Kendelse af 28-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 12-06-2022

Journalnr. 17-0990354

Klagen vedrører SKATs afslag på genoptagelse af afgiftstilsvarene vedrørende råstof- og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for perioden fra den 1. november 2012 til den 31. marts 2017.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagen over SKATs afgørelse er indgivet den 19. september 2017 på vegne af [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1]. [virksomhed1] A/S blev den 28. maj 2018 opløst efter fusion med [virksomhed2] A/S, CVR-nr. [...2]. Den 1. oktober 2020 er det blevet tilkendegivet, at klagen ønskes videreført af sidstnævnte selskab.

Klageren har oplyst følgende om [virksomhed1] A/S’ aktiviteter:

”[virksomhed1] er en dansk virksomhed, der importerer og sælger en række forskellige nøddeprodukter. Nøddeprodukterne er enten omfattet af råstofafgiften eller af dækningsafgiften.

Nøddeprodukterne importeres enten som færdigvarer eller som råvarer fra udlandet. De importerede varer forarbejdes og/eller pakkes til detailsalg af [virksomhed1] i Danmark.”

[virksomhed1] A/S var fra den 1. oktober 2008 og frem til opløsningen den 28. maj 2018 registreret som varemodtager for henholdsvis råstofafgift/nødder og dækningsafgift/chokolade- og sukkervarer. Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed1] A/S i perioden fra den 1. november 2012 til den 31. marts 2017 har både angivet og betalt henholdsvis råstofafgift og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven.

Klageren har på trods af opfordring hertil ikke nærmere specificeret, hvilke varer der i perioden er importeret, hvornår varerne er importeret, hvordan varerne er importeret eller hvorfra varerne er importeret.

Klageren har på trods af opfordring hertil ikke nærmere redegjort for – herunder specificeret – den råstof- og dækningsafgift, der i perioden er angivet og betalt.

Den 15. december 2015 fremsendte [virksomhed1] A/S en anmodning til SKAT om tilbagebetaling af indbetalt råstofafgift på 6.953.847 kr. og dækningsafgift på 1.133.761 kr. for perioden fra den 1. november 2012 til den 30. november 2015, i alt 8.087.608 kr., idet de pågældende afgiftsregler er i strid med EU-retten. Ved sin skrivelse af 24. april 2017 korrigerede [virksomhed1] A/S dette beløb, idet det samlede beløb alene udgjorde 5.778.269 kr. for perioden fra den 1. november 2012 til den 30. november 2015.

Ligeledes den 24. april 2017 fremsendte [virksomhed1] A/S en supplerende tilbagebetalingsanmodning for perioden fra den 1. december 2015 til den 31. marts 2017 vedrørende indbetalt råstof- og dækningsafgift på i alt 2.531.877 kr.

Af afsnit D.1.9. i punktafgiftsvejledningen 2012-2 samt den juridiske vejlednings afsnit E.A.2.4.2. for de efterfølgende år i den i sagen omhandlede periode følger det, at der af råstofafgiftspligtige varer erhvervsmæssigt i Danmark alene avles hassel- og valnødder.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på genoptagelse af afgiftstilsvarene vedrørende råstof- og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for perioden 1. november 2012 til 31. marts 2017 og derved afslået klagerens anmodning om tilbagebetaling af 8.310.146 kr., idet afgifterne ikke er opkrævet i strid med EU-retten.

Som begrundelse har SKAT anført følgende:

”Bestemmelserne i chokoladeafgiftsloven om råstof- og dækningsafgift har eksisteret i mere end 50 år, hvor bestemmelserne har stået uantastet også i forbindelse med Danmarks medlemskab af EF.

Det er SKATs opfattelse, at chokoladeafgiftsloven er udtryk for en generel intern afgiftsordning, der systematisk og baseret på objektive kriterier anvendes på hele det afgiftspligtige vareområde, uanset varens oprindelse.

Det er ligeledes SKATs opfattelse, at de forskellige elementer i chokoladeafgiftsloven, henholdsvis chokolade- og sukkervareafgift, råstofafgiften samt dækningsafgiften skal ses samlet og som en helhed.

Baggrunden for de tre elementer i chokoladeafgiftsloven er en ligestilling i forhold til afgiften, uanset om der er tale om indenlandske producerede varer eller varer produceret i udlandet, og uanset om der er tale om forarbejdede varer (chokolade- og sukkervareafgiften samt dækningsafgiften) eller om der er tale om råvarer, der kan anvendes til fremstilling af et ellers afgiftspligtigt produkt (råstofafgiften). De tre elementer skal derfor ses samlet og som en helhed.

Råstofafgiften

[virksomhed3] anfører, at råstofafgiften ikke er en intern afgiftsordning, da afgiften ikke skal betales på sammen tidspunkt af danske avlere og udenlandske importører.

Råstofafgiften indgår som et element i chokoladeafgiftsloven, som SKAT anser som en intern afgiftsordning. Afgiften er dermed et led i en generel afgift, der systematisk og efter objektive kriterier anvendes på hele det afgiftspligtige vareområde, uanset varernes oprindelse.

At afgiften skal betales på forskellige tidspunkter af henholdsvis varemodtagere (importører) og oplags-havere (avlere), følger den samme opbygning som for de EU-harmoniserede afgifter. F.eks. skal en øl-importør også betale ølafgift på et andet tidspunkt end et indenlandsk bryggeri.

Både i f.eks. ølafgiftsloven og i chokoladeafgiftsloven er der tale om hurtigt omsættelige fødevarer, som typisk ikke vil ligge på lager i flere måneder. Forskellen i betalingstidspunkt vurderes derfor at have en begrænset betydning i praksis.

Forskellen i betalingstidspunkt betyder også en forskel i forhold til afgift af svind. En indenlandsk oplagshaver skal ikke betale afgift af svind, da afgiften først forfalder ved udlevering af færdigvaren. En importør skal betale afgift ved indførslen, og betaler dermed afgift af det svind, som måtte opstå i forbindelse med den videre forarbejdning af varen. Dette er imidlertid også tilfældet for varer omfattet af de EU-harmoniserede afgifter.

[virksomhed3] anfører, at der er forskel i afgiftsniveauet på nødder i ren form, f.eks. en mandel, og nødder, som beskattes som en del af en chokoladevare, f.eks. en chokoladeovertrukket mandel.

SKAT anerkender, der er en forskel, men vurderer samtidig, at der er tale om forskellige varer med forskellige karakteristika.

