/S. Fakturaerne vedrører indkøb af diverse byggematerialer, og momsen udgør i alt 10.556,04 kr. Repræsentanten har oplyst, at fakturaerne stammer fra et kontosamarbejde med [virksomhed2] A/S, hvor [virksomhed2] A/S på vegne af virksomheden foretog indkøb hos leverandører. [virksomhed2] A/S udstedte herefter fakturaer til virksomheden for disse indkøb. Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer udstedt fra [virksomhed2] A/S til virksomheden.

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 godkendt fradrag for købsmoms med i alt 555.755 kr.

Videre har SKAT for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 godkendt fradrag for købsmoms med i alt 510.311 kr.

SKAT har endvidere for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 godkendt virksomheden fradrag for købsmoms med i alt 92.306 kr.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har repræsentanten fremlagt [virksomhed2] A/S’ momsindberetninger for perioderne fra den 1. januar 2009 til den 31. marts 2009, fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2009 og fra den 1. april 2010 til den 30. juni 2010. Det er af repræsentanten anført, at henholdsvis 75.743 kr., 224.261 kr. og 177.750 kr. heraf angår selskabets indkøb på vegne af virksomheden.

Videre har repræsentanten fremlagt to fakturaer, fakturanr. 75487 og fakturanr. 75557, dateret henholdsvis den 30. september 2011 og den 31. december 2011. Fakturaerne er begge udstedt fra selskabet [virksomhed3] ApS til virksomheden, og det samlede momsbeløb udgør 1.427.274,38 kr. Det fremgår af virksomhedens tilrettede bogføring, at virksomheden har bogført købsmoms af disse fakturaer den 31. december 2011. Videre er der fremlagt kreditnotaer udstedt af [virksomhed3] ApS vedrørende disse to fakturaer. [virksomhed3] ApS oplyser, at fakturaerne er udstedt ved en fejl.

Retten i [by2] har den 13. juni 2017 afsagt dom i en sag vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden havde fast driftssted i Danmark i indkomstårene 2009-2011, og som følge heraf var begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Retten fandt, at virksomheden ikke i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 2, havde etableret fast driftssted i Danmark, hvorved virksomheden i perioden ikke var begrænset skattepligtig i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

SKATs afgørelse

SKAT har den 8. marts 2013 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens momstilsvar forhøjes med i alt 995.331 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. september 2011, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009.

Der er herved bl.a. henvist til følgende:

”...

Moms

...

I forbindelse med indsendelse af kontospecifikationer, har bogholder opgjort moms for 2009 og 2010. SKAT har efterfølgende afstemt moms til de bilag vi tidligere har fået, samt modtaget yderligere bilag fra bogholder.

Virksomheden har brugt en dansk bogholder til bogføring af alle bilag: [virksomhed4], [navn udeladt].

Det bemærkes, at moms for 2009 er ændret iht. Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3. Det er SKAT umiddelbare opfattelse, at virksomheden har handlet forsætlig eller uagtsomt ved ikke at have angivet alt faktureret salgsmoms.

For 2011 har SKAT ikke modtaget kontospecifikationer. Vi har modtaget bilag fra Polen for de 2 første kvartaler. Vi har intet modtaget for 3. kvartal 2011. Moms er opgjort ud fra foreliggende oplysninger.

...

1. Ændring af moms

1.1. De faktiske forhold

SKAT har modtaget bilag fra de polske myndigheder. Derudover har vi modtaget kontospecifikationer fra den danske bogholder.

SKAT har gennemgået bilag til kontospecifikationer.

Købsmoms

Ved gennemgangen ses, at bogholder i en del tilfælde både fratrækker faktura vedr. indkøb af f.eks. varer og at beløbet fratrækkes igen, når der foretages indbetaling. Derved er der opnået dobbelt fradrag. Der er ligeledes situationer hvor samme faktura er konteret dobbelt, hvorved der er opnået dobbelt fradrag.

Der er ikke godkendt momsfradrag, hvor indkøb er foretaget i udlandet.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor dokumentation mangler.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor der ikke er faktureret med moms.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor faktura er udstedt til en anden virksomhed end [virksomhed1]. Hvis udgiften skulle afholdes af [virksomhed1] skulle der foreligge en faktura fra den virksomhed, som fakturaen oprindelig er udstedt til.

Der henvises til regneark for 2009 og 2010 vedr. ikke godkendte udgifter.

For 2011 har SKAT modtaget bilag for 1. og 2. kvartal. Disse udgifter er indtastet i regneark. Der er fakturaer med moms DKK 49.238. Virksomheden har angivet moms DKK 62.635 for disse 2 kvartaler. Der godkendes ikke moms for ikke dokumenterede udgifter.

SKAT har skønsmæssig ansat købsmoms for 3. kvartal til det virksomheden har angivet. SKAT har ikke modtaget bilag eller kontospecifikationer fra virksomheden for dette kvartal.

...

Salgsmoms:

SKAT har modtaget fakturaer vedr. salg i Danmark, hvor der er faktureret med dansk moms 25 %.

For 2009 har virksomheden nu opgjort salgsmoms til DKK 1.526.113. Virksomheden har tidligere alene angivet moms DKK 502.022.

De modtagne fakturaer er afstemt til bogføringen.

Det betyder, at virksomheden på fakturaer har opkrævet dansk moms DKK 1.526.113, men at der kun er angivet DKK 502.022. Virksomheden har derfor afgivet urigtige angivelser til SKAT og har ikke indbetalt den opkrævede salgsmoms til SKAT.

...

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Da SKAT ikke har modtaget bemærkninger fra [person1], ændrer SKAT virksomhedens moms iht. ovenstående begrundelse.

...”.

Under sagens behandling har SKAT den 16. september 2013 bl.a. videre anført følgende:

”...

[virksomhed3] (anmodning om berostillelse af sagen):

I forbindelse med modtagelse af klage til udtalelse, ses, at klager henviser til yderligere køb hos [virksomhed3] ApS i indkomståret 2011. [virksomhed1] ønsker i den forbindelse yderligere fradrag for moms kr. 1.427.274.

Da dette momsbeløb ikke direkte kan afstemmes til [virksomhed3]s momsangivelser for samme perioder, mener SKAT, at det skal nærmere undersøges, om fakturaerne reelt er udstedt af [virksomhed3] ApS, samt om betalinger m.v. er modtaget.

SKAT henstiller derfor til, at Landsskatteretten stiller sagen i bero indtil rigtigheden af fakturaerne er undersøgt.

Såfremt Landsskatteretten ikke mener, at sagen skal stilles i bero indtil SKAT har modtaget og bearbejdet oplysninger fra [virksomhed3], er det SKATs holdning, at der ikke kan gives fradrag for indkøbet. Dette begrundes med, at fakturaerne fra [virksomhed3] er udstedt hhv. den 30.9.2011 og 31.12.2011 hvor [virksomhed1] med momsnummer [...1] var afmeldt for momsregistrering i Danmark. Det fremgår heller ikke af fakturaerne, at der er tale om leverance til det danske momsnummer [...1].

SKAT har følgende yderligere bemærkninger til klagen:

Klager starter i sin sagsfremstilling med at skrive, at de fejlbehæftede momsangivelser ikke skyldes forsættelige forhold. Klager anfører, at det skyldes manglende økonomistyring og manglende indsigt i danske skatte- og momsforhold.

Det bemærkes i den forbindelse, at det for 2009, hvor der er momsændring på 967.339 hovedsageligt er tale om ikke angivet salgsmoms. Klager havde oprindeligt angivet salgsmoms DKK 502.022, men ifølge udstedte fakturaer var der faktureret salgsmoms i alt kr. 1.526.113. Når klager i forvejen har angivet en del af faktureret salgsmoms, kan det ikke være manglende indsigt i danske momsforhold der gør at han ikke angiver alt salgsmoms som han har faktureret.

Købsmoms:

Ikke godkendt fakturaer udstedt til anden køber:

I afgørelsen har SKAT ikke godkendt en andel af købsmoms, som vedrørte fakturaer udstedt til et andet firma end klagers.

Klager skriver nu, at de har fremskaffet fakturaer fra firmaet, hvortil fakturaer i al væsentlighed er udstedt, nemlig [virksomhed3] ApS.

Det bemærkes i den forbindelse, at det vedrører 6 bilag (nr. 1363 – 1368) i 2010 og at disse fakturaer ikke er udstedt til [virksomhed3] ApS, men til [virksomhed2] I/S (bilag vedlagt).

Klager skriver, at bogholder har lavet rettelsesbilag og der er ændret i overenstemmelse hermed. Der er derfor indsendt ny bogføring for alle 3 indkomstår.

På rettelsesbilag står, at fakturaerne 1363 – 1368 er udstedt til [virksomhed2] fordi [virksomhed1] ikke har konto hos f.eks. [virksomhed5], og at [virksomhed1] skal betale.

Det er stadig SKATs holdning, at [virksomhed1] ikke kan fratrække købsmoms, idet der ikke foreligger en faktura til [virksomhed1] på beløbet, med samme begrundelse som i SKATs afgørelse.

I den nye bogføring fremgår bilagene 1363-1366 stadig, men nu med andre sælgere ([virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed9]). 1367 og 1368 fremgår ikke længere af bogføringen. SKAT må derfor gå ud fra, at klager har valgt ikke at medregne moms vedr. de oprindelige bilag 1363-1368 i købsmomsen.

Klagers ønske om yderligere fradrag for købsmoms:

Klager har indsendt 2 bilag (faktura 75487 og 75557) vedr. køb hos [virksomhed3] ApS. Fakturaerne er udstedt hhv. 30.9.2011 og 31.12.2011. Underliggende bilag er ikke modtaget, og det vides ikke om disse vedrører 2011 eller også foregående indkomstår.

Der henvises til ovenstående vedr. SKAT nærmere undersøgelse og anmodning om berostillelse af sagen.

SKAT har før den nærmere undersøgelse følgende kommentarer:

Klager skriver, at [virksomhed1] havde et kontosamarbejde med [virksomhed3] fordi [virksomhed1] ikke havde nogen dansk virksomhedsadresse eller driftssted i Danmark og pga. forskellige forhold hos leverandøren ikke kunne oprette kundekonto i Danmark. Samt at [virksomhed3] i forvejen havde konto hos leverandørerne og der derfor kunne opnås fordelagtige rabatter.

Det bemærkes i den forbindelse, at det af bogføring samt de ca. 2000 modtagne købs – og salgsbilag ses, at [virksomhed1] i årene 2009 – 2011 har handlet hos mange danske leverandører og også har haft konto hos disse.

Der bemærkes endvidere, at [virksomhed1] er blevet afmeldt fra momsregistrering på momsnummer [...1] pr. 21.9.2011 (se vedlagte ophørsbevis). De indsendte faktuaer er udstedt efter afmeldelsesdatoen og der fremgår ikke noget momsnummer på køber af fakturaerne. Det kan oplyses, at [virksomhed1] ligeledes har et dansk ApS med et andet momsnummer [...2], måske vedrører fakturaerne reelt kontrakter indgået med dette ApS.

SKAT mener, at forholdet skal undersøges nærmere, før SKAT kan lave en klar udtalelse om dette punkt.

Virksomhedens driftsresultat er i alle 3 indkomstår positivt. Hvis fakturaerne fra [virksomhed3] skal medregnes i 2011, bliver driftsresultatet et stort underskud.

Ikke registrerede indbetalinger:

Klager har anført, at [virksomhed1] har betalt mere moms for det enkelte år en SKAT har registreret som betalt af klager.

Klager anfører, at SKAT ikke har registreret følgende betalinger:

04.06.2009 (vedr. skatteåret 2009) 75.743,00

03.03.2010 (vedr. skatteåret 2009)224.261,00

24.08.2010 (vedr. skatteåret 2010)177.750,00

I alt477.754,00

Indbetalingere er ifølge klager foretaget af CVR-nr. [...3]

Sammen med klagen er vedlagt momsindberetninger samt en erklæring hvor regnskabschef fra [virksomhed2] [navn udeladt] erklærer at momsindberetningerne vedrører [virksomhed1].