[virksomhed3] anfører yderligere, at råstofafgiften er en økonomisk byrde for importørerne, da de skal vide, hvilke nødder der er i en given vare.

Oplysninger om ingredienser skal også tilvejebringes i henhold til bekendtgørelse nr. 1355 af 27. november 2015 om mærkning m.v. af fødevarer. Disse regler gælder både for udenlandske og danske producenter. Det er på denne baggrund SKATs vurdering, at det ikke er mere byrdefuldt for en importør at redegøre for indholdet af en udenlandsk vare, end for en tilsvarende dansk producent.

Dækningsafgiften

For så vidt angår dækningsafgiften anfører [virksomhed3], at der ikke er tale om en intern afgift, da der er forskel i afgiftspligtens indtræden, jf. ovenfor vedr. råstofafgiften.

Chokoladeafgiftslovens afgiftsgrundlag består af tre elementer:

Kap. 1. Afgift af chokolade- og sukkervarer.

Kap. 2. Råstofafgiften.

Kap. 3. Dækningsafgiften.

Disse tre elementer skal ses som en helhed, og hverken dækningsafgiften eller råstofafgiften skal efter SKATs opfattelse vurderes som selvstændige afgifter. Det betyder, at der ved betaling af dækningsafgift ved import af visse produkter sker en ligestilling i forhold til dansk producerede produkter, hvor der ved indkøb af afgiftspligtige råvarer allerede er sket beskatning jf. kap. 1 i chokoladeafgiftsloven. Formålet med dækningsafgiften er netop at skabe en sådan ligestilling mellem indenlandsk og udenlandsk producerede varer i relation til den samlede chokoladeafgiftslov.

SKAT anerkender, at der er forskel på betalingstidspunkterne, men antager samtidig, at de danske producenter i mange tilfælde betaler chokolade- eller råstofsafgift, før en tilsvarende importør betaler dækningsafgift. Dette skyldes, at de danske producenter af varer, som ville være dækningsafgiftspligtige ved indførslen, ikke kan registreres for chokolade- og råstofsafgift, men må købe råvarerne inkl. afgift, dvs. allerede før produktionen sker. F.eks. vil en småkageproducent typisk købe chokoladen, som skal tilsættes småkagerne, i beskattet stand. Det betyder, at producenten ikke har fradrag for svind m.v., og i øvrigt har en likviditetsbelastning fra før produktionen af småkagerne, og indtil småkagerne sælges. Derimod vil en importør af udenlandske småkager typisk først skulle beskattes den 15. i måneden efter importen, dvs. langt senere end produktionen reelt er sket, og på et senere tidspunkt end den danske producent. Likviditetsbelastningen vil derfor alt andet lige være mindre, og måske vil afgiften endda reelt først forfalde, efter at den importøren har solgt de udenlandske småkager videre.

Endvidere anfører [virksomhed3], at der er forskel i afgiftssatsen for råstofafgiftspligtige nødder sammenlignet med dækningsafgiftspligtige varer, som indeholder nødder.

SKAT anerkender, der er en forskel, men vurderer samtidig, at der er tale om forskellige varer med forskellige karakteristika.

Den særlige bestemmelse i chokoladeafgiftsloven § 22, stk. 7, som også fremdrages af [virksomhed3], hvorefter dækningsafgiften opkræves til en særligt høj sats, hvis ikke der foreligger en fabrikanterklæring, er en værns bestemmelse. Den sikrer, at der er et incitament for importørerne til at fremskaffe disse erklæringer. Det må dog antages, at meget få virksomheder i praksis rammes af denne regel, da de allerede på grund af bekendtgørelse nr. 1355 af 27. november 2015 om mærkning m.v. af fødevarer, er forpligtet til at fremskaffe/udarbejde en varedeklaration.

Det er SKATs vurdering, at opkrævningen af råstof- og dækningsafgiften ikke er EU-stridig, og anmodning om tilbagebetaling på 8.310.146,- kr. kan derfor ikke imødekommes.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om tilbagebetaling af 6.528.989 kr. i råstofafgift efter chokoladeafgiftsloven og 1.781.157 kr. i dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven, i alt 8.310.146 kr., for perioden fra den 1. november 2012 til den 31. marts 2017, idet råstof- og dækningsafgiften er i strid med EU-traktatens forbud mod told og tilsvarende afgifter af varer, der indføres fra andre medlemsstater og tredjelande, jf. TEUF art. 28 og art. 30, eller idet råstof- og dækningsafgiften er i strid med EU-traktatens forbud mod at pålægge varer fra andre medlemsstater højere interne afgifter end lignende indenlandske varer, jf. TEUF art. 110.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. anført følgende:

”Det står hver enkelt medlemsstat frit for at indføre og opretholde afgifter, når disse afgifter behandles ens for henholdsvis indenlandsk producerede varer og importerede varer, bl.a. for så vidt angår objektiv afgiftspligt, afgiftssats, afgiftsgrundlag, afgiftspligtens indtræden samt administrativ belastningsgrad. Er der imidlertid blot forskel på et af disse områder mellem indenlandsk producerede og importerede produkter, er afgiften uforenelig med TEUF.

På basis af EU-domstolens retspraksis beror vurderingen af råstof- og dækningsafgiftens forenelighed med EU-retten reelt alene på, om afgifterne er i strid med en af de følgende traktatmæssige bestemmelser:

a)	Forbud mod told og andre afgifter med tilsvarende virkning mellem medlemsstaterne, jf. 30 TEUF,
b)	Forbud mod ensidige toldafgifter og andre afgifter med tilsvarende virkning på varer fra tredjelande, jf. 28 TEUF, og
c)	Forbud mod at pålægge varer fra andre medlemsstater højere interne afgifter end lignende indenlandske varer, jf. 110 TEUF.

Da betingelserne er de samme for, om råstof- og dækningsafgiften er i strid med 30 TEUF og 28 TEUF, og afgiften rammer varer fra andre medlemsstater så vel som fra tredjelande, vil vurderingen af disse bestemmelser blive behandlet under ét.

Som nævnt ovenfor kan en national afgift kun stride mod en af bestemmelserne i EU-traktaten. Vurderingen nedenfor foretages derfor i to trin: Først skal der foretages en bedømmelse af, om råstof- og dækningsafgiften er i strid med 28 og 30 TEUF, og hvis dette ikke er tilfældet, skal der dernæst en bedømmelse af, om afgifterne er i strid med 110 TEUF.

Som nævnt indledningsvist finder vi, at råstof- og dækningsafgiften diskriminerer importerede produkter på følgende punkter:

•	Afgiften pålægges ved grænsepassagen.

•	Råstofafgiftssatsen er højere for produkter, der produceres i udlandet end for de produkter, der produceres i Danmark (chokolade- og sukkervarer samt hovedsageligt hasselnødder).

Der er ikke nogen objektiv begrundelse for, at afgiften på visse typer af importerede nødder er højere end selve chokoladeafgiften og afgiften på hasselnødder.

•	Dækningsafgiften er højere for produkter, hvor der ikke kan fremlægges fabrikanterklæring, end for dansk producerede produkter.

•

For importerede produkter indtræder afgiftspligten på importtidspunktet (tilførselstidspunktet), hvorimod afgiftspligten for dansk producerede produkter først forfalder på udleveringstidspunktet. Det indebærer både en likviditetsmæssig forskelsbehandling og en forskelsbehandling, for så vidt angår svind og ukurante varer.

•	Det forhold, at råstof- og dækningsafgiften indtræder ved import, indebærer sig i selv en række bebyrdende grænseformaliteter.

Vi vil i det efterfølgende gennemgå disse forhold.

7.1 Overordnede formål med afgiften

På baggrund af departementschef Poul Gersmanss formålsbeskrivelse af reglerne, herunder råstofafgiften, er der intet EU-retligt til hinder for, at der opkræves en punktafgift i Danmark med de angivne formål på eksempelvis nødder, så længe afgiften ikke er i strid med EU-rettens regler om varernes frie bevægelighed.

SKAT argumenterer i overensstemmelse med Poul Gersmans formålsbeskrivelse med, at råstof- og dækningsafgiften har til formål at beskytte chokoladeafgiften og de tre afgifter (chokolade-, råstof-, dækningsafgift), som derfor skal anskues ud fra en helhedsbetragtning.

Det har imidlertid både teoretisk og praktisk formodningen mod sig, at råstof- og dækningsafgiften har til formål at beskytte chokoladeafgiften.

Hvis dette argument fra SKATs side - hypotetisk set - var korrekt, skulle loven også indeholde en råstofafgift på sukker, som i sagens natur udgør et meget væsentligt indhold i chokolade- og sukkervarer.

Der er imidlertid som bekendt ikke råstofafgift på sukker. Afgiften på chokoladevarer kan således fiskalt godt fungere, selv om der ikke er råstofafgift på den for chokolade- og sukkervarer meget væsentlige sukker-råvare.

Realiteterne er endvidere, at afgiften ikke alene rammer nødder, der anvendes til fremstilling af chokolade og sukkervarer, men derimod rammer langt bredere og således det almindelige salg af nødder til direkte konsum. Det bemærkes i den forbindelse, at forbrugerne generelt i meget udbredt omfang på lige fod med frugt- og grøntsager ser nødder som et element i den sunde ernæring og ikke som substitutionsprodukter til slik og konfekture.

Denne brede afgiftspligt understreges endvidere af, at det ikke alene er nødder, der markedsføres til human konsum, der er omfattet af afgiften, men også nødder, der indgår i eksempelvis fuglefoderblandinger.

7.2 Afgiften pålægges ved grænsepassagen til Danmark

Råstof- og dækningsafgiften er i strid med 28 og 30 TEUF, når afgifterne har karakter af en økonomisk byrde, som ensidigt pålægges varer i forbindelse med en grænsepassage, og modsætningsvist ikke er et led i en generel intern afgiftsordning, jf. EU-domstolens retspraksis herom:

•	For så vidt angår varer importeret fra steder uden for EU, indtræder afgiftspligten på indførselstidspunktet. Det er således varernes grænsepassage til Danmark, der er den afgiftsudløsende begivenhed.

•

For så vidt angår varer importeret fra andre EU-lande, indtræder afgiftspligten ligeledes ved varernes grænsepassage til Danmark, idet varerne er afgiftspligtige fra dette tidspunkt. Dette er gældende selv om afregningen af afgiften i princippet forskydes til modtagelsen af de afgiftspligtige varer i Danmark, da afgiftspligten de facto indtræder på det tidspunkt, hvor de afgiftspligtige varer krydser dansk grænse.

På baggrund af ovenstående har råstof- og dækningsafgiften utvivlsomt karakter af en økonomisk byrde, som ensidigt pålægges varer i forbindelse med grænsepassagen til Danmark.

7.3 Forskel i afgiftsniveauet

Afgiftssatsen er forskellig, alt efter hvilken type af nødder, der er tale om.

F.eks. er afgiften på hasselnødder, der avles i Danmark, 9,73 kr. pr. kg, mens afgiften på mandler i skal, der ikke produceres i Danmark, er 14,65 kr. pr. kg.

Der ses ikke at være nogen begrundelse for, at afgiften på hasselnødder, som avles i Danmark, skal være lavere end afgiften på eksempelvis mandler, der ikke avles i Danmark. Begge typer af produkter kan anvendes som råmateriale til nougat eller på lige fod indgå som ingredienser i chokolade- og sukkervarer, og begge produkter er i direkte indbyrdes konkurrence inden for segmentet for sunde fødevarer.

Råstofafgiften kan variere helt op til 34,88 kr. pr. kg for eksempelvis cashewnødder, mens selve chokoladeafgiften (på slik-varer) er 25,97 kr. pr. kg.

Det vil sige, at det kan forekomme, at der betales højere råstofafgift af import af nødder end danske producenter betaler i afgift af samme nødder i deres færdigvarer. En chokoladebar, der indeholder mandler, belastes således "kun" med en afgift på mandlerne på 25,97 kr., hvorimod [virksomhed1] skal betale 34,88 kr. ved import af tilsvarende mandler.

Det vil sige, at afgiften for udenlandsk producerede produkter er højere end dansk producerede produkter. Der er således med afgiftsforskellen tale om et klart brud med TEUF.

SKAT anerkender, at der er forskel i afgiftsniveauet på nødder i ren form og nødder, der indgår som en bestanddel i en chokoladevare, men SKAT vurderer samtidig, at der er tale om varer med forskellige karakteristika.

Denne argumentation fra SKATs side er imidlertid i modstrid med SKATs argument om, at råstofafgiften skal anses som et integreret element i den samlede afgiftsopkrævning. For hvorledes kan en vare i form af en nød have forskellig karakteristika fra en chokoladevare, når nødden samtidig anses som et supplerende beskatningssubjekt til chokoladevaren?