Der er desuden vedlagt et finanskontokort for konto ”moms [virksomhed1]”, hvor beløbene fremgår som afregning.

De modtagne dokumenter viser ifølge SKATs opfattelse, at [virksomhed1] har haft en momskonto hos [virksomhed2].

Det kan ikke af det modtagne ses, om [virksomhed1]´s andel er overført til [virksomhed2]s momsafregningskonto og dermed indgår i momsangivelserne og betalingerne fra [virksomhed2].

De to perioder er positive angivelser og en periode er negativ. Der bliver i klagen anført, at moms er angivet i [virksomhed2]s momsnummer. Det må så betyde, at ovenstående momstal er angivet sammen med [virksomhed2]s momstal. SKAT tror at det så også menes, at [virksomhed2] har betalt det angivne moms og dermed også [virksomhed1]´s andel.

SKAT har været tilbage i indbetalinger fra både [virksomhed2] og [virksomhed1] for at se, om der er foretaget særskilte indbetalinger af momsen vedr. [virksomhed1]. Dette ses ikke umiddelbart at være tilfældet. Det bemærkes her, at såfremt der er indbetalt moms uden at der er angivet, så vil et eventuelt indbetalt beløb blive tilbagebetalt til indbetaler.

SKAT mener ikke at SKAT mangler at registrere indbetalinger fra [virksomhed1]. Såfremt der er betalinger, så er det [virksomhed2] der har angivet og betalt i [virksomhed2]s momsnummer.

Det er SKATs holdning, at vi ikke kan godskrive [virksomhed1] for ovenstående momstal. Såfremt [virksomhed2] har indberettet momstal som ikke vedrører [virksomhed2]s momsangivelser, skal [virksomhed2] lave korretionsangivelser til SKAT, så de kan få pengene retur. Med de momspenge som [virksomhed2] i så fald får retur, kan [virksomhed1] betale den moms som er opgjort i afgørelsen fra SKAT.

Såfremt [virksomhed1] mener, at de har momspenge ”tilgode” hos [virksomhed2], som er indberettet og betalt til SKAT vedr. [virksomhed2]s momsnummer, må der være tale om ”civilt søgsmål” mellem de to parter.

Nu bogføring:

I forbindelse med klagen, er der fra klagers side lavet ny bogføring. SKAT har i forbindelse med klagen ikke gennemgået alle nye posteringer.

SKAT har følgende kommentarer:

SKAT har i 2009 ud fra tidligere bogføring opgjort salgsmoms til 1.526.113

I den nye bogføring er salgsmoms for 2009 opgjort til kr. 1.522.363

Differencen skyldes, at klager i den nye bogføring ikke har medtaget fakturanummer 38. Faktura er udstedt med moms kr. 3.750, og beløbet skal derfor angives og betales. Kopi af denne faktura er vedlagt udtalelsen.

Det bemærkes også, at SKAT i afgørelsen, dog vedr. skattepligt for 2011, har medregnet omsætning med omvendt betalingspligt kr. 496.000. I den nye bogføring for 2011 er der slet ikke medtaget omsætning med omvendt betalingspligt.

Der er i den gamle bogføringen for 2010 bilag 1363 – 1368 som er vedr. [virksomhed2] jf. ovenfor. Ifølge den nye bogføring er der pludselig bilag fra andre leverandører, der har overtaget bilagsnumrene 1363-1366.

Opgørelse af moms iht. nye oplysninger:

Klager har opgjort nye momstilsvar ud fra klagers sagsfremstilling.

SKAT mener dog ikke at de nye momstilsvar er korrekte. SKAT har opgjort nye momstilsvar ud fra SKATs bemærkninger ovenfor.

Det bemærkes, at SKAT i nedenstående opgørelser ikke har taget højde for fakturaer fra [virksomhed3], idet SKAT mener at dette forhold skal undersøges nærmere.

2009:

Virksomhedens oprindelige tilsvar var angivet til3.019

Salgsmoms1.526.113

Købsmoms iht. ny bogføring559.554

Tilsvar966.559

Opgjort tilsvar iht. SKATs afgørelse af 8. marts 2013970.358

Difference i forhold til SKATs afgørelse- 3.799

Samlet set, betyder det, at virksomheden skal betale kr. 963.540 mere i moms end oprindelig angivet. På baggrund af den nye bogføring og den manglende faktura nr. 38

2010:

Virksomhedens oprindelige tilsvar var angivet til-365.487

Salgsmoms iht. ny bogføring153.825

Købsmoms iht. ny bogføring541.097

Tilsvar iht. ny bogføring-387.272

Opgjort iht. SKATs afgørelse af 8. marts 2013- 351.486

Difference i forhold til SKATs afgørelse- 35.786

I forhold til oprindelig angivelse af moms betyder det, at virksomheden skal have penge retur kr. 21.785. Ud fra den nye bogføring

2011:

Virksomhedens oprindelige tilsvar var angivet til360.709

Salgsmoms iht. ny bogføring615.982

Købsmoms iht. ny bogføring 1.435.722

[virksomhed3] som ikke fra SKATs side umiddelbart kan

godkendes fratrukket som købsmoms 809.214 + 570.8371.380.051

Købsmoms iht. ovenstående55.67155.671

Tilsvar iht. ny bogføring samt [virksomhed3]560.311

Opgjort tilsvar iht. SKATs afgørelse af 8. marts 2013374.709

Difference i forhold til SKATs afgørelse 185.602

Samlet set, betyder det, at virksomheden skal betale kr. 199.602 mere i moms end virksomheden oprindelig har angivet.

Vedr. 2011 bemærkes det, at SKAT til brug for afgørelsen af 8. marts 2013 ikke havde fået tilsendt bogføring, og at SKAT derfor havde opgjort moms ud fra foreliggende oplysninger. I forbindelse med modtagelse af ny bogføring ses, at virksomheden har yderligere salgsmoms kr. 149.570 end SKATS opgørelse i afgørelsen. Det ses samtidig, at virksomheden i afgørelsen har fået fradrag for mere købsmoms, end hvad der fremgår af bogføringen – når der ses bort fra udgifterne vedr. [virksomhed3] som skal undersøges nærmere.

...”.

Under sagens behandling har SKAT den 16. september 2013 bl.a. endvidere anført følgende:

”...

[virksomhed3] skriver i nedenstående e-mail, at de sender kreditnotaer, idet de to fakturaer 75847 og 75557 ikke skulle have været skrevet. Der har alene været tale om at de ville lave en opgørelse der viser deres udlæg for materialer i forbindelse med 2 projekter.

De to kreditnotaer er vedlagt denne e-mail.

Klager har anmodet om yderligere fradrag for købsmoms, idet de to fakturaer nr. 75847 og 75557 ikke tidligere er angivet. Da [virksomhed3] ApS nu oplyser, at det er en fejl at fakturaer er skrevet og at de har udstedt kreditnotaer, betyder det, at [virksomhed1] IKKE skal have fradrag for købsmoms vedr. de to fakturaer fra [virksomhed3] ApS.

SKAT har i udtalelsen lavet en opgørelse over moms for 2011, opgørelsen er lavet ud fra, at der ikke gives fradrag for moms vedr. fakturaer fra [virksomhed3] ApS. Den talmæssige opgørelse i udtalelsen er dermed SKATs opgørelse over den moms som SKAT mener virksomheden skal betale.

...”.

SKAT har for så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse anført følgende:

”...

Moms:

Momsopgørelsen for 2009:

Rådgiver anfører i klagen, at [virksomhed1] Entreprise ikke kan anses at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3 idet de var af den opfattelse, at der ikke var fast driftssted i Danmark.

Det bemærkes til dette, at opkrævning af yderligere salgsmoms ikke er sket på grundlag af, at der anses at være fast driftssted i Danmark.

Opkrævning af moms for 2009 sker ud fra virksomhedens bogføring af opkrævet dansk moms. Det betyder, at der er tale om opkrævning af moms, som virksomheden reelt HAR faktureret til danske aftagere.

Iht. momslovens § 46 stk. 5 påhviler betaling af afgift enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.

Virksomheden har anført moms på fakturaer og skal derfor betale den opkrævede afgift til SKAT.

Da virksomheden har anført afgiftsbeløb på fakturaer, er virksomheden forpligtet til at afregne denne moms til SKAT.

Det er SKATs opfattelse, at virksomheden har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, idet de ikke til SKAT har angivet og betalt den fakturerede moms.

Rådgiver anfører i klagen, at SKAT har genoptaget virksomhedens momstilsvar for 2009 på baggrund af, at virksomheden ikke har faktureret al salgsmoms. Dette er ikke korrekt, SKAT har i afgørelsen af 8. marts 2013 skrevet, at virksomheden ikke har angivet alt faktureret salgsmoms. Hermed menes, at virksomheden har faktureret med dansk moms og ikke angivet og betalt den fakturerede moms. Der er tale om, at virksomheden ikke har overholdt momslovens § 46 stk. 5. Det er SKATs opfattelse, at vi har begrundet genopgørelsen af momstilsvaret for 2009. Begrundelsen er, at virksomheden ikke har angivet og afregnet den moms, som de selv har faktureret til deres kunder. Der er ydermere tale om moms, som fremgår af virksomhedens egen bogføring for indkomståret 2009. Det må betyde, at virksomheden/bogholder var klar over, at de ikke har afregnet den moms, som de har opkrævet på deres fakturaer.

Andre momsforhold:

I forbindelse med skattepligtsdelen har rådgiver anført, at leverandører af varer, sendte faktura til dansk adresse, idet de ikke ønskede at udstede faktura til et udenlandsk byggefirma, med omvendt betalingspligt. Det bemærkes til dette, at en dansk virksomhed, som sælger varer til en udenlandsk virksomhed, men hvor varen leveres i Danmark, og forbliver i Danmark, ikke skal fakturere varen med ”omvendt betalingspligt”. Den danske sælger vil i dette tilfælde skulle fakturere med dansk moms. Det er kun hvis varen sælges og ”sendes” til en momsregistreret køber i et andet EU-land, at der skal faktureres uden moms. Dette har dog intet med omvendt betalingspligt at gøre. Reglerne vedr. dette uddybes ikke her, idet de ikke anses at være relevante for denne sag.

Rådgiver anfører, at fakturaer til [virksomhed3] og blev faktureret med omvendt betalingspligt. Det ses, at dette ikke altid er tilfældet, idet der er fakturaer, hvor der er faktureret dansk moms 25 %.

[virksomhed3]s udlæg for materialer.

Rådgiver har vedlagt materiale vedr. udlæg til indkøb af materialer. [virksomhed1] har købt materialer på [virksomhed3]s konto hos leverandører og disse er ifølge rådgiver at anse som udlæg.

Når bilag 37 og bilag 40 gennemses, ser det ud til, at [virksomhed1] ikke har medtaget en del af de nævnte fakturaer som salg i bogføringen.

Af bilag 37 fremgår, at der er en byggeentreprise på ca. 4.8 mio. kr. ekskl. moms. I bogføringen for 2011 (bilag 52) ses, at der alene er medtaget en samlet omsætning i året på kr. 2.463.928. Af bilag 37 fremgår endvidere, at [virksomhed1] har udstedt fakturaer på kr. 3.104.250 og der er ifølge bilag 40 udstedt fakturaer af [person2] på kr. 2.325.477,50. Det betyder, at der, ifølge bilag 37 og 40 samlet er udstedt regninger på kr. 5.429.727,50 inkl. moms. I bogføringen er der KUN medtaget kr. 2.463.928.