For så vidt angår værns reglen i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7, hvorefter der skal betales dækningsafgift af 50 % af varens nettovægt (uanset indholdet af dækningsafgiftspligtige bestanddele), hvis der ikke foreligger en fabrikaterklæring, gør SKAT gældende, at bestemmelsen er i overensstemmelse med EU-retten, idet den i praksis kun rammer meget få virksomheder.

Vi forstår SKATs bemærkninger således, at SKAT anerkender, at værns reglen er diskriminerende, men at den ikke er i strid med EU-retten, da den i praksis rammer meget få virksomheder.

Efter vores opfattelse er dette forkert.

Den omstændighed, at reglen i praksis kun rammer meget få virksomheder, er uden betydning for vurderingen af, om reglen er en diskriminerende afgift. Selv hvis det havde betydning ved vurderingen af, om reglen er en diskriminerende intern afgift, fremlægger SKAT ingen dokumentation for, at reglen alene rammer meget få virksomheder.

Til støtte herfor gør SKAT alene gældende, at da virksomheder allerede på grundlag af bekendtgørelse nr. 1355 af 27. november 2015 om mærkning m.v. af fødevarer er forpligtet til at fremskaffe/udarbejde en varedeklaration, vil værns reglen alene ramme meget få virksomheder.

Vi bemærker hertil, at bekendtgørelsen alene stiller krav om varedeklaration med nettoindhold for færdigpakkede varer, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 1, jf. § 2, stk. 1, nr. 5. Da mange dækningsafgiftspligtige varer ikke importeres som færdigpakkede varer, løser bekendtgørelsen alene dette problem for visse varer, men langt fra alle.

Endelig skal vi bemærke, at vurderingen af, om afgiftslovgivningen er traktatstridig, udelukkende skal afgøres på baggrund af, hvilke krav, der stilles i afgiftsloven, og ikke om tilsvarende krav måtte være gældende i anden lovgivning, da vurderingen af traktatstridigheden ellers ville være vilkårligt. Hvis SKATs udsagn - hypotetisk set - var korrekt, ville afgiftens traktatstridighed bero på, om lovgiver vælger at opretholde eller afskaffe reglerne for mærkning af færdigpakkede fødevarer.

7.4 Forskel i afgiftspligtens indtræden

Råstofafgiften opkræves på forskellige tidspunkter i omsætningen afhængigt af, om produkterne er importeret eller hidrører fra indenlandsk avl.

Afgiften på importerede produkter opkræves på indførselstidspunktet eller modtagelsestidspunktet, hvorimod afgiften på dansk producerede produkter opkræves på udleveringstidspunktet fra producenten.

Denne forskel udgør en diskrimination af importerede produkter i forhold til afgifter på svind og ukurante varer, en ekstra likviditetsbelastning samt øget administrativ belastning.

Det betyder, at en dansk avler i samme situation er stillet bedre afgiftsmæssigt end [virksomhed1] som importør. Det skyldes, at den danske avler ikke behøver at udlevere varerne (og dermed udløse afgiften), såfremt hasselnødderne bliver ukurante mellem fremstillingstidspunktet (svarende til indførselstidspunktet) og udleveringstidspunktet eller som følge af et naturligt forekommende svind. [virksomhed1] har som importør ikke denne mulighed for at undgå afgiften på svind og ukurans.

Den fiskalt belastende forskel på opkrævningstidspunktet kommer bl.a. til udtryk ved Landsskatterettens kendelse i SKM2010.236.LSR, hvor en dansk importør ikke kunne få refunderet afgiften af importerede hasselnødder, der var ukurante på grund af skimmelsvamp.

Endvidere skal nævnes, at hvis [virksomhed1] indfører f.eks. et batch på 1.000 kg, som skal ompakkes i poser a eksempelvis 100 gram stykket til brug for detailsalg, vil der typisk i forbindelse med denne ompakning være et spild på 3-5 % af varen. Den afgiftspligtige mængde er ikke desto mindre bruttovægten på 1.000 kg.

Den fiskalt belastende forskel på de to opkrævningstidspunkter afhjælpes ikke ved, at den udenlandske producent kan vælge ikke at eksportere ukurante nødder til Danmark. Det skyldes, at den afgiftsmæssige vurdering af opkrævningstidspunkterne foretages på baggrund af en sammenligning af afgiftssubjekterne (importøren og den danske avler}, da de begge har den afgiftsmæssige risiko, mens dette ikke er tilfældet for den udenlandske avler.

Da råstofafgiften opkræves på forskellige tidspunkter i omsætningen afhængigt af, om varerne er importeret til Danmark eller produceret i Danmark, opfylder råstofafgiften allerede af denne grund ikke definitionen af en intern afgift.

Hertil kommer, at en dansk avler kan eksportere afgiftspligtige varer afgiftsfrit, og dermed uden at produkterne har været underlagt nogen afgiftsbyrde. [virksomhed1] skal derimod for importerede varer i første omgang betale afgiften og derpå - efter bevilling - søge afgiften retur ved eksport. I forbindelse med tilbagesøgning af afgifter, skal [virksomhed1] endvidere foretage en lang række beregninger, fordi det enkelte produkt, jf. oven for er underlagt et individuelt afgiftsniveau og samtidig enten råstofafgift og/eller dækningsafgift.

SKAT argumenterer, at de forskellige betalingstidspunkter for henholdsvis importører og danske avlere følger samme opbygning som for EU-harmoniserede afgifter. SKAT anfører i den forbindelse, at en ølimportør også skal betale øl-afgift på et andet tidspunkt end et indenlandsk bryggeri.

Vi kan ikke følge SKATs argument om, at der skulle være sammenfald i reglerne mellem råstofafgiften og EU's harmoniserede punktafgifter. Det er efter øl- og vinafgiftslovgivningen ganske vist korrekt, at en varemodtager, der ikke er registreret som autoriseret varemodtager, skal opgøre afgiften på grundlag af den modtagne mængde. En varemodtager af øl- og vinafgiftspligtige varer har imidlertid mulighed for at vælge at lade sig registrere som autoriseret oplagshaver, jf. øl- og vinafgiftslovens § 5 og dermed alene afregne afgiften af den udleverede mængde, jf. lovens § 9, og samtidig undgå afgift af varer, der er gået tabt som følge af ukurans og andre tilsvarende forhold, jf. lovens § 10.

Denne valgmulighed for registrering som autoriseret oplagshaver eksisterer ikke for varemodtagere af råstofafgiftspligtige varer, der ikke skal anvende varerne til fremstilling af chokoladeafgiftspligtige varer. [virksomhed1] skal således som varemodtager - i modsætning til danske producenter - afregne afgiften på tilførselstidspunktet og uden muligheden for efterfølgende fradrag/godtgørelse for ukurante varer m.v.

SKAT anfører endvidere, at der i chokoladeafgiftsloven er tale om hurtigt omsættelige fødevarer, som typisk ikke ligger på lager i flere måneder, hvorfor forskellen i betalingstidspunktet vurderes at have begrænset betydning i praksis.

For det første er SKATs udsagn om omsætteligheden udtryk for en udokumenteret påstand (ren spekulation). Der vil under alle omstændigheder være store forskelle i omsætteligheden afhængig af indkøbte mængder og/eller efterspørgsel samt holdbarhedsdato konkret. For det andet er omsætteligheden uden betydning i forhold til vurderingen af traktatkrænkelsen, fordi der er tale om et vilkårligt forhold.

Vi har imidlertid samtidig med dette udsagn noteret os, at SKAT er enig i, at der er en forskel i betalingstidspunktet, og at SKAT hermed også anerkender, at der foreligger en traktatstridig regel.

7.5 Økonomisk byrde, der pålægges varen ved grænsepassagen til Danmark

EU-domstolen har, jf. bl.a. sag 254/13, Orgacom, som nævnt oven for, fastslået, at enhver økonomisk byrde - og det uanset, hvor minimal den er - udgør en told eller toldlignende afgift.

Selve råstofafgiften udgør naturligvis en økonomisk byrde på varen. Afgiften fordyrer [virksomhed1]s nøddeprodukter og formindsker dermed afsætningen, fordi kunderne vælger andre ikke-afgiftsbelagte produkter. Nødder anses generelt af forbrugerne som sunde fødevarer, og alternativet til nøddekøb er derfor eksempelvis afgiftsfrie frugt- og grøntsager.

Herudover oplever [virksomhed1] (og andre danske importører bredt set) en række formaliteter ved indførslen.

Først skal [virksomhed1] finde ud af, hvilken afgiftssats, der hører til den pågældende nød. Hvis der er flere forskellige slags nødder i den samme emballage, skal hver mængde af forskellige nødder vejes, og på dette grundlag skal der betales afgift af indholdet. Dette gælder eksempelvis for en pose med et mix af produkter indeholdende såvel afgiftspligtige nødder som andre ikke afgiftspligtige varer. Dermed kan der i princippet på den enkelte sammensatte vare betales afgift med 5-10 forskellige afgiftssatser.

Det kan endvidere for nogle varer være vanskeligt for [virksomhed1] at fastslå, om varen er råstofafgiftspligtig eller dækningsafgiftspligtig og i givet fald i hvilket omfang.

Et eksempel på en sådan vare - men ikke begrænset hertil - kan være et mix af produkter i samme detailemballage, hvor de pågældende produkter enten kan være omfattet af forskellige afgiftssatser, og/eller hvor nogle af produkterne er råstofafgiftspligtige, og andre er dækningsafgiftspligtige.

Afklaringen af afgiftsbelastningen i dette tilfælde indebærer, at produktansvarlige og afgiftsansvarlige i [virksomhed1] må afholde møde med henblik på at drøfte varedeklarationer, fysisk gennemgå produktets sammensætning m.v. for at få fastslået den rigtige afgiftspligt. I visse tilfælde vil [virksomhed1] endog være nødsaget til at søge ekstern rådgivning for at få fastlagt den korrekte afgift.

Disse besværligheder medfører også, at der kan ske udskydelse af markedsføringen af nye produkter/nye produkt-mix.

Der opstår hermed en række problemer med deraf følgende stor ressourcebelastning for [virksomhed1], som tilsvarende danske nøddeproducenter ikke oplever. Denne belastning for [virksomhed1] udmønter sig i en økonomisk byrde for [virksomhed1] til omkostninger m.v. til medarbejderne/eksterne parter, der skal udføre disse formaliteter ved importen.

Der er således tale om en økonomisk belastning, der i sig selv medfører, at råstof- og dækningsafgiften er i strid med TEUF.”

Klageren har herudover opfordret Landsskatteretten til at forelægge spørgsmålet om råstof- og dækningsafgiftens traktatstridighed for EU-Domstolen til præjudiciel afgørelse.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling af 16. august 2021

Skattestyrelsen har den 24. september 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen kan tilslutte sig indstillingen om at stadfæste SKATs afgørelse af 15. juni 2017.

Skattestyrelsen vil samtidig gerne udtale følgende:

Chokoladeafgiftsloven blev oprindelig indført i 1922. Loven omfattede på det tidspunkt både en afgift på chokolade- og sukkervarer samt en afgift på mandler, nødder, kerner og lignende (råstof). Loven er igennem tiden ændret flere gange.

Dækningsafgiften blev indført i chokoladeafgiftsloven i 1960. Dækningsafgiften blev indført med det formål at skabe ligestilling i afgiftsmæssig henseende af danske og importerede varer og omfatter derfor kun importerede varer.

I 1968 blev chokoladeafgiftsloven ændret til en ren vægtbaseret afgift, hvilket afgiften fortsat er i dag.

Råstofafgiften blev ophævet i 2018. Da nærværende klagesag vedrører tiden forud for dette tidspunkt er råstofafgiften i det følgende beskrevet som stadig eksisterende.

Chokoladeafgiftsloven er en national afgift, der oprindeligt primært havde et fiskalt sigte. Afgiften har i dag ligeledes et sundhedsmæssigt sigte, idet afgiften bl.a. differentierer mellem indholdet af tilsat sukker.

Chokoladeafgiftsloven er kendetegnet ved, at det afgiftspligtige vareområde omfatter tre elementer, henholdsvis en afgift på chokoladevarer (lovens kapitel 1), en råstofafgift på nødder (lovens kapitel 2) og en dækningsafgift (lovens kapitel 3).

Baggrunden for de tre elementer i chokoladeafgiftsloven er ønsket om en ligestilling i forhold til afgiften, uanset om der er tale om indenlandsk producerede varer eller varer produceret i udlandet, f.eks. i en anden EU-medlemsstat, og uanset om der er tale om forarbejdede varer (afgiften på chokolade- og sukkervarer samt dækningsafgiften), eller om der er tale om råvarer, der kan anvendes til fremstilling af et ellers afgiftspligtigt produkt (råstofafgiften). De tre elementer skal derfor som nævnt efter Skattestyrelsens opfattelse ses samlet som en helhed.