Af bilag 37 og 40 ses ligeledes, at der er udstedt faktura inkl. moms. Det må alt andet lige betyde, at han mangler at angive en del salgsmoms i 2011. Der er angivet salgsmoms kr. 466.412 i 2011 moms af faktura 37 og 40 ville udgøre kr. 1.085.945.

[virksomhed3] har betalt udgifter for [virksomhed1] og har betalt aconto fakturaer til [virksomhed1]. Når entreprisesummen er nået, udsteder [virksomhed1] ikke længere aconto fakturaer til [virksomhed3].

Når det gøres på denne måde, skal [virksomhed1] medregne fakturering af hele entreprisesummen (arbejdsløn, materialer m.v.) og kan fratrække dokumenterede udgifter til f.eks. materialer.

Da vi ifølge det indsendte ikke er i besiddelse af alle salgsfakturaer, kan vi ikke se, om [virksomhed1] har faktureret med dansk moms. Når/hvis der er faktureret med dansk moms 25 %, skal denne moms afregnes til SKAT.

Rådgiver skriver, at vi i afgørelsen har godkendt virksomhedens bogføring. Det bemærkes i den forbindelse, at vi f.eks. ikke har været i besiddelse af bilag 37 og bilag 40, der viser, at en del af virksomhedens omsætning ikke er med i bogføringen. Det betyder, at bogføringen ikke er fyldestgørende, og den er ikke godkendt af SKAT.

udlæg for materialer

Rådgiver har vedlagt bilag 42 som viser, fakturaer for indkøb udstedt til På fakturaer står anført, ”[person2] betaler”, ”skal betales af [person2]” og ”fratrækkes hos [person2]”. Af bilag 43 fremgår fakturaer udstedt fra til [virksomhed1] vedr. udlæg.

Som udgangspunkt, er vi enige med rådgiver omkring udlæg. Hvilket betyder, at [virksomhed1] kan få fradrag for udgifter faktureret fra [virksomhed2] til [virksomhed1]. Det betyder så også, at [virksomhed1] ikke kan tage særskilt fradrag for fakturaer udstedt fra leverandører til [virksomhed2]. Der er i bogføringen f.eks. fratrukket udgifter til [virksomhed10] og [virksomhed11], hvor faktura er udstedt til [virksomhed2] (se nedenfor).

Faktura 880 af 28.08.2009 udstedt af [virksomhed2] til [virksomhed1] er med i bogføringen den 28.08.09, materiale kr. 34.138.

Faktura 892 af 01.11.2009 udstedt af [virksomhed2] til [virksomhed1] er med i bogføringen den 1.11.09, materiale kr. 64.779,78.

Faktura 910 af 30.04.2010 udstedt af [virksomhed2] til [virksomhed1] er med i bogføringen den 40.4.10, bilag 1506.

Vedr. bilag fra [virksomhed10] udstedt den 3.9.2009 på kr. 29.586,25 inkl. moms, skriver [virksomhed2] på fakturaen, at ”vi betaler 20.000 inkl. moms, resten betaler [person2]”. Af bogføringen ses, at der den 3.9.2009 er fratrukket kr. 23.669 vedr. bilag 944 [virksomhed10]. Det ser derfor ud til, at [virksomhed1] har fratrukket hele beløbet i bogføringen, selvom kun kr. 9.586,25 vedrører ham.

Bilag fra [virksomhed11], hvor der står ”[person2] betaler” ses fratrukket i bogføringen den 30.06.09 bilag 743.

Hvis ovenstående bilag fra [virksomhed10] og [virksomhed11] er med i udlæg faktureret fra [virksomhed2] til [virksomhed1], har [virksomhed1] uberettiget fået dobbelt fradrag for beløbene. Det er dog ikke muligt for SKAT at kontrollere, da det ikke af faktura 892 er muligt at se, hvilke udlæg der er omfattet af fakturaen.

Overordnet burde bilag udstedt af leverandører til [virksomhed2] – og ikke til [virksomhed1] slet ikke fremgå særskilt af [virksomhed1]s bogføring. Det burde kun være regningen fra [virksomhed2] til [virksomhed1] der fremgår af bogføringen.

Momsindberetninger fra og [virksomhed3]:

Når [virksomhed12] fakturerer med dansk moms, skal [virksomhed1] angive og afregne den fakturerede moms til SKAT. SKAT har kommenteret forholdet i udtalelse af 10. september til Landsskatteretten.

SKAT bemærker igen, at når [virksomhed1] opkræver moms på fakturaer er virksomheden iht. momslovens § 46 stk. 5 forpligtet til at angive og afregne den opkrævede moms.

Det er fortsat SKATs holdning, at såfremt [virksomhed2] og [virksomhed3] på deres momsangivelser har indberettet tal der vedrører [virksomhed1], må de lave korrektioner til deres momsangivelser.

Hvis en virksomhed udsteder fakturaer med moms, men hvor der skulle være omvendt betalingspligt, skal køber anmode om at der bliver udstedt en kreditnota og efterfølgende en faktura uden dansk moms og med angivelse af omvendt betalingspligt.

Hvis en virksomhed har udstedt faktura med dansk moms, og ikke har udstedt kreditnotaer m.v. skal virksomheden angive og afregne momsen til SKAT.

...”.

Virksomhedens opfattelse

Virksomhedens repræsentant har den 28. august 2013 nedlagt påstand om, at virksomhedens momstilsvar ansættes til 962.808 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009,

-387.272 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og -866.744 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Repræsentanten har videre nedlagt påstand om, at virksomheden hverken har handlet groft uagtsomt eller forsætligt, hvorfor SKAT uberettiget har foretaget ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009.

Der er herved bl.a. anført følgende:

”...

Sagsfremstilling:

Efter gennemgang af sagen anerkendes det, at der ikke har foreligget fyldestgørende oplysninger, materiale, dokumentation for momsangivelserne i de omhandlede år, og at angivelserne også har været fejlbehæftede i større eller mindre omfang.

Dette har ikke skyldtes forsættelige forhold, men i al væsentlighed manglende økonomistyring og ikke mindst manglende indsigt i Danske skatte og momsforhold fra klagers side samt modtagelse af ufyldestgørende oplysninger fra samarbejdspartnere.

Det vil nedenfor fremgå under behandlingen af de enkelte skatteår, at den manglende styring – set i forhold til momsangivelserne – samlet har været til ugunst for klager og sidstnævnte forhold støtter anbringendet om, at der ikke er foretaget fejlagtige momsangivelser med fortsæt.

Ad Købsmoms

Klagers bogholder har på baggrund af SKAT’s bemærkninger og de af SKAT udarbejdede regneark vedrørende ikke godkendte fradrag og dobbeltbogføring m.v. foretaget en fornyet gennemgang af regnskabsmaterialet og tilrettet i overensstemmelse hermed.

Kopi af de af bogholder udarbejdede rettelsesark for henholdsvis 2009 og 2010 vedlægges.

For så vidt angår SKAT's bemærkning om ikke godkendte fradrag for fakturaer udstedt til andet firma end klagers, har klager nu fremskaffet fakturaer fra firmaet, hvortil fakturaer i al væsentlighed er udstedt, nemlig [virksomhed3] ApS.

Kopi af faktura nr. 75487 pålydende kr. 4.046.570,41 og faktura nr. 75557 pålydende kr. 3.089.801,51 fra [virksomhed3] ApS til klager og begge vedhæftet beløbsopgørelser vedlægges i kopi.

Det bemærkes hertil, at baggrunden for, at de enkelte fakturaer er udstedt til [virksomhed3] ApS og ikke klager er, 1) at klager ikke havde nogen dansk virksomhedsadresse eller driftssted i Danmark, og at klager derfor både af tekniske årsager og på baggrund af virksomhedspolitik hos de enkelte leverandørvirksomheder ikke kunne få oprettet en købekonto, og 2) at [virksomhed3] ApS i forvejen havde konto hos de respektive leverandører som klager ønskede at købe varer hos, hvorved klager (og [virksomhed3] ApS) kunne opnå fordelagtige rabatter, hvis klagers køb af varer blev foretaget via [virksomhed3] ApS' s konto.

Denne form for "kontosamarbejde" er almindelig kendt i håndværkerbranchen.

De på [virksomhed3] ApS' konto foretagne køb er således helt reelle, men blot foretaget til brug for klagers virksomhed, der følgelig også har betalt for varerne.

Det fastholdes således, at klager er berettiget til omhandlede fradrag, idet der nu foreligger fakturaer til klager fra den virksomhed de oprindelige fakturaer er udstedt til.

Endelig kan det oplyses, at klager efter det oplyste har betalt mere moms for det enkelte år end SKAT har registreret som betalt af klager:

Således ses SKAT ikke at have registreret følgende betalinger vedrørende de omhandlede skatteår:

Nævnte indbetalinger er foretaget af selskabet [virksomhed2] lnvest A/S, CVR-nr. [...3] for klager, idet beløbene er indeholdt i [virksomhed2] lnvest A/S' momsindberetninger for perioderne 01-01-2009 – 31-03-2009, 01-10-2009 – 31-12-2009 og 01-04-2010 – 30-06-2010.

Kopi af selskabets momsindberetninger vedlægges i kopi tillige med kopi af mail fra selskabets regnskabschef [navn udeladt] af 28. august 2013, hvori erklæres, at de nævnte momsindberetninger vedrører klager.

Endelig vedlægges i relation til dette forhold kopi af finanskontokort for klagers momskonto hos [virksomhed2] ApS for perioden 01-01-2008 – 31-12-2010, hvor de nævnte betalinger er fremhævet med gul.

Det i erklæringen fra regnskabschef anførte:

"Bilagene omkring [by3] arbejder jeg stadig med"

refererer til et spørgsmål om, hvorvidt klager burde have haft større fradrag end angivet i 2009 og der tages således forbehold for, at fremkomme med yderligere dokumentation og en korrigeret momsopgørelse for 2009, når materialet fra regnskabschefen foreligger.

Endelig bemærkes, at SKAT tilsyneladende også mangler at foretage registreringer af momsindbetalinger for klager for 2008 (som nærværende sag ikke omhandler) og klager forbeholder sig derfor adgang til at søge momsafregningen for 2008 genoptaget, herunder søge moms tilbagebetalt.

For så vidt angår 2009, 2010 og 2011 fører ovennævnte til at moms ifølge klager bør opgøres som følger:

Moms for 2009: (foreløbig opgørelse)

Med henvisning til rettelsesark for 2009 og vedlagte reviderede kontokort for 2009 kan moms for 2009 opgøres som følger:

Salgsmoms1.522.363

Købsmoms 559.554

Tilsvar 962.808

- oprindeligt angivet moms 3.019

- moms indbetalt til SKAT, men ikke

registreret hos SKAT:

04.06.2009 75.743

03.03.2010224.261

I alt303.023 303.023

For 2009 skal klager samlet betale mere i moms 659.785

Der tages som nævnt forbehold for at fremkomme med yderligere dokumentation og en korrigeret momsopgørelse for 2009, når materialet fra regnskabschef [navn udeladt] foreligger.

Moms for 2010:

Med henvisning til rettelsesark for 2010 og vedlagte reviderede kontokort for 2010 kan moms for 2010 opgøres som følger:

Salgsmoms 153.825

Købsmoms 541.097

Tilsvar -387.272

- oprindeligt angivet moms-365.487 -365.487

For 2010 skal klager have moms refunderet 21.785

+ moms indbetalt til SKAT, men ikke

registreret hos SKAT:

24.08.2010 177.750

For 2010 skal klager have godtgjort moms med kr. 199.535

Moms for 2011:

Med henvisning til fremsendte fakturaer nr. 75487 og 75557 og vedlagte reviderede kontokort for 2011 kan moms for 2011 opgøres som følger:

Salgsmoms 615.982

Købsmoms1.482.726

Tilsvar -866.744

- oprindeligt angivet moms 360.709

For 2011 skal klager have godtgjort moms med kr.1.227.453

ANBRINGENDER:

På ovennævnte baggrund gøres det gældende, at klager skal betale 659.786 kr. mere i moms for 2009 (foreløbigt fastsat), at klager skal godtgøres 199.535 kr. i moms for 2010 og, at klager skal godtgøres 1.227.453 kr. i moms for 2011.