Chokoladeafgiftsloven er efter Skattestyrelsens opfattelse i EU-retlig henseende udtryk for en generel intern afgiftsordning, der systematisk og baseret på objektive kriterier anvendes på hele det afgiftspligtige vareområde uanset varernes oprindelse.

Et kendetegn i loven er, at chokoladeafgiftsloven sondrer mellem forskellige måder, hvorefter en virksomhed kan være registreret i henhold til loven, hvilket bl.a. omfatter sondringen mellem oplagshaver og varemodtager.

Det betyder, at en virksomhed kan være registreret som oplagshaver eller varemodtager efter henholdsvis afgiften på chokolade- og sukkervarer og råstofafgiften og som varemodtager efter dækningsafgiften.

Registreringsmåderne medfører hver især en række rettigheder og pligter for de registrerede virksomheder og har bl.a. betydning for, hvornår afgiften forfalder, og hvorvidt det er muligt at fradrage svind i det afgiftspligtige grundlag.

Virksomheder, der fremstiller chokolade- og sukkervarer, registreres som oplagshaver for afgiften på chokolade og sukkervarer. Virksomheder, der driver mellemhandel med afgiftspligtige varer, og virksomheder, der afsætter afgiftspligtige varer fra 6 eller flere detailudsalg, som ejes af virksomheden, kan registreres som oplagshaver (mellemhandler) for afgiften på chokolade og sukkervarer. Virksomheder der ikke er registreret som fremstiller eller mellemhandler (oplagshaver), men som indfører varer fra udlandet, skal registreres som varemodtager for afgiften på chokolade og sukkervarer. I forhold til råstofafgiften skal virksomheder, der med henblik på salg avler nødder, registreres som oplagshaver for råstofafgift, hvis salget af nødder, ekskl. afgifter overstiger 10.000 kr. årligt. Andre virksomheder, der importerer nødder, skal registreres som varemodtager for råstofafgift, hvis virksomhedens omsætning af råstofafgiftspligtige varer ekskl. afgifter overstiger 10.000 kr. årligt. Virksomheder, der importerer dækningsafgiftspligtige varer, skal registreres som varemodtager.

Chokoladeafgiftsloven har i sin opbygning mange lighedspunkter med de EU-harmoniserede punktafgifter, der er omfattet af cirkulationsdirektivets bestemmelser. Dette gælder eksempelvis reglerne for, hvornår en vare anses for at overgå til forbrug, og dermed afgiftens forfald, og sondringen mellem oplagshavere og varemodtagere.

Eksempelvis skal oplagshavere registreret for råstofafgift opgøre den udleverede mængde nødder for hver måned, som er afgiftsperioden, og senest den 15 i den følgende måned angive mængden til Skatteforvaltningen og betale afgift. Varemodtagere registreret for råstofafgift skal opgøre den (fra udlandet) modtagne mængde nødder for hver måned, der er afgiftsperioden, og senest den 15. i den følgende måned angive den modtagne mængde til Skatteforvaltningen og betale afgift. Og varemodtagere registreret for dækningsafgift skal opgøre den (fra udlandet) modtagne mængde af dækningsafgiftspligtige varer hver måned, der er afgiftsperioden, og senest den 15. i den følgende måned angivne den modtagne mængde til Skatteforvaltningen og betale afgift.

I forhold til varemodtagere både for så vidt angår råstofafgiften og dækningsafgiften sker afregningen af afgiften for varer, der sendes fra udlandet, derfor ikke i forbindelse med grænsepassagen, men når varemodtageren har modtaget varerne, det vil sige, når varen overgår til forbrug.

For råstofafgiften er afgiftssatserne differentieret efter forarbejdningsgrad, hvor afgiften stiger med graden af forarbejdningen, som bl.a. har til hensigt at konkurrencemæssigt at ligestille indenlandske og udenlandske producenter. De forskellige satser har til hensigt at afspejle svind i forbindelse med afskalning og forarbejdning.

I henhold til fast praksis ved EU-domstolen defineres en toldlignende afgift, som enhver økonomisk byrde, der ikke er told i egentlig forstand, som pålægges ensidigt og belaster varen ved grænseoverskridelsen, og det gælder uanset benævnelse eller opkrævningsmåde, og selvom den ikke opkræves til fordel for staten.

Det er ikke afgørende for, om en afgift er toldlignende, om den har diskriminerende eller beskyttende virkning. Det fremgår endvidere af EU-domstolens praksis, at en og samme afgift ikke samtidig kan høre under forbuddet mod toldlignende afgifter og forbuddet mod interne afgifter med diskriminatorisk eller protektionistisk virkning. En afgift med tilsvarende virkning som told er til forskel fra en intern afgift først og fremmest kendetegnende ved, at den udelukkende belaster den indførte vare, mens en intern afgift rammer såvel indførte som indenlandske varer. Der foreligger således en toldlignende afgift, når indenlandske produkter enten slet ikke afgiftsbelægges eller afgiftsbelægges efter andre kriterier navnlig som følge af et andet grundlag for afgiftspligtens indtræden. Hverken råstofafgiften eller dækningsafgiften belaster efter Skattestyrelsens opfattelse udelukkende indførte varer.

Råstofafgiften eller dækningsafgiften er endvidere ikke i strid med forbuddet mod diskriminerende afgifter ved direkte eller indirekte at belaste varer fra andre EU-medlemsstater hårdere end lignende indenlandske varer. Råstofafgiften og dækningsafgiften udgør efter Skattestyrelsens opfattelse dele af en national afgiftsordning, der samlet set (dvs. inklusive afgiften på chokolade- og sukkervarer) pålægges indenlandske og udenlandske produkter efter samme kriterier, så som varens forarbejdningsgrad, og på samme tidspunkt, dvs. ved varens overgang til forbrug. Chokoladeafgiften er således efter Skattestyrelsens opfattelse udtryk for en generel afgiftsordning, der systematisk og baseret på objektive kriterier anvendes på hele det afgiftspligtige vareområde, uanset varens oprindelse.

Afslutningsvis kan det oplyses, at Europa Kommissionen i pilotprojektsag 8856/16/TAXUD (se bl.a. svar til Skatteudvalget på spørgsmål nr. 429 af 2. juni 2017) har behandlet en klage om, at råstofafgiften og dækningsafgiften i den danske chokoladeafgiftslov er i strid med EU-retten i forhold til artiklerne 28, 30 og 110 (TEUF). Europa Kommissionen har den 27. august 2018 lukket pilotprojektsagen uden yderligere tiltag.”