Nærværende klage er således samtidig at anse for en begæring om ændring af afgiftstilsvaret, jf. skatteforvaltningslovens §§ 31 og 32 i overensstemmelse med ovennævnte beløbsangivelser.

For så vidt angår ændring af momstilsvaret for 2009 (og om nødvendigt 2010) henvises særligt til § 32, stk. 1 nr. 3 og 4, idet der i en situation, hvor der rent faktisk er foretaget betaling af moms, men ikke sket registrering af betalingen hos SKAT, i alt kr. 303.023 må siges at foreligge særlige omstændigheder, ligesom det må karakteriseres som uagtsom adfærd fra [virksomhed2] lnvest A/S ikke at have sikret, at momsbetalinger indeholdende momsafregning for klager har været tilstrækkeligt oplyst overfor SKAT.

Såfremt SKAT får adgang til ændring af afgiftstilsvaret for 2009, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 bør klager også få det, idet begrundelsen kan henføres til samme omstændigheder og under alle omstændigheder vil det på en hver måde være urimeligt, såfremt en faktisk betaling ikke også fører til en godskrivelse af det betalte beløb.

Det bemærkes, at klager ikke har været bekendt med forholdet før i forbindelse med behandlingen af SKAT's afgørelse i hvilken forbindelse klager har indhentet oplysning fra SKAT om hvilke betalinger SKAT rent faktisk har registreret.

...”.

Virksomhedens nuværende repræsentant har den 28. november 2014 nedlagt revideret påstand om nedsættelse af virksomhedens momstilsvar med i alt 995.331 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 30. september 2011.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”...

Nærværende sag vedrører i første række spørgsmålet om, hvorvidt der som hævdet af SKAT er grundlag for at anse virksomheden [virksomhed1] v/[person1] for at have fast driftssted i Danmark og dermed for at være begrænset skattepligtig til Danmark i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

I det omfang Landsskatteretten måtte finde, at virksomheden har haft fast driftssted i Danmark i perioden, vedrører sagen i anden række spørgsmålet om den beløbsmæssige opgørelse af virksomhedens skatte- og afgiftsansættelse for indkomstårene 2009-2011.

I tredje række vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt SKAT har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for 2008.

For god ordens skyld bemærkes, at det ikke for indeværende har været muligt at fremkomme med en fyldestgørende argumentation vedrørende sagens beløbsmæssige del. Der tages derfor forbehold for at fremkomme med en uddybende redegørelse herfor i et fremtidigt supplerende indlæg.

...

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at [adresse2] udgør et fast driftssted i Danmark, gøres det overordnet gældende, at [virksomhed1] v/[person1] har adgang til skatte og momsmæssigt fradrag for de driftsudgifter, som kan henføres til virksomhedens aktiviteter i Danmark, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og momslovens § 37.

Endvidere gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 8. marts 2013 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs forhøjelse af momstilsvaret for 2009, idet SKAT har undladt at fremkomme med en behørig begrundelse for, hvorfor [virksomhed1] v/[person1] anses for at have handlet "forsætligt eller groft uagtsomt", hvilket er en afgørende betingelse for at foretage ekstraordinærnær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Det er vores opfattelse, at [virksomhed1] v/[person1] ikke kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet [virksomhed1] v/[person1] var af den berettigede opfattelse, at [adresse2] ikke var at anse som et fast driftssted i Danmark.

...

SAGSFREMSTILLING:

...

4. Nærmere om virksomhedens indkøb af varer hos danske leverandører

Det fremgår bl.a. af ovennævnte kontrakter indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS, at [virksomhed1] varetog indkøb af byggematerialer i Danmark til de projekter, som virksomheden var tilknyttet.

Det fremgår af fakturaer udstedt fra bl.a. [virksomhed13], [virksomhed6] og [virksomhed10], at en række danske virksomheder har udstedt fakturaer til [virksomhed1] til den danske adresse beliggende [adresse2], [by4], som udgjorde en af de lejligheder, virksomheden havde lejet til brug for indlogering af de polske håndværkere.

Årsagen til at der blev udstedt en række fakturaer m.v. til denne adresse, var bl.a. det forhold, at der var en række danske virksomheder, som i deres systemer ikke havde mulighed for at udstede fakturaer til den polske adresse, idet de polske postnumre indeholder flere cifre i postkoden end de danske postnumre. Dette var bl.a. den begrundelse, som [person1] fik fra virksomheden [virksomhed13]. Det var således en ren "formalitet", at disse fakturaer blev udstedt til [adresse2] i stedet for til virksomhedens polske adresse.

Dette forhold var ligeledes begrundet i, at en række af de danske virksomheder ikke ønskede at udstede fakturaer til et udenlandsk byggefirma, som var momsregistreret med angivelse af omvendt betalingspligt for momsen med det polske momsnummer. [person1] har oplyst, at en række af de danske virksomheder, som [virksomhed1] indkøbte byggematerialer, ikke ønskede at løbe en risiko for, at SKAT afviste at godkende de udstedte fakturaer med omvendt betalingspligt for moms fra de udenlandske virksomheder.

Reglerne om omvendt betalingspligt for moms på byggeydelser var på daværende tidspunkt netop blevet indført (pr. 1. januar 2009), hvorfor der var mange danske virksomheder, der var i tvivl om, hvordan de i praksis skulle forholde sig til de nye regler på området.

På denne baggrund blev [person1] opfordret af en række virksomheder til at oplyse en dansk adresse, som fakturaen kunne udstedes til.

Af ovenstående grunde anså [person1] det for nødvendigt at opgive en dansk leveringsadresse til de virksomheder, som fremsatte krav herom, idet alternativet hertil var at importere materialerne fra Polen, hvilket var en særdeles bekostelig - og praktisk vanskelig – affære.

Udstedelsen af fakturaer fra danske virksomheder til den danske adresse, [adresse2], [by4], var således udelukkende et udtryk for en praktisk, handelsmæssig foranstaltning efter ønske fra virksomhedens danske samhandelspartnere.

Det er væsentligt at bemærke, at der ligeledes foreligger eksempler på, at danske virksomheder har udstedt fakturaer [virksomhed1] til øvrige adresser end [adresse2], [by4]. Som eksempel herpå vedlægges som bilag 32 fakturaer fra [virksomhed14], hvoraf det fremgår, at disse fakturaer blev udstedt til "[virksomhed1], [adresse3], [by5]".

De materialer m.v., som [virksomhed1] indkøbte hos de danske virksomheder, blev i alle tilfælde leveret direkte til den pågældende byggeplads, eller også blev disse afhentet på den danske leverandørs forretningssted, hvorefter de blev kørt direkte til den pågældende byggeplads. Dette fremgår i øvrigt af de udstedte fakturaer.

I denne sammenhæng skal ligeledes nævnes, at der tillige var en række danske virksomheder, som udstedte fakturaer direkte til virksomhedens polske adresse.

Som eksempler herpå kan nævnes virksomhederne [virksomhed8], [virksomhed15] og [virksomhed16] A/S, som [virksomhed1] har handlet hos i betydeligt omfang. Som bilag 33-35 fremlægges en beskeden del af disse fakturaer.

5. Nærmere om virksomhedens indkøb af materialer via selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S

Det fremgår bl.a. af SKATs afgørelse af den 8. marts 2013, at SKAT har nægtet [virksomhed1] fradrag for fakturaer, som ikke er udstedt direkte til virksomheden. Dette omhandler fakturaer udstedt til selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S fra en række danske leverandører, jf. bilag 1.

Indledningsvist bemærkes, at selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S driver virksomhed med at opkøbe og renovere ejendomme med henblik på efterfølgende videresalg eller anvendelse til udlejningsformål.

Det forhold, at de enkelte fakturaer blev udstedt til disse selskaber - og ikke direkte til [virksomhed1]

- skyIdes for det første, at [virksomhed1] ikke havde en dansk virksomhedsadresse eller et dansk driftssted i ovennævnte indkomstår. For det andet havde [person1] af de tidligere anførte grunde ikke mulighed for at oprette en købekonto hos en række af de danske virksomheder, som [virksomhed1] skulle købe materialer hos, idet de danske virksomheder stillede krav om levering til en dansk adresse som forudsætning for at indgå en samhandelsaftale.

For så vidt angår selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S havde disse i forvejen oprettet købekonti hos flere af de leverandører, som [virksomhed1] ønskede at handle hos. På denne baggrund blev der bl.a. indgået en aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] ApS om, at virksomhedens køb af byggematerialer m.v. blev foretaget via kontoen for [virksomhed3] ApS. Det samme gjorde sig gældende i relation til selskabet [virksomhed2] A/S.

Foruden at dette kontosamarbejde var fordelagtigt for [virksomhed1] - som herefter kunne indkøbe byggematerialer m.v. i Danmark i stedet for at importere de pågældende varer fra udlandet - var dette ligeledes økonomisk fordelagtigt for [virksomhed3] ApS.

En række af de indkøb af materialer m.v., som blev foretaget via [virksomhed3] ApS' og [virksomhed2] A/S' købekonti, udgjorde således udlæg for [virksomhed1]. Dette kontosamarbejde relaterede sig til indkøb af byggematerialer m.v. til brug for udførelsen af de entreprisekontrakter, som blev udført for henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S.

Kontosamarbejdet foregik på den måde, at [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S foretog opkøb af en række byggematerialer m.v. hos diverse danske leverandører på vegne af [virksomhed1]. I relation til de udlæg, som [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S herefter havde på vegne af [virksomhed1], blev der ikke hos selskaberne foretaget fradrag for købsmoms, idet der var tale om helt almindelige udlæg.

For så vidt angår de udlæg, som [virksomhed3] ApS havde, blev disse samlet opgjort pr. projekt og fratrukket i entreprisesummen til [virksomhed1] inklusiv moms. Som bilag 36 fremlægges e-mail fra bogholderen hos [virksomhed3] ApS, [person3], af den 16. september 2013, hvori denne fremgangsmåde er beskrevet.

For så vidt angår de udlæg, som [virksomhed2] A/S havde, blev der udstedt fakturaer fra selskabet til [virksomhed1], hvori selskabet opkrævede de foretagne udlæg inklusiv moms, jf. nærmere herom i afsnit 5.2 nedenfor.

Som anført ovenfor har undertegnede været i kontakt med selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S, som begge har oplyst, at denne form for kontosamarbejde er særdeles almindelig kutyme ved byggeentrepriser og var en fremgangsmåde, som selskaberne ofte anvendte. Såfremt disse materialer kunne indkøbes med fordelagtige rabatter via selskabernes købekonti, var dette i alle kontraktparternes økonomiske interesse.

Både [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S har forklaret, at SKAT i ovenstående indkomstår førte nøje kontrol med selskabernes samhandel med en række polske virksomheder, herunder [virksomhed1]. Dette for at sikre sig, at der blev betalt korrekt moms m.v. i overensstemmelse med momslovgivningen.

Under arbejdets udførelse udstedte [virksomhed1] løbende a conto fakturaer til selskaberne. Fakturaerne blev udstedt uden moms i overensstemmelse med momslovens regler om omvendt betalingspligt ved samhandel med udenlandske virksomheder. I forhold til disse fakturaer var det således [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S, som afregnede momsen over for SKAT, jf. nærmere herom i afsnit 6 nedenfor.

5.1. Nærmere om [virksomhed3] ApS' udlæg for materialer m.v.

Som bilag 37 fremlægges selskabets opgørelse over projektet "[adresse4]". Det fremgår af denne opgørelse, at [virksomhed3] ApS har fratrukket udlæg til indkøb af materialer m.v. på i alt kr. 4.046.570,41 inkl. moms fra den samlede entreprisesum på i alt kr. 6 mio. inkl. moms og de a conto fakturaer, som [virksomhed1] allerede havde fået betaling for. Entreprisesummen på kr. 6 mio. svarer til det, der oprindeligt blev aftalt mellem parterne i den indgåede byggekontrakt, jf. bilag 26.

For så vidt angår de udlæg til indkøb af materialer m.v., som [virksomhed3] ApS foretog på vegne af [virksomhed1], vedlægges som bilag 38 faktura-nr. 75487 af den 30. september 2011 på i alt kr. 4.046.570,41 inkl. moms udstedt fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed1]. Til fakturaen er vedlagt en samlet liste over de udlæg til materialer, som [virksomhed3] ApS havde foretaget på vegne af [virksomhed1].

Af den vedlagte liste fremgår det, hos hvilken leverandør [virksomhed3] ApS har foretaget indkøb, ligesom det fremgår, at det samlede udlæg i alt udgjorde kr. 4.046.570,41 inkl. moms.

Denne faktura er imidlertid senere blevet krediteret af [virksomhed3] ApS, idet fakturaen var blevet udstedt ved en fejl. Årsagen hertil var, at de udlæg, [virksomhed3] ApS havde haft på vegne af [virksomhed1], allerede var blevet fratrukket i entreprisesummen, hvorfor [virksomhed1] af denne grund ikke skulle betale to gange for samme udlæg. Som bilag 39 fremlægges e-mail af den 16. september 2013 fra bogholder [navn udeladt] til [navn udeladt] fra SKAT vedlagt de to kreditnotaer.

De opgørelser, som [virksomhed3] ApS har foretaget over selskabets udlæg i fakturaen, skulle derimod være retvisende, hvilket fremgår af det forhold, at det selvsamme beløb som fakturaens pålydende på i alt kr. 4.046.570,41 er blevet fratrukket som udlæg i den beløbsmæssige opgørelse over projektet "[adresse4]", jf. bilag 37.

Som bilag 40 fremlægges opgørelse over projektet "[adresse5]". Det fremgår heraf, at [virksomhed3] ApS har fratrukket udlæg for materialer på i alt kr. 3.089.802 inkl. moms.

Som bilag 41 vedlægges faktura-nr. 75557 af den 31. december 2011 på i alt kr. 3.089.801,51 udstedt fra [virksomhed3] ApS til [virksomhed1]. På samme vis som ved ovenstående faktura er der til fakturaen vedlagt en liste, som nærmere angiver de indkøb, som er foretaget på vegne af [virksomhed1].

Udstedelsen af denne faktura var imidlertid også en fejl, idet selskabets udlæg allerede var blevet fratrukket i entreprisesummen vedrørende projektet "[adresse5]". Denne faktura er af denne grund senere blevet krediteret, jf. nærmere i ovenstående e-mail fra [navn udeladt] vedlagt kreditnotaen herfor.

På tilsvarende vis som ved ovenstående faktura, kan selskabets udlæg for materialer på i alt kr. 3.089.801,51 inkl. moms forefindes på opgørelsen over projektet "[adresse5]", hvor dette beløb er blevet fratrukket entreprisesummen, jf. bilag 40.

Det bemærkes endvidere, at [virksomhed3] ApS i entreprisesummen ligeledes har fratrukket virksomhedens skyldige huslejebetalinger vedrørende lejemålet Vænget 5, som er fratrukket inklusiv moms.

Endvidere er fratrukket de a conto fakturaer, som [virksomhed1] udstedte til [virksomhed3] ApS vedrørende dette projekt. Opgørelsen heraf benævnt "Udbetalt til [person2]" på i alt kr. 2.325.477,50 er vedlagt side 2 i opgørelsen over projektet, jf. bilag 40.

5.2. Nærmere om [virksomhed2] A/S' udlæg for materialer m.v.

For så vidt angår de indkøb, som [virksomhed2] A/S foretog på vegne af [virksomhed1], fremlægges som bilag 42 fakturaer udstedt fra diverse leverandører til [virksomhed2] A/S. På disse fakturaer står det anført, at "[person2] betaler", "skal betales af [person2]" og "fratrækkes hos [person2]", ligesom fakturaerne er påført en underskrift fra [virksomhed2] A/S.

Som bilag 43 vedlægges i alt tre fakturaer udstedt fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1]. Det fremgår heraf, at [virksomhed2] A/S har udstedt fakturaer til [virksomhed1] for de udlæg, som selskabet har haft til materialeindkøb. Disse udlæg blev faktureret med deres fulde beløb, dvs. inklusiv moms.

For så vidt angår ovenstående afsnit vedrørende udlæg for materialer foretaget af henholdsvis [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S har det for indeværende ikke været muligt at få endeligt overblik over samtlige de udlæg, som er foretaget på vegne af [virksomhed1], idet vi fortsat afventer yderligere oplysninger herom fra selskaberne. Vi forbeholder os på denne baggrund ret til at fremkomme med de endelige opgørelser herom på et senere tidspunkt.

6. Nærmere om momsindberetninger foretaget af [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S vedrørende fakturaerne fra [virksomhed1]

Som anført ovenfor har selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S afregnet moms vedrørende de fakturaer, som [virksomhed1] udstedte til virksomheden i overensstemmelse med reglerne vedrørende omvendt betalingspligt på moms ved samhandel med udenlandske virksomheder.

6.1. Nærmere om de foretagne momsindberetninger fra [virksomhed3] ApS

Som bilag 44 fremlægges udskrift af selskabets momsindberetninger til SKAT, hvoraf det fremgår, med hvilke beløb [virksomhed3] ApS har indberettet og afregnet moms i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011. Endvidere fremlægges som bilag 45-47 opgørelse af moms af køb af byggeydelser fra [virksomhed3] ApS i perioden 2009-2011 med dertilhørende fakturaer udstedt fra [virksomhed1], hvoraf det nærmere fremgår, hvad disse indberetninger vedrører.

Af ovenstående momsindberetninger kan det konstateres, at [virksomhed3] ApS har indberettet kr. 89.939 i rubrikken "moms af ydelseskøb i udlandet med omvendt betalingspligt" i perioden 1. april 2009 - 30. juni 2009, kr. 387.745 i perioden 1. juli 2009 - 30. september 2009 og kr. 391.324 i perioden 1. oktober 2010 - 31. december 2010. For perioden 1. januar 2010 - 30. juni 2010 er der indberettet i alt kr. 173.181 og kr. 376.330 for perioden 1. juli 2010 - 31. december 2010.

For perioden 1. januar 2011 - 30. juni 2011 har selskabet indberettet kr. 145.981 i moms med om vendt betalingspligt og kr. 121.339 for perioden 1. juli 2011 - 31. december 2011.

Ved en gennemgang af de fremlagte opgørelser over moms af køb af byggeydelser kan det konstateres, at følgende beløb vedrørende ovenstående momsindberetninger er indberettet og betalt på baggrund af fakturaer udstedt fra [virksomhed1] med omvendt betalingspligt; kr. 472.385,75 for perioden 1. januar 2009 - 31. december 2009, kr. 493.510,50 for perioden 1. januar 2010 - 31. december 2010 og kr. 136.500 for perioden 1. januar 2011 - 31. december 2011.

Det kan således konstateres, at [virksomhed3] ApS i alt har indberettet kr. 1.102.396 i moms med omvendt betalingspligt vedrørende [virksomhed1] i perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011.

6.2. Nærmere om de foretagne momsindberetninger fra [virksomhed2] A/S

For så vidt angår [virksomhed2] A/S vedlægges som bilag 48 udskrift af selskabets momsindberetninger for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2009, 1. oktober 2009 - 31. december 2009 og 1. april 2010 - 30. juni 2010.

Momsindberetningerne foregik på den måde, at [virksomhed2] A/S tilbageholdt momsbetalingen på de fakturaer, som [virksomhed1] udstedte til [virksomhed2] A/S. Det blev herefter anført på en særskilt konto, hvor [virksomhed2] A/S herefter indberettede og betalte momsbeløbet i overensstemmelse med reglerne om omvendt betalingspligt for moms vedrørende samhandel med udenlandske virksomheder.

Som bilag 49 fremlægges diverse a conto fakturaer fra [virksomhed1] udstedt til [virksomhed2] A/S.

Som bilag 50 vedlægges udskrift af [virksomhed2] A/S' regnskabsmateriale, hvoraf det fremgår, at [virksomhed2] A/S har haft en særlig konto 96025 i selskabets regnskabsmateriale, som var benævnt

"Moms [virksomhed1] ([virksomhed17] Co)(Passiver)".

Endvidere vedlægges som bilag 51 e-mail af den 4. november 2014 fra regnskabschef hos [virksomhed2] A/S, [navn udeladt]. Vedlagt denne e-mail blev fremsendt en specificeret opgørelse over den del af ovenstående momsindberetninger, som vedrører fakturaer udstedt fra [virksomhed1].

Af ovenstående momsindberetninger kan det konstateres, at [virksomhed2] I/S (nuværende [virksomhed2] A/S) har indberettet kr. 145.915 i rubrikken "moms af ydelseskøb i udlandet med omvendt betalingspligt" for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2009, kr. 724.307 for perioden 1. oktober 2009 - 31. december 2009 og kr. 429.922 for perioden 1. april 2010 - 30. juni 2010.

Af selskabets regnskabsmateriale samt opgørelsen vedlagt ovenstående e-mail fra [navn udeladt] kan det konstateres, at selskabet i alt har indberettet kr. 1.258.004 på baggrund af fakturaer udstedt fra [virksomhed1] med omvendt betalingspligt for perioden 1. januar 2009 - 30. juni 2010, som bl.a. fordeler sig på følgende vis; kr. 75.743 for perioden 1. januar 2009 - 31. marts 2009, kr. 224.261 for perioden 1. oktober 2009 - 31. december 2009 og kr. 177.750 for perioden 1. april 2010 - 30. juni 2010, jf. bilag 51.

For så vidt angår ovenstående opgørelse over momsindberetninger foretaget af selskabet [virksomhed2] A/S tages forbehold for at fremkomme med en endelig opgørelse herom, idet vi pt. afventer de resterende opgørelser af samtlige momsindberetninger og -betalinger for hele perioden fra [virksomhed2] A/S, dvs. perioden 1. januar 2009 - 31. december 2011.

7. Nærmere om virksomhedens bogføring m.v.

Virksomheden har i hele sin levetid haft en polsk revisor ansat til udarbejdelse af selvangivelser m.v., idet [virksomhed1] har selvangivet virksomhedens indkomst i Polen, hvilket således også omfatter den indkomst, som vedrører byggeentrepriser i Danmark.

Efter opstarten af nærværende sag besluttede [person1] sig for at tage kontakt til en dansk bogholder, [navn udeladt] fra [virksomhed4], som bl.a. har foretaget en revideret bogføring af virksomhedens regnskaber og ligeledes har udarbejdet reviderede momsopgørelser.

Som bilag 52 fremlægges virksomhedens danske regnskabsmateriale for ovenstående indkomstår udarbejdet af [navn udeladt].

Som bilag 53 fremlægges virksomhedens oprindeligt indberettede momsangivelsesoplysninger for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2012.

...

Det fremgår af SKATs afgørelse af den 8. marts 2013, at SKAT har konstateret en række fejl og mangler i virksomhedens regnskabsmateriale for så vidt angår opgørelsen af virksomhedens momstilsvar i ovenstående periode, jf. bilag 1.

Følgende fremgår bl.a. af SKATs afgørelse, jf. bilag 1;

"Moms vedr. leje og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale:

Det bemærkes, at der iht. Momslovens § 42 stk. 1 nr. 2 ikke kan fratrækkes udgifter til drift af bolig for virksomhedens indehaver og ansatte. Det betyder, at der ikke kan fratrækkes moms vedr. leje af bolig til indehaver og ansatte. Der kan ligeledes heller ikke fratrækkes moms vedr. el og varme i bolig til indehaver og ansatte.