Retsmøde

Klageren redegjorde for sin påstand om, at anmodningen om genoptagelse skal imødekommes, og gennemgik i den forbindelse sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet. Der blev endvidere fremlagt en oversigt over importerede nødder, leverandører m.v.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelserne stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Når der i det følgende henvises til chokoladeafgiftsloven, er dette henvisninger til den dagældende lov om afgift af chokolade- og sukkervarer m.m., jf. henholdsvis lovbekendtgørelse nr. 567 af 3. august 1998, lovbekendtgørelse nr. 752 af 10. juni 2013 og lovbekendtgørelse nr. 1163 af 5. september 2016 med senere lovændringer frem til de i sagen omhandlede afgiftsperioder. Når der henvises til TEUF er dette henvisninger til den dansksprogede udgave af Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde, og når der henvises til EU-Domstolen er dette henvisninger til Den Europæiske Unions Domstol, der blev grundlagt som EF-Domstolen og senere videreført som EU-Domstolen.

Indledningsvist bemærker Landsskatteretten, at sagen angår SKATs afslag på genoptagelse af afgiftstilsvarene vedrørende råstof- og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for perioden 1. november 2012 til 31. marts 2017. I den forbindelse bemærker retten, at det ikke fremgår klart og tydeligt af SKATs afgørelse, hvad der er sagens genstand, og hvilket retligt grundlag afgørelsen baserer sig på. Den mangelfulde begrundelse kan dog på baggrund af sagens oplysninger ikke antages at have betydning for SKATs afgørelse, hvorfor manglen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til ugyldighed. Herefter findes det efter en konkret vurdering, at begrundelsesmanglen kan afhjælpes af Landsskatteretten.

Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, fremgår det, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har som begrundelse for genoptagelsesanmodningen anført, at afgiftsordningen for henholdsvis råstof- og dækningsafgift er i strid med EU-retten.

Det følger af chokoladeafgiftslovens § 19, at der ved import af de i stk. 1 nævnte varer skal svares en råstofafgift. Ved import af varer fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, skal råstofafgiften afregnes efter reglerne i toldloven, jf. chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 2. Ved import af varer fra andre EU-lande skal råstofafgiften betales ved varemodtagelsen her i landet, jf. chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 4. Sidstnævnte importører skal lade sig registrere som varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a. Råstofafgiften svares efter afgiftssatserne i chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 1.

Der skal desuden svares råstofafgift af varer, der er nævnt i chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 1, og som avles i Danmark, jf. chokoladeafgiftslovens § 19 a. Avlere af råstofafgiftspligtige varer skal lade sig registrere som oplagshavere hos told- og skatteforvaltningen, jf. chokoladeafgiftslovens § 19 b. Råstofafgiften svares efter afgiftssatserne i chokoladeafgiftslovens § 19, stk. 1.

I visse tilfælde vil råstofafgiftspligtige varer være fritaget for råstofafgift, jf. chokoladeafgiftslovens §§ 20 og 21. Det gælder eksempelvis for råstofafgiftspligtige varer, der modtages hos virksomheder, der er registreret efter chokoladeafgiftslovens § 3, og som skal svare afgift efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1, jf. § 20, stk. 1, nr. 1.

Af chokoladeafgiftslovens § 22 følger det, at der ved import af varer, der hører under toldtariffens pos. 1806, 1901, 1904, 1905, 2008, 2105, 2106 og 2202, skal svares en dækningsafgift af indholdet af afgiftspligtige bestanddele i varerne. Ved import af varer fra steder uden for EU eller fra visse områder, der ikke er omfattet af de pågældende EU-landes afgiftsområde, skal dækningsafgiften afregnes efter reglerne i toldloven, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 1. Ved import af varer fra andre EU-lande skal dækningsafgiften betales ved varemodtagelsen her i landet, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 3. Sidstnævnte importører skal lade sig registrere som varemodtagere hos told- og skatteforvaltningen, jf. chokoladeafgiftslovens § 10 a. Dækningsafgiften svares efter afgiftssatserne i chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 4.

Til brug for beregningen af dækningsafgiften skal vægten af de afgiftspligtige bestanddele angives og fabrikanterklæring herom fremlægges ved importen, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 5. Såfremt vægten af de afgiftspligtige bestanddele ikke angives, beregnes dækningsafgiften på baggrund af en af told- og skatteforvaltningen fastsat vægt, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 6, og såfremt der ikke fremlægges fabrikanterklæring beregnes dækningsafgiften på grundlag af et indhold af afgiftspligtige bestanddele på minimum 50 % af varens vægt, jf. chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7.

Landsskatteretten bemærker, at Danmark som medlem af Den Europæiske Union (EU) er omfattet af TEUF, hvis bestemmelser i art. 28, 30 og 110 er umiddelbart anvendelige i medlemsstaterne, jf. EU-Domstolens sag 26/62, van Gend en Loos og EU-Domstolens sag 57/65, Luetticke.

TEUF art. 28, 30 og 110 har følgende ordlyd:

”Art. 28

Stk. 1. Unionen er bl.a. en toldunion, som omfatter al vareudveksling, og som indebærer forbud mod told ved indførsel fra og ved udførsel til andre medlemsstater, såvel som mod alle afgifter med tilsvarende virkning, samt indførelse af en fælles toldtarif over for tredjeland.

Stk. 2. Bestemmelserne i artikel 30 og i kapitel 3 i dette afsnit finder anvendelse på varer med oprindelse i medlemsstaterne og på de varer hidrørende fra tredjeland, som frit kan omsættes i medlemsstaterne.

Art. 30

Told ved indførsel og udførsel og andre afgifter med tilsvarende virkning er forbudt mellem medlemsstaterne. Dette gælder også finanstold.

Art. 110

Stk. 1. Ingen medlemsstat må direkte eller indirekte pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter af nogen art, som er højere end de afgifter, der direkte eller indirekte pålægges lignende indenlandske varer.

Stk. 2. Endvidere må ingen medlemsstat pålægge varer fra andre medlemsstater interne afgifter, som indirekte vil kunne beskytte andre produkter.”

EU's status som toldunion medfører, at der ikke må pålægges told og andre afgifter med tilsvarende virkning ved import og eksport af varer fra/til andre medlemsstater, og at der alene må pålægges told i overensstemmelse med den fælles toldtarif ved import af varer fra tredjelande. Herudover følger det af TEUF art. 110, at der i medlemsstaterne ikke må indføres interne afgiftssystemer, der er diskriminerende eller protektionistiske. Hertil kommer, at Rådets Direktiv 2008/118 om den generelle ordning for punktafgifter, der i øvrigt fastsætter de nærmere regler for de harmoniserede punktafgifter, i art. 1, stk. 3, bestemmer, at pålæggelsen af afgifter ved samhandel mellem medlemsstater ikke må give anledning til formaliteter i forbindelse med en grænsepassage.

Landsskatteretten finder for det første, at der ikke er grundlag for at forelægge spørgsmålet om traktatstridighed for EU-Domstolen til præjudiciel afgørelse i medfør af TEUF art. 267, idet en sådan afgørelse ikke skønnes nødvendig for behandlingen af nærværende sag. Der er her særlig henset til, at der allerede eksisterer en righoldig praksis fra EU-Domstolen vedrørende fortolkningen af TEUF art. 28, 30 og 110.

Klageren har til støtte for sin påstand indledningsvist gjort gældende, at chokoladeafgiftslovens råstof- og dækningsafgift udgør told eller afgifter med tilsvarende virkning, idet både afgifterne i sig selv og de praktiske forhold, der knytter sig til betalingen heraf, er økonomiske byrder, der pålægges ved grænsepassagen til Danmark.

Retten bemærker i den henseende, at told og afgifter med tilsvarende virkning omfatter såvel afgifter i egentlig forstand som økonomiske byrder, der pålægges ensidigt og belaster varer som følge af grænseoverskridelsen, og som ikke er en del af en generel, intern afgiftsordning, der systematisk omfatter forskellige kategorier af varer efter objektive kriterier, der anvendes uden hensyn til varernes oprindelse, jf. EU-Domstolens sag C-90/94, Haahr Petroleum.

Ved vurderingen af, om råstofafgiften udgør en told eller en afgift med tilsvarende virkning, lægger retten vægt på, at det følger af chokoladeafgiftslovens § 19, at der skal betales afgift af såvel importerede varer som varer, der produceres i Danmark, og at der i medfør af bestemmelsen er overensstemmelse mellem størrelsen af den afgift, der betales for importerede varer, og størrelsen af den afgift der betales for varer produceret i Danmark. Herudover lægger retten vægt på, at råstofafgiften forfalder ved tidspunktet for overgangen til forbrug, hvilket i øvrigt er i overensstemmelse med forfaldstidspunktet for de harmoniserede punktafgifter, jf. Rådets Direktiv 2008/118, art. 7. Retten finder på den baggrund, at råstofafgiften i chokoladeafgiftslovens kapitel 2 ikke strider imod TEUF art. 28 og 30, idet det ikke er grænsepassagen, der udløser pligten til at betale råstofafgiften, men overgangen til forbrug. Retten finder i øvrigt ikke, at en importør af råstofafgiftspligtige varer ved afgiftsopgørelsen pålægges andre økonomisk belastende byrder end danske producenter af råstofafgiftspligtige varer.

Ved vurderingen af om dækningsafgiften udgør en told eller en afgift med tilsvarende virkning lægger retten vægt på, at det følger af chokoladeafgiftslovens § 22, at der skal svares dækningsafgift ved import af en række nærmere bestemte varer, såfremt de indeholder afgiftspligtige bestanddele. Retten bemærker, at en afgiftspligtig bestanddel i den henseende, er en bestanddel, der såfremt den selvstændigt blev importeret til Danmark eller produceret i Danmark ville være afgiftspligtig af hele sin vægt i medfør af chokoladeafgiftslovens kapitel 1 eller 2. Der skal ved import af de i § 22 nævnte varer alene svares dækningsafgift af vægten af den afgiftspligtige bestanddel. Hensigten med dækningsafgiften er således, at der svares den samme afgift af afgiftspligtige bestanddele efter chokoladeafgiftslovens § 22, som der svares ved import eller produktion af afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2. Herudover lægger retten vægt på, at dækningsafgiften forfalder ved tidspunktet for overgangen til forbrug, hvilket er i overensstemmelse med forfaldstidspunktet for afgiftspligtige varer efter chokoladeafgiftslovens kapitel 1 og 2 og i øvrigt for de harmoniserede punktafgifter, jf. Rådets Direktiv 2008/118, art. 7. Retten finder på den baggrund, at dækningsafgiften i chokoladeafgiftslovens kapitel 3 ikke strider imod TEUF art. 28 og 30, idet det ikke er grænsepassagen, der udløser pligten til at betale råstofafgiften, men overgangen til forbrug. Retten finder i øvrigt ikke, at en importør af dækningsafgiftspligtige varer ved afgiftsopgørelsen pålægges andre økonomisk belastende byrder end danske producenter af råstofafgiftspligtige varer, heller ikke i medfør af chokoladeafgiftslovens § 22, stk. 7.

Herudover har klageren gjort gældende, at chokoladeafgiftslovens råstof- og dækningsafgift er diskriminerende, idet varer fra medlemsstater pålægges højere interne afgifter end indenlandske varer, og idet afgiftspligten indtræder på et senere tidspunkt i omsætningen for indenlandske varer.

Retten bemærker i den henseende, at interne afgifter som udgangspunkt er tilladte og alene vil være i strid med TEUF art. 110 i de tilfælde, hvor afgifterne på enten tilsvarende eller konkurrerende varer fra andre medlemsstater indeholder direkte eller indirekte diskriminerende/protektionistiske elementer.

Allerede fordi klageren ikke i tilstrækkelig grad har dokumenteret eller redegjort for, hvilke varer der i perioden er importeret, hvornår varerne er importeret, og hvorfra varerne er importeret, finder retten, at klagerens anmodning ikke kan imødekommes, idet der ikke er et tilstrækkeligt grundlag til at tage stilling til, om de indbetalte afgifter indeholdt direkte eller indirekte diskriminerende/protektionistiske elementer.

Retten finder derfor, at klageren samlet set ikke har fremlagt oplysninger af faktisk eller retlig karakter, som kan begrunde en ændring af afgiftstilsvarene efter skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATS afgørelse af 20. juni 2017 om afslag på genoptagelse af afgiftstilsvarene vedrørende råstof- og dækningsafgift efter chokoladeafgiftsloven for perioden 1. november 2012 til 31. marts 2017.