I forbindelse med ændringen for 2009 - 2011 er der ikke givet fradrag for leje vedr. [adresse2] idet dette anses som værende bolig for virksomhedens indehaver og kæreste.

Det har ikke ud fra de foreliggende oplysninger været muligt, at fastslå om de forskellige lejemål er vedr. kontor/erhverv eller bolig for ansatte. SKAT har derfor ikke reguleret fradrag vedr. el og varme. Der er ikke givet fradrag for beregnet moms af leje i de tilfælde hvor der ikke er faktureret med moms."

Endvidere fremgår det af SKATs afgørelse, at der i en række tilfælde angiveligt er opnået dobbelt fradrag, idet der både er fratrukket købsmoms på fakturaen ved indkøb af varer m.v., og at beløbene er fratrukket igen, når der foretages indbetaling.

Følgende fremgår ligeledes af SKATs afgørelse, jf. bilag 1;

"Der er ikke godkendt momsfradrag, hvor indkøb er foretaget i udlandet.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor dokumentation mangler.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor der ikke er faktureret med moms.

Der er ikke godkendt fradrag, hvor faktura er udstedt til en anden virksomhed end [virksomhed1]. Hvis udgiften skulle afholdes af [virksomhed1] skulle der foreligge en faktura fra den virksomhed, som fakturaen oprindelig er udstedt til. "

SKAT har således nægtet virksomheden fradrag for købsmoms for en række udgifter af flere forskellige årsager.

Det medgives, at der har været en række fejl i relation til virksomhedens oprindelige momsangivelsesoplysninger.

Med henblik på at imødekomme SKATs bemærkninger herom har [navn udeladt] foretaget en for nyet gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale. Som bilag 54-57 vedlægges de reviderede momsopgørelser for 2008 - 2011.

Som anført indledningsvis i nærværende supplerende indlæg har SKAT ved udtalelsen i klagesagen af den 10. september 2013 overordnet accepteret de reviderede momsopgørelser, som [navn udeladt] har opgjort for ovenstående periode. Det samme gør sig i øvrigt gældende i relation til den opgjorte reviderede bogføring foretaget af [navn udeladt], hvilket fremgår af SKATs afgørelse af den 8. marts 2013. Det fremgår direkte af SKATs afgørelse, at SKAT ikke har taget højde for virksomhedens udgifter til lønninger, drift, m.v., hvorfor virksomheden ikke har fået fradrag for disse udgifter, jf. bilag 1.

Det har for indeværende ikke været muligt at få endeligt overblik over virksomhedens driftsudgifter i ovenstående indkomstår. Advokatfirmaet har kontaktet virksomhedens polske revisor og afventer pt. nærmere oplysninger herom. Der tages derfor forbehold for at fremkomme med en endelig beløbsmæssig opgørelse over virksomhedens fradragsberettigede driftsudgifter på et senere tidspunkt.

...

ANBRINGENDER:

...

2. Spørgsmålet om virksomhedens adgang til fradrag for driftsudgifter m.v.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at virksomheden har haft fast driftssted i Danmark, gøres det gældende, at [virksomhed1] har adgang til skatte- og momsmæssigt fradrag for de driftsudgifter, som kan henføres til virksomhedens aktiviteter i Danmark,

...

idet virksomheden opfylder momslovens krav vedrørende fradrag for købsmoms i medfør af momslovens § 37,

da de pågældende udgifter har en tilstrækkelig og umiddelbar sammenhæng med virksomhedens momspligtige virksomhed bestående i udførelsen af entreprisearbejder, og

da det findes tiltrækkeligt dokumenteret, at [virksomhed1] rent faktisk afholdte udgifterne til de materialeindkøb, som selskaberne [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S foretog på vegne af virksomheden.

3. Nærmere om hjemmelsspørgsmålet i relation til ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for 1. januar 2009 - 31. december 2009

Endelig gøres det for så vidt angår 2009 gældende, at SKATs afgørelse af den 8. marts 2013 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for 1. januar 2009 - 31. december 2009.

idet SKAT har undladt at fremkomme med en behørig begrundelse for, hvorfor [virksomhed1] anses for at have handlet "forsætligt eller groft uagtsomt", hvilket er en afgørende betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og

idet [virksomhed1] under alle omstændigheder ikke kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet [virksomhed1] var af den berettigede opfattelse, at [adresse2] ikke var at anse som et fast driftssted i Danmark.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

...

2. Spørgsmålet om virksomhedens adgang til fradrag for driftsudgifter m.v.

...

2.2. Nærmere om adgangen til fradrag for købsmoms

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår det bl.a., at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Efter reglerne i momsloven skal afgiftspligtige personer svare afgift ved momspligtige leverancer - udgående afgift. Ligeledes kan momspligtige personer fradrage indkøb af varer eller ydelser, der anvendes i den momspligtige virksomhed - indgående afgift.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1 og 2, vedrørende muligheden for at få momsfradrag;

"§37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

Det er efter fast praksis fra EU-domstolen en betingelse, at der findes en direkte og umiddelbar tilknytning til momspligtige transaktioner og generalomkostninger for at opnå fradrag. Begrebet "direkte og umiddelbar tilknytning" er ikke nærmere konkretiseret af EU-domstolen, men er i stedet overladt til udfyldning ved de nationale domstole.

For så vidt angår de nærmere betingelser for fradragsretten fremgår følgende af momsbekendtgørelsens § 84;

"§ 84. Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer." ...

Det er således en overordnet betingelse for at kunne få fradrag for købsmoms, at virksomheden er i besiddelse af fakturaer som dokumentation for indkøbet og momsen.

En faktura defineres som et dokument, der af leverandøren og modtageren betragtes som en anmodning om betaling af leverancen.

Momssystemdirektivet, der udgør grundlaget for den fælles EU-momsregulering, har i artikel 178 fastsat en række formelle krav, der stilles til de enkelte fakturaer. Artiklen er gennemført i Danmark ved momsbekendtgørelsens § 61, hvoraf følgende fremgår;

"§ 61. Med forbehold for de øvrige bestemmelser i dette kapitel skal en faktura, herunder afregningsbilag, jf. § 70 i denne bekendtgørelse, indeholde:

EU-domstolen har i dom C-438/09 Boguslaw fastslået, at såfremt ovennævnte betingelser er opfyldte, er virksomheden berettiget til fradrag for købsmoms.

...

For så vidt angår virksomhedens betaling af moms er det væsentligt at holde sig for øje, at [virksomhed1] reelt har betalt mere i moms end de af SKAT konstaterede betalinger, jf. SKATs afgørelse af den 8. marts 2013.

For så vidt angår de momsindberetninger, som [virksomhed2] A/S har foretaget på vegne af [virksomhed1], har SKAT i udtalelsen af den 10. september 2013 anført følgende, jf. bilag 2;

"De modtagne dokumenter viser ifølge SKATs opfattelse, at [virksomhed1] har haft en momskonto hos [virksomhed2]. Det kan ikke af det modtagne ses, om [virksomhed1]'s andel er overført til [virksomhed2]s momsafregningskonto og dermed indgår i momsangivelserne og betalingerne fra [virksomhed2].

...

SKAT har været tilbage i indbetalinger fra både [virksomhed2] og [virksomhed1] for at se, om der er foretaget særskilte indbetalinger af momssen vedr. [virksomhed1] Dette ses ikke umiddelbart at være tilfældet. Det bemærkes her, at såfremt der er indbetalt moms uden at der er angivet, så vil et eventuelt indbetalt beløb blive tilbagebetalt til indbetaler.

...

Det er SKATs holdning, at vi ikke kan godskrive [virksomhed1] for ovenstående momstal. Såfremt [virksomhed2] har indberettet momstal som ikke vedrører [virksomhed2]s momsangivelser, skal [virksomhed2] lave korrektionsangivelser til SKAT, så de kan få pengene retur. Med de momspenge som [virksomhed2] i så fald får retur, kan [virksomhed1] betale den moms som er opgjort i afgørelsen fra SKAT.

Såfremt [virksomhed1] mener, at de har momspenge "tilgode" hos [virksomhed2], som er indberettet og betalt til SKAT vedr. [virksomhed2]s momsnummer, må der være tale om et "civilt søgsmål" mellem de to

parter."

Det gøres overordnet gældende, at det i nærværende sag er tilstrækkeligt dokumenteret, at det reelt var [virksomhed1], der afholdt de pågældende udgifter til indkøb af byggematerialer til brug for virksomhedens erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark.

I relation til virksomhedens adgang til fradrag for købsmoms for disse udgifter gøres det gældende, at det forhold, at de pågældende fakturaer ikke blev udstedt direkte til virksomheden, ikke medfører, at der er grundlag for at nægte virksomheden fradrag for købsmoms på disse udgifter. Der må i nærværende sag henses til det forhold, at det konkret er dokumenteret, at det reelt var [virksomhed1], der afholdt de pågældende udgifter. Det forhold, at fakturaerne blev udstedt til [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S, var således alene begrundet i praktiske foranstaltninger.

Som anført i sagsfremstillingen ovenfor, har det ikke på nuværende tidspunkt været muligt at få overblik over samtlige virksomhedens udgifter, hvorfor der tages forbehold for at fremkomme med yderligere oplysninger herom på et senere tidspunkt.

3. Nærmere om hjemmelsspørgsmålet i relation til ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar - 31. december 2009

For så vidt angår skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret, at skatteyder har handlet "forsætligt eller groft uagtsomt".

Det gøres gældende, at SKATs afgørelse af den 8. marts 2013 lider af en hjemmelsmangel vedrørende adgangen til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet SKAT ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for, under hvilke omstændigheder [person1] anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til angivelsen af virksomhedens momstilsvar for dette indkomstår.

...

Af forvaltningslovens § 22 fremgår udtrykkeligt, at en afgørelse skal "være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold."

Videre fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 1, at "en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativ skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen."

Endvidere fremgår det af forvaltningslovens § 24, stk. 2, at "begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

Den af SKAT trufne afgørelse i nærværende sag opfylder ikke forvaltningslovens § 22 og § 24's begrundelseskrav, idet afgørelsen som anført ovenfor på ingen måde indeholder en nærmere begrundelse for, under hvilke omstændigheder SKAT har anset sig berettiget til at ændre virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

Til støtte for anbringendet om, at SKAT ikke har haft hjemmel til at anvende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 i nærværende sag, skal nærmere henvises til den ved Landsskatteretten værende praksis i forhold til anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Ifølge bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan SKAT gennemføre en skatteansættelse, uanset at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er overskredet, hvis "skatteyder eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag".

Denne bestemmelse er helt parallel med bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvorfor disse to bestemmelser skal underlægges samme fortolkning.

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse, i tilfælde hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige. Uanset at der således ikke er rejst en straffesag, eller der eventuelt er sket frifindelse i denne, kan bestemmelsen således finde anvendelse, idet baggrunden for udfaldet i straffesagen kan bero på straffesagens særlige karakter, herunder eksempelvis andre krav til bevisets styrke end i den civile skattesag.

Det er ifølge forarbejderne til bestemmelsen en forudsætning for bestemmelsens anvendelse, at der er sket en positiv fejl.

Af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, Poul Bostrup m.fl., 1. udgave, 2006, fremgår blandt andet af side 324:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom... "

Videre fremgår af side 325:

"Borgeren kan ikke påberåbe sig direkte og egentlige retsvildfarelser (ukendskab til reglerne) som argumentation for mildere uagtsomhedsgrad

...

Dog vil uegentlige eller indirekte retsvildfarelser, dvs. hvor der er tvivl om retsfaktum i reglen og tvivl om det faktiske forløb for personen set i forhold til reglen og dennes rette fortolkning kunne indgå i vurderingen af uagtsomhedsgraden, hvilket dog igen skal måles op mod hvilken "bonus pater" der gælder for den pågældende via dennes stilling, position, uddannelsesbaggrund, habitus m.v."

Det kan herefter konkluderes, at det beror på en konkret vurdering, om den udviste tilregnelse har karakter af simpel eller grov uagtsomhed, og at vurderingen blandt andet skal foretages med afsæt i skatteyders forhold og karakteren af den relevante retsregel.

I forhold til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og § 32, stk. 1, nr. 3, er det

SKAT, der har bevisbyrden for, at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Det følger af Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 6. juli 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-1-1898-0385), jf. bilag 61, Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 22. oktober 2004 (Landsskatterettens j.nr. 2-3-1919-1504), jf. bilag 62, samt Landsskatterettens utrykte kendelse dateret den 28. marts 2008 (Landsskatterettens j.nr. 2-4-1841-1341), jf. bilag 63, at hvis en given ligningsmyndighed vil gennemføre en indkomstforhøjelse med henvisning til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27 (tidligere skattestyrelseslovens § 35), er det en betingelse herfor, at såvel agterskrivelsen som afgørelsen indeholder en nærmere omtale af, at der er tale om en ekstraordinær genoptagelse samt en udførlig begrundelse for, hvorfor ligningsmyndigheden finder, at der er hjemmel til at fravige udgangspunktet om, at en skatteansættelse skal varsles senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger direkte af omtalte utrykte landsskatteretskendelser, at det medfører afgørelsens ugyldighed, såfremt ligningsmyndigheden ikke er fremkommet med en sådan behørig begrundelse.

I denne forbindelse henvises ligeledes til en nyligt afsagt afgørelse fra Landsskatteretten af den 12. december 2013 (Landsskatterettens j.nr. 13-4779111), hvor SKATs undladelse af at fremkomme med en begrundelse for, at forholdene i sagen var omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, medførte afgørelsens ugyldighed.

Endvidere henvises til en udtalelse fra Folketingets Ombudsmand af den 29. maj 2014 offentliggjort i FOB2014-6. Sagen drejede sig om, at en borger havde klaget over, at Landsskatteretten til ugunst for borgeren havde ændret en skatteansættelse, og hvor Landsskatteretten havde undladt at tage stilling til, hvorvidt fristreglerne i skatteforvaltningsloven for ændring af en skatteansættelse var opfyldt, ud fra det forhold, at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre gældende, at fristerne ikke var opfyldt.

Ombudsmanden udtalte, at Landsskatteretten i medfør af legalitetsprincippet og officialprincippet som offentlig myndighed var forpligtet til at tage selvstændig stilling til, om fristreglerne i skatteforvaltningsloven var opfyldt, uanset at borgerens repræsentant havde frafaldet at gøre dette gældende.

Det kan af Ombudsmandens udtalelse udledes, at fristreglerne i skatteforvaltningsloven blev anset som en del af hjemmelsgrundlaget forstået således, at der ikke er hjemmel til at gennemføre en indkomstændring, hvis fristreglerne er til hinder herfor. Det er således af afgørende betydning for hjemmelsgrundlaget, at myndighederne tager selvstændig stilling til, om der kan ske ekstraordinær genoptagelse af den pågældende skatteansættelse på baggrund af en konkret vurdering af sagens omstændigheder.

...

For så vidt angår nærværende sag har SKAT i afgørelsen af den 8. marts 2013 fremkommet med følgende begrundelse for at foretage en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009, jf. bilag 1;

"Det bemærkes, at moms for 2009 er ændret iht. Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3. Det er SKAT umiddelbare opfattelse, at virksomheden har handlet forsætligt eller uagtsomt ved ikke at have angivet alt faktureret salgsmoms"

Det gøres gældende, at SKAT i nærværende sag ikke er fremkommet med en behørig begrundelse for hvorfor SKAT har anset [person1] for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til angivelsen af virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009.

SKAT har alene henvist til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, og genoptaget virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009 på baggrund af, at virksomheden ikke har faktureret al salgsmoms. SKAT har således undladt at angive de hovedhensyn/oplysninger vedrørende sagen faktiske omstændigheder, som der er tillagt væsentlig betydning i vurderingen af, hvorvidt [person1] har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det gøres på denne baggrund gældende, at SKAT ikke har opfyldt begrundelseskravet i forvaltningslovens § 24 i nærværende sag, hvilket konkret medfører, at SKAT ikke har haft hjemmel til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009.

Det har selvsagt aldrig været lovgivers intention, at undtagelsesbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3 skulle kunne bringes i anvendelse med en så intetsigende begrundelse som den af SKAT anførte. Hvis det virkelig var tilfældet, kunne SKAT påberåbe sig denne bestemmelse altid hvilket i sagens natur ikke er meningen, idet bestemmelsen kun skal anvendes i undtagelsestilfælde hvor der oplagt er begået skattesvig. Dette er ingenlunde tilfældet i nærværende sag.

I denne sammenhæng bemærkes, at der ikke er grundlag for at anse [person1] for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i relation til angivelsen af salgsmoms i 2009, idet [person1] med rette ikke har anset virksomheden for at have fast driftssted i Danmark i ovenstående indkomstår. Som det fremgår af de fremlagte fakturaer fra [virksomhed1] samt momsindberetningerne fra [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S, har virksomheden udstedt fakturaer med omvendt betalingspligt i overensstemmelse med reglerne herfor ved samhandel med udenlandske virksomheder. [person1] har således ikke forsøgt at unddrage sig betalingen af moms, men har været af den opfattelse, af virksomheden reelt var en polsk virksomhed uden fast driftssted i Danmark.

Hertil er det væsentligt at være opmærksom på, at der er tale om et særdeles komplekst retsområde for så vidt angår vurderingen af, hvornår der er tale om et fast driftssted, som selv SKAT har vanskeligt ved at navigere i, idet SKAT i det seneste forslag til afgørelse vedrørende [virksomhed12] ApS har anset [virksomhed1] for at være en polsk virksomhed uden fast driftssted i Danmark. Endvidere skal henses til, at [person1] er fra Polen, hvilket gør det endnu mere vanskeligt for ham at forstå sig på dette komplicerede regelsæt.

Det gøres sammenfattende gældende, at SKATs afgørelse af den 8. marts 2013 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs adgang til at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for indkomståret 2009, idet SKAT har undladt at fremkomme med en begrundelse for, hvorfor SKAT har anset [person1] for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvilket er en betingelse for at anvende fristreglen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Endvidere findes der ikke grundlag for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar for 2009, ud fra en betragtning om at [person1] i nærværende sag ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, hvilket ligeledes er en helt afgørende forudsætning for at bringe ovenstående bestemmelse i anvendelse.

...

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte finde, at [virksomhed1] har haft fast driftssted i Danmark, gøres det gældende, at [virksomhed1] har adgang til skatte- og momsmæssigt fradrag for de driftsudgifter, som kan henføres til virksomhedens aktiviteter i Danmark, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og momslovens § 37. Endelig gøres det gældende, at SKATs afgørelse af den 8. marts 2013 lider af en hjemmelsmangel for så vidt angår SKATs forhøjelse af momstilsvaret for 2009, idet SKAT har undladt at fremkomme med en behørig begrundelse for, hvorfor [virksomhed1] anses for at have handlet "forsætligt eller groft uagtsomt", hvilket er en afgørende betingelse for at foretage ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3. Under alle omstændigheder gøres det gældende, at [virksomhed1] ikke kan anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, idet [virksomhed1] var af den berettigede opfattelse, at [adresse2] ikke var at anse som et fast driftssted i Danmark, hvilket bl.a. understøttes af de fremlagte fakturaer fra virksomheden i ovenstående indkomstår, som er udstedt med omvendt betalingspligt.

...”.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har den 15. maj 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Skattestyrelsen er overvejende enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som delvist ændrer daværende SKATs afgørelse om ændring af salgsmoms og købsmoms.

Klagers virksomhed er afmeldt fra momsregistrering pr. 21. september 2011 og den påklagede afgørelse dækker 2009, 2010 og 2011.

Virksomheden har faktureret og opkrævet moms af de leverancer, som anført i virksomhedens bogføring for de omhandlede perioder.

Klager har således udstedt fakturaer med dansk moms, og på den baggrund fastholder Skattestyrelsen, at klager skal betale den anførte salgsmoms jf. reglerne i momslovens § 46, stk. 1 og stk. 7 (dagældende stk. 5), § 56 stk. 1-3 og § 57, stk. 1, som nærmere redegjort for i Skatteankestyrelsens indstilling og den påklagede afgørelse.

Det af klager anførte, om ikke at have fast driftssted i Danmark, har ikke betydning for pligten til at betale den på fakturaerne anførte salgsmoms.

Bemærkninger til de beløbsmæssige opgørelser

Det bemærkes, at klager i forbindelse med klagen har udarbejdet og indsendt tilrettet bogføring. Skattestyrelsen har på baggrund heraf indsendt bemærkninger og opgjort nye momstilsvar for den påklagede periode, jf. brev af 10. september 2013, der med nedenstående uddybning for 2011 redegør for Skattestyrelsens opfattelse af den korrekte talmæssige opgørelse.

I den tilrettede bogføring udgør salgsmomsen for 2011 samlet 615.982 kr. Alle posteringer bortset fra faktura 32 i fjerde kvartal 2001 er medtaget i den afgørelse, der er påklaget i den sammenholdte sag med sagsnr. 15-0264193.

Ud fra den fremlagte bogføring er det Skattestyrelsen opfattelse, at salgsmomsen i nærværende sag udgør 560.782 kr. Beløbet er sammensat af bogført salgsmoms for perioden 1. januar 2011 til 30. september 2011 på 535.782 kr. tillagt salgsmoms for faktura nummer 32 på 25.000 kr., der er bogført 30.12.2011 på konto 6902.

I den tilrettede bogføring udgør købsmomsen for 2011 samlet 1.435.722 kr. og dækker posteringer for hele året. Skattestyrelsen fastholder i den forbindelse, at klager ikke har fradragsret for fakturaerne 75847 og 75557 udstedt af [virksomhed3] ApS, da de ud fra leverandørens oplysninger er udstedt ved en fejl og efterfølgende krediteret overfor klager jf. uddybning i Skattestyrelsens mail af 16. september 2013. Købsmoms på fakturaerne fra [virksomhed3] ApS udgør 1.380.051 kr., hvorefter den fradragsberettigede købsmoms efter Skattestyrelsens opfattelse udgør 55.671 kr. for 2011.

Ugyldighed – ekstraordinær genoptagelse 2009

Skattestyrelsen fastholder, at afgørelsen indeholder behørig begrundelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens regler om ekstraordinær genoptagelse. Afgørelsen henviser således dels til den relevante retsregel (§ 32, stk. 1, nr. 3) og dels til det forhold, der vurderes som forsætligt eller groft uagtsomt, navnlig klagers undladelse af at angive alt faktureret og bogført salgsmoms, jf. praksis i SKM2016.444.ØKR refereret af Skatteankestyrelsen.

...”.

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har den 15. juni 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

”...

Det kan i denne forbindelse oplyses, at forslagene til afgørelse ikke kan tiltrædes. Det fremsendte giver herudover ikke anledning til yderligere bemærkninger i sagerne udover det tidligere anførte, som i det hele fastholdes.

...”.

Landsskatterettens afgørelse

Salgsmoms

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens salgsmoms til i alt 1.526.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009, 158.825 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og 466.412 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.”

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

”Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.”

Af momslovens § 46, stk. 1 og 7, fremgår følgende (uddrag):

”Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet.

...

Stk. 7. Betaling af afgift påhviler enhver, der på en faktura anfører afgiftsbeløb eller anden angivelse af, at fakturabeløbet indbefatter afgift.”

Landsskatteretten bemærker, at der mellem virksomheden og SKAT er enighed om, at virksomheden er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, der driver selvstændig økonomisk virksomhed med afgiftspligtige leverancer her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Ifølge det oplyste var virksomheden momsregistreret efter momslovens § 47, stk. 1, som en udenlandsk virksomhed i perioden fra den 8. januar 2008 til den 21. september 2011 under branchekode ”432200 Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed”.

SKAT har ved en gennemført kontrol hos virksomheden konstateret uoverensstemmelser mellem virksomhedens angivelser af salgsmoms og virksomhedens bogføring heraf. Det er således konstateret, at virksomheden har bogført en langt højere salgsmoms end angivet og afregnet til SKAT.

SKAT har som følge heraf ansat virksomhedens salgsmoms til 1.526.113 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009. Virksomheden har korrigeret virksomhedens salgsmoms til i alt 1.526.113 kr. for 2009.

SKAT har videre for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 ansat virksomhedens salgsmoms til 158.825 kr. Det fremgår af virksomhedens tilrettede bogføring for 2010, at virksomheden efter SKATs afgørelse har korrigeret dennes salgsmoms til 153.825 kr. SKAT har ved udtalelsen af 10. september 2013 anerkendt, at virksomhedens salgsmoms for perioden fra 1. januar 2010 til den 31. december 2010 nedsættes til 153.825 kr. i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

SKAT har endvidere for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 ansat virksomhedens salgsmoms til i alt 466.412 kr. Det fremgår af virksomhedens tilrettede momsopgørelse for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011, at virksomheden efter SKATs afgørelse har korrigeret dennes salgsmoms til i alt 615.982 kr. Det fremgår af virksomhedens tilrettede bogføring, at 535.782 kr. af beløbet angår perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med virksomhedens tilrettede bogføring, at virksomhedens salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 fastsættes til 1.526.113 kr., at virksomhedens salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 nedsættes til 153.825 kr., og at virksomheden salgsmoms for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 fastsættes til 535.782 kr., jf. momslovens §§ 46, stk. 7.

Der er herved lagt til grund, at virksomheden har faktureret og opkrævet moms af de foretagne leveringer i Danmark, som anført i virksomhedens bogføring og den tilrettede bogføring for de omhandlede perioder.

Det af repræsentanten anførte om, at virksomheden ikke havde fast driftssted i Danmark kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at det er uden betydning for momsens betaling, om virksomheden havde fast driftssted i Danmark, når virksomheden opkrævede dansk moms af sine leveringer i Danmark, jf. momslovens §§ 46, stk. 1 og 7.

SKATs afgørelse ændres dermed delvist på dette punkt.

Købsmoms

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har opgjort virksomhedens købsmoms til 555.755 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009, 510.311 kr. for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 og 92.306 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011.

Af momslovens § 37, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

Af momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt., fremgår følgende:

”Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen”.

Af momsbekendtgørelsens § 82 (bekendtgørelse nr. 808 af den 30. juni 2015) fremgår følgende:

”Registrerede virksomheder skal til dokumentation af den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, eller enhedsdokumentets eksemplar 8 med eventuelle rettelsesmeddelelser m.v. fra SKAT eller fakturaer for erhvervelser fra andre EU-lande med anførelse af sælgerens og køberens registreringsnummer.”

Landsskatteretten bemærker, at det ved anmodning om fradrag i henhold til momslovens § 37 påhviler virksomheden at dokumentere, at betingelserne herfor er opfyldte.

SKAT har for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 godkendt fradrag for købsmoms med 555.755 kr. SKAT har ved udtalelsen af 10. september 2013 anerkendt, at virksomhedens købsmoms for perioden fra 1. januar 2009 til den 31. december 2009 forhøjes til 559.554 kr. i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

SKAT har videre for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 godkendt fradrag for købsmoms med 510.311 kr. SKAT har ved udtalelsen af 10. september 2013 anerkendt, at virksomhedens købsmoms for perioden fra 1. januar 2010 til den 31. december 2010 forhøjes til 541.097 kr. i overensstemmelse med den nedlagte påstand.

SKAT har endvidere for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 godkendt fradrag for købsmoms med 92.306 kr. I virksomhedens tilrettede momsopgørelse for 2011 er virksomhedens købsmoms angivet til 1.482.726 kr., hvoraf 53.631,30 kr. angår perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011. SKAT har ved udtalelsen af 10. september 2013 anerkendt, at virksomhedens købsmoms for perioden fra 1. januar 2011 til den 30. september 2011 fastsættes til 55.671 kr.

Til støtte for den nedlagte påstand har repræsentanten henvist til seks fakturaer udstedt i perioden fra den 8. oktober 2009 til den 31. januar 2010. Det fremgår af fakturaerne, at disse er udstedt til selskabet [virksomhed2] A/S. Fakturaerne vedrører indkøb af diverse byggematerialer, og momsen udgør i alt 10.556,04 kr. Repræsentanten har oplyst, at fakturaerne angår et kontosamarbejde med [virksomhed2] A/S, hvor [virksomhed2] A/S på vegne af virksomheden foretog indkøb hos leverandører. [virksomhed2] A/S udstedte herefter fakturaer til virksomheden for disse indkøb. Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer udstedt fra [virksomhed2] A/S til virksomheden.

Videre har repræsentanten fremlagt [virksomhed2] A/S’ momsindberetninger for perioderne fra den 1. januar 2009 til den 31. marts 2009, fra den 1. oktober 2009 til den 31. december 2009 og fra den 1. april 2010 til den 30. juni 2010. Det er af repræsentanten anført, at henholdsvis 75.743 kr., 224.261 kr. og 177.750 kr. heraf angår selskabets indkøb på vegne af virksomheden.

Landsskatteretten bemærker, at den fradragsberettigede afgift i henhold til momslovens § 37, stk. 2, nr. 1, er afgiften af varer eller ydelser, der er leveret til virksomheden.

Landsskatteretten finder ikke, at det er dokumenteret eller på anden måde godtgjort, at de fremlagte seks fakturaer udstedt til [virksomhed2] A/S vedrører varer eller ydelser leveret til virksomheden, hvorfor anmodningen om fradrag som følge heraf ikke kan imødekommes.

De fremlagte momsindberetninger foretaget af [virksomhed2] A/S ændrer ikke herved.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten endvidere fremlagt to fakturaer, fakturanr. 75487 og fakturanr. 75557, dateret henholdsvis den 30. september 2011 og 31. december 2011. Fakturaerne er udstedt af [virksomhed3] ApS til virksomheden, og det samlede momsbeløb udgør 1.427.274,38 kr. Videre er der fremlagt kreditnotaer udstedt af [virksomhed3] ApS vedrørende disse to fakturaer. [virksomhed3] ApS oplyser, at fakturaerne er udstedt ved en fejl.

Landsskatteretten bemærker hertil, at fakturaerne er udstedt af [virksomhed3] ApS henholdsvis den 30. september 2011 og den 31. december 2011, at det ikke fremgår af fakturaerne, at de vedrører leverancer til virksomhedens CVR-nr. [...1], at virksomhedens momsregistrering i Danmark blev afmeldt den 21. september 2011, og at [virksomhed3] ApS efterfølgende har udstedt kreditnotaer.

Som følge heraf finder Landsskatteretten ikke, at virksomhedens anmodning om fradrag for disse to fakturaer kan imødekommes.

Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med virksomhedens tilrettede bogføring, hvilken er tiltrådt af SKAT ved udtalelsen af 10. september 2013, at virksomhedens købsmoms for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009 forhøjes til 559.554 kr., at virksomhedens købsmoms for perioden fra den 1. januar 2010 til den 31. december 2010 forhøjes til 541.097 kr., og at virksomhedens købsmoms for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 nedsættes til 53.631,30 kr.

SKATs afgørelse ændres dermed delvist på dette punkt.

Ekstraordinær genoptagelse

Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har anset virksomheden for groft uagtsomt eller forsætligt at have bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, for perioden 1. januar 2009 til den 31. december 2009, herunder om SKATs afgørelse er behørigt begrundet, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2.

Af forvaltningslovens § 22 fremgår følgende:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold”.

Af forvaltningslovens § 24, stk. 1 og 2, fremgår følgende:

”En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2. Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen”.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, fremgår følgende (uddrag):

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb”.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, fremgår følgende (uddrag):

”Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatte- forvaltningens bestemmelse, hvis:

...

Af momslovens § 56, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal for hver afgiftsperiode opgøre den udgående og den indgående afgift. Forskellen mellem den udgående og den indgående afgift er virksomhedens afgiftstilsvar. Afgiftstilsvaret afregnes efter reglerne i kapitel 15 samt lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v. Hvis den indgående afgift for en afgiftsperiode overstiger den udgående afgift for samme periode, får virksomheden forskellen godtgjort efter reglerne i § 12 i lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.”.

Af momslovens § 57, stk. 1, fremgår følgende:

”Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til told- og skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, der efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift. Beløbene angives i hele kroner, idet der bortses fra ørebeløb. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for angivelsen”.

Som udgangspunkt kan afgiftstilsvaret ikke ændres senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1. SKAT kan dog, uanset fristen i § 31, ændre et afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, i tilfælde, hvor den afgiftspligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Østre Landsret har i SKM2016.444.ØLR taget stilling til begrundelseskravet ved vurderingen af, om en skattepligtig eller nogen på dennes vegne forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Landsretten fandt i sagen, at det var tilstrækkeligt, at SKAT i sin afgørelse alene havde henvist til klagerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse. Begrundelseskravet i henhold til forvaltningslovens regler var således opfyldt.

Ifølge det oplyste havde virksomheden angivet salgsmoms med i alt 502.022 kr. for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009. Det fremgår af virksomhedens bogføringsmateriale for perioden, at virksomheden havde bogført salgsmoms med i alt 1.526.113 kr.

SKAT har i sin afgørelse af 8. marts 2013 anført følgende:

”Det bemærkes, at moms for 2009 er ændret iht. Skatteforvaltningslovens § 32 stk. 1 nr. 3. Det er SKAT umiddelbare opfattelse, at virksomheden har handlet forsætlig eller uagtsomt ved ikke at have angivet alt faktureret salgsmoms.”

Repræsentanten har ved brev af den 28. november 2014 anført, at denne medgiver, at der har været en række fejl i relation til virksomhedens oprindelige momsangivelsesoplysninger.

Landsskatteretten bemærker, at udøvelse af momspligtig virksomhed indebærer påtagelse af pligter og ansvar i henhold til gældende lov. Det påhviler blandt andet momspligtige virksomheder at opgøre og angive korrekt momstilsvar efter momslovens §§ 56 og 57.

På baggrund af en samlet konkret vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at virksomheden har handlet mindst groft uagtsomt ved at have angivet salgsmoms med i alt 502.022 kr., når virksomheden havde faktureret og bogført salgsmoms med i alt 1.526.113 kr., for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009.

Landsskatteretten har herved henset til, at det påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig leverance, at opgøre og angive korrekt momstilsvar. Landsskatteretten finder, at virksomheden ikke havde anledning til at antage, at der ikke skulle foretages afgiftsbetaling af den for perioden fakturerede og bogførte salgsmoms med i alt 1.526.113 kr.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, er derfor opfyldte. Ligeledes ses fristerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, for overholdt.

På baggrund af det oplyste finder Landsskatteretten videre, at SKATs afgørelse af 8. marts 2013 er behørigt begrundet i relation til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2.

Landsskatteretten bemærker, at SKAT har henvist til den retsregel, der er anvendt, og at SKAT har henvist til virksomhedens undladelse af at angive alt faktureret salgsmoms.

Betingelserne i forvaltningslovens §§ 22 og 24, stk. 1 og 2, er derfor opfyldte.

Det findes derfor at være med rette, at SKAT har foretaget en ekstraordinær genoptagelse af virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2009 til den 31. december 2009.

Det af repræsentanten anførte kan således ikke føre til et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes på dette punkt